3-11-1543/27 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Madis Ernits, Agu Timmi ja Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 22.02.2013, Tartu Haldusasja number 3-11-1543 Haldusasi OÜ Gart-Grupp kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 18. märtsi 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/8264-18 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Gart-Grupp apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja OÜ Gart-Grupp, volitatud esindaja Aleksandr Nauts Vastustaja Maksuja Tolliamet RESOLUTSIOON

Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsus muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, ehk kuni 25.03.2013 (k.a.).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kontrollis OÜ Gart Grupp käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil oktoober 2010 ja november 2010. Kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavate faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta koostas maksuhaldur 02.03.2010 kontrollakti nr 12.2-3/8264-16.

Kontrollakti kohaselt soetas OÜ Gart-Grupp OÜ-lt Sander Invest viimase arvete alusel 2010. a oktoobris sildumistrosse kogumaksumuses 1 455 135,40 krooni (sh käibemaks 242 522,60 krooni). Sildumistrossid müüs OÜ Gart-Grupp 08.10.2010 arve nr. tech-00253 alusel edasi äriühingule Ost-West-Handel und Schiffahrt GmbH 1 231 481,30 krooni eest (sh 0% määraga käibemaks) ning kaup paigutati laevale Baltic Pride, mille omanik on Ocean Property Management S.A. Panama City. Viidatud arve alusel laekus OÜ-le Gart-Grupp 2010. a novembris Timpani Overseas Trading Ltd-lt 737 562,52 krooni ehk arvel näidatust vähem. 2010. a novembris ostis OÜ Gart-Grupp OÜ-lt Sander Invest arvete alusel sildumistrosse

2

kogumaksumuses 1 659 049,60 krooni (sh käibemaks 276 508,25 krooni). 2010. a detsembris müüs OÜ Gart-Grupp kauba edasi neljale äriühingule 1 402 513,44 krooni eest (sh käibemaks 0%). OÜ Gart-Grupp raamatupidamisdokumentide järgi laekus äriühingule kauba müügi eest sularahas 657 735,28 krooni. Laekumata jäid kaks arvet kogusummas 744 778 krooni. Kontrollimenetluse käigus võttis maksuhaldur seletused OÜ Gart-Grupp juhatuse liikmelt A. K., volitatud esindajalt A. S., töötajalt V. K. ning OÜ Sander Invest juhatuse liikmelt V. Ž. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Sander Invest põhitegevusalaks on ehituspaigaldustööd; esitamata on 2008. ja 2009. a. majandusaasta aruanded, 2010. a juuli-detsembrikuu käibedeklaratsioonid ja maksudeklaratsioonid TSD. 11.01.2011 toimus äriühingu juhatuse liikme ja osaniku vahetus. Äriühingu uus juhatuse liige maksuhaldurile äriühingu raamatupidamisdokumente ei esitanud. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Sander Invest pangakonto väljavõttelt ei nähtu väljamaksete tegemist ettevõtluse tarbeks. Pangakontole laekuvad summad erinevate tegevusvaldkondadega äriühingutelt, mis juhatuse liige V. Ž. sularahas välja võtab või teeb ülekanded endaga seotud äriühingute pangakontodele. Eeltoodust tegi maksuhaldur järelduse, et OÜ Sander Invest ei ole reaalset majandustegevust omav äriühing ning äriühingu juhatuse liikme funktsiooniks on vaid raha väljaviimine ning sisendkäibemaksuarvestuse tarbeks vajalike kuludokumentide täitmine. A. S. ja V. Ž. seletusi tehingute kohta pidas maksuhaldur vastuolulisteks. Ühtlasi ei pidanud maksuhaldur usaldusväärseks A.S. ütlusi, mille järgi teatas OÜ-le Gart-Grupp kauba müüja OÜ Sander Invest andmed Baltic Pride laeva esindaja A.G. , kuna varem olid OÜ Sander Invest juhatuse liige V.Ž. ning OÜ Gart-Grupp juhatuse liige A.K. kinnitanud, et A.S. oli see, kes otsis ja pöördus väidetava kauba hankija OÜ Sander Invest poole. Kontrollimenetluses ei esitanud A.S. maksuhaldurile ka hoolimata viimase nõudest A.G. i kontaktandmeid. Maksuhaldur tuvastas, et puuduvad usaldusväärsed tõendid OÜ Sander Invest nimel väljastatud arvetel näidatud kaupade transportimise ja laevadele üleandmise kohta. Maksuhaldur pidas OÜ Gart- Grupp töötaja V.K. selgitusi kauba vastuvõtmise ja edasimüügi korras üleandmise kohta paljasõnalisteks, kuna isik ei veendunud, kellelt kaup pärines ning kellele ta selle üle andis. Puudusid ka tõendid sildumistrosside kaalu kohta. Maksuhaldur asus tõendeid kogumis analüüsides järeldusele, et OÜ Gart-Grupp ja OÜ Sander Invest vahel kauba ostu-müügitehinguid ei toimunud ning OÜ Sander Invest väljastas reaalselt toimumata tehingute kohta enda rekvisiitidega arveid. A.S. OÜ Gart-Grupp volitatud esindajana oli aga teadlik sellest, et OÜ Sander Invest ei olnud kauba tegelik müüja ning äriühing väljastas vaid enda rekvisiitidega arveid.

2. OÜ Gart-Grupp kontrollaktiga ei nõustunud ning esitas maksuhaldurile eriarvamuse. Eriarvamuse kohaselt oli kontroll liiga pikaajaline ning tähtaeg eriarvamuse esitamiseks liiga lühike. Maksuhaldur ei nimetanud dokumente, mida tuleks tehingute reaalse toimumise tõendamiseks esitada. Tehingute toimumine on tõendatud OÜ Sander Invest arvetega. Kaupade edasimüük on tõendatud OÜ Gart-Grupp arvete ning OÜ Gart-Grupp pangakontole toimunud laekumistega. Tellimuse kaupade ostuks sai OÜ Gart-Grupp laevalt Baltic Pride. A.S. soovitas kauba hankijat laevade esindaja A.G. , kes on andnud kirjaliku nõusoleku maksuhaldurile tehingute kohta informatsiooni andmiseks. V.K. kinnitas oma ütlustega kauba vastuvõttu OÜ-lt Sander Invest ja üleandmist laevale. OÜ Gart-Grupp toimis heas usus ning kontrollis tehingupartneri tausta.

3. 18.03.2010. a maksuotsuses nr 12.2-3/8264-18 asus maksuhaldur seisukohale, et eriarvamuse väited ei anna alust kontrollaktis toodud järelduste muutmiseks. Maksuhaldur jättis maksuotsusega rahuldamata OÜ Gart Grupp tagastusnõude summas 33 172,12 eurot (519 031 krooni). Maksuhaldur leidis, et OÜ Gart Grupp ei soetanud OÜ-lt Sander Invest 2010. a oktoobris ja novembris sildumistrosse, mistõttu esitas OÜ Gart Grupp käibedeklaratsioonides valeandmeid, deklareerides 2010. a oktoobris ja novembris toimunud tehingutelt

3

sisendkäibemaksu kogusummas 519 031 krooni (33 172,12 €), milleks tal õigust ei olnud. Kaebaja esitas maksuotsuse peale vaide, kuid see jäeti rahuldamata.

4. OÜ Gart Grupp esitas halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt tuleb maksuotsus tühistada, kuna maksuhaldur on asjas tähtsust omavad asjaolud valesti tuvastanud. Tehingute toimumist oktoobris 2010 OÜ-ga Sander Invest tõendavad mitmed dokumendid. Soetatud sildumistrossid müüdi edasi. Ka 2010. aasta novembris osteti OÜ-lt Sander Invest sildumistrosse. Maksuhaldur ei ole välja selgitanud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid ning on lähtunud OÜ Sander Invest esindaja ekslikest seletustest ning pidanud vääralt kaebaja antud ütlusi valeks. OÜ Gart Grupp esindajate ja töötajate seletustes tehingute toimumise osas ei ole olulisi vasturääkivusi tehingu asjaolude suhtes. Kaebaja tegutses heas usus, kui ta lähtus eeldusest, et arvel kauba või teenuse müüjana märgitud isik ka tegelikult oli kauba või teenuse müüja. Kaebaja ei ole rikkunud hoolsuskohustust. OÜ Sander Invest oli tehingute toimumise ajal kantud maksukohustuslaste registrisse. Maksuotsuse tegemisel on rikutud kaalutlusõiguse teostamise põhimõtteid, kaalutud pole kõiki pooltja vastuargumente. Maksuotsuses toodud järeldused on suuremas osas ebatäpsed ja ennatlikud. Maksuameti kontroll on läbi viidud ühekülgselt. Maksuotsusega on rikutud kaebaja õigust omandile. Maksuotsus on õiguslikult ja faktiliselt alusetu ja põhjendamatu ning rikub kaebaja subjektiivseid õigusi.

5. Tartu Halduskohtu 12. detsembri 2011. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjenduste kohaselt ei nähtu asja materjalidest, et OÜ Gart Grupp oleks OÜ-lt Sander Invest kaupu soetanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on vajalik, et tehing reaalselt toimuks, piisav ei ole arve esitamine. Riigikohtu halduskolleegium on jõudnud 05.06.2006. a otsuses nr 3-3-1-34-06 seisukohale, et tehingu fiktiivsuse ja kaebaja informeerituse ümberlükkamiseks ei piisa kaebaja poolt kauba kättesaamise ja edasimüümise tõendatusest. Kohtu hinnangul on maksumenetluses kogutud piisavalt tõendeid tuvastamaks, et OÜ Sander Invest ei ole tegutsev ettevõte ning tegemist on üksnes fiktiivseid arveid väljastava majandustegevust mitteomava äriühinguga. Kohtu arvates oli kaebaja teadlik, et tehingupartner ei olnud reaalsuses eksisteeriv äriühing, mistõttu tehinguid tegelikkuses ei toimunud ja seetõttu määrati kaebajale õigustatult tasumisele kuuluv maksusumma.

POOLTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. OÜ Gart Grupp esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada ja kaebuse rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: a) Halduskohus ei ole asja läbivaatamisel võtnud arvesse kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid, jätnud tunnistaja üle kuulamata, mistõttu on asjas langetatud otsus ekslik. b) Maksuotsuses esitatud asjaolud ei vasta tegelikkusele. Kaebaja on OÜ-lt Sander Invest soetanud kaupa ning selle edasi müünud. Tehingud on reaalselt toimunud. c) Kaebaja on tehingupartneri valikul järginud nõutavat hoolsust. Kaebaja uuris müüja tausta ning veendus selles, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega. d) Maksuotsuse tegemisel on rikutud uurimispõhimõtet, sest eriarvamuses esitatud väiteid ei ole maksuhaldur sisuliselt analüüsinud ega neid arvesse võtnud. Maksuotsuse langetamisel ei ole kaalutulusõigust õiguspäraselt teostatud. Lisaks oli maksuhalduri kontroll liiga pikaajaline. Maksuhaldur ei nimetanud konkreetseid dokumente, mille esitamist ta soovis. Eriarvamuse esitamiseks ettenähtud tähtaeg oli ebaproportsionaalselt lühike. e) Kaebaja ei ole maksumenetluse käigus maksuhaldurile valeütlusi andnud. f) Maksuotsusega on kitsendatud kaebaja subjektiivseid õigusi, kuna kaebajale on peale pandud koormav õigusvastane rahaline kohustus, mille tõttu kaebaja vara väheneb.

4

7. Maksuja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus rahuldamata jätta. Maksuja Tolliamet leiab, et halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning märgib vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist: a) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kontroll oli liiga pikaajaline, kuna maksukorralduse seadusest ja käibemaksuseadusest tulenevalt võib tagastusnõude täitmise tähtaega pikendada kokku 120 päeva võrra. Kaebaja on käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva pikendamise otsused kätte saanud. Kaebajal oli võimalik nimetatud otsustusi vaidlustada, kuid kaebaja ei ole seda teinud. Maksukohustuslasel on maksukorralduse seaduse (MKS) § 50 lg 5 alusel võimalik taotleda maksuhaldurilt eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamist. Dokumentide esitamise puhul ei ole maksuhalduril võimalik teha ettekirjutust esitamisele kuuluvate dokumentide osas, maksuhaldur saab ainult kohustada dokumente esitama. Rakendamisele kuulub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus. b) Halduskohtu otsus vastab seaduses sätestatud nõuetele. Kuna kaebaja ei ole haldusasjas tõendeid esitanud, on kohtu järeldused tehtud maksumenetluses kogutud tõendite alusel, mida halduskohus on ka otsuses kajastanud. Halduskohus on jõudnud õigele järeldusele, et osaühingute vahel ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud, kuna asjas on tõendamist leidnud, et OÜ Sander Invest ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, kelle peamine ülesanne on väljastada üksnes fiktiivseid arveid. c) Kaebaja väide, et äriühing tegutses tehingutes vahendajana, ei vasta tõele, sest täitmata on käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg-st 11 tulevad nõuded. d) Maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud, kuna see vastab MKS § 46 lg-s 2 ja lg 3 p-s 5 toodud nõuetele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud summa vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Käesoleval juhul kaebaja seda teinud ei ole.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellandi väited ei anna alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks.

9. Käesolevas haldusasjas on vaidlus selle üle, kas OÜ Gart-Grupp soetas OÜ-lt Sander Invest maksustamisperioodidel oktoober ja november 2010 viimase arvete alusel sildumistrosse kogumaksumuses 3 114 185 krooni (sh käibemaks 519 030,85 krooni). Vaidlustatud maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et tehinguid poolte vahel ei toimunud (mo lk. 8-11), põhjendades oma seisukohta järgmiste, maksumenetluses kogutud tõendite alusel tehtud järeldustega: 1) OÜ Gart-Grupp volitatud esindaja A.S. ning OÜ Sander Grupp esindaja A.Ž. selgitused tehingute toimumise kohta on üldsõnalised ja omavahel vastuolus; 2) OÜ Sander Grupp volitatud esindaja A.S. ütlused soetatud kauba ostu-müügihinna kokkulepete kohta on vastuolulised; 3) puuduvad usaldusväärsed tõendid kaupade transportimise ja laevadele üleandmise kohta; 4) OÜ Sander Invest endine juhatuse liige V.Ž. ei ole näinud kaupa, mida ta müüb, ei tea, kellelt on kaup soetatud, palju kaup maksab, kes ja kuidas kauba kohale toob; 5) varustaja V.K. ei oska anda usaldusväärseid selgitusi kauba kaalu ja kaalumise kohta; 6) OÜ Sander Invest on reaalset majandustegevust mitteomav varifirma, kelle juhtideks vormistatud isikute funktsiooniks on üksnes raha väljaviimiseks ja sisendkäibemaksuarvestuste tarbeks vajalike kuludokumentide täitmine. Kogutud tõendite põhjal jõudis maksuhaldur järeldusele, et A.S. OÜ Gart-Grupp volitatud esindajana oli teadlik sellest, et OÜ Sander Invest ei olnud kauba tegelik müüja ning OÜ Sander Invest nimel väljastati vaid tema rekvisiitidega arveid (mo lk. 11).

5

10. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri poolt kogutud tõendite pinnalt tehtud järeldusega selles, et OÜ Sander Invest arvetel (vt. kontrollitoimiku lk-d 11-15 ja 24-29) näidatud tehinguid reaalselt ei toimunud. Ütluste ja seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude „elulist usutavust“ ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus (RKHK 24.01.2011 otsus asjas nr. 3-3-1-73-10, p 24 ning 19.05.2009 otsus asjas nr. 3-3-1-32-09, p 19). Üldiselt tõenäoliseks ei saa pidada tehinguid teinud isikute vastuolulisi ning üldsõnalisi ütlusi tehingute kohta juhul, kui tehingud poolte vahel toimusid. Käesoleval juhul viitavad asjaosaliste vastuolulised ja üldsõnalised ütlused kogumis sellele, et reaalseid tehinguid OÜ Gart-Grupp ning OÜ Sander Invest vahel ei toimunud. Nii väidab A.Ž. 25.01.2011 maksuhaldurile antud seletuses, et OÜ Sander Invest vahendas kaebajale kaupa Hollandist, äriühingult, kelle nime A.Ž. ei mäletanud. Kauba soetamiseks pöördus A.Ž. poole OÜ Gart-Grupp esindaja Aleksandr. Kauba transporti Hollandist A.Ž. ei tellinud, kuna see transport sisaldus kauba hinnas; juhised selle kohta, kuhu kaup ladustada, andis Aleksandr. Ka ei valmistanud OÜ Sander Invest ise ette kauba ostu-müügi lepinguid, need valmistas ette OÜ Gart-Grupp (kontrollitoimiku lk-d 231-233). Seega võib A.Ž. seletusest järeldada, et OÜ Sander Invest ning OÜ Gart-Grupp vahelistes tehingutes oli aktiivseks pooleks OÜ Gart-Grupp, kes valmistas ette nii lepingud kui ka juhendas, kuhu kaup ladustada. Kahtlust tehingute toimumises süvendab asjaolu, et A.Ž. ei mäletanud äriühingu nime, kellelt kaup Eestisse imporditi.

11. A.S. 28.12.2010 seletusest maksuhaldurile võib samas järeldada, et OÜ Gart-Grupp esines OÜ Sander Invest ning A.G. i vahel juba varem kokku lepitud tehingu vahendajana, kes lepingute ettevalmistamises ning kauba transpordi korraldamises ei osalenud. A.S. selgituste kohaselt oli OÜ Gart-Grupp ülesandeks vaid tasuda kauba eest müüjale OÜ Sander Invest, kaup vastu võtta ning laevale üle anda. Tellimuse OÜ-le Sander Invest esitas A.S. ütluse järgi A.G. ning lepingud, arved ja kauba transpordi pidi korraldama OÜ Sander Invest. Kauba üleandmine toimus A.S. väitel müüja autojuhi ning OÜ Gart-Grupp esindaja V.K. kontrolli all (kontrollitoimiku lk-d 219-220). A.S. 12.01.2011 seletuse kohaselt olevat A.G. A.S. selgitanud, et arved kauba eest tuuakse kohale autojuhiga, kusjuures autojuhi nime A.S. ei teadnud. Ka leppis A.S. kauba ostu-müügihinna kokku A.G. iga, mitte A.Ž.. Autod olid Läti registreerimisnumbritega ning A.S. arvates andis autojuhile juhised kauba transportimiseks A. Ž. Autod olid A.S. arvates tellinud OÜ Sander Invest (kontrollitoimiku lk-d 223-224). Seega on A.S. seletused A.Ž. seletusega otseses vastuolus, sest A.S. seletustest võib järeldada, et tehingus ja selle tingimustes leppisid omavahel kokku OÜ Sander Invest ja A.G. ning OÜ Sander Invest organiseeris ka kauba transpordi.

12. A.S. seletused on omakorda vastuolus OÜ Gart-Grupp seadusliku esindaja A. K. 16.12.2010 maksuhaldurile antud seletusega, mille kohaselt leidis hankija A. S., kes vormistas ka lepingu (kontrollitoimiku lk. 216). Varustaja V.K. ei osanud hoolimata kauba vastuvõtmisest selgitada, kes oli kauba transportijaks; ka ei osanud ta anda selgitusi selle kohta, millise transpordivahendiga kaupa transporditi; ei teadnud, kas ja kus fikseeriti kauba kaal. Ka ei osanud V.K. selgitada, kellele ta sadamas kauba üle andis. Enda kinnitusel oli ta küll kauba üleandmise juures, kuid ei näinud ühtegi dokumenti (kontrollitoimiku lk. 224). Seega tuleb nõustuda maksuhalduriga selles, et asjaosaliste seletused tehingute initsiaatori ja tehingutega seotud isikute, kaupade transportimise ning lepingute vormistamise kohta on sedavõrd vastuolulised ja üldsõnalised, et seavad tehingute toimumise tõsise kahtluse alla.

13. Kaevatavas maksuotsuses tuvastas maksuhaldur, et OÜ Sander Invest näol on tegemist reaalset majandustegevust mitteomava varifirmaga. Riigikohus on 19. mai 2009. a otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-32-09 leidnud: „Kolleegium leiab, et kui tuvastatakse müüjate reaalse

6

majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla talle teenuse osutajateks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Kolleegium leiab, et sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töövõi muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Olukorras, kus ostja on „ostnud“ fiktiivse arve „arvevabrikult“, on „varifirma“ loomine toimunud „arvevabrikuga“ seotud isikute poolt ning „varifirma“ ei ole ostja kontrolli ja juhtimise all. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur „erilist sidet“ tuvastada“ (p 12). Ringkonnakohtu arvates viitavad olemuslikult kaebaja pahausksusele OÜ Gart-Grupp omaniku A.S. ning juhatuse liikme A.K. vastuolulised, ebamäärased ning OÜ Gart-Grupp esindajate teadlikkust tehingu tegelikest asjaoludest pisendavad seletused. Kui A.K. seletustest võib järeldada, et kauba ostuga tegeles A. S., siis A.S. seletustest võib omakorda järeldada, et OÜ Gart-Grupp oli vaid OÜ Sander Invest ning laeva Baltic Pride omaniku vahel toimuma pidanud tehingu vahelüliks seoses viimase rahaliste probleemidega tehingu tegemise ajal, millest tulenevalt ei olnudki OÜ Gart-Grupp võimuses kauba müüjat valida ega muid tehingu detaile OÜ-ga Sander Invest kokku leppida. Ringkonnakohus märgib, et olukord, kus ostjal puudub võimalus tehingu olulisi tingimusi kokku leppida, ei ole äris tavapärane, mistõttu saab seda pidada selgeks viiteks ostja pahausksusele. Antud olukorras ei piisa tehingute toimumise tõendamiseks apellandi paljasõnalisest väitest tehingute toimumise ning hoolsuskohustuse järgimise kohta. Selliste väidetega ei ole võimalik ümber lükata maksuhalduri kogutud tõendite põhjal tehtud järeldusi selles, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ning apellant oli sellest teadlik.

14. A.S. maksuhaldurile antud selgitustest ilmneb, et tehing teostati laevaomaniku A.G. i palvel, kellel puudus raha sildumistrosside ostuks. A.S. versiooni tehingust ja selle põhjustest, millele on apellant tuginenud ka esimese ja teise astme kohtumenetluses, lükkasid maksuhalduri arvates ümber järgmised maksumenetluses kogutud tõendid: 1) V. Ž. puudus seletustest nähtuvalt teave kauba müügi kokkulepete kohta A.G. iga; 2) OÜ Gart-Grupp juhatuse liige A.K. ja OÜ Sander Invest endine juhatuse liige V.Ž. kinnitavad, et A.S. oli see, kes otsis ja pöördus ise väidetava hankija OÜ Sander Invest poole; 3) OÜ Gart-Grupp ei esitanud maksuhaldurile oma tehingupartneri A.G. i andmeid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et V. Ž. ja A.K. selgitused lükkavad ümber A.S. selgitused A.G. i rollist tehingute toimumisel. Ka puuduvad kontrollitoimikust tõendid, mis kinnitaksid, et OÜ Gart-Grupp tegutses OÜ-lt Sander Invest sildumistrosse ostes ja edasi müües laeva Baltic Pride omaniku huvides ning talle oli selle eest ette nähtud vahendustasu. Ühtlasi peab ringkonnakohus vajalikuks märkida, et kui vaidlusaluste tehingute eesmärgiks oli vaid makseraskustes laevafirma krediteerimine, jääb selgusetuks, miks pidi OÜ Gart-Grupp tegema seda kauba ostmise ja edasimüügi teel selle asemel, et laevafirmale kauba ostmiseks laenu anda. Selgusetuks jääb ka see, miks ei saanud laevafirma ise pankadelt lühiajalist laenu taotleda. Kuna A.S. selgitused A.G. i rolli kohta tehingute sõlmimisel ei ole seega usutavad, võib järeldada, et A.S. väited teenivad vaid OÜ Sander Invest ning OÜ Gart-Grupp vaheliste tehingute toimumise õigustamise ning OÜ Gart-Grupp võimaliku pahausksuse ümberlükkamise eesmärki.

15. Ringkonnakohus on seisukohal, et apellandi maksukohustuse kindlakstegemisel ei oma tähtsust asjaolu, et maksuhaldur tuvastas OÜ Gart-Grupp poolt sildumistrosside edasimüügi. Andmetest kauba olemasolu ja edasimüügi kohta ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamiseks, kui puuduvad usaldusväärsed tõendid, mis kinnitavad kauba soetamist arvel

7

näidatud või muult käibemaksukohustuslaselt. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõikest 1 tuleneb, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe ning ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele (Riigikohtu 05.06.2006 otsus asjas nr. 3-3-1-34-06 p 15 ja 13.02.2008 otsus asjas nr. 3-3-1-97-07 p 12). Olukorras, kus maksuhalduri kogutud tõendid seavad kauba müügi käibemaksukohustuslasest müüja poolt kahtluse alla ning kauba tegelik müüja ei ole teada, ei ole kauba ostjal võimalik arvetel näidatud sisendkäibemaksu tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata olenemata sellest, et kaup on olemas ja edasi müüdud. Ringkonnakohus märgib ühtlasi, et puuduvad ka vaieldamatud tõendid kauba edasimüügi kohta, kuna apellant ei eita, et OÜ Gart-Grupp edasimüügiarved on käesoleva ajani tasutud vaid osaliselt, novembrikuu arved on tasutud vaid sularahas ning oktoobrikuu arve on tasunud Timpani Overseas Trading Ltd, kes ei olnud arve adressaadiks.

16. Nõustuda tuleb maksuhalduriga ka selles, et maksumenetluses ega kohtumenetluses ei ole esitatud A.G. i täpseid isikuja elukohaandmeid ega usaldusväärseid tõendeid selgitamaks A.G. i konkreetsemat seost merelaevaga Baltic Pride ning isiku rolli vaidlusaluste tehingute tegemisel. Seetõttu ei nõustu ringkonnakohus ka apellandi etteheitega, nagu pidanuks Tartu Halduskohus asja igakülgse uurimise huvides taotluse tunnistaja A.G. i istungil ülekuulamiseks rahuldama. Istungi protokollist (vt halduskohtu protokolliline määrus kohtuistungi protokollis, tl 63) nähtub, et halduskohus pidas asja lahendamist võimalikuks olemasolevate tõendite põhjal. Ringkonnakohus leiab, et sellega ei ole halduskohus menetlusnorme rikkunud. Vastavalt halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 56 lõikele 2 kohaldatakse haldusasjas tõendite esitamise, kogumise ja uurimise suhtes tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-des 236-243 sätestatut, kui seadustikust ei tulene teisiti. TsMS § 238 lõike 1 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust eelkõige, kui: 1) tõendatavat asjaolu ei ole vaja tõendada, muu hulgas kui asjaolu ei ole vaidlusalune; 2) asjaolu kohta on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendeid esitatud. Lisaks eeltoodule võib kohus TsMS § 238 lg 3 p 2 järgi keelduda tõendite kogumisest ka juhul, kui tõend ei ole kättesaadav, eelkõige kui teada ei ole tunnistaja andmed või dokumendi asukoht, samuti kui tõendi tähtsus ei ole vastavuses tõendi kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude raskustega. Haldusasja materjalidest nähtuvalt ei esitanud apellant halduskohtule A.G. i isikuja elukohaandmeid ega tõendeid selgitamaks A.G. i seost merelaevaga Baltic Pride ning isiku rolli vaidlusalustes tehingutes. Sellist teavet ei ole esitatud ka ringkonnakohtule. Ühtlasi ei saanud A.G. i väidetavad ütlused kauba müüja kohta vähendada maksumenetluses juba kogutud tõendite kaalu ega asja lahendust seega oluliselt mõjutada. Nimelt puudub vaidlus selle üle, et A.G. ei olnud vaidlusaluste tehingute osapool. Ühtlasi ei saanud A.G. i selgitused kauba väidetava müüja kohta kõrvaldada ega ümber lükata kauba müüja seadusliku esindaja V. Ž. ning OÜ Gart-Grupp esindajate maksuhaldurile juba antud vastuolulisi ja üldsõnalisi selgitusi ning maksuhalduri poolt OÜ Sander Invest kohta kogutud tõendeid, millest saab kogumis järeldada, et OÜ Sander Invest vaidlusalust kaupa OÜ-le Gart Grupp ei müünud.

8

17. Ringkonnakohus ei nõustu apellandi väitega, mille kohaselt rikkus maksuhaldur maksuotsuse tegemisel uurimispõhimõtet, kuna ei analüüsinud ega arvestanud apellandi eriarvamuses esitatud väiteid. Maksuotsuses on maksuhaldur OÜ Gart-Grupp eriarvamuses esitatud olulisemaid väiteid ja tõendeid analüüsinud ning piisaval määral põhjendanud (tl 17-19). Asjaolust, et maksuhaldur ei pidanud vajalikuks vastata detailselt kõigile eriarvamuses esitatud täiendavatele selgitustele tehingu asjaolude kohta ei saa järeldada seda, et maksuhaldur nende selgitustega ei tutvunud ning nende kaalukust ei hinnanud. Maksuotsusest nähtub, et eriarvamus ei sisaldanud ühtegi väidet, mis annaks alust kontrollaktis toodud järelduste muutmiseks. Seega ei mõjutanud apellandi eriarvamuse väited maksuhalduri lõppjäreldust. Asjaolu, et apellant maksuhalduri seisukohtadega eriarvamuse käsitlemisel ei nõustunud, ei kinnita maksuhalduri poolt uurimiskohustuse rikkumist. Seonduvalt apellandi vastuväidetega kontrolli pikkusele leiab ringkonnakohus, et kontrolli pikkus ei saanud maksuotsuse järelduste sisulist õigsust mõjutada. Ka ei toonud kontrolli pikkus kaasa seadusega tagastusnõude täitmiseks ettenähtud tähtaegade rikkumist. Maksuja tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus alustas OÜ Gart-Grupp käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodil oktoober 2010 09.12.2010 korraldusega (kontrollitoimiku lk. 194). 15.12.2010 otsusega pikendas maksuhaldur OÜ Gart-Grupp 2010. a oktoobrikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksust tuleneva käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega 30 kalendripäeva võrra kuni 20.01.2011 (k.a.) (kontrollitoimiku lk 200). 13.01.2010 otsusega pikendas maksuhaldur käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega veel 30 kalendripäeva võrra kuni 18.02.2011 (k.a.) ning 10.02.2011 otsusega täiendavalt 30 kalendripäeva võrra kuni 20.03.2011 (k.a.) (kontrollitoimiku lk-d 201-202). 11.01.2011. a korraldusega alustas maksuhaldur kontrolli OÜ Gart-Grupp käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks maksustamisperioodil november 2010 (kontrollitoimiku lk. 195). 2010. a novembrikuu tagastusnõude täitmise tähtaega pikendas maksuhaldur samuti 30 kalendripäeva kaupa 13.01.2011 ning 10.02.2011 otsustega kuni 19.03.2011 (k.a.) (kontrollitoimiku lk-d 203-205). Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ Gart-Grupp tagastusnõue lahendati lõplikult 18.03.2011. a maksuotsusega. Seega ei ületanud maksuhaldur kontrolli teostades maksukorralduse seaduse (MKS) § 106 lg-st 2 ning käibemaksuseaduse (KMS) § 34 lg-st 2 tulenevat tagastusnõude täitmise tähtaega, milleks on viidatud sätteid koosmõjus tõlgendades 120 kalendripäeva ega läinud vastuollu tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamiseks antud haldusaktidega.

18. Ringkonnakohus nõustub apellandiga selles, et arvestades kontrollakti koostamist 02.03.2011 (vt kontrollitoimiku lk. 237-244) ning eriarvamuse esitamise tähtaega 07.03.2011 oli eriarvamuse esitamiseks võimaldatud aeg (5 kalendripäeva, sh laupäev ja pühapäev) ebaproportsionaalselt lühike. Samas tuleb nõustuda vastustajaga selles, et apellant ei taotlenud maksuhaldurilt MKS § 50 lg 5 alusel eriarvamuse esitamiseks antud menetlustähtaja pikendamist ning esitas eriarvamuse 06.03.2011. Seega sai apellant hoolimata tähtaja lühidusest oma eriarvamuse esitamise õigust kasutada. 19. Mis puudutab apellandi väidet, et maksuhaldur ei nimetanud konkreetseid dokumente, mille esitamist ta soovis, leiab ringkonnakohus, et maksuhaldur ei ole maksumenetluses uurimispõhimõtet rikkunud. MKS §-st 11 tuleneb maksuhalduri uurimispõhimõte. MKS § 11 lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate tõendite väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Kontrollitoimikust nähtub, et maksuhaldur on nõudnud OÜ-lt Gart-Grupp teabe ja dokumentide esitamist 09.12.2010 korraldusega ning 11.01.2011 korraldusega (kontrollitoimiku lk-d 194-195). Mõlemas korralduses on märgitud dokumendid, mille esitamist maksuhaldur kontrolli teostamisel vajalikuks pidas. 19.01.2011 e-kirjaga nõudis vanemrevident OÜ-lt Gart-Grupp

9

novembrikuu käibemaksu enammaksu tagastusnõude kontrollimiseks veel täiendavate e-kirjas nimetatud dokumentide ja teabe esitamist (kontrollitoimiku lk. 196). Kontrollitoimikust nähtuvalt pidas maksuhaldur lisaks OÜ-lt Gart-Grupp saadud teabele ja dokumentidele vajalikuks üle kuulata ka tehingutega seotud isikuid ning OÜ Gart-Grupp töötajaid. Maksuhalduri hinnangud kogutud tõenditele koos järeldustega on esitatud 02.03.2011 kontrollaktis. Ringkonnakohus märgib, et maksuhalduril puudub seadusest tulenev õigus või kohustus maksukohustuslasele kontrollakti üleandmisel ette kirjutada, milliseid tõendeid maksuhalduri järeldustele vastukaaluks oma seisukohtade põhistamiseks esitada. Sellist õigust või kohustust ei ole maksuhalduril ka maksuotsuse üle peetavas vaidluses. MKS § 150 lg 1 järgi lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma (vt. RKHK 20.06.2007 otsus haldusasjas nr. 3-3-1-34-07, p 11). Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning on võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel (Ibid, p 13). See, milliseid tõendeid maksukohustuslane maksuhalduri järelduste ekslikkuse tõendamisel kasutab on maksukohustuslase, mitte maksuhalduri otsustada. Asjakohatu on apellandi seisukoht, mille kohaselt ei teostanud maksuhaldur maksuotsuse koostamisel kaalutlusõigust õiguspäraselt. Maksuhalduril on MKS §-st 12 tulenevalt kaalutlusõigus vaid olukorras, kus talle on antud seadusega volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel. Seaduses sätestatud tasumisele kuuluva maksusumma määramisel ja maksuvõla sissenõudmisel maksuhalduril MKS § 10 lg-st 2 tulenevalt kaalutlusõigus puudub.

20. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 12.12.2011. a otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad apellatsioonkaebuse menetluskulud apellandi enda kanda.

Madis Ernits Agu Timmi Tiina Pappel