3-11-3060/33 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Kaire Pikamäe, liikmed Ruth Plaks ja Virgo

Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

19.02.2013, Tallinn

Haldusasja number

3-11-3060

Haldusasi

OÜ EMET kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 10.10.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/889-

5 tühistamise nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ EMET, esindajad v.adv Kaimo Räppo ja

adv Kaido Künnapas

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 15.05.2012 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ EMET apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ EMET apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

15.05.2012 kohtuotsus haldusasjas nr 3-11-3060 muutmata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 21.03.2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213

lg

p

5).

Sõltumata

kohtuistungi

soovi

märkimisest

võib

Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-11-3060

2(6)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Pohjola Finance Estonia AS (liisinguandja) ja OÜ EMET (liisinguvõtja) vahel sõlmiti

2008. aastal kokku neli liisinglepingut, mille esemeks olid autokraanad ning mille alusel

väljastas Pohjola Finance Estonia AS OÜ-le EMET järgmised arved:

kuupäev

arve nr

kraana

arve summa (€)

sh. käibemaks (€)

11.07.2008

Terex-Demag (220BBJ)

382 320

58 320

11.07.2008

Terex-Demag (998BAY)

382 320

58 320

15.08.2008

Grove GMK (054BBN)

248 400

37 891,53

09.09.2008

Grove GMK (708BAF

658 440

100 400

OÜ EMET deklareeris nende arvete alusel sisendkäibemaksu 254 971,50 eurot.

26.10.2010 katkestas Pohjola Finance Estonia AS ühepoolselt eelnimetatud liisinglepingud

ning 27.10.2010 tagastas OÜ EMET liisinglepingute esemeks olnud autokraanad. 22.12.2010

väljastas Pohjola Finance Estonia AS OÜ-le EMET kreeditarved. 07.06.2011 esitas Pohjola

Finance Estonia AS OÜ-le EMET uued kreeditarved, millega tühistas 22.12.2010 esitatud

kreeditarved.

krediteeritava

arve nr

22.12.2010 arve

summa (€)

sh. käibemaks

(€)

07.06.2011 arve

summa(€)

sh. käibemaks

(€)

453 457,07

69 171,42

235 667,59

35 949,29

254 344,13

38 798,26

235 667,59

35 949,29

259 838,63

39 636,40

152 373,67

23 243,44

168 991,75

25 625,38

413 149,79

63 022,85

22.12.2010 esitatud kreeditarvete alusel korrigeeris Pohjola Finance Estonia AS oma 2010.

aasta detsembrikuu käbedeklaratsiooni, vähendades tasumisele kuuluvat käibemaksu ning

hiljem, olles 07.06.2011 esitanud uued kreeditarved, kajastas oma käibemaksuarvestuses

vastavad muudatused. OÜ EMET esitas 19.01.2011 oma 2010. aasta detsembrikuu

käibedeklaratsiooni, milles kajastas ka Pohjola Finance Estonia AS-i 22.12.2010 kreeditarved,

ent 13.02.2011 esitatud parandusdeklaratsioonis eemaldas need arved oma 2010. aasta

detsembri käibemaksuarvestusest.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 10.10.2011 maksuotsuse nr

12.2-3/889-5, kohustades OÜ-d EMET tasuma 158 164,84 eurot käibemaksu, vähendades

sama summa võrra OÜ EMET 2010. aasta detsembrikuu sisendkäibemaksu. Maksuhaldur

asus nimetatud otsuses seisukohale, et OÜ-l EMET oli käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-st

7 tulenevalt kohustus korrigeerida (vähendada) 2010. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis

oma sisendkäibemaksu 158 164,84 euro võrra seoses liisinglepingu esemeks olevate 4

autokraana tagastamisega Pohjola Finance Estonia AS-le. Sisuliselt leidis maksuhaldur, et OÜ

EMET oleks pidanud oma 2010. aasta käibemaksuarvestuses kajastama Pohjola Finance

Estonia AS-i kreeditarveid sellistena, nagu Pohjola Finance Estonia AS need viimaks

07.06.2011 korrigeeritud kujul esitas.

