3-11-2617/45 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Kaire Pikamäe ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

27. veebruar 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-2617 Haldusasi OÜ Seviko Ehitus kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 08.07.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1692-6 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Seviko Ehitus, lepinguline esindaja v.adv. Vahur Kivistik Vastustaja – Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 22. juuni 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Seviko Ehitus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Seviko Ehitus apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22. juuni 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-2617 muutmata.

2. Jätta apellandi menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 29. märtsil 2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-11-2617 2(11)

1. 16.06.2006 algatati OÜ Seviko Ehitus juhatuse liikme V K suhtes kriminaalasi nr 06930000105 KarS § 386 lg 1 (KarS § 3891 lg 1) ja OÜ Seviko Ehitus suhtes KarS § 386 lg 2 (KarS § 3891 lg 3) tunnustel seoses 2004. a juunist kuni novembrini käibedeklaratsioonides (vorm KMD) tahtlikult maksuhaldurile valeandmete esitamisega. 13.10.2006 ühendati kriminaalasi nr 0693000105 ühiseks menetluseks kriminaalasjaga nr 04930000186, millest 24.08.2007 eraldati eraldi menetluseks kriminaalasi nr 07930000132. 19.01.2009 esitas Maksuja Tolliamet (MTA) Lääne Ringkonnaprokuratuurile teate, et loobub TsMS § 429 lg 1 alusel kriminaalasjas nr 07930000132 tsiviilhagiga esitatud OÜ Seviko Ehitus maksuvõla nõudest 2 075 178 krooni, kuna esitab sama maksunõude maksumenetluses (I kd tl 27, 54). Pärnu Maakohtu 05.04.2011 määrusega nr 1-10-5851 (I kd tl 90-91, täpsustatud 08.04.2011 määrusega, I kd tl 26, 92) lõpetati kriminaalmenetlus KrMS § 202 alusel ja kohustati OÜ-d Seviko Ehitus parandama 2004. a juuni kuni novembri käibedeklaratsioonid. Käibedeklaratsioonide parandused esitati kohtule 05.04.2011 ja maksuhaldurile 04.04.2011.

2. Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse (LäMTK) 08.07.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/1692-6 määrati OÜ-le Seviko Ehitus tasumiseks käibemaksu summas

40 150,13 eurot.

Otsuse kohaselt kontrolliti OÜ Seviko Ehitus 04.04.2011 käibedeklaratsioonide parandamise taotluse alusel osaühingu käibemaksu tasumise ja arvestamise õigsust maksustamisperioodil 01.06.2004-31.11.2004 kriminaalasjas nr 1-10-5851 kogutud materjalide põhjal ning asuti seisukohale, et OÜ Seviko Ehitus on vaadeldaval perioodil arvestanud sisendkäibemaksu OÜ Rem Pluss ja OÜ Mnr Mets rekvisiitidega esitatud fiktiivsete arvete alusel, millel näidatud ehitusteenust ei ole OÜ Seviko Ehitus nendelt osaühingutelt soetanud, esitades tahtlikult maksuhaldurile 2004. a juuni kuni novembri käibedeklaratsioonides valeandmeid. Seetõttu pole OÜ-l Seviko Ehitus käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 alusel õigust neil arvetel näidatud sisendkäibemaksu oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata. Järeldust fiktiivsetest arvetest ning maksu määramisest aegumistähtaja jooksul põhjendas maksuhaldur järgmiselt.

1) OÜ Seviko Ehitus kajastas raamatupidamises 2004. a juunist oktoobrini OÜ Rem Pluss rekvisiitidega arveid ehitusteenuse eest kogusummas 3 563 331 krooni ja arvestas nende alusel sisendkäibemaksu 543 559 krooni. Arved tasuti pangaülekandega OÜ Rem Pluss Swedbank AS arvelduskontodele.

Sel ajavahemikul oli OÜ Rem Pluss juhatuse liige A S, kelle 11.05.2005 ütluste kohaselt pakkus M R talle 5000 krooni eest võimalust OÜ Rem Pluss enda nimele vormistada. Raha firma ostmiseks sai A. S M. Rlt, kellele ta andis ka notarilt saadud dokumendid. Nädal pärast firma omandamist avas A. S M. R korraldusel Hansapangas OÜ Rem Pluss nimele kaks pangaarvet, kõik pangast saadud dokumendid ja internetipanga koodikaardid salasõnaga andis A. S M. Rle. A. S ei tea, kus asub ja kuidas oli korraldatud OÜ Rem Pluss raamatupidamine, ta ei ole esitanud ühtki maksudeklaratsiooni ega tea nende esitamisest midagi.

OÜ Seviko Ehitus raamatupidaja U. V 24.07.2006 ütluste kohaselt tegi ta kandeid pearaamatusse ettevõttesse saabunud ja juhatuse liikme poolt üle vaadatud ja allkirjastatud arvete alusel. Iga pangaülekande tegemiseks andis juhatuse liige eraldi suulise korralduse. OÜ Rem Pluss ja OÜ Mnr Mets tehingute pealt on OÜ Seviko Ehitus igakuiselt sisendkäibemaksu tagasi arvestanud.

3-11-2617 3(11)

V. K 10.03.2005 ütluste kohaselt tegi OÜ Rem Pluss OÜ-le Seviko Ehitus alltöövõttu. Isiku nime, kellega V. K suhtles, ta ei mäleta, kuid arvas, et see polnud B-kaardile märgitud juhatuse liige. Ta ei tea, kui palju oli OÜ-s Rem Pluss töötajaid. Ta ei kontrollinud OÜ Rem Pluss varem tehtud objektide kvaliteeti, vaid usaldas OÜ Rem Pluss esindaja juttu.

13.07.2006 ütlustes muutis V. K oma varasemaid ütlusi. OÜ-l Seviko Ehitus oli 2004. a palju objekte, kuhu oli vaja palju ehitusmaterjale, mida sularahas sai odavamalt, kuid selleks oli vaja vaba sularaha. V. K pöördus oma pikaajalise tuttava A G poole probleemiga, kelle kaudu ja kuidas oleks ettevõttesse võimalik vaba sularaha tekitada. Mõne aja pärast sai ta A. Glt faili OÜ Rem Pluss arve blanketiga. Nad leppisid eelenevalt kokku, et kui sularaha järgi tekib vajadus, teeb V. K ise OÜ Rem Pluss nimel arve valmis ja annab selle A. G kätte allkirjastamiseks. A. G pidi allkirjastatud arved toimetama OÜ Seviko Ehitus postkasti. V. K trükkis oma arvutis OÜ Rem Pluss arvele vajalikud rekvisiidid: saaja OÜ Seviko Ehitus, kuupäev, objekti nimi, teostatud tööd, summa, käibemaks. Arved andis V. K A. Ge tavaliselt kuu lõpus. Kui OÜ Seviko Ehitus pangakontolt oli ülekanne OÜ Rem Pluss pangakontole tehtud, andis V. K sellest A. Gle teada. A. G tõi talle OÜ Rem Pluss pangakaardi, millega A. K võttis pangaautomaatidest ülekantud summa ulatuses sularaha välja, 10 000 krooni kaupa ja maksimaalselt

50 000 krooni päevas. V. K sai väljavõetud rahast 100 % endale, kaardi tagastas V. Gle. OÜ Rem Pluss ei osutanud tegelikult OÜ-le Seviko Ehitus mingeid ehitusteenuseid ja nimetatud tööd tegid ära OÜ Seviko Ehitus omad töölised. Raamatupidaja ei olnud nimetatud tehingute sisust teadlik ja tegi ülekanded vastavalt V. K korraldustele. Kõik OÜ Seviko Ehitus raamatupidamises kajastuvad OÜ Rem Pluss arved on V. K tehtud. Kes tegelikult OÜ Rem Pluss juht või juhatuse liige oli, V. K ei tea.

2) OÜ Seviko Ehitus kajastas raamatupidamises 2004. a novembris OÜ Mnr Mets rekvisiitidega arveid ehitusteenuse eest kogusummas 554 954 krooni ja arvestas nende alusel sisendkäibemaksu 84 654 krooni. Arved tasuti pangaülekandega OÜ Rem Pluss Swedbank või SEB Pank arvelduskontole.

OÜ Mnr Mets juhatuse liige tol perioodil, G L, väitis 27.08.2007, et ei mäleta hästi kõiki asju, kuid ütles talle vaatamiseks esitatud arvete põhjal, et reaalseid tehinguid OÜ Mnr Mets ja OÜ Seviko Ehitus vahel olla ei saanud. G. L oli ainus juhatuse liige ning tema asi oli allkirjastada arveid ning võtta pangast ettevõtte kontolt suuremaid sularahasummasid välja, mida A K pangakaardiga teha ei saanud. G. L ei ole OÜ-ga Seviko Ehitus tegemist teinud ega tea, kes oli selle osaühingu juhataja. A. K tõi G. Lle OÜ Seviko Ehitus nimele koostatud OÜ Mnr Mets arved, mis G. Lage allkirjastas. Pangast väljavõetud sularaha andis ta A kätte. Ta sai Alt arvete allkirjastamise ja pangast raha väljavõtmise eest tasu.

A. K väitis 27.08.2007 ütlustes, et A. G tutvustas teda OÜ Seviko Ehitus juhataja V. Kle kui usaldusväärset isikut, kelle poole pöörduda, kui A. Gt ennast pole. V. K andis tema kätte arve andmed, mille alusel A. K tegi OÜ Mnr Mets rekvisiitidega arved OÜ-le Seviko Ehitus ja viis need V. Kle tagasi. A. K asendas A. Glt saadud OÜ Rem Pluss rekvisiitidega arve plangil need rekvisiidid OÜ Mnr Mets rekvisiitidega. A. K lasi G. Ll need arved allkirjastada ja viis vastavalt A. G korraldusele umbes kümmekond OÜ Rem Pluss arvet OÜ-le Seviko Ehitus. V. K tegi OÜ Seviko Ehitus pangakontolt OÜ Mnr Mets kontole ülekande ja helistas, kui raha oli üle kantud. Ülekantud raha võttis G. L sularahas pangakontorist ja A. K pangakaardiga sularahaautomaadist välja ning viis tagasi V. Kle. Kuna V. Kl oli OÜ-s Seviko Ehitus vaja vaba raha, siis kasutas ta selleks A. Glt saadud fiktiivseid arveid. OÜ Mnr Mets ei osutanud tegelikult OÜ-le Seviko Ehitus ehitusteenust.

3-11-2617 4(11)

V. K 13.12.2004 ütluste kohaselt teostas OÜ Mnr Mets OÜ-le Seviko Ehitus alltöövõtuna ehitusteenust, st fassaaditöid: pani soojustust, võrku, krohvis ja värvis. OÜ-s Seviko Ehitus käis kolm noormeest – T, kelle perekonnanime ta ei tea, G. L ja A. V. K arvates tulid nad ajalehekuulutuse peale. Aeg-ajalt oli mõni abiline veel, kuid neid V. K ei tundnud ega mäleta. V. K suhtles Aga, kes oskas rääkida ehitusest, jagas äriasju ja kellega arutati lepingutingimusi ja objekte. A tõi allkirjastatud OÜ Mnr Mets arved V. Kle. OÜ Mnr Mets tegi alltöövõttu järgmistel objektidel: Maksuja Tolliameti kontorihoone, Optiroc’ olmehoone Häädemeestel, Sauga Saeveski ja Mai 6 korruselamu. Samadel objektidel töötasid ka OÜ Seviko Ehitus enda töötajad. V. K ei tea, kes on arvetele esitajana alla kirjutanud, kuid tema on vastuvõtjana alla kirjutanud.

04.05.2005 ja 13.07.2006 ütlustes muutis V. K oma 13.12.2004 ütlusi. Tegelikult ei ole OÜ Mnr Mets OÜ-le Seviko Ehitus ehitusteenust osutanud, arvetel kajastatud tööd tegid ära OÜ Seviko Ehitus enda töötajad. V. Kl oli enda tarbeks ja mõningal määral ka materjalide ostmiseks vaja vaba sularaha, ta pöördus probleemiga hea tuttava A. G poole. A. G arvas, et saab

V. K aidata, kuid see teenus maksab 4 % sularahaks tehtavast summast. A. Gga kokkuleppe kohaselt andis V. K A-nimelise noormehe kätte arvete tegemiseks vajalikud andmed (objektide nimed ja arve summad), mille alusel tehti OÜ Seviko Ehitus nimele arved. Kes arved tegi,

V. K ei tea. Ta andis A toodud allkirjastatud andmed raamatupidajale, kes tegi nende alusel pangaülekanded. Raamatupidaja ei teadnud, et tegelikult ehitusteenust ei osutatud. Samal päeval tõi A V. Kle kontorisse sularaha. Ülekande summast oli alati ära võetud 4 %. Kes tegelikult V. Kle toodud OÜ Mnr Mets arvetele alla kirjutas, ta ei tea, tema jaoks oli oluline, et arved oleksid kajastatud OÜ Seviko Ehitus raamatupidamises ja sularaha oleks kätte saadud. Kokku võttis V. K OÜ Seviko Ehitus raamatupidamisse viis OÜ Mnr Mets arvet kogusummas ligikaudu pool miljonit krooni. Arvete alusel deklareeriti sisendkäibemaksu.

3) A. G keeldus 27.09.2006 ja 12.09.2007 ütluste andmisest. V. K kinnitas 26.04.2011 seletuses, et täiendavaid tõendeid lisaks kriminaaltoimikus nr 1-10-5851 olevatele tal esitada pole ja kuna ta esitas maksuhaldurile 04.04.2011 2004. a juuni-novembri käibedeklaratsioonide parandused, jääb ta kriminaalmenetluses esitatud süüdistuses toodud asjaolude juurde. Maksuhalduri poolt AS-lt Swedbank ja AS-lt SEB Pank saadud OÜ Seviko Ehitus pangakonto väljavõtetest on näha ülekanded OÜ-le Rem Pluss ja OÜ-le Mnr Mets.

4) MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. V. K kriminaalmenetluses antud ütlustest ja teistest kriminaalmenetluses kogutud tõenditest tuleneb, et OÜ Seviko Ehitus esitas tahtlikult maksuhaldurile 2004. a juuni kuni novembri käibedeklaratsioonides valeandmeid.

OÜ Seviko Ehitus 2004. a juuni käibemaksudeklaratsiooni alusel algas aegumistähtaeg 19.07.2004, juuli deklaratsiooni alusel 18.08.2004, augusti deklaratsiooni alusel 17.09.2004, septembri deklaratsiooni alusel 18.10.2004, oktoobri deklaratsiooni alusel 19.11.2004 ja novembri deklaratsiooni alusel 19.12.2004. MKS § 99 lg 1 p 5 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine kriminaalmenetluse alustamise päevast kuni kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise päevani. OÜ Seviko Ehitus suhtes kriminaalasja nr 06930000105 algatamisel peatus aegumine 16.06.2006 ja aegumise peatumine lõppes Pärnu Maakohtu 08.04.2011 määruse jõustumisel 19.04.2011.

3. 08.11.2011 esitas OÜ Seviko Ehitus kaebuse LäMTK 08.07.2011 maksuotsuse nr 12.2- 3/1692-6 tühistamiseks.

3-11-2617 5(11)

1) Maksuotsuse andmiseks puudub MKS §-st 92 või muust seadusest või määrusest tulenev alus. Seega on maksuotsuses toodud viide MKS § 92 lg 1 p-le 4 põhjendamatu. Juba ainuüksi ebaõige motiveerimise tõttu tuleb maksuotsus tühistada. Vaidlus puudub selles, et kaebaja on esitanud 2004. a juuni kuni novembri käibedeklaratsioonide parandused samades summades, kui on maksuotsusega määratud. MKS ei näe ette parandusdeklaratsioonide esitamise puhul maksuotsuse tegemist. Analoogiliselt ei anta maksuotsust juhul, kui maksukohustuslane ise revisjoni käigus deklaratsioone parandab. Puudub igasugune alus põhjendada maksu määramist kriminaalasjas kogutud tõenditega, kui maksu tasumise kohustus tuleneb juba parandatud deklaratsioonidest. Antud juhul ei ole maksumenetlust sisuliselt üldse läbi viidud.

2) Maksu määramine on aegunud. Maksu tasumise õigsuse kontrolli alustati esimese menetlustoiminguga, milleks oli kaebaja aadressil 07.04.2011 korralduse saatmine teabe andmiseks ja dokumentide esitamiseks. MKS § 99 lg 1 p 5 kohaldamise eelduseks on maksumenetluse alustamine, sest maksusumma määramise peatumine saab alata maksumenetluse ajal. Käesoleval juhul oli maksukontrolli alustamise ajaks 07.04.2011 juba maksu määramise aegumistähtaeg möödunud.

Isegi juhul, kui MKS § 99 lg 1 p 5 kohalduks vaatamata maksumenetluse mittealustamisele, rakenduvad MKS-s aegumistähtaja peatumist reguleerivad sätted (§ 99) vaid juhul, kui kriminaalasja menetlemise tõttu ei ole maksuhalduril sisuliselt võimalik maksuotsust anda. Käesoleval juhul ei saanud kriminaalmenetluse alustamine takistada maksu määramist. Nii kriminaalmenetluse kui maksumenetluse läbiviijaks oli Maksuja Tolliamet. Kuna maksuotsuses on tuginetud ütlustele, mis on antud enne 16.06.2006, olid maksu määramise asjaolud maksuhaldurile juba teada ning takistust maksumenetluse varasemaks alustamiseks polnud.

Kuna kriminaalasjas ei ole tehtud toiminguid pärast 2007. a lõppu, tuleb aegumise peatumine sellest ajast arvates lugeda lõppenuks. Riigikohtu lahendis MKS § 99 lg-le 2 antud hinnang, et selle normi eesmärk on kaitsta maksukohustuslast aegumise peatumise põhjendamatu kestmise eest, on kohaldatav ka käesoleval juhul.

3) KrMS § 202 alusel kriminaalmenetluse lõpetamise korral ei ole põhjendatud kriminaalmenetluses kogutud tõenditele tugineda, kuna menetluse lõpetamine KrMS § 202 alusel ei tõenda isiku süüd. Samuti on kriminaalasjas kogutud tõendeid ebaseaduslikult. V. K on üle kuulatud tunnistajana kriminaalasjas nr 04930000186 30.12.2004 ja 04.05.2004. Kriminaalasjas nr 0593000012 kuulati V. K tunnistajana üle 10.03.2005 ja ta on tunnistanud oma süüd. 10.03.2005 on temalt ka ära võetud vaidlusalused OÜ Rem Pluss arved, kuid kriminaaltoimikus puuduvad andmed, et talle oleks selgitatud tema õigusi seoses nende arvete üleandmisega. OÜ Mnr Mets arvete üleandmise kohta on märge V. K kui tunnistaja 30.12.2004 ülekuulamise protokollis. Isiku tunnistajana antud ennast süüstavate ütluste ja esitatud tõendite kasutamine on lubamatu. Isiku, keda sisuliselt kahtlustatakse kuriteo toimepanemises, ülekuulamine tunnistajana ja tema hoiatamine kriminaalvastutusega ütluste andmisest keeldumise ja valeütluste andmise eest on põhiseaduse § 22 lg-st 3 ja Euroopa Inimõiguste Konventsiooni art 6 lgst 1 tuleneva enese mittesüüstamise privileegi rikkumine. Kuna OÜ Rem Pluss ja OÜ Mnr Mets arved ja V. K tunnistajana ülekuulamisel saadud ennast süüstavad ütlused on saadud õigusvastaselt, ei ole nende kasutamine lubatav. Õigusvastaselt on kogutud ka kõik järgnevad tõendid, sest nende kogumiseks lähteandmete hankimine toimus õigusvastaselt.

4) Tsiviilhagist loobumise tagajärgede osas tuleb juhinduda TsMS §-dest 429 ja 432 ning samal alusel nõude esitamine ei ole lubatud. Nõudena on käsitletav deklaratsioonide parandamise kohustus, mis on pandud kriminaalasja lõpetamise määrusega ja täidetud.

3-11-2617 6(11)

4. LäMTK palus jätta kaebus rahuldamata.

1) Tõepoolest on täidetud kriminaalasja menetluse lõpetamise määrusega pandud kohustus käibedeklaratsioonide esitamiseks, kuid kaebaja pole tasunud maksuvõlga, mistõttu tema kohustus Eesti Vabariigi ees ei ole täidetud. Käibedeklaratsioonide parandused on samades summades, mis maksuotsusega määratud, ning see kinnitab, et maksuotsusega määratud summad on õiged.

2) Maksuotsuse viide MKS § 92 lg 1 p-le 4 (maksuotsuse lk 1 ülevalt esimeses lõikes) on eksimus, mis ei anna alust maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksuotsuse p-s 5 „Maksu määramise õiguslik alus ja metoodika“ on maksu määramise õigusliku alusena näidatud MKS § 92 lg 1 p 2, mille kohaselt maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Asjaolu, et kaebuse esitaja esitas 04.04.2011 maksudeklaratsiooni parandused, ei välista maksusumma määramist maksuotsusega. Maksuhalduril oli õigus maksuotsusega maksukohustus õiguslikult siduvalt kindlaks määrata (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-91-08, p 12). Jääb arusaamatuks millest tulenevalt kaebaja leiab, et maksumenetlust ei ole sisuliselt läbi viidud. Maksumenetlust alustati korraldusega, mida on kinnitanud ka kaebaja, kaebaja esindajalt võeti ütlused ja lõpptulemusena on väljastatud maksuotsus.

3) Aegumistähtaeg pole möödunud. Maksuotsusega tuvastati, et kaebaja esitas maksudeklaratsioonis valeandmeid tahtlikult, ning sellele ei ole kaebaja vastu vaielnud. MKS § 99 lg 1 ps 5 ei ole aegumise peatumisele seatud muid tingimusi kui kriminaalmenetluse alustamine. Vastustajal polnud tõesti takistusi maksumenetlust varem alustada, kuid see ei ole vaidlustatud maksuotsuse tühistamise aluseks. MKS § 89 lg 1 kohaselt saab maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist teha maksudeklaratsioonides parandusi. 04.04.2011 käibedeklaratsioonide parandusi esitades kinnitas kaebaja oma käitumisega, et maksusumma määramine pole aegunud.

4) Kuna kriminaalmenetluses kogutud tõendite lubatavust ei välista HMS ega ka MKS, võis antud maksumenetluses nendele tõenditele tugineda (vt Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-54-01 ja 3-11-120-03). Vastustaja ei nõustu kaebuse esitajaga, et kriminaalmenetluse käigus on tõendeid kogutud ebaseaduslikult. Kaebaja juhatuse liige on kahtlustatavana üle kuulatud kriminaalasjas nr 06930000105 13.07.2006 ja kriminaalasjas nr 07930000132 31.08.2007 ning ta on tunnistanud oma süüd. Kahtlustatavana üle kuulamisel selgitati talle kahtlustatava õiguseid ja kohustusi. Tulenevalt KrMS § 34 lg p-st 1 ja § 71 lg-st 2, on kahtlustataval õigus loobuda tunnistajana antud ütlustest ning neid ütlusi ei saaks siis kasutada menetlustes tõendina, kuid kaebaja juhatuse liige seda antud juhul teinud ei ole, tunnistades kahtlustatavana oma süüd. Ta andis ka maksumenetluses selgitused, mis kanti 26.04.2011 ja 08.07.2011 maksukohustuslase suuliste selgituste protokolli, ja 26.04.2011 suuliste selgituste protokollis on ta märkinud, et on nõus varasemalt kriminaalmenetluses antud ütlustega ja jääb nende juurde. Kriminaalmenetluse lõpetamisel KrMS § 202 alusel on teatud määral isikut süüstav toime (vt Riigikohtu lahend nr 3-1-1-84-10, p 34).

5) Riigikohtu praktika kohaselt ei saa kriminaalmenetluses esitatava tsiviilhagi esemeks olla riigi maksunõue süüdistatava vastu, sest maksunõuet ei saa esitada TsMS § 1 kohaselt tsiviilkohtumenetluses, vaid maksumenetluses (vt Riigikohtu lahendid nr 3-1-1-60-07, p 38; 3-1-1- 35-08, p 25; 3-1-1-73-09, p 9; 3-1-1-101-09, p 9). Et MTA esitas kriminaalasjas avalduse tsi-

3-11-2617 7(11) viilhagist loobumiseks, ei välista maksuotsuse tegemist, kuna loobumise avalduses märkis MTA ühemõtteliselt, et esitab sama nõude maksumenetluses. Seega ei saanud maksuotsus olla kaebajale ootamatu.

5. Tallinna Halduskohtu 22.06.2012 otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

1) Maksuotsuse kohaselt on kaebaja alusetult suurendanud käibemaksudeklaratsioonis sisendkäibemaksu ning käibemaksu arvestamiseks on maksuhaldur korrigeerinud käibedeklaratsioonides deklareeritud andmeid. Maksuotsuse p-s 5 on viide MKS § 92 lg 1 p-le 2. Maksuotsuse p 7 „Kokkuvõte“ kohaselt on maks määratud MKS § 92 lg 1 p-st 2 juhindudes. Eeltoodud asjaolud kinnitavad maksuhalduri väiteid eksimusest maksuotsuse esimesel leheküljel õiguslikule alusele viitamisel. Seega tuleb maksuotsuse õiguslikuks aluseks lugeda MKS § 92 lg 1 p 2.

2) Arvestades MKS § 85 lg-t 1, § 88 lg-t 1 ja §-i 95, ei tulene kehtivast õigusest keeldu maksusummat määrata, kuni nõude aegumistähtaeg pole möödunud. Maksuõigussuhte uuesti tuvastamine pärast kaebaja poolt deklaratsioonide esitamist ei saa iseenesest rikkuda maksumaksja õigusi, sest deklaratsioonide esitamine ei kustuta maksuvõlga ning maksuotsuse tegemine maksumaksjale tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks ei muuda maksumaksja maksukohustust.

3) Maksuotsusega on tuvastatud, et kaebaja esitas tahtlikult maksuhaldurile 2004. a juunist kuni novembrini käibedeklaratsioonides valeandmeid. Nimetatud asjaolu kaebaja vaidlustanud ei ole. Seega kuulub käesoleval juhul kohaldamisele maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. MKS § 98 lg 1 seob maksusumma määramise aegumistähtaja vastava maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaga, mitte maksuhalduri tegevusega/tegevusetusega maksumenetluse läbiviimisel/läbiviimata jätmisel. Asjas ei ole menetlusosaliste vahel vaidlust käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise ajavahemiku ja maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäeva üle. Vaidlusaluse maksusumma määramise aegumine peatus seoses kriminaalasjaga nr 07930000132 ning maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul.

4) Lähtudes MKS § 59 lg-st 1, on maksumenetluses tõendiks kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, vallavõi linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Kriminaalmenetluses kogutud tõendite lubatavust haldusmenetluses ei välista haldusmenetluse seadus ega maksukorralduse seadus. Seega võivad kriminaalmenetluses kogutud tõendid olla tõenditeks ka haldusmenetluses. Kas kriminaalmenetlus lõpetati ning kas kriminaalmenetluses tuvastati/tõendati isiku süü või mitte, ei välista iseenesest kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamist haldusmenetluses. Ei kriminaalmenetluses, haldusmenetluses ega halduskohtumenetluses too tõendi kogumise õigusvastasus alati kaasa selle tõendi lubamatust. Tõendi lubamatuse toob kaasa üksnes tõendite kogumise nõuete ja korra oluline rikkumine. Kui kriminaalmenetluses on tõendite kogumise nõuete ja korra rikkumise tõttu tunnistatud tõend lubamatuks, siis on sama tõend lubamatu ka haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses, kui seadusega ei sätestata teisiti. Halduskohtu ülesanne pole kontrollida, kas ja millised kogutud faktilised andmed on kasutatavad tõendina kriminaalasjas otsustamisel. Ühtegi tõendid selle kohta, et vaidlusaluses kriminaalmenetluses on V. K tunnistajana või kahtlustatavana ülekuulamisel antud ütlused tunnistatud lubamatuks tõendite kogumise nõuete ja korra rikkumise tõttu, asjas esitatud ei ole. V. K on kriminaalasjas kahtlustavana ülekuulatud 13.07.2006 ja 31.08.2007, kus isik ülekuulamise kohta koostatud protokollis tunnistab oma süüd (I kd tl 42 pöördel, 45 pöördel, 48). Samuti on

3-11-2617 8(11) isik andnud kaebaja juhatuse liikmena seletused maksumenetluses, kus on kinnitanud, et jääb kriminaalasjas varasemalt antud ütluste juurde, ning on nõustunud maksuotsuse koostamise aluseks olnud asjaoludega (I kd tl 51, 53). Lähtudes eeltoodust, ei tuvastanud kohus asjaolusid, mis välistaksid kaebaja esindaja V. K ülekuulamisega saadud tõendite kasutamist maksumenetluses.

5) Maksuhalduri tsiviilhagi esemeks vaidlusaluses kriminaalasjas oli nõue, mida ei ole võimalik hagimenetluses läbi vaadata. Nimetatud põhjusel tsiviilhagist loobumine ei tõenda ega kinnita mingil moel maksuotsuse andmise õigusvastasust.

6) Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele. Menetlusosaliste vahel pole vaidlust selle üle, et maksukohustus tuleneb kaebaja poolt parandatud deklaratsioonidest, maksuhaldur ei ole parandatud andmetes kahelnud ning sama summa on kaebajale määratud tasumiseks maksuotsusega. Kohus ei tuvastanud selliseid vormija menetlusnõuete rikkumist, mis võisid mõjutada asja otsustamist. Seega on kaebus põhjendamata.

7) Kuna kaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. OÜ Seviko Ehitus apellatsioonkaebuses taotletakse Tallinna Halduskohtu 22.06.2012 otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada kaebus.

1) Apellant kordab, et tuginemine maksuotsuses viidatud MKS § 92 lg 1 p-le 4 on motiveerimata ja see on maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Halduskohus on asunud ise maksuotsust motiveerima, mis on lubamatu ja vastuolus Riigikohtu seisukohtadega (lahendid nr 3- 3-1-14-97, 3-3-1-30-97, 3-3-1-54-03, 3-3-1-54-11). Riigikohus on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus pole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (lahend nr 3-3-1-39-07, p 13, 3-3-1-87-08, p 19).

2) Kohus on eksinud maksu määramise ja maksuvõla mõistes. Maksu määramine toimub maksuotsusega MKS § 92 lg-s 1 märgitud juhtudel. Käesoleval juhul ühtegi MKS § 92 lg-s 1 sätestatud eeldust ei esine. Maksuvõla mõiste on sätestatud MKS §-s 32, mille kohaselt on maksuvõlg maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma, tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummalt arvestatud intress ning tollivõlast tulenev tähtpäevaks tasumata maksusumma ja sellelt arvestatud intress. Maksuvõlg tekib deklaratsiooni esitamisega või maksuotsusega maksu määramisega. Maksuvõla tasumise kohustamiseks on maksuhalduril õigus anda korraldus (MKS § 129 lg 1 ja lg 2 ). Kohtu tõlgendus, et deklaratsioonide esitamine ei kustuta maksuvõlga, on seega asjakohatu. Vaidlust ei ole maksuvõlas, vaid maksuotsuse andmises olukorras, kus deklaratsioonid on esitatud ning nende alusel on juba tekkinud maksuvõlg.

3) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 98 lg-t 1 ja § 99 lg 1 p-i 5. Apellant kordab seisukohti maksu määramise aegumisest.

4) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud kriminaalmenetluses kogutud tõendite lubatavust. Apellant kordab seisukohti, et kriminaalmenetluses kogutud tõenditele tuginemine on alusetu ja kriminaalasjas on kogutud tõendeid ebaseaduslikult. Halduskohtu väide, et pole esitatud

3-11-2617 9(11) tõendeid kriminaalmenetluse käigus tõendite ebaseadusliku kogumise kohta, on ebaõige. Kohus ei võtnud arvesse kaebuse lisana nr 6 esitatud V. K 30.12.2004, 10.03.2005 ja 04.05.2005 tunnistajana ülekuulamise protokolle, millega on tõendatud, et OÜ Seviko Ehitus juhatuse liige V. K on üle kuulatud tunnistajana 30.12.2004 ja 04.05.2005 kriminaalasjas nr 04930000186 ning 10.03.2005 kriminaalasjas nr 05930000012 ning ta on tunnistanud oma süüd. Kuna tegemist on põhiõiguste rikkumisega, on ka järgnevad tõendid hangitud õigusvastaselt, mistõttu on kohtu viited 13.07.2006 ja 31.08.2007 protokollidele asjakohatud.

5) Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud tsiviilhagist loobumist. Apellant jääb ka selles osas kaebuses toodud seisukohtade juurde.

6) Kohus on oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi. HKMS § 165 lg 1 p 4 kohaselt otsuse põhjendavas osas märgitakse põhjendused, miks kohus ei nõustu menetlusosaliste väidetega. Kohus ei ole kõikide kaebaja väidete kohta oma seisukohta võtnud.

7. LäMTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega, jääb juba halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ja märgib apellatsioonkaebusele vastuseks täiendavalt järgmist.

1) Maksuotsus anti MKS § 92 lg 1 p 2 alusel. Vastustaja ei nõustu apellandi väitega, justkui oleks kohus ise asunud maksuotsust motiveerima. Järelduse, et maksuotsuse õiguslikuks aluseks on MKS § 92 lg 1 p 2, rajas kohus kohtuotsusest nähtuvalt maksuhalduri väitele, maksumenetluses tuvastatule ja maksuotsuses kirjeldatule.

2) Asjaolu, et apellant on esitanud korrektsed maksudeklaratsioonid, ei kustuta apellandi poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummat ja sellelt arvestatud intressi. Maksuvõlg tekib, kui maksukohustus on välja arvutatud, deklareeritud või määratud ning maksumaksja ei ole tähtaja saabumisest hoolimata oma kohustust täitnud. Seega on maksuvõlgnik isik, kellel on pärast maksu tasumise tähtpäeva maksukohustus täitmata. Maksukohustust ei loeta täidetuks ainuüksi maksudeklaratsiooni esitamisega.

3) Kriminaalmenetluses kogutud tõenditele tuginemine ei ole alusetu ja kriminaalasjas on kogutud tõendid seaduslikult. V. K muudab 13.07.2006 kahtlustatavana antud ütlustega oma 30.12.2004, 10.03.2005 ja 04.04.2005 tunnistajana antud ütlusi ehk sisuliselt tunnistab tunnistajana valeütluste andmist. Kuna V. K poolt tunnistajana antud ütlused on ebausaldusväärsed, võis kohus jätta nimetatud tõendid HKMS § 62 lg 6 alusel käesolevas haldusasjas arvestamata.

4) Kohus on võtnud seisukoha kõikide kaebuse esitaja väidete kohta. Kohtuotsusest nähtub, et halduskohus on nõustunud kõigi vastustaja seisukohtadega ning seetõttu ei hakanud kohus seda põhjendust kohtuotsuses kordama. HKMS § 165 lg 2 kohaselt võib kohus juhul, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Maksu määramise õigusliku alusena on maksuotsuse osas 5 „Maksu määramise õiguslik alus ja metoodika“ näidatud MKS § 92 lg 1 p 2, mille kohaselt on maksuhalduril õigus määra-

3-11-2617 10(11) ta tasumisele kuuluv maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadustele. Maksu määramine toimub MKS § 95 lg 1 kohaselt maksuotsusega.

Maksuotsuse kohaselt tingis maksu määramise asjaolu, et OÜ Seviko Ehitus on esitanud maksuhaldurile maksustamisperioodil juuni kuni november 2004 esitanud käibedeklaratsioonides valeandmeid, vähendades enda tasumisele kuuluvat käibemaksu alusetult OÜ Rem Pluss ja OÜ Mnr Mets rekvisiitidega arvetel näidatud sisendkäibemaksu võrra. Selle faktilise põhjenduse õigsuse korral oli maksu määramine MKS § 92 lg 1 p 2 alusel õigustatud.

MKS § 92 lg 1 p 2 kohaldamist ei välistanud asjaolu, et veel enne maksumenetluse alustamist oli OÜ Seviko Ehitus esitanud maksuhaldurile juuni kuni novembri 2004 käibedeklaratsioonide parandused, mis kontrolli tulemusel osutusid õigeks. MKS § 88 lg 1 teise lause kohaselt on maksuhalduril õigus maksukohustuslase poolt deklaratsiooni alusel arvutatud tasumisele kuuluvat maksusummat kontrollida ja vajaduse korral määrata maksusumma. Seda vajadust ei kaota valeandmetega maksudeklaratsioonide parandamine. Vastustaja on põhjendatult viidanud Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-91-08 (p 12), milles selgitatakse, et siduvalt saab maksukohustuse kindlaks määrata vaid MKS § 95 nõuetele vastava maksuotsusega. Maksudeklaratsiooni parandamisega ei ole maksukohustust lõplikult ja siduvalt kindlaks määratud. Maksudeklaratsiooni parandamine ei ole haldusakt. Maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt MKS §-dele 101-104.

Kuna maksuotsuse õigusliku alusena on maksuotsuses viidatud MKS § 92 lg 1 p-le 2, ei ole sellele sättele kohtumenetluses viitamine käsitatav maksuotsuse täiendava motiveerimisena.

9. Käesolevas asjas ei ole vaidluse all see, et OÜ Seviko Ehitus poolt maksustamisperioodil juuni kuni november 2004 esitatud käibedeklaratsioonid sisaldasid valeandmeid, mille tõttu oli maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks väiksem käibemaksusumma võrra, mis määrati OÜ-le Seviko Ehitus vaidlustatud maksuotsusega ja kuulub OÜ Seviko Ehitus poolt täiendavalt tasumisele ka 04.04.2011 esitatud käibedeklaratsioonide paranduste kohaselt. MKS § 82 kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest; kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt viis maksuhaldur läbi maksumenetluse, kontrollimaks OÜ Seviko Ehitus poolt 04.04.2011 esitatud käibedeklaratsioonide paranduste õigsust, ning täiendavad tõendid ei näidanud nende käibedeklaratsioonide paranduste ebaõigsust.

Järelikult esines vaidlustatud maksuotsusega täiendava käibemaksu määramiseks MKS § 92 lg 1 p-le 2 ja KMS § 29 lg-le 1 vastav faktiline alus.

10. Käibemaksusumma määramine ei ole aegunud.

3-11-2617 11(11) MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Vaidlust ei ole maksuotsuses toodud andmetes, et aegumistähtaeg esimese ebaõigete andmetega käibedeklaratsiooni (2004. a juuni deklaratsiooni) kontrollimise tulemusel maksu määramiseks hakkas kulgema 19.07.2004. Vaidlust pole ka selles, et 16.06.2006 algatati OÜ Seviko Ehitus suhtes kriminaalasi seoses 2004. a juunist kuni novembrini käibedeklaratsioonides tahtlikult maksuhaldurile valeandmete esitamisega ja see kriminaalmenetlus lõppes kriminaalmenetlust lõpetava Pärnu Maakohtu määruse jõustumisega 19.04.2011.

MKS § 99 lg 1 p 5 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine kriminaalmenetluse alustamise päevast kuni kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise päevani. Seadus ei sea aegumise peatumisele täiendavaid tingimusi. Seetõttu pole asjakohane arutleda kriminaalmenetluse läbiviimise õiguspärasuse üle ja selle üle, kas maksumenetlust oli võimalik alustada varem kui 07.04.2011.

Tulenevalt MKS § 99 lg 1 p-st 5, polnud vaidlustatud maksuotsuse andmise ajaks 08.07.2011 möödunud ka sama seaduse § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg.

11. Kaebaja ei vaidlusta tema enda esitatud käibedeklaratsioonide parandustega kooskõlas määratud käibemaksusumma õigsust (vt käesoleva otsuse p 9). Kaebuse esitaja tahtlus maksudeklaratsioonides ebaõigete andmete esitamisel ei oma maksu määramise aegumise seisukohalt tähtsust (vt käesoleva otsuse p 10). Seetõttu ei oma asjas tähtsust kaebaja arutlused tõendite (V. K ütlused) kogumise õiguspärasusest kriminaalmenetluses. Ringkonnakohus neid kaebaja väiteid ei hinda.

12. Asjakohatu on kaebaja viide TsMS §-dele 429 ja 432 ja arusaamatu tema väide deklaratsioonide parandamise nõude teistkordse esitamise võimatusest. Vaidlustatud maksuotsuse puhul on tegemist maksumenetluses esitatud maksunõudega, mitte tsiviilkohtumenetluses esitatud hagiga. Pealegi pole selle maksuotsusega esitatud maksudeklaratsioonide parandamise nõuet.

13. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

14. Apellatsioonkaebuse rahuldamata jäämise tõttu jääb HKMS § 108 lg 1 alusel rahuldamata apellandi taotlus apellatsiooniastme menetluskulude väljamõistmiseks (750 eurot apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv ja 978,276 eurot esindajatasu). Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lauri Madise /allkirjastatud digitaalselt/ Kaire Pikamäe /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman