3-12-184/33 · 3-12-184/33 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 10. jaanuar 2013, Tallinn Haldusasja number 3-12-184 Haldusasi BaltEst General OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 23.12.2011 vaideotsuse nr 6-1/581-2 p 3 tühistamiseks Vaidlustatav lahend Tallinna Halduskohtu 5. aprilli 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus BaltEst General OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja – BaltEst General OÜ Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON 1. Jätta BaltEst General OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 5. aprilli 2012. a otsus haldusasjas nr 3-12-184 muutmata. 2. Jätta poolte apellatsioonimenetluse kulud nende enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 11. veebruaril 2013. a, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus (LMTK) kontrollis BaltEst General OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel detsember 2009 kuni detsember 2010 ning tegi 25.10.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/6410-16, millega korrigeeris BaltEst General OÜ kontrollitavate perioodide käibedeklaratsioone. BaltEst General OÜ esitas maksuotsuse peale vaide. Maksu- ja Tolliameti (MTA) 23.12.2011 vaideotsusega nr 6-1/581- 2 rahuldati BaltEst General OÜ vaie (resolutsiooni p 1), tunnistati LMTK maksuotsus nr 12.2- 3/6410-16 kehtetuks (p 2) ning saadeti asja materjalid LMTK-le uuesti otsustamiseks (p 3). 2. BaltEst General OÜ esitas 30.01.2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 23.12.2011 vaideotsuse nr 6-1/581-2 p 3 tühistamiseks ja palus jätta menetluskulud vastustaja kanda. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 45 järgi kohaldatakse maksumenetluses haldusmenetluse seaduses (HMS) sätestatut. HMS § 85 sätestab haldusorgani volitused vaide läbivaatamisel ja MKS § 148 sätestab maksuhalduri volitused vaide läbivaatamisel. Tallinna Halduskohus leidis 27.09.2005 otsuses nr 32255/2004, et vaiet läbivaataval haldusorganil on võimalus kas vaie rahuldada või jätta see rahuldamata. Seega ei saa maksuhaldur vaideotsusega üheaegselt

3-12-184

2(4) rahuldada vaiet ning tunnistada maksuotsust täies ulatuses kehtetuks ja saata asja uuesti otsustamiseks. Tegemist on vastuolus olevate otsustega ja maksuhaldur ületas oma seaduses sätestatud volitusi. Kui maksuhaldur oleks jätnud vaide rahuldamata või rahuldanud osaliselt, oleks tal olnud õigus kas vaide rahuldamata osas teha asjas ise otsus või saata asi uuesti läbivaatamiseks. Antud juhul rahuldati vaie täies ulatuses. Seega puudus õigus saata asi uuesti lahendamiseks, mis pole kooskõlas ka haldus- ja maksumenetluse põhimõtetega. HMS § 55 lg 1 kohaselt peab haldusakt olema selge ja üheselt mõistetav. Sama märkis Riigiko- hus lahendites nr 3-3-1-39-09, nr 3-3-1-85-07, nr 3-3-1-86-07, nr 3-3-1-87-07 ja nr 3-3-1-88- 07. Vaideotsuse resolutsioon on vastuoluline. Kuna vaideotsuse p-ga 1 rahuldati vaie täies ula- tuses, tekkis maksukohustuslasel õiguspärane ootus ning õiguskindluse põhimõte nõuab, et asu- tus oleks oma tegevuses järjekindel ja kord antud haldusaktidele ja lubadustele saaks ka tulevi- kus tugineda. Riigikohus rõhutas 05.11.2008 otsuses nr 3-3-1-49-08, et haldusakti resolutsiooni puhul on tegemist haldusorgani poolse õigusliku otsustusega üksikjuhtumi kohta. Lähtuvalt õi- gusselguse põhimõttest peab resolutsioon ehk otsustus olema eraldi selgelt väljendatud, kuna haldusakti resolutsioon ja põhjendus peavad olema üheselt eristatavad.

3. MTA vastuses paluti jätta kaebus rahuldamata ja leiti, et kaebaja tõlgendab ebaõigesti MKS § 148 lg 1 p 1, mis sätestab, et maksuhalduril on vaide sisulise lahendamise korral õigus rahuldada vaie ja tunnistada haldusakt kas täielikult või osaliselt kehtetuks. Vaide rahuldamata jätmise korral ei ole maksuhalduril võimalik ega vajalik haldusakti kehtetuks tunnistada, sest haldusakt on õiguspärane. MKS § 148 lg 1 p 3 alusel on maksuhalduril lisaks haldusakti kehtetuks tunnistamisele õigus teha haldusakti andnud haldusorganile ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks. Seega oli vaide menetlejal õigus teha haldusakti andnud haldusorganile ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks, mis tulenes otse seadusest. 4. Tallinna Halduskohtu 05.04.2012 otsusega jäeti BaltEst General OÜ kaebus rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. MKS § 148 sätestab maksuhalduri volitused vaide läbivaatamisel. Maksuhalduril on MKS § 148 lg 1 kohaselt vaide sisulise lahendamise korral õigus rahuldada vaie ja tunnistada haldusakt kas täielikult või osaliselt kehtetuks ning kõrvaldada haldusakti faktilised tagajärjed (p 1); anda haldusakt, sooritada toiming või teha asjas uus sisuline otsus (p 2), teha haldusakti andnud hal- dusorganile ettekirjutus haldusakti andmiseks, toimingu sooritamiseks või asja uuesti otsusta- miseks (p 3), taastada toimingu tegemisele eelnenud olukord või teha see ülesandeks toimingu sooritanud haldusorganile (p 4) või jätta vaie rahuldamata (p 5). Eelnevast nähtub, et MKS § 148 lg 1 p 3 kohaselt on maksuhalduril lisaks haldusakti tühistamisele, õigus teha ka haldusakti andnud haldusorganile ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks. Seega tuleneb maksuhaldurile vo- litus teha ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks otse seadusest. Ilma maksuotsuse tühistamiseta ei saaks saata asja uueks otsustamiseks, kuna ilma haldusakti tühistamiseta ei oleks sellise ette- kirjutuse tegemine üldse võimalik ja MKS § 148 lg 1 p 3 oleks sisutu. Kaebaja väited vaideot- suse selguse ja üheselt mõistetavuse osas on eelnevast lähtuvalt ilmselgelt põhjendamatud.

Kohtuinfosüsteemis ei ole kaebaja viidatud numbriga halduskohtu lahendit. Samas ei ole teises asjas tehtud kohtuotsus siduv käesolevat asja lahendavale kohtunikule. Siduv on vaid samas asjas tehtud ringkonnakohtu või Riigikohtu otsus asja uuel läbivaatamisel (HKMS § 202 lg 2, § 233 lg 1). Kaevatav vaideotsus on õiguspärane ega riku kaebaja subjektiivseid õigusi.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. BaltEst General OÜ apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada, rahuldada uue otsusega kaebus ja jätta menetluskulud vastustaja kanda.

3-12-184

3(4) Kohus tõlgendas MKS § 148 lg-t 1 ebaõigesti. MKS § 148 lg 1 p 3 kohaselt on maksuhalduril õigus vaide sisulise lahendamise korral saata asi uuesti otsustamiseks, kuid selle eelduseks on vaide rahuldamata jätmine või vähemalt osaline rahuldamata jätmine. 23.12.2011 vaideotsuse p-ga 1 rahuldas maksuhaldur vaide täies ulatuses ja seetõttu p-ga 2 tühistas 25.10.2011 maksu- otsuse täies ulatuses. Seega minetas maksuhaldur õiguse saata asi uuesti otsustamiseks. See ta- gab ka õiguskindluse põhimõtte rakendumise. HMS § 60 lg 2 kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa haldusaktiga kindlaksmääratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa. Kuna vaideotsusega resolutiivosaga rahuldati vaie täies ulatuses ja tühistati maksuotsuse täies ulatu- ses, kuulub vaideotsuse p 3, millega saadeti asi uuesti otsustamiseks LMTK-le, tühistamisele.

Halduskohtu otsuse kohaselt „ilma maksuotsuse tühistamiseta ei saaks saata asja uueks otsus- tamiseks, kuna ilma haldusakti tühistamiseta ei oleks sellise ettekirjutuse tegemine üldse või- malik ning MKS § 148 lg 1 p 3 oleks sisutu“. Halduskohtu otsus on vastuoluline, kuna kõne- aluse lausega kohus kinnitas, et ilma maksuotsuse tühistamiseta ei saaks saata asja uuesti otsus- tamisele ehk eelduseks on vaide rahuldamata jätmine. Seega kuna vaideotsusega vaie rahuldati täies ulatuses ja ühtlasi tühistati ka maksuotsus täies ulatuses, siis tulenevalt halduskohtu enda selgitustest oleks kohus pidanud kaebuse rahuldama.

Vaideotsuse resolutsioon on vastuoluline ning rikub haldusaktide selguse ja üheselt mõistetavu- se põhimõtet. Antud juhul on ebaselge, millele tuginedes asus halduskohus seisukohale, et kae- baja väited vaideotsuse selguse ja üheselt mõistetavuse osas on ilmselgelt põhjendamatud. Koh- tuotsus ei ole HKMS § 157 lg 1 nõuete kohaselt põhjendatud.

Kohtuasja numbrist oli kaebuses välja jäänud sidekriips ja number on 3-2255/2004, kuid kohtu- infosüsteemist oleks kohtuotsuse saanud ka kuupäeva järgi otsides. Nimetatud kohtuotsuse ko- haselt „vaiet läbivaataval haldusorganil võimalus kas vaie rahuldada või jätta see rahuldamata. Vaideotsusega ei saa tekkida isiku olukorda halvendavat tulemust.“ Kaebaja viitas nimetatud kohtuotsusele kui Tallinna Halduskohtu tõlgendusele MKS § 148 lg-le 1.

6. MTA nõustub vastuses halduskohtu põhjendatustega, palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on jätnud kaevatava kohtuotsusega õigesti kaebuse rahuldamata ning apellatsioonkaebuse väited ei anna kohtuotsuse tühistamiseks ja uue otsusega kaebuse rahuldamiseks alust. 8. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, mille kohaselt vaide rahuldamine ja maksuotsuse täies ulatuses kehtetuks tunnistamine MKS § 148 lg 1 p 1 alusel välistab asja uueks otsustamiseks saatmise MKS § 148 lg 1 p 3 alusel. Vaidemenetlus on kohtueelne menetlus, kus vaiet lahendav haldusorgan (vaideorgan) kontrollib vaide läbivaatamisel selles vaidlustatud haldusakti andmise õiguspärasust ja otstarbekust (MKS § 147 lg 1). Juhul, kui vaideorgan asub vaide läbivaatamisel seisukohale, et vaidlustatud haldusakt on õiguspärane, jätab vaideorgan vaide rahuldamata. Kui aga vaideorgan jõuab vaide läbivaatamisel vaide esitajaga samale seisukohale ja leiab, et vaidlustatud haldusakt ei ole õiguspärane, on vaideorganil MKS § 148 lg-st 1 tulenevalt volitused vaide rahuldamiseks ja vaidlustatud haldusakti täielikult või osaliselt kehtetuks tunnistamiseks (p 1) ning asjas uue otsuse tegemiseks (p 2) või asja saatmiseks uueks otsustamiseks (p 3). MKS § 98 lg 1 näeb ette, et „Maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata

3-12-184

4(4) või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.“ MKS § 98 lg 4 1. lause kohaselt ei või pärast aegumistähtaja möödumist selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust. Kuivõrd MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaeg ei olnud möödunud, olid MTA-l vaiet rahuldava vaideotsuse tegemisel nii volitused ja ka kohustus otsustada, kas teha ise asjas uus otsus MKS § 148 lg 1 p 2 alusel, või saata asi otsuse teinud organile uueks otsustamiseks vastavalt MKS § 148 lg 3 p-le 3. Vaideorgan ei pidanud olukorras, kus maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud, piirduma vaid vaide rahuldamisega ja maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega. Eeltooduga on kooskõlas ka halduskohtu seisukoht, mille kohaselt vaidemenetluses maksuotsuse (osaline või täielik) kehtetuks tunnistamine (otsuses ekslikult märgitud „tühistamine“) on MKS § 148 lg 1 p 3 alusel asja uueks arutamiseks saatmise eelduseks. 9. Ringkonnakohus ei nõustu ka kaebaja väitega, et vaideotsuse resolutsioon on vastuoluline. HMS § 53 lg 1 p 3 kohaselt on haldusakti kõrvaltingimuseks muu hulgas lisatingimus haldusakti põhiregulatsioonist tuleneva õiguse tekkimiseks. Sellise kõrvaltingimuse sätestamisega analoogseks otsustuseks võiks sisuliselt pidada ka haldusakti andnud haldusorganile asja uuesti otsustamiseks saatmist, sest kohtul puudub võimalus eeldada, et kaebaja vaie oleks rahuldatud ja maksuotsus kehtetuks tunnistatud ka ilma vastava lisanduseta. Antud juhul moodustab vaideotsuse põhiregulatsiooni LMTK 23.12.2011 maksuotsuse kehtetuks tunnistamine (MKS § 148 lg 1 p 1 alusel) ja kõrvalregulatsiooniks tuleb pidada asja saatmist uueks otsustamiseks (MKS § 148 lg 1 p 3 alusel). Vaideorgan ei ole võtnud seisukohta, et kaebaja suhtes maksuotsuse tegemine ei ole üldse õiguspärane või põhjendatud. Vaideotsusest (p 16) nähtub üheselt, et vaideorgan nõustus vaidlustatud maksuotsuse lõppjäreldustega, kuid tunnistas maksuotsuse kehtetuks ja saatis asja tagasi uueks otsustamiseks põhjusel, et maksuhaldur on lugenud kaebaja ettevõtlusega seotud kuludeks kaebaja poolt tasutud arved OÜ-dele Aldgrede Invest, AlginSoft, Järve KK Klick, Everate ja Vivateam kokku summas 14 086 krooni ning aktsepteerinud nimetatud summalt arvestatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamist summas 1919 krooni. Vaideorgani hinnangul (vaideotsuse p 16) on välistatud sisuliselt variühingu raamatupidamise eest makstud summade lugemine kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks olukorras, kus maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebajal kontrollitaval perioodil reaalne majandustegevus puudus. 10. Kaebaja viide lahendile haldusasjas nr 3-2255/2004 ei ole asjakohane. Halduskohus on selle lahendi põhjenduste p-s 7 selgitanud isiku õigust pöörduda vaideotsuse peale kaebusega halduskohtusse. Käesolevas asjas ei ole kaebeõiguse küsimust tõusetunud. Praeguse vaidlusega sarnases küsimuses on Tallinna Ringkonnakohus 05.04.2010 otsuses haldusasjas nr 3-11-1080 asunud eespool tooduga võrreldes samasisulistele seisukohtadele. 11. Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb BaltEst General OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja vaidlustatud halduskohtu otsus muutmata. 12. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei taotlenud kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Seega jäävad poolte menet- luskulud nende enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ /allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma

Virgo Saarmets Silvia Truman