3-12-672/60 · 3-12-672/60 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 28.02.2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-672 Haldusasi M S kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 13.02.2012, 21.02.2012 ning 22.02.2012 toimingute peale Menetlusosalised Kaebaja – M S Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 06.07.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus M S apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON Rahuldada M S apellatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Halduskohtu 06.07.2012 otsus haldusasjas nr 3-12-672 menetlusku- lude väljamõistmise osas. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja haldus- kohtu otsus muutmata. Mõista Maksu- ja Tolliametilt M S kasuks välja menetluskulud summas 31,88 eurot (kolmkümmend üks eurot 88 senti). Väljamõistetud menetluskulud kanda Ü K arvel- dusarvele nr xxxxxxxxxx AS-s Swedbank. Ülejäänud osas jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 01.04.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Rii- gikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlus- tähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi

3-12-672 2(10) taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 13.02.2012 maksuotsusega nr 12.2-3/4406-26 määrati Ü. Kle 2008. a eest tasumisele käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmak- su kokku 5962,57 eurot. Maksuotsuse järelduste kohaselt oli Ü. K tegelik tulu deklareeritust suurem ning raha, mida ta sularahas kulutas ja oma pangakontole sisse maksis, pärines tema enda poolt ettevõtluse käigus saadud tulust, ning tegemist polnud õelt M. Slt saadud laenuga, nagu maksukohustuslane väitis, M. S kinnitas ja laenulepingud näitasid. Maksuotsuses märgiti ka seda, et tulenevalt eriarvamuses väidetust ja kontrollimaks Ü. K 2008 deklareerimata mak- sukohustust, otsustas maksuhaldur veel kord üle kontrollida esitatud laenulepingute tõepära- sust, sh seda, kas M. Sl oli piisavalt vahendeid, et lepingutes märgitud kuupäevadel ja sum- mades Ü. Kle sularahas laenu anda. Maksuotsuse lk-del 5-6 analüüsiti Ü. K esitatud laenule- pinguid; lk-l 9 viidati M. S poolt 29.06.2009 maksuhaldurile esitatud vastuskirjale, milles M. S kinnitas laenu andmist Ü. Kle, nimetas konkreetsed summad ja selgitas, et raha pärines kor- teri müügist ja palgast; lk-l 11 tsiteeriti eriarvamust, milles Ü. K leidis ebaõige olevat maksu- halduri käsitluse maksukohustuslase õelt laenuks võetud summade kohta; lk-del 12-14 selgita- ti M. Sle teabe andmiseks tehtud korralduse sisu ja M. Slt nõutud teabe mittesaamise asjaolu- sid, analüüsiti M. S AS-s Swedbank avatud arvelduskontol toimunud rahalisi liikumisi, samuti Soome maksuhalduri poolt saadetud M. S Nordea Pankki Suomi OY pangakonto väljavõtteid ja tõendeid M. S töötasude kohta; maksuotsuse lisades 6-8 toodi välja M. S pangakontodel 2007/2008 toimunud sularahatehingud. Ü. K maksumenetluses esindanud Eve B tutvus 21.02.2012 PMTK-s kõikide Ü. K maksume- netluse käigus kogutud tõenditega, sh M. S pangakontode (AS Swedbank, Nordea Pankki Suomi OY ja SEB Pank) väljatükkidega. 22.02.2012 väljastas PMTK M. S pangakontode (SEB Pank ja AS Swedbank) tervikväljatrükkide koopiad Ü. K esindajale E. Bile. M S esitas 30.03.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse tunnistada õigusvastaseks PMTK toimingud, mis seisnesid: M. S pangakontodel aastatel 2006-2008 toimunud rahaliste liiku- miste analüüsimises ja kajastamises Ü. K suhtes 13.02.2012 tehtud maksuotsuses nr 12- 2.3/4406-26; M. S pangakontode tervikväljatrükkide aastatest 2006-2008 tutvustamises Ü. Kle (tema esindajale) 21.02.2012 maksuhalduri ruumides; M. S pangakontode tervikväljatrükkide väljastamises 22.02.2012 Ü. Kle (tema esindajale). Kaebuses leiti, et vaidlusaluste toimingutega rikkus maksuhaldur krediidiasutuse seaduse (KAS) § 88 lg-s 7 sätestatud pangasaladuse hoidmise kohustust, Eesti ja välisriigi vahel sõlmi- tud topeltmaksustamise vältimise lepingu informatsioonivahetuse regulatsiooni, EMÜ direk- tiivi nr 77/799 ja maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 26 tulenevat välisriigi maksukohustus- lase maksusaladuse hoidmise kohustust; samuti on maksuhaldur riivanud oluliselt kaebajale põhiseaduse §-st 26 tulenevat põhiõigust eraelu kaitsele. Haldusasjas nr 3-09-1009 leidis kohus, et maksuhaldur ei tohi analüüsida maksuotsuses neid andmevälju, mis pole otseselt seotud isikuga, kelle suhtes maksumenetlust läbi viiakse. Käes- oleval juhul kajastas maksuhaldur Ü. Kle 13.02.2012 tehtud maksuotsuses M. S rahade liiku- mist ebavajalikult üksikasjalikult, mistõttu on õigusvastane PMTK toiming, mis seisnes mak- suotsuses kaebaja AS Swedbank pangakontol nr 1105435197 ja Nordea Pankki Suomi OY pangakontol nr 120035-180344 (IBAN F 108 1200 3500 1803 44) aastatel 2006-2008 toimu- nud rahaliste vahendite üksikasjalises kajastamises ja analüüsimises. Kolmanda isiku panga- kontode väljatrükkidega on maksukohustuslasel õigus tutvuda üksnes ulatuses, mis puudutab tehinguid maksukohustuslasega ning millele saab anda tõendusväärtuse tehtavas maksuotsu-

3-12-672 3(10) ses. Maksuhaldur on nii päringus Soome maksuadministratsioonile kui ka viidatud maksuot- suses märkinud, et maksuhalduri eesmärgiks oli kindlaks teha, kas M. Sl oli üldse piisavalt raha, et Ü. Kle laenu anda. Viidatud asjaolu kontrollimisega oleks pidanud maksuhaldur ka piirduma. Ükski kaebaja kontodel toimunud tehingutest ei ole seostatav Ü. Kga ning mõiste- tav pole, millest maksuhaldur järeldas, et kaebaja pidi Ü. Kle laenu andma mitte olemasole- vast sularahast, vaid just korteri müügist saadud rahast või kontole laekunud palgast. Ka oleks pidanud maksuhaldur M. Sl laenu andmiseks raha olemasolu kontrollima esmalt muul viisil, mitte aga pöörduma kohe pankade poole. Maksuhaldur märgib, et ta esitas korralduse M. Sle, kuid kaebaja pole seda korraldust kätte saanud ja selles vaidlus puudub. Vastustaja oleks või- nud vastava nõudega pöörduda ka Ü. K poole ja selgitada, et tal tuleb tõendada kaebajal laenu andmiseks raha olemasolu; samuti saanuks vastustaja teha Ü. Kle ettepaneku kaebaja üles otsida. Maksuotsuses kaebaja pangakontodel toimunud rahaliste liikumiste kajastamisega ja analüüsimisega tekitas maksuhaldur olukorra, kus maksuotsuse adressaat Ü. K peab avalikul kohtuistungil analüüsima kaebaja pangatehinguid ning need võidakse uuesti avalikustada koh- tuotsuses. Kaebaja ei saa tema pangakontodel kajastatavate andmete kohta Ü. Kga seonduvas menetluses midagi selgitada, sest teda pole haldusmenetluse seaduse (HMS) § 11 lg 1 p-s 3 sätestatud korras kolmanda isikuna sellesse menetlusse kaasatud. MKS § 14 lg 3 alusel oli Ü. Kl õigus tutvuda tema kohta maksumenetluses kogutud andmete- ga, kuid mitte M. S kohta kogutud andmetega. Ü. Kl olnuks õigus kaebaja kohta käivate kon- toväljavõtetega tutvuda vaid nende andmeväljade ulatuses, mille kohta on maksuhaldur suut- nud üheselt tõendada, et need on seotud Ü. K tegevusega ja võivad viimase maksukohustust suurendada või vähendada. Antud juhul pole maksuhaldur maksuotsuses viidanud ühelegi konkreetsele tehingule, mis oleks olnud üheselt seotud Ü. Kga. Seetõttu oli maksuhalduri poolt õigusvastane esitada Ü. K esindajale tutvumiseks ja väljastada talle kaebaja AS Swedbank ja AS SEB Pank arvelduskontode väljatrükid. 18.06.2012 täiendavalt esitatud seisukohas leidis kaebaja, et kohus nõudis alusetult riigilõivu tasumist kolme nõude eest, kuigi kaebaja esitas vaid kaks nõuet. Kaebuse rahuldamise korral palub kaebaja mõista vastustajalt välja 48 eurot tasutud riigilõivu katteks, kaebuse rahuldama- ta jätmisel aga tagastada enammakstud riigilõiv. Samuti palub kaebaja välja mõista vastusta- jalt nõustajale FIE E. Bile tasutud 375 eurot ning märkida otsuses, et riigilõiv ja nõustaja tasu tuleb vastustajal maksta Ü. K Swedbank arvele nr xxxxxxxxxxx. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Ü. Kle tehtud maksuotsuses kaebaja pangakontode andmete kajastamine ja analüüsimine oli õiguspärane, sest tulenes Ü. K väide- test tema sissetulekute ja kaebajalt laenu saamise kohta, mille tõendamiseks olid esitatud ka laenulepingud. Maksuhaldur pidi uurimispõhimõttest tulenevalt kontrollima laenu saamist kinnitavaid või ümberlükkavaid asjaolusid, mistõttu tegi ta 09.06.2009 kaebajale teabe andmi- se korralduse. Sellele antud vastuses kinnitas kaebaja laenu andmist Ü. Kle ja väitis, et lae- nuks antud raha pärines tema korteri müügist saadud rahast ja palkadest. Võrrelnud teisi mak- sumenetluses kogutud tõendeid kaebaja laenu andmise tõendamiseks esitatud dokumentidega, jõudis maksuhaldur järeldusele, et väide laenu andmise/saamise kohta ei ole tõene, millega Ü. K kontrollaktile esitatud eriarvamuses ei nõustunud. Seetõttu pidas vastustaja vajalikuks ko- guda kaebaja pangakontodel toimunud tehingute kohta täiendavaid tõendeid. Kaebaja 2006. a ja 2007. a sissetulekuid/väljaminekuid kontrolliti seoses tema enda väitega, et raha Ü. Kle laenu andmisest pärines mh 2006. a korteri müügist saadud vahenditest. Kaebaja pole selgita- nud, millisel muul viisil oleks saanud vastustaja kaebajal laenu andmiseks vajaliku raha ole- masolu kontrollida. Tallinna Halduskohus tegi 06.07.2012 otsuse resolutsiooni p-ga 1 kindlaks PMTK 21.02.2012 ja 22.02.2012 toimingute kaebaja panga- ja maksusaladust puudutavate andmete

3-12-672 4(10) käsitlemisel ja avaldamisel õigusvastasuse, jättis p-ga 2 kaebuse muus osas rahuldamata ning p-ga 3 mõistis Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja asjas kantud menetluskulude kat- teks 31,88 eurot. Kohus leidis, et Ü. Kle koostatud maksuotsuse asjaolud ei jäta kahtlust selles, et kaebaja pan- gakontodel kajastuvad andmed omasid tähendust Ü. K maksukohustuse kindlakstegemisel olukorras, kus vaidluse all oli Ü. K maksustatav tulu ning kaebajalt väidetavalt laenu saamine. Alusetu on kaebaja väide, nagu saanuks maksuhaldur kontrollida kaebajal Ü. Kle laenamiseks piisavate rahaliste vahendite olemasolu ka muul viisil, kui pangakonto väljavõtteid analüüsi- des. Kaebaja ei ole põhjendanud, milliseid tõendeid saab isiku sissetulekute piisavuse kon- tekstis pangakonto väljavõtetest veel objektiivsemaks pidada. Olukorras, kus maksuhaldur oli talle esitatud tõendite põhjal Ü. K ning kaebaja seletused laenusuhte kohta ebaveenvateks lu- genud ning Ü. K vaidles eriarvamuses maksuhalduri järeldustele vastu, oli maksuhalduril uurimispõhimõttest tulenevalt õigus ja kohustus koguda väidetud laenusuhte kindlakstegemi- seks täiendavaid tõendeid. Ü. Kle 13.02.2010 tehtud maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur saatis M. Sle 26.10.2011 korralduse kohustusega esitada pangakonto väljavõtted rahaliste vahendite liikumise kohta alates korteri müügist laekunud summadest kuni 31.12.2008 ja palgaandmete laekumise kohta alates 01.12.2007 kuni 31.12.2008, kuid kaebaja korraldust ei täitnud. Samuti nähtub maksu- otsusest, et maksuhaldur saatis 10.11.2011 kaebaja teadaolevale e-maili aadressile päringu korralduse täitmise kohta, millele kaebaja vastas, et ta ei olnud maksuhalduri korraldusest teadlik ja arvas, et tegemist oli arusaamatusega; maksuhaldur võttis kaebajaga uuesti ühendust 11.11.2011 ja 14.11.2011, et selgitada korralduses toodud asjaolusid, kuid kaebaja e-posti aadress ei olnud enam kasutusel. Maksuotsusest ilmneb, et seejärel koostas maksuhaldur Ees- tis asuvatele pankadele korraldused kaebaja arvelduskontode omamise kohta. Kaebaja väide, et maksuhaldur oleks pidanud kaebaja pangakonto väljavõtteid eelnevalt ka Ü. Klt nõudma, on formaalselt MKS § 61 lõikes 2 tooduga kooskõlas, kuid see ei oma puutumust kaebuse esemega. Kaebusest võib järeldada, et kaebaja pangakontode väljavõtted Ü. K valduses ei olnud ning kaebaja ei oleks neid Ü. Kle maksuhaldurile edasiandmiseks loovutanud. Kaebaja ise vabatahtlikult maksuhaldurile oma pangakonto väljavõtteid ei esitanud. Eeltoodut arvesse võttes ei riku asjaolu, et maksuhaldur kaebaja arvelduskontode väljavõtete saamise eesmärgil esmalt Ü. K poole ei pöördunud, kaebaja õigusi. Kaebaja on ekslikult leidnud, nagu oleks maksuhaldur kaebaja pangakonto väljavõtetest näh- tuvate andmete analüüsimisel Ü. K maksumenetluses pidanud kaasama kaebaja menetlusse kolmanda isikuna või nagu eeldanuks maksuhalduri maksuotsuses esitatud järeldused poolte laenusuhte kohta kaebaja suhtes maksukontrolli läbiviimist. Riigikohtu 30.03.2011 otsuses asjas nr. 3-3-1-98-10 selgitatakse, et isik, kellelt teavet nõutakse, on enamasti menetlusväline isik, keda tuleb käsitada vastava korralduse adressaadina. Asjas ei ilmne, et Ü. Kle koostatud maksuotsus mõjutaks kaebaja maksukohustust. Kaebaja pangakontode väljavõtteid tuleb pidada pangasaladuseks. EMÜ direktiiv nr 77/799 ei ole otsekohaldatav ning kaebaja pangasaladuse kaitsel tuleb lähtuda siseriiklikest õigusnormi- dest. MKS § 26 lg 1 ning KAS § 88 lg 7 alusel laieneb maksuhaldurile maksumenetluse käi- gus saadud pangasaladuse hoidmise kohustus. Kuigi MKS § 26 lg-s 1 räägitakse ainult mak- sukohustuslase, mitte kolmanda isiku maksusaladuse kaitsest, tuleb eeldada, et vastav kaitse kehtib ka kolmandalt isikult küsitud pangasaladust puudutavatele andmetele, mis on kogutud maksukohustuslase konkreetse kontrolli raames.

3-12-672 5(10) MKS § 14 lg 3 kohaselt on maksukohustuslasel õigus tutvuda maksuhalduri poolt maksuko- hustuslase kohta kogutud andmetega ning teha neist koopiaid või väljavõtteid, samas on mak- sukohustuslase õigus tutvuda kõigi tema kontrolli raames kogutud ja maksukohustust mõjuta- da võivate tõenditega piiratud kolmandate isikute õigusega mitte lubada enda kohta käiva konfidentsiaalse info, sealhulgas pangasaladuse avaldamist. MKS § 26 lõike 1 eesmärk on eelkõige suunatud konkreetse kontrollimenetluse raames kogutud tõendite avaldamise keela- miseks menetlusvälistele isikutele, mitte maksukohustuslasele. Ka kaebaja viidatud direktiivi kohaselt võib selle alusel liikmesriigile esitatud teavet siiski avalikustada kohtu- või haldus- toimingutega seotud isikutele, samuti avalikel kohtuistungitel või kohtuotsustes, kui teabe esitanud liikmesriigi pädev asutus selle vastu ei ole (art 7 p 1 taane 2). Seega ei saa maksume- netluses küsitletud kolmandad isikud eeldada, et nende poolt maksuhaldurile edastatud and- meid maksukohustuslasele adresseeritud maksuotsuses üldse ei käsitleta. Küll on kolmandatel isikutel võimalik taotleda maksuhaldurilt neid puudutavate andmete osalist või täielikku mak- sukohustuslasele maksumenetluse käigus või maksuotsuses esitamata jätmist (nt MKS § 64 alusel). Kui pangasaladust puudutavad andmed on esitanud kolmanda isiku teadmata krediidi- asutus, peab maksuhaldur võimalusel küsima kolmanda isiku seisukohta andmete avaldamise osas ning kaaluma kolmanda isiku põhjendatud huvi pangasaladuse avaldamata jätmise ning maksukohustuslase huvi andmete esitamise vastu. Käesoleval juhul väidab kaebaja, et tema pangasaladust on rikutud 13.02.2012 maksuotsuse lehekülgedel 5, 9, 11-14 ning lisades 6-7 kajastatuga. Samas maksuotsuse lk 5 on toodud ta- bel, milles kajastub Ü. K ja M. S laenulepinguid puudutav informatsioon. Laenulepingud esi- tas maksuhaldurile Ü. K, kes sai need omakorda kaebajalt, mistõttu ei saa maksuotsuse lk 5 kajastatud andmed kaebaja õigusi rikkuda. Ka maksuotsuse lk 9 puudub kaebaja pangakonto andmete analüüs. Pangasaladusena ei ole käsitletav ka kaebaja kirjalik vastus maksuhalduri 09.06.2009 korraldusele Ü. Kle laenu andmise asjaolude selgitamise kohta. Maksuotsuse le- hekülgedel 12-14 on maksuhaldur analüüsinud kaebaja AS Swedbank ning Soome maksuhal- durilt saadud Nordea Pankki Suomi OY arvelduskontodel toimunud rahalisi liikumisi, mille tulemusena jõudis maksuhaldur järeldusele, et maksukontrollis esitatud laenulepingud koosta- ti Ü. K maksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil ja nende alusel kaebaja tegelikult Ü. Kle laenu ei andnud. Maksuotsuse lisa 6 kajastab kaebaja AS Swedbank arvelduskontol toi- munud sularahatehinguid (sissemaks ja väljamaks) aastal 2007 ning lisades 7 ja 8 on kajasta- tud kaebaja Nordea Pankki Suomi OY pangakontodel perioodil 02.01.2007 kuni 08.09.2008 toimunud sularahatehingud. Kohus nõustub kaebajaga, et maksuotsuse lehekülgedel 11-14 ning otsuse lisades 6-8 kaebaja sularahas pangakontodele tehtud sissemaksete ja väljamaksete kajastamine riivab tema õigust eraelule seoses Ü. Kle teatavaks saanud kaebaja sularahatehin- gutega. Samas on kaebaja sularahatehinguid puudutavate andmete esitamine olnud maksuot- suse motiveerimise seisukohast vajalik ja eesmärgipärane, sest ilma vastava motivatsioonita jäänuks Ü. Kle maksuhalduri järeldus laenusuhte puudumise kohta arusaamatuks. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et haldusakti motiveerimine on haldusakti õiguspärasuse oluline eel- dus, mis peab tagama põhiseaduse §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimalu- se. Seetõttu ning arvestades, et kaebaja ja Ü. K on lähedased sugulased, kaebaja ei selgitanud, millist konkreetset kahju andmete kajastamine maksuotsuses talle põhjustas, kaebaja pangasa- ladust puudutavaid andmeid ei ole kasutatud väljaspool Ü. K maksumenetlust ning andmeid on kajastatud vähimal maksuotsuse motiveerimiseks vajalikul määral (sularahatehingute pe- riood on piiratud ning kaebaja pangakaardimakseid ei kajastata), ei kahjusta vastustaja 13.02.2012 toiming kaebaja õigusi määral, mis annaks alust kaebajat puudutavate andmete Ü. Kle tehtud maksuotsuses ja selle lisades kajastamise õigusvastaseks tunnistada. Kaebaja pan- gaandmete valikuline ning piiratud käsitlemine maksuotsuses selleks, et võimaldada maksuot- suse adressaadile oma õiguste võimalikult efektiivset kaitset, maksusaladuse kaitse eesmärgi- ga vastuollu ei lähe.

3-12-672 6(10) Mis puudutab Ü. K esindajale kaebaja arvelduskontodest tervikväljatrükkide ja kaebaja tööta- su puudutavate andmete tutvustamist 21.02.2012 maksuhalduri ruumides ning kaebaja panga- saladust sisalduvatest dokumentidest Ü. K esindajale 22.02.2012 koopiate väljastamist, siis siin eksis maksuhaldur KAS § 88 lg 7 ja MKS § 26 lg 1 vastu ning need toimingud võisid riivata kaebaja õigust eraelu puutumatusele ja olid õigusvastased. Asja materjalidest ei nähtu, et küsitud oleks kaebaja nõusolekut pangasaladust sisaldavate andmete täies mahus Ü. K esin- dajale avaldamiseks/väljastamiseks ja et kaalutud oleks kaebaja õigust pangasaladuse varjami- seks. Vaidlust pole selle üle, et kõnealuseid pangakontode väljavõtteid täies mahus maksuot- suse tegemisel ei kasutatud, mistõttu oli enamus informatsiooni, mida maksuhaldur Ü. K esin- dajale avaldas ja väljastas, maksuotsuse vaidlustamiseks ebavajalik. Seetõttu rahuldab kohus kaebuse osaliselt maksuhalduri 21.02.2012 ja 22.02.2012 toimingute õigusvastasuse kindlaks tegemise nõuetes ja jätab muus osas kaebuse rahuldamata. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse ra- huldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kaebaja menetluskuluks on nõustaja E. Bi osutatud õigusabi eest makstud 375 eurot ja kaebuselt, milles oli esitatud kolm nõuet, tasutud riigilõiv 47,82 eurot. Nõustaja kulude väljamõistmiseks pole alust. HKMS §-st 36 tulenevalt ei saa nõustaja teha menetlustoiminguid ega esitada taotlusi, vaid ta võib esineda kohtus üksnes koos menet- lusosalisega ja anda selgitusi. Käesolevas asjas kohtuistungit ei toimunud ja asi lahendati kir- jalikus menetluses. Kaebuse esitamise ajal kehtis HKMS § 104 lg 1 redaktsioonis, mille koha- selt tuli kaebuses mitme nõude esitamise korral tasuda riigilõivu iga nõude eest eraldi. Kaebu- ses esitati kolm nõuet ning kuna kaebus jäi ühe toimingu osas rahuldamata, tuleb kaebaja ka- suks välja mõista riigilõiv summas 31,88 eurot. Rahuldada pole võimalik kaebaja taotlust kanda väljamõistetud riigilõiv Ü. K arveldusarvele, sest Ü. K pole asjas menetlusosaline. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES M S apellatsioonkaebuses palutakse tühistada kohtuotsus osas, milles halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, ning teha tühistatud osas uus otsus, millega kaebus rahuldada tervikuna. Samuti leidis apellant, et osa kohtuotsuse põhjendusi on ebavajalikud ja asjakohatud ning koh- tuotsus on ebaõige ka menetluskulude väljamõistmist käsitlevas osas. Apellatsioonkaebuses korratakse halduskohtule esitatud kaebuse põhjendusi ning halduskohtu otsusega puudutavalt võib apellatsioonkaebusest välja tuua järgmist. Kaebaja esitas kohtule kaks nõuet. Kohtuotsuse resolutsiooni p-ga 1 tegi kohus kindlaks mak- suhalduri 21.02.2012 ja 22.02.2012 toimingute õigusvastasuse ja p-ga 2 jättis muus osas kae- buse rahuldamata. Selline resolutsioon on ebaselge, ei vasta HKMS § 162 lg-le 1 ega ühti kaebuse nõuetega ning kaebajal on raske aru saada, mis osas kaebus rahuldati ja mis osas ra- huldamata jäeti. Kohtuotsuse resolutsioon oleks pidanud sõnaliselt ühtima kaebaja esitatud nõuetega nii rahuldatud kui rahuldamata jäetud osas, märkima oleks pidanud kaebaja panga- kontode rekvisiidid ja periood (2006-2008) ning konkreetsemalt lahti kirjutama, milles seisnes panga- ja maksusaladust puudutavate andmete käsitlemine ja avaldamine (so konkreetse toi- mingu nimetus). Kaebaja pole selles kindel, kuid ilmselt rahuldas kohus kaebuse teise nõude osas, so kaebaja pangakontode tervikväljatrükkide Ü. Kle (tema esindajale) tutvustamises ja väljastamises. Kohtuotsuse p-s 18 märkis kohus, et analüüsib kõigepealt kaebaja väiteid, mis puudutavad maksuhalduri õigusi Ü. K maksumenetluses kaebajalt ning krediidiasutustelt kaebaja panga- kontode andmete kogumisel, ning otsuse p-des 19-24 on kohus maksuhalduri neid õigusi ka uurinud. Kaebaja ei ole esitanud nõuet, milles palunuks analüüsida maksuhalduri õigusi Ü. K maksumenetluses kaebajat puudutavate andmete kogumisel ega palunud tuvastada selle toi- mingu õigusvastasust. Seetõttu jääb arusaamatuks, miks kohus seda oma otsuses kajastas.

3-12-672 7(10) Kaebaja põhiväide oli, et tegelikult saanuks maksuhaldur vältida kaebaja pangasaladusega kaitstud andmete avaldamist, st maksuhaldur ei oleks tohtinud avaldada kaebaja pangasaladust ei maksuotsuses ega muul viisil. 13.02.2012 maksuotsus on tehtud Ü. K suhtes ning kohus hakkas alusetult ja kaebajale üllatuslikult analüüsima maksuhalduri väiteid kaebajat, sh laenu andmist puudutavalt. Kohus rikkus HKMS § 157 lg 2, kuna ei võimaldanud enne otsuse tege- mist öelda kaebajal oma seisukohti maksuotsuse väidete kohta. Viitega maksuotsusele märgib kohus, et kaebaja polnud maksuhaldurile kättesaadav ja tema e-posti aadress ei olnud 11.11.2011 ja 14.11.2011 enam kasutusel. See väide on ebaõige. Kaebaja esitas tõendi, mis näitab, et 10.11.2011 õhtul vastas ta maksuhalduri sama päeva hommikusele kirjale selgituse- ga, et kirja manuses polnud korraldust. Kohus ei arvestanud kaebaja selgitusega, et seoses peamiselt Soomes elamisega võib tal olla raskusi kirjade kättesaamisega ja e-postile ligipää- semisega. Kohus ei selgitanud, miks oli vaja maksuotsuses kaebaja pangakontodel toimunud liikumisi nii põhjalikult analüüsida. Pangasaladusega kaitstud andmeid võis vastustaja KAS § 88 lg 5 p 4 alusel nõuda, kuid sama paragrahvi lg-st 7 tulenes kohustus kasutada andmeid maksuotsuses ja Soome maksuadministratsioonile esitatud järelepärimises nimetatud eesmärgil ning kohus- tus hoida pangasaladust. Kaebaja pangakontodel toimuvad rahalised liikumised (nt kaebaja korteri müük, sellest laekunud summa suurus ja nende kasutamine; kaebaja pangakontolt toi- munud sularaha väljavõtmised; laekunud töötasud) ei omanud Ü. K maksukohustuse kind- laksmääramisel mingit tähendust ja vastavad andmed ei oleks tohtinuks Ü. Kle teatavaks saa- da. Kohus ei saa õigustada maksuhalduri õigusvastast käitumist sellega, et Ü. K on kaebaja vend või et kaebaja ei selgitanud, millist kahju pangasaladuse rikkumine talle põhjustas. Või- malikku kahju hakkab kaebaja tõendama järgmises kaebuses. Halduskohus nõudis põhjendamatult riigilõivu tasumist kolme nõude pealt, kuigi kaebus si- saldas kaks nõuet. Asjaolu, et pangasaladusega kaitstud andmete avaldamine maksuhalduri poolt toimus kolmes episoodis, ei tähenda kolme eraldi nõuet. Kohus jättis tähelepanuta kae- baja viite haldusasjale nr 3-12-1009, kus vaidlustati samuti mitu maksuhalduri toimingut, kuid kohus käsitles neid ühe nõudena ja vastavalt tasuti ka riigilõivu. Eksitav on kohtu väide, et kohus ei saa mõista menetluskulu välja menetlusosaliseks mitteoleva isiku kasuks ja arveldus- arvele. Kaebaja polegi taotlenud menetluskulude väljamõistmist Ü. Kle, vaid on HKMS § 162 lg 3 alusel palunud, et kohus mõistaks menetluskulud välja kaebaja kasuks, kuid märgiks ot- suses eraldi, et vastustajal tuleb need tasuda Ü. K pangaarvele. Samuti pole õige kohtu seisu- koht, et kaebaja poolt nõustajale juriidiliselt korrektse menetlusdokumendi koostamise eest tasutud summasid ei saa kirjaliku menetluse korral menetluskuluna vastustajalt välja mõista. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, leides, et kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning otsuse resolutsioon on selge ja arusaadav. Kaebaja on esitanud kohtule kolm nõuet, millest kaks rahuldati ja üks rahuldamata jäeti. Kohus ei pea kohtuotsuse resolutsioonis kaebaja taotlusi täpselt samas sõnastuses kordama. Resolutsiooni täpsem sisu selgub kohtuotsuse põhjendavast osast. Kolme erineva nõude pealt tuli ka riigilõivu tasuda iga nõude pealt eraldi. Kaebaja viide haldusasjas nr 3-09-1009 tasutud riigilõivule pole asjakoha- ne, kuna siis kehtis riigilõivu tasumise osas teine regulatsioon. Halduskohus on õigesti leid- nud, et kohus ei saa mõista menetluskulusid välja isiku kasuks, kes ei ole kohtuasjas menet- lusosaliseks. Samuti on õige halduskohtu seisukoht nõustaja kulude väljamõistmata jätmise kohta. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Kaebaja nõuded nähtuvad kaebuse lk-l 11, kus kaebaja esitas järgmised taotlused: 1) tunnistada õigusvastaseks PMTK toiming, mis seisnes kaebaja pangakontodel (AS Swedbank

3-12-672 8(10) pangakonto nr 1105435197, Nordea Panki Suomi OY pangakonto nr 120035-1800344 (IBAN F 108 1200 3500 1803 44) aastatel 2006-2008 (incl) toimunud rahaliste liikumiste analüüsimises ja kajastamises Ü. K suhtes 13.02.2012 tehtud maksuotsuses nr 12-2.3/4406-26; 2) tunnistada õigusvastaseks PMTK toiming, mis seisnes kaebaja pangakontode (AS Swedbank, Nordea Panki Suomi OY, SEB Pank) tervikväljatrükkide aastatest 2006-2008 (incl) tutvustamises Ü. Kle (tema esindajale) 21.02.2012 maksuhalduri ruumides ja kaebaja SEB Pank ja AS Swedbank pangakontode tervikväljatrükkide väljastamises 22.02.2012 Ü. Kle (tema esindajale); 3) jätta menetluskulud tervikuna vastustaja kanda. Viidatud taotlustest järeldas halduskohus õigesti, et kuigi kaebaja oli nõuded kaheks grupeeri- nud, sisaldas kaebus tegelikult kolm nõuet maksuhalduri kolme erineva toimingu (13.02.2012 toiming, 21.02.2012 toiming ja 22.02.2012 toiming) õigusvastasuse kindlaks tegemiseks ning kooskõlas kaebuse esitamise ajal (30.03.2012) kehtinud HKMS § 104 lg-ga 1 nõudis kohus kaebajalt põhjendatult riigilõivu 15,97 euro tasumist iga nõude eest eraldi (so 15,97x3). Kae- baja viide haldusasjale nr 3-09-1009 ei ole asjakohane, kuna selles asjas oli kaebus kohtule esitatud 08.05.2009, so on ajal, mil riigilõivu tasumise osas kehtis teistsugune regulatsioon ning HKMS vr § 84 lg 1 nägi ette, et kaebuses mitme nõude esitamise korral tasutakse riigi- lõivu lähtudes nõudest, mille esitamisel on ette nähtud suurim riigilõiv; so olenemata nõuete arvust tuli riigilõiv tasuda vaid ühe nõude pealt. Erinevalt apellandist on ringkonnakohus seisukohal, et kaevatava kohtuotsuse resolutsioon on selge ja üheselt arusaadav ega ole vastuolus otsuse põhjendustega. HKMS § 162 lg-test 1 ja 4 tuleneb, et otsuse resolutsiooniga lahendab kohus kaebuse nõudeid ning resolutsioon peab olema formuleeritud selliselt, et otsus oleks selgelt ja ühemõtteliselt arusaadav ja täidetav ka otsuse muude osadeta, kuid normist ei tulene kohtule kohustust esitada otsuse resolutsioonis kaebuse nõuded kaebuse taotluses toodud sõnastuses. Nagu eespool märgitud, paluti kaebuses tunnistada õigusvastaseks PMTK toimingud, mis seisnesid: 1) M. S pangakontodel aastatel 2006-2008 toimunud rahaliste liikumiste analüüsimises ja kajastamises Ü. K suhtes 13.02.2012 tehtud maksuotsuses; 2) M. S pangakontode tervikväljatrükkide aastatest 2006- 2008 tutvustamises Ü. Kle (tema esindajale) 21.02.2012 maksuhalduri ruumides ning 3) M. S pangakontode tervikväljatrükkide väljastamises 22.02.2012 Ülo Kle (tema esindajale). Kohtu- otsuse resolutsioonis on selgelt kirjas, et kohus teeb kindlaks PMTK 21.02.2012 ja 22.02.2012 toimingute õigusvastasuse (p 1) ja jätab muus osas kaebuse rahuldamata (p 2), mistõttu ei saa- nud kuidagi ebaselgeks ja arusaamatuks jääda, mis nõuete osas kaebus rahuldati ja mis nõude resolutsiooni p-ga 2 rahuldamata jäeti. PMTK 13.02.2012 toimingu peale esitatud kaebuse rahuldamata jätmise põhjendused on esita- tud kohtuotsuse punktides 27-29, kus kohus selgitas, miks ta leiab, et kaebaja sularahatehin- guid puudutavate andmete esitamine ja analüüsimine Ü. Kle adresseeritud maksuotsuses oli maksuotsuse motiveerimise ja Ü. Kle reaalse kaebeõiguse tagamise seisukohalt vajalik ja eesmärgipärane ning riive kaebaja eraelule ei olnud ebaproportsionaalne. Halduskohus on selles osas oma otsust piisavalt põhjendanud ning ringkonnakohtul ei ole halduskohtu seisu- kohtadele ja järeldustele midagi lisada. 13.02.2012 toimingu õiguspärasuse hindamisel ei ole määravat tähendust sellel, kas maksuotsuses märgitud asjaolu kaebaja e-posti aadressi alates 11.11.2011 kasutusel mitteoleku kohta oli õige. Vastuseks apellandi väitele, et halduskohus analüüsis otsuses põhjendamatult maksuhalduri õigust koguda Ü. K maksumenetluses kaebaja pangakontode andmeid, sest sellist nõuet koh- tule ei esitatud, ja selgusetu on, kust kohus üldse võttis, et M. S ja Ü. K vahel laenusuhe oli, märgib ringkonnakohus, et halduskohus, selgitades PMTK vaidlusaluste toimingute õiguspä- rasust, pidi enne andmete maksuotsuses ja selle lisades kajastamise/analüüsimise õiguspärasu- se hindamist ning kaebaja pangasaladust sisalduvate dokumentide Ü. Kle (tema esindajale)

3-12-672 9(10) avaldamist ja väljastamist välja selgitama, kas neid andmeid oli üldse õiguspäraselt ja põhjen- datult kogutud. Kaebusele lisatud 13.02.2012 maksuotsuse järgi Ü. K maksumenetluses kre- diidiasutustelt kaebaja pangakontode andmete kogumine oli tingitud maksukohustuslase väi- test laenu saamisest M. Slt, mida viimane maksuhaldurile saadetud vastuskirjas ka kinnitas, täpsustades seejuures laenuks antud raha päritolu (töötasu ja 2006 korteri müügist saadud ra- ha). Kaebuses ei olnud neid maksuotsuses esitatud faktiväiteid vaidlustatud. Seetõttu sai hal- duskohus lähtuda maksuotsuses toodust ning ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et 13.02.2012 maksuotsuses toodud asjaoludest järelduvalt omasid kaebaja pangakontodel kajas- tuvad andmed tähendust Ü. K maksukohustuse kindlaks tegemisel ja pangakonto väljavõtted on selliseks objektiivseks tõendiks, mille põhjal sai teha järeldusi kaebaja võime kohta mak- sukohustuslase väidetud ja laenulepingutes märgitud summades laenu anda. Halduskohus ei ole leidnud, et kaebaja pangasaladuse avaldamine maksuotsuses on õiguspä- rane seetõttu, et M. Sja Ü. K on sugulased ja kaebaja pole näidanud, millist konkreetset kahju andmete kajastamine maksuotsuses talle põhjustas. Viidatud asjaoludele viitas kohus Ü. K kaebeõiguse realiseerimise ja M. S eraelu riive kaalumise kontekstis, mitte ei õigustanud pan- gasaladuse avaldamist maksuotsuses. Põhjendatud pole apellandi väide, et kohus rikkus menetlusnorme, kuna tugines asjaoludele, mille kohta ei võimaldanud kaebajal oma seisukohti esitada. Nagu eespool märgitud, lähtus halduskohus kaebaja enda poolt esitatud maksuotsuses toodud asjaoludest, millele kaebuses polnud vastuväiteid esitatud. Maksuotsuses toodud asjaoludele tugines maksuhaldur ka kaebu- sele esitatud vastuväidetes, mis koos lisadega ka kaebajale väljastati. Samuti nähtub asja ma- terjalidest, et kohus võimaldas menetlusosalistel korduvalt omapoolseid seisukohti ja tõendeid esitada. Halduskohus jättis õigesti FIE Eve B 15.06.2012 arvel nr S-1 ja sama päeva kviitungil nr S-1 näidatud 375 eurot kaebaja enda kanda. Menetlusdokumendid (kaebus ning kirjalikud seisu- kohad vastustaja vastustele ja tõenditele) on koostatud ja allkirjastatud kaebaja enda poolt ning neil dokumentidel on E. B märgitud menetlusposti vastuvõtjana (nõustajana). Seega ei ole E. B kaebaja esindaja ning teda ei saa käsitleda ka kaebaja nõustajana, sest kirjalikus me- netluses nõustaja osalemist HKMS vr ega kehtiv HKMS ette ei näe ja sellega seotud kulusid välja mõista ei võimalda. Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata osas, milles paluti tühistada kohtuotsus osas, millega kohus maksuhalduri 13.02.2012 toimingu peale esitatud kaebuse rahuldamata jättis. Apellatsioonkaebus on aga põhjendatud ja kohtuotsus tuleb tühistada menetluskulude välja- mõistmist puudutavas osas. Kohtul on õigus selles, et menetluskulu ei saa välja mõista menet- lusosaliseks mitte oleva isiku kasuks, kuid käesoleval juhul pole kaebaja seda taotlenudki. Kaebaja on palunud, et kaebuse täieliku või osalise rahuldamise korral mõistetaks vastustajalt välja menetluskulud kaebaja kasuks, kuid kantaks need Ü. K pangaarvele, kes kaebusega seo- tud kulud tegelikult kandis. Riigikohus on 14.06.2011 otsuse nr 3-3-1-35-11 p-s 7 (viitega 21.10.2010 otsuse haldusasjas nr 3-3-1-61-10 p-le 21) selgitanud, et menetlusosalisel on õigus nõuda väljamõistetud menetluskulude kandmist taotluses märgitud isiku kontole. Eeltoodu alusel tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse menetluskulude väljamõistmise osas, mõistab Maksu- ja Tolliametilt M. S kasuks menetluskulude katteks välja 31,88 eurot ja ko- hustab selle kandma Ü. K arvelduskontole.

3-12-672 10(10) HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja apellatsioonimenetluse kulud koosnevad kaebuselt tasutud riigilõivust summas 15 eurot. Kuna M. S apellatsioonkaebus jääb sisulises osas rahuldamata, siis jääb kaebaja apellatsioonimenet- luses kantud menetluskulu tema enda kanda. Vastustaja pole menetluskulude hüvitamise taot- lust esitanud ning seega jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Oliver Kask /allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/

Silvia Truman