3. OÜ EMET esitas halduskohtule kaebuse, taotledes 10.10.2011 maksuotsuse nr 12.2-

3/889-5 tühistamist. Kaebaja põhiseisukohad olid kokkuvõtvalt alljärgnevad:

1) kaebaja ei aktsepteerinud Pohjola Finance Estonia AS poolt esitatud kreeditarveid, kuna

need ei olnud kooskõlas liisinglepingu ülesütlemisel tekkivate kulutuste jaotuse

põhimõtetega, kahjustades ilmselt kaebaja huve. Kaebaja ning Pohjola Finance Estonia AS

3-11-3060

3(6)

vahel on maakohtus käimas vaidlus (tsiviilasi nr 2-11-8782) seoses liisinglepingu

ülesütlemisest tekkinud kaebaja rahaliste kohustustega Pohjola Finance Estonia AS ees,

millega seoses on kaebaja taotlenud ka maksuhaldurilt maksumenetluse peatamist. Kaebaja

ja Pohjola Finance Estonia AS vaheline tsiviilvaidlus käib liisinglepingu lõpetamise

järgselt Pohjola Finance Estonia AS-le tasumisele kuuluvate summade suuruse üle, ent

vaidlusaluste kreeditarvetega otsustas Pohjola Finance Estonia AS ühepoolselt selle, kui

suur on kaebaja rahaline kohustus liisinguandja ees pärast liisinglepingu lõppemist. Kuna

liisingulepingu ülesütlemise tõttu jäi liisingueseme omand liisinguandjale, siis kohalduvad

eelkõige võlaõigusseaduse (VÕS) § 367 lg-d 1 ning 3, mille eesmärk on kaitsta

liisinguvõtjat liisinguandja kuritarvitava käitumise eest. Ka jääkväärtus võib olla

liisinguandja ning liisinguvõtja vahelise vaidluse esemeks, kui liisingleping erakorraliselt

üles öeldakse ning vaieldakse ülesütlemise korral hüvitatavate kulutuste suuruse üle VÕS §

367 alusel;

2) maksuhaldur ei ole võtnud sisulist seisukohta vaidlusaluste kreeditarvete (täpsemalt

kreeditarvetel kajastatud tehingute) sisulise õiguspärasuse osas ega lähtunud seega tehingu

tegelikust majanduslikust sisust. KMS § 29 lg 7 tõlgendus, mille kohaselt tuleb ostjal

kreeditarve deklareerida sõltumata selle vaidlustamisest, toob kaasa olukorra, kus

ostja/liisinguvõtja on kohustatud võtma käibemaksu arvutamise baasiks liisinglepingu

ülesütlemisel korrigeeritava summa, mis ei ole kujundatud vastavuses õigusaktidega ning

seetõttu olekski vaja oodata kuni tsiviilkohtumenetluses tehtava lahendi jõustumiseni.

4. Maksuhaldur palus jätta kaebuse rahuldamata, jäädes maksuotsuses toodud seisukohtade

juurde. Maksuhaldur leidis, et käibemaksukohustuse korrigeerimisel tuleb lähtuda

objektiivsetest andmetest, s.t pärast liisinglepingu ülesütlemist maksegraafikute alusel veel

tasuda jäänud liisingumaksete summast. Mis puudutab aga vara üleandmist liisinguandjale

ning sellest tulenevaid võimalikke vastastikuseid nõudeid poolte vahel, siis neid tuleb

käsitleda eraldi kreeditarvetest, kuna kreeditarve eesmärgiks ei ole mitte pooltevaheliste

suhete omavaheline ammendav klaarimine, vaid üksnes esialgsete arvete korrigeerimine.

Aktsepteerida ei saa kaebaja seisukohta, et maksusumma määramiseks peab maksuhaldur

ootama võibolla mitmeid aastaid kestva tsiviilkohtumenetluse lõppemist ning KMS § 29 lg 7

eesmärgiga ei ole kooskõlas käibemaksukohustuse tekkimise edasilükkamine tulevikku kuni

tsiviilvaidluse lõppemiseni.

5. Tallinna Halduskohtu 15.05.2012 kohtuotsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse

põhjendused:

1) KMS § 2 lõikest 5 tulenevalt käsitatakse kapitalirendi tüüpi liisinglepingu alusel asja

liisinguvõtjale üleandmist kauba võõrandamisena. Käibe tekkimise ajaks on sel juhul KMS

§ 11 lg 1 p-de 1 ja 2 kohaselt kauba ostjale lähetamise või kättesaadavaks tegemise aeg või

selle eest osalise või täieliku tasumise aeg. Eeltoodud sätetest tulenevalt esitas Pohjola

Finance Estonia AS kaebajale 2008. aasta juulis, augustis ja septembris arved nr 480, 481,

ja

514,

millel

kajastas

liisinglepingute

esemeteks

olevate

autokraanade

kogumaksumuse ning lisas sellele käibemaksu. Arvete kohaselt pidi arvetel kajastatud

avansimaksest ülejääv osa tasutama vastavalt maksegraafikule. Arvel näidatud käibemaksu

pidi kaebaja Pohjola Finance Estonia AS-le tasuma käibe tekkimisel ning selles pole ka

vaidlust, et eelnimetatud arvete alusel tasus kaebaja Pohjola Finance Estonia AS-le kogu

arvetel näidatud käibemaksu ning edaspidi esitas Pohjola Finance Estonia AS

liisinguarveid ilma käibemaksuta. Samuti ei ole vaidlust selles, et eelnimetatud arvete

esitamise

perioodil

ehk

siis

2008.

aasta

juuli-,

augusti-

ja

septembrikuu

käibedeklaratsioonidel kajastasid nii Pohjola Finance Estonia AS kui ka kaebaja nendel

arvetel näidatud käibemaksusummad tervikuna oma käibemaksuarvestuses – Pohjola

Finance Estonia AS tasumisele kuuluva käibemaksuna ning kaebaja sisendkäibemaksuna;

3-11-3060

4(6)

2) liisingulepingu ülesütlemisega olukord majanduslikus mõttes muutub ning sel juhul ei saa

enam väita, et liisingulepingu (või liisinguperioodi) lõppemisel oleks müüja võõrandanud

ostjale kauba kokkulepitud ja algsel arvel näidatud summa eest. Seega ei saa

majanduslikus mõttes lugeda käivet toimunuks esialgsel arvel näidatud ulatuses ning

puudub alus ka sellise käibe maksustamiseks käibemaksuga. Samas on ostja käibemaksu

müüjale juba tervikuna ära maksnud. Selles olukorras tulebki müüjal esitada ostjale

esialgse

arve

kohta

kreeditarve.

Kreeditarve

esitamise

eesmärk

on

algse

käibemaksukohustuse

tekkimise

aluseks

oleva

arve

(ning

sellest

tuleneva

käibemaksukohustuse) korrigeerimine tegelikult toimunud majanduslikule sooritusele

vastavalt;

3) olenemata sellest, kas selline tegelikult toiminud majanduslik sooritus kvalifitseerida kauba

võõrandamisena või teenuse osutamisena, on selge, et käibesummaks on sel juhul summa,

mis vastab liisinguandja poolt enne liisingulepingu ülesütlemist liisinguvõtjale esitatud

maksegraafiku kohaste arvete summale. See summa kuulub ka käibemaksuga

maksustamisele, ent kuna konkreetsel juhul on liisinguvõtja liisinguandjale juba tasunud

käibemaksu kogu algselt liisingu esemeks olnud asja hinnalt, siis tuleb liisinguandjal

kreeditarvete esitamisega korrigeerida esialgseid arveid nõnda, et käibemaksuga

maksustatavaks väärtuseks jääks summa, mille väärtuses on majanduslikus mõttes

tegelikult tehing tehtud. Eeltoodust tulenevalt on õige vastustaja seisukoht, et liisinguandja

poolt esitatava kreeditarve summa peab vastama liisingulepingu järgsele vara

jääkmaksumusele pärast liisinguandja poolt liisinguvõtjale viimase graafikukohase makse

kohta arve esitamist. Teisisõnu tähendab see, et käibesummaks on sel juhul liisinguvõtja

poolt liisinguandjale enne liisingulepingu ülesütlemist tasumisele kuulunud summad ehk

maksegraafiku kohased maksed, mille kohta on liisinguandja esitanud arved, sõltumata

sellest, kas liisinguvõtja on need arved liisingulepingu lõpetamise ajaks reaalselt tasunud

või mitte. Liisinguandja poolt varasemate, lepingu esemeks olnud autokraanade

tervikhinna peale esitatud arvete krediteerimisel ei tule arvestada liisinguandja ja

liisinguvõtja vaheliste muude kohustusega, mis tulenevad liisingulepingu ülesütlemisest.

Vaidlus selle üle, kui suures ulatuses peab liisinguvõtja liisinguandjale hüvitama kulusid

vastavalt VÕS §-le 367, ei puuduta iseenesest seda, kui suures osas saab liisingulepingu

ülesütlemise korral lepingupoolte vahel käibe toimunuks lugeda ega niisiis ka seda,

millises summas on liisinguandjal varem väljastatud arvete krediteerimise kohustus. Kui

kapitalirendi tüüpi liisinguleping üles öeldakse, on selle lepingu alusel käive toimunud

ulatuses, milles liisinguvõtjal on tekkinud liisingueseme maksumuse tasumise kohustus

ehk mille kohta on liisinguandja talle maksegraafiku kohased arved esitanud.

Liisinguandjale kulude hüvitamine, samuti see, kui suur oli liisingueseme väärtus selle

liisinguandjale tagastamise korral, ei muuda liisingulepingu alusel toimunud käibe mahtu,

seda sõltumata sellest, kas VÕS § 367 lg 3 kohaldamisel lähtuda liisingueseme väärtusest

koos käibemaksuga või ilma või üleüldse sellest, millised maksuõiguslikud järelmid üles

öeldud liisingulepingu poolte jaoks on VÕS § 367 alusel toimuval kulude hüvitamisel.

Seda ei saa mõjutada ka see, kas või kuidas soovib liisinguandja kreeditarvest tulenevat

enda tagasitäitmiskohustust tasaarvestada VÕS § 367 lõikest 1 tulenevate nõuetega

liisinguvõtja vastu. Liisingulepingu alusel tehtud majanduslikud sooritused on nendest, mis

seonduvad liisinguandjale kulude hüvitamisega VÕS § 367 alusel, eraldiseisvad;

4) KMS § 29 lõikest 7 tuleneb, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta

esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise

maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja

sellest

tulenevad

muudatused

arve

tühistamise

või

kreeditarve

esitamise

maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Eeltoodud sätetest tulenevalt

3-11-3060

5(6)

on ostja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks müüja esitatud arve. Müüja

(liisinguandja) poolt esitatud kreeditarve summa pinnalt võib lepingupooltel tekkida

vaidlus. Samas ei näe KMS ette võimalust lükata kreeditarve esitamisega tekkinud

käibemaksuarvestuse korrigeerimise kohustust edasi kuni vaidluse lahendamiseni ning

liisinguvõtja ei saa sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmist õigustada sellega, et ta

esitatud kujul kreeditarvet ei aktsepteeri. Juhul, kui pooltevahelise vaidluse käigus peakski

selguma, et Pohjola Finance Estonia AS poolt esitatud kreeditarve on koostatud valesti ja

tegelikke asjaolusid mitte arvestades ning Pohjola Finance Estonia AS nõue kaebaja vastu

on tegelikult teistsugune, tuleb Pohjola Finance Estonia AS-l esitatud arveid, sh vajadusel

kreeditarveid, uuesti parandada ning vastavalt peavad pooled uuesti korrigeerima ka oma

käibemaksuarvestust;

5) liisingulepingute lisadeks olevaid maksegraafikute ning Pohjola Finance Estonia AS poolt

kaebajale esitatud arvete ja kreeditarvete pinnalt tõusetub kahtlus, et kreeditarvete summad

ei vasta tegelikult liisinguesemete jääkmaksumustele liisingulepingute ülesütlemise ajal.

Nimelt vastavad maksegraafiku kohastele jääkmaksumustele Pohjola Finance AS poolt

esitatud kreeditarvete summad koos käibemaksuga, samas kui maksegraafikutest nähtuvalt

on sealsed jääkmaksumused kajastatud ilma käibemaksuta. Siinkohal tuleb aga tähele

panna, et olukorras, kus Pohjola Finance Estonia AS oleks esitanud kreeditarve suuremale

summale (st kreeditarve nr 6002417 summa ei oleks olnud mitte 199 718,30 eurot (pluss

käibemaks), vaid 235 667,59 eurot (pluss käibemaks)), oleks kaebajale sellest tekkiv

maksukohustus veelgi suurem, sest see välistaks veelgi suuremas osas sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse. Küll aga ei nähtu asja materjalidest ning kaebaja ei ole ka

põhjendanud oma seisukohta, et Pohjola Finance Estonia AS esitatud kreeditarved on

põhjendamatult suured või et tegelikke asjaolusid arvestades oleks need, sh nendega

korrigeeritud käibemaksusumma, olema väiksem. Ka kaebaja ise väidab kaebuses, et

[K]aebaja Pohjolale tasumisele kuuluv summa, mille deklareerimise üle käib käesolev

halduskohtuvaidlus, ilmselgelt ebamõistlikult suur [...]. Seega leiab ka kaebaja, et summa,

mille tasumist on Pohjola Finance Estonia AS-l õigus nõuda, peaks olema väiksem ehk

teisisõnu pidanuks kreeditarvete summa olema suurem, kui see oli. Suuremas summas

kreeditarve tooks kaasa suurema maksukohustuse kaebajale, mistõttu ei saaks vaidlusalune

maksuotsus, isegi eeldades, et kreeditarved ei kajasta õigesti liisingulepingu ülesütlemise

aegseid jääkmaksumusi, kaebaja õigusi maksuõigussuhtes rikkuda. Maksuotsus võiks

kaebaja õigusi rikkuda, kui ilmneks, et tegelikult poolte vahel toimunud käive oli suurem

kui summa, mis vastab algsel arvel ning kreeditarvel kajastatud summade vahele. Seda ei

ole kaebaja aga väitnud ning ka esitatud tõenditest ei nähtu, et see oleks võinud nõnda olla.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. OÜ

EMET

apellatsioonkaebuses

palutakse

halduskohtu

otsus

tühistada.

Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised:

1) ebaõige on maksuhalduri ja halduskohtu seisukoht, et Pohjola Finance Estonia AS poolt

liisingulepingu lõpetamise järgselt väljastatud kreeditarvetele märgitavad summad ei sõltu

liisingulepingu lõpetamisest tulenevatest apellandi kohustustest Pohjola Finance Estonia

AS ees, sest käibemaksukohustus sõltub ainult sellest, kui suur oli liisinguesemete

tagastamise ajal liisinguesemete jääkväärtus ning see on nähtav Pohjola Finance Estonia

AS poolt esitatud arvetelt. Kreeditarvetega otsustas liisinguandja ühepoolselt selle, kui suur

on kaebaja rahaline kohustus liisinguandja ees pärast liisingulepingu lõppemist. VÕS § 367

lg-dest 1 ja 3 tulenevalt võib aga liisingueseme jääkväärtus olla vaidluse esemeks ning

toimuv kohtuvaidlus tsiviilasjas võib muuta ka maksukohustust;

3-11-3060

6(6)

2) õigusvastane on KMS § 29 lg 7 tõlgendus, mis kohustab kaebajat samaväärselt

deklareerima nii õiguspäraseid kui ka õigusvastaseid kreeditarveid. Maksustamisel tuleks

lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Enne maksuotsuse tegemist peaks

maksuhaldur ära ootama tsiviilvaidluse tulemuse;

3) tõlgendus, mis ei võimalda kreeditarve saajal sellega mitte nõustuda ning jätta selle alusel

sisendkäibemaksu summa korrigeerimata, on vastuolus õigusselguse põhimõttega. Samuti

võimaldab selline tõlgendus kreeditarve väljastajal põhjendamatult kahjustada kreeditarve

saaja õigusi ning huve.

7. Maksu ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, nõustudes halduskohtu

otsuse põhjendustega ning jäädes varasemalt avaldatud seisukohtade juurde. Seoses asjaoluga,

et 09.01.2013 jõustus lahend tsiviilasjas nr 2-11-8782, kus kaebajalt mõisteti Pohjola Finance

Estonia AS kasuks välja 335 001,39 eurot, märkis maksuhaldur täiendavalt, et lahend ei

tõenda maksuotsuse õigusvastasust ega tingi maksuotsuse muutmise vajadust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning tulenevalt HKMS § 201 lg-

st 4 ei põhjenda oma otsust. Apellatsioonkaebuses ei ole uusi seisukohti esitatud.

Kuna apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda

kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/

Kaire Pikamäe

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets