3-11-2574/64 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Lilianne Aasma ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 8. jaanuar 2013, Tallinn Haldusasja number 3-11-2574 Haldusasi AS Aqua Marina kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30.09.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/8351-6 tühistamise, maksuotsuse tagasitäitmise ja maksukorralduse seaduse § 116 lg 1 alusel intressi välja arvestamise ja tasumise nõuetes Menetlusosalised Kaebaja – AS Aqua Marina (registrikood 10120426, ärinimi enne 17.01.2012 AS Saare Olerex) lepingu- line esindaja v. adv Kersti Kägi Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus, volitatud esindaja Heli Insler Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 10. mai 2012. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 8. november 2012. a

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 10. mai 2012. a otsus haldusasjas nr 3-11-2574. Teha asjas uus otsus, millega jätta AS Aqua Marina kaebus rahuldamata ja kaebaja menet- luskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 7. veebruaril 2013, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon- kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime- tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

3-11-2574 2(11) Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu- se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LäMTK) 30.09.2011 maksuotsu- sega nr 12.2-3/8351-6 määrati AS-le Saare Olerex (edaspidi tähistatud praeguse ärinimega AS Aqua Marina) täiendavalt tasumiseks käibemaksu summas 47 294,62 eurot (740 000 krooni). Põhjendused:

1) AS Aqua Marina arvestas ja deklareeris 2009. a augustis sisendkäibemaksu Tähtvere vallas asuvate kinnistute Noka (registriosa 4103704, katastritunnus nr 83101:003:0690) ja Kitse (re- gistriosa 266604, katastritunnus nr 83101:003:0688) soetamiselt kogusummas 740 000 krooni OÜ Dvikonst 19.08.2009 arvete nr 108-09 (Kitse kinnistu eest) summas 3 500 000 krooni + käibemaks 700 000 krooni ja nr 208-09 (Noka kinnistu eest) summas 200 000 krooni + käi- bemaks 40 000 krooni. AS Saare Olerex ja OÜ Dvikonst 19.08.2009 kinnistute ostu-müügi lepingu kohaselt loetakse ostuhinnast (4 440 000 krooni) AS Aqua Marina poolt OÜ-le Dvikonst 19.08.2009 nõude loovutamise lepingu, millega AS Aqua Marina loovutab OÜ-le Dvikonst nõude OÜ Telfer Grupp vastu summas 3 444 136,80 krooni, alusel tasutuks 3 444 137 krooni. Ostuhinna ülejäänud osa 995 863 krooni tasus AS Aqua Marina OÜ Dvikonst arvelduskontole 27.08.2009 ja 28.08.2009;

2) Käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja kui kauba käivet. Sellest põhimõttest teeb erandi KMS § 16 lg 2 p 3 teine lause, mille kohaselt ei kohaldata maksuvabastust mh krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Planeerimisseaduse (PlanS) § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaük- sus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Maatükk on ehitamiseks kavandatud siis, kui seal on kas detailplaneeringuga või ehitusloaga (kui detailplaneering ei ole PlanS § 9 lg 10 kohaselt ehitamiseks vajalik) ette nähtud hoonete või rajatise ehitamine. Seega muutub maa- tükk krundiks alles siis, kui kinnitatakse detailplaneering või kui väljastatakse ehitusluba. Kui maatüki müümisel ei ole detailplaneeringut veel alustatud või see ei ole kinnitatud, ei ole te- gemist krundiga ning maatüki müük on maksuvaba;

3) Kitse ja Noka kinnistud ei vasta tingimustele, mis kohustaksid nende müügihinnale käi- bemaksu lisama. Kinnistute müügilepingust nähtuvalt ei paikne kinnistutel ehitisi. Ehitisre- gistris nendel kinnisasjadel ehitisi registreeritud ei ole. Tähtvere Vallavalitsuse 15.09.2011 vastuse kohaselt maksuhalduri järelepärimisele ei ole kinnistute osas algatamisel, koostamisel ega kehtestatud detailplaneeringut ja need ei asu ega asunud enne 18.08.2009 detailplaneerin- gu koostamise kohustusega alal. Tähtvere Vallavalitsusele ei ole esitatud taotlusi ehitusloa saamiseks ja vallavalitsus ei ole väljastanud ehituslube ehitamiseks nendele kinnistutele. AS Järva Terminaal (oli kinnistu Kitse (katastritunnus nr 83101:003:0377), millest moodustati uued katastriüksused Kitse, Noka ja Olle, omanik alates 09.09.2002) esitas 23.05.2007 Täht- vere Vallavalitsusele avalduse Kitse kinnistule automaattankla projekteerimiseks tingimuste väljastamiseks. Tähtvere Vallavalitsus väljastas projekteerimistingimused ja teatas, et AS Jär- va Terminaal peab esitama vallavalitsuse arendusosakonnale varikatusega tankla eelprojekti koos projekteerimistingimustes ettenähtud kooskõlastustega. AS Järva Terminaal ei ole eel- projekti ja taotlust ehitusloa saamiseks esitanud. Tähtvere Vallavalitsusele ei ole Kitse ja No-

3-11-2574 3(11) ka kinnistutele koostatud ehitusprojekte esitatud. Tartu Teedevalitsuse nõudel koostati 2007. a Kitse kinnistule maa-ala eskiisprojekt, mille alusel eraldati kinnistust 266 m2 suurune trans- pordimaa katastriüksus (Noka) põhjendusega, et riigimaantee rekonstrueerimisel ja ristmiku laiendamisel on vaja jätta ristmiku jaoks reservmaa (transpordimaa). Taotlust ehitusloa saami- seks ei ole esitanud ka OÜ Dvikonst;

4) Kuna Noka ja Kitse kinnistuid ei saa käsitleda kruntidena, on nende müük maksuvaba. KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnis- asja või selle osa maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust kirjali- kult teavitama. OÜ Dvikonst ei ole maksuhaldurile kirjalikku teadet esitanud, mistõttu on ta märkinud käibemaksusumma kinnistute müügidokumendile KMS-i eirates. AS Aqua Marina oleks pidanud kontrollima, kas kinnistute ostu-müügitehingu puhul on ikka tegemist maksus- tatava käibega ning tundma huvi, kas OÜ Dvikonst on täitnud oma kohustust teavitada kirja- likult enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest maksuhalduri piir- kondlikku struktuuriüksust.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 21.06.2011 maksuotsusega nr 12.2- 3/6118-23, millega vähendati OÜ Dvikonst 2009. a märtsi kuni augusti käibedeklaratsioonidel deklareeritud sisendkäibemaksu ja käibemaksu, asuti seisukohale, et Noka ja Kitse kinnistute osas vormistatud müügitehingud AS Järva Terminaal ja OÜ Dvikonst vahel (sh kinnistu Noka müük hinnaga 118 000 krooni, sh käibemaks 18 000 krooni ja kinnistu Kitse müük hinnaga 236 000 krooni, sh käibemaks 36 000 krooni) 2009. a juunis ja OÜ Dvikonst ja AS Aqua Ma- rina vahel 2009. a augustis summas 3 700 000 krooni (käibemaksuta) ei kuulu deklareerimise- le äriühingute nimetatud maksustamisperioodide käibedeklaratsioonidel maksustatava käibe- na, samuti ei kuulu arvestamisele ja tasumisele käibemaks nendelt tehingutelt. OÜ Dvikonst 2009. a juuni käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu vähendati mh tehingult AS-ga Järva Terminaal deklareeritud sisendkäibemaksu (54 000 krooni) võrra ja 2009. a au- gusti käibedeklaratsioonil deklareeritud käivet vähendati mh tehingult AS-ga Aqua Marina deklareeritud käibe (3 700 000 krooni) võrra ja samal deklaratsioonil arvestatud käibemaksu vähendati mh tehingult AS-ga Aqua Marina arvestatud käibemaksu (740 000 krooni) võrra.

Deklaratsioonide korrigeerimist eelkirjeldatud osas põhjendas maksuhaldur seisukohaga, et OÜ Dvikonst poolt Noka ja Kitse kinnistutega teostatud ostu-müügi tehingutel puudub ma- janduslik sisu ja tulemus, tegemist on näilike tehingutega, mida maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-st 4 tulenevalt ei võeta maksustamisel arvesse. Seetõttu ei kuulu need tehingud äriühingute poolt deklareerimisele maksustatava käibena ning nendelt tehingutelt arvestamise- le ja tasumisele käibemaks. OÜ-ga Dvikonst vormistatud tehingute peamine eesmärk oli kin- nistute võõrandamine AS-lt Järva Terminaal AS-le Aqua Marina selliselt, et kunstlikult turu- hinnast kõrgema kinnistu müügihinna tekitamisega tagatakse viimasele võimalikult suur kasu mahaarvatava sisendkäibemaksu näol, jättes samas AS-le Järva Terminaal võimalikult väikese käibemaksukohustuse. AS Järva Terminaal on kinnistute müügil OÜ-le Dvikonst lisanud KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvabale tehingule sama paragrahvi lg 3 p 2 kohaselt maksu- haldurit teavitamata alusetult käibemaksu 54 000 krooni ning jätnud selle riigieelarvesse ta- sumata, samas on OÜ Dvikonst kõnealuse käibemaksu sisendkäibemaksuna deklareerinud ja riigilt tagasi taotlenud. Samuti on alusetult kinnistute müügihinnale 2009. a augustis käibe- maksu 740 000 krooni lisanud OÜ Dvikonst, jättes selle riigile tasumata, samas on selle käi- bemaksu sisendkäibemaksuna deklareerinud ja vastavas osas oma käibemaksukohustust vä- hendanud AS Aqua Marina. Tehingute eesmärgiks on olnud üksnes ostjate poolt riigilt käi- bemaksu väljapetmine ja sellise tegevusega on riigile tekitatud kahju 794 000 krooni. Ostu- hinna suuremas osas tasaarveldamisega lootusetute võlanõuetega AS Järva Terminaal esindaja

3-11-2574 4(11) teise äriühingu OÜ Telfer Grupp vastu sai AS Aqua Marina sellest võlanõudest osa tagasi riigile suure sisendkäibemaksu tagastusnõude esitamise teel.

3. AS Aqua Marina esitas 03.11.2011 halduskohtule kaebuse, milles taotles LäMTK 30.09.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/8351-6 tühistamist ja LäMTK-le ettekirjutuse tegemiseks maksuotsuse tagasitäitmiseks maksuotsuse alusel tasutud käibemaksu tagastamise kaudu ning MKS § 116 lg 1 alusel intressi välja arvestamiseks ja kaebajale tasumiseks. Põhjendused:

1) Maksuhaldur on KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud erandjuhtumit, mil maksuvabastus kinnis- tu müügil ei kehti, kohaldanud vääralt. Antud juhul omab tähendust, kas kinnistute võõran- damine/soetamine on toimunud majanduslikel, so ettevõtluse arendamisega seotud eesmärki- del või muul otstarbel. Kuna AS Järva Terminaal müüs OÜ-le Dvikonst kinnistud, mida AS Järve Terminaal kavatses enda majandustegevuses kasutada ning taotles selleks projekteeri- mistingimuste kehtestamist kohalikult omavalitsuselt, mis ka kehtestati, tuleks asuda seisuko- hale, et kinnistud müüdi kaubana, mille suhtes käibemaksuvabastus ei kohaldu. PlanS § 9 lg-t 3 ja lg-t 10 on maksuotsuses tõlgendatud kitsendavalt. Tähtvere Vallavolikogu 13.06.2006 määrusega nr 13 kinnitatud Tähtvere valla ehitusmääruse § 5 lg 8 kohaselt määratakse detail- planeeringu lähtetingimustes kindlaks mh vajalikud kooskõlastused ja valla poolsed tingimu- sed ning ehitusmääruse § 8 lg 3 p 7 kohaselt on üheks tegevustest, mis nõuavad detailplanee- ringu koostamist (kui kohalik omavalitsus ei otsusta teisiti), bensiinijaama rajamine. Tähtvere Vallavalitsuse 04.06.2007 korraldusega nr 131 kehtestatud üliranged projekteerimistingimu- sed, kus varikatusega automaatankla rajamiseks nõuti kooskõlastusi üheksalt erinevalt isikult ja huvigrupilt, on valla ehitusmääruse kohaselt sisuliselt käsitatavad detailplaneeringu lähte- tingimustena. Kuna valla ehitusmäärusest tulenevalt ei ole ilma detailplaneeringu kehtestama- ta võimalik bensiinijaama ehitada, asuvad kaebaja soetatud kinnistud detailplaneeringu kohus- tusega alal. Kuna KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause kohaselt on ehituskrundi käive käibemaksuga maksustatav, on kaebaja 2009. aasta augusti käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu kajasta- nud õigesti. Kuna kinnistutele ei kohaldunud KMS § 16 lg 2 p 3 teisest lausest tulenevalt maksuvabastus, ei olnud OÜ-l Dvikonst kohustust maksuhaldurit tehingust teavitada ja mak- suhalduri viide KMS § 16 lg 3 p-le 2 on asjakohatu;

2) Kuna 30.09.2011 maksuotsuses tugines maksuhaldur üksnes sellele, et kaebaja soetatud kinnistute käive oli KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvaba ja müüja jättis maksuhalduri ko- haliku asutuse enne müügitehingu toimumist teavitamata käibemaksu lisamisest kinnistute hinnale, ei saa maksuhaldur HMS § 40 lg-st 1 tulenevalt tugineda kohtumenetluses selgunud OÜ Dvikonst kontrollimisega seotud asjaoludele. Haldusakti täiendav põhjendamine kohtu- menetluses ei ole lubatud. Vastustaja väited kaebaja väidetavast osalemisest maksupettuses, mis kaebaja maksumenetluses kajastamist leidnud ei ole, tuleb jätta tähelepanuta. Kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse sisule ja järeldustele ei oma OÜ Dvikonst suhtes läbi viidud mak- sumenetluse järeldused mingit mõju;

3) 21.06.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/6118-23 alusel on korrigeeritud OÜ Dvikonst käibedek- laratsioonide andmeid ning vähendatud OÜ Dvikonst poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu- summat augustikuu osas 758 021 krooni võrra (käibemaksusummas sisaldub tehing kaebaja- ga). Korrigeerimine tuleneb tehingu tühistamisest MKS § 83 lg 4 alusel. Kuna käibeandmeid on korrigeeritud ja OÜ Dvikonst maksuotsus on jõustunud, ei oma vastustaja viide KMS §-st 38 tulenevale arve esitaja kohustusele tasuda riigile arvel näidatud käibemaks enam tähtsust. Ka ei ole arve muutmisel müüja poolt enam mingit tähendust, sest 30.09.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/8351-6 alusel on kaebaja 2009. a augusti käibeandmeid korrigeeritud ja määratud juur- demaksmisele käibemaks summas 740 000 krooni. Seega on maksuhaldur tekitanud olukorra, kus OÜ Dvikonst käibeandmeid on 2009. a augustikuu osas korrigeeritud ning sama summa

3-11-2574 5(11) ulatuses on muudetud kaebaja käibemaksukohustust ning kohustatud teda tasuma riigieelar- vesse käibemaksu, mis vastab OÜ Dvikonst maksuotsusega tühistatud tehingu käibemaksu- summale. Kaebuse esitaja seisukohalt on see topeltmaksustamine.

4. LäMTK palus jätta kaebus rahuldamata.

1) Antud vaidluse puhul on oluline välja selgitada, kas kinnistute soetamine kaebaja poolt oli KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvaba käive ja kui see nii oli, kas esineb asjaolusid, millest tulenevalt kaebajal võib tekkida sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (kinnistute võõranda- ja poolt KMS § 16 lg 3 p-s 2 sätestatud teavitamise nõude täitmine.

2) Asjakohatu on viide Järve Terminaal AS poolt Kitse kinnistul majandustegevuse arendami- sele. KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause rakendamise seisukohast ei oma tähtsust, kas kinnistu võõ- randamine on toimunud majanduslikel, s.o ettevõtluse arendamisega seotud eesmärkidel või muul otstarbel. Kinnistuga Kitse 2007. a tehtud toimingud (jagamine kolmeks eraldiseisvaks kinnistuks) on teostatud AS Järva Terminaal poolt seoses piirkonda uue liiklussõlme rajami- sega. Kaebaja ei ole põhjendanud, kuidas 2007. a AS Järva Terminaal poolt Kitse kinnistul enda majandustegevuse arendamine on puutumuses 2009. a tehinguga kaebaja ja OÜ Dvikonst vahel. Kaebaja pole tõendanud, et just tema kavandab maaüksusel bensiinijaama ehitamist. Samuti ei ole esitatud tõendeid, millest nähtuks, et kinnistute võõrandaja OÜ Dvikonst kavandas maaüksusel bensiinijaama rajamist. PlanS § 3 lg 2 p-st 3 ja § 9 lg-test 1 ja 3 järeldub, et kinnistu kruntideks jaotamine ei saa toimuda ilma detailplaneeringut kehtesta- mata. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks AS Järva Terminaal, OÜ Dvikonst või kaebaja poolt detailplaneeringu koostamise algatamiseks kinnistutele Kitse ja Noka. AS Järva Terminaal poolt 23.05.2007 Tähtvere Vallavalitsusele avalduse esitamine varikatusega auto- maattankla projekteerimiseks tingimuste kehtestamiseks Kitse kinnistule ei muuda asjaolu, et kinnistutele ei ole algatatud, koostamisel ega kehtestatud detailplaneeringut ja need ei asu ega asunud enne 19.08.2009 detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. 23.05.2007 avaldus ei vasta valla ehitusmääruse § 5 lg-s 6 detailplaneeringu koostamise algatamise avaldusele toodud nõuetele ja seda ei saa sellise avaldusena käsitleda. Tähtvere Vallavalitsuse 04.06.2007 korraldusega nr 131 väljastatud projekteerimistingimused kehtisid 2 aastat ja kin- nistute müügilepingu sõlmimise ajaks 19.08.2009 oli nende kehtivusaeg möödunud. Vallava- litsuse andmetel ei ole väljastatud ühtki kehtivat dokumenti, millega kinnistutele Kitse ja No- ka oleks määratud ehitusõigus. Vallavalitsuse 04.06.2007 korralduse nr 131 alusena viidatud EhS § 19 lg 1 p 2 kohaselt on ehitise püstitamiseks ja laiendamiseks koostatava ehitusprojekti aluseks detailplaneeringu koostamise kohustuse puudumise korral projekteerimistingimused. Valla ehitusmääruse § 8 lg 3 p 7 kohaselt tuleb bensiinijaama ehitamiseks koostada detailpla- neering juhul, kui omavalitsus ei otsusta teisiti. Kuna antud juhul on kohalik omavalitsus kin- nitanud, et kinnistud Kitse ja Noka ei asu ega asunud enne 19.08.2009 detailplaneeringu koos- tamise kohustusega alal, on omavalitsus järelikult otsustanud teisiti. Seetõttu ei ole kinnistute Kitse ja Noka näol tegemist krundiga PlanS § 9 lg 3 tähenduses. Antud juhul ei ole toimunud kinnistute Noka ja Kitse kruntideks jaotamist (PlanS § 9 lg 2 p 1), mistõttu ei ole toimunud ka krundi ehitusõiguse määramist (PlanS § 9 lg 2 p 2). Asjaolu, et projekteerimistingimustes nõuti varikatusega automaattankla rajamiseks kooskõlastusi üheksalt erinevalt isikult ja huvi- grupilt, tuleneb ehitusmääruse § 11 lg 1 p-st 3 ja sellise nõude olemasolu ei mõjuta asjaolu, et Kitse ja Noka kinnistud ei ole detailplaneeringu kohustusega ala. Lisaks ei ole kaebaja tõen- danud viidatud kooskõlastuste saamist. Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et Tähtvere Valla- valitsus on kasutanud oma õigust ning määranud Kitse ja Noka kinnistutele detailplaneeringu koostamise kohustuse. Seega ei saa 04.06.2007 AS-le Järva Terminaal väljastatud projektee- rimistingimusi lugeda detailplaneeringu lähtetingimusteks.

3-11-2574 6(11) 3) Et maksuhaldur on OÜ Dvikonst maksumenetluses täiendavalt tuvastanud käibemaksupet- tuse toimepanemise (näilikud tehingud), ei muuda asjaolu, et kaebajal puudub sisendkäibe- maksu mahaarvamise õigus Noka ja Kitse kinnistute soetamisel. Maksuhalduril oli õigus kontrollida, kas leidub ka teisi põhjuseid maksu määramiseks. Kaebaja maksustamine toimus KMS § 16 lg 2 p 3 alusel seetõttu, et leidis tuvastamist kinnistute, mitte kruntide soetamine. Vastustaja ei soovi kohtumenetluses uute asjaoludega haldusakti motiveerida. Kohtumenetlu- ses täiendavate seisukohtade ja tõendite (OÜ Dvikonst suhtes tehtud maksuotsus) esitamine toimus vaid selguse huvides ja kahtluste kõrvaldamiseks vastuoluliste maksuotsuste esinemi- ses.

4) Topeltmaksustamist ei toimu, sest OÜ Dvikonst ei ole kinnistute müügihinnale lisatud käi- bemaksu riigieelarvesse tasunud. Käibemaksu tasumise kohustus tuleneb müüjatele KMS § 38 lg-st 1, kuid ebaõigete andmetega arvete esitamisega on äriühingud topeltmaksustamise riski võtnud endale ise. Selle riski saavad nad maandada, tühistades ebaõigete andmetega ar- ved. Käesoleval juhul on korrigeerimise OÜ Dvikonst käibedeklaratsioonidesse sisse viinud juba maksuhaldur ise. KMS § 29 lg 7 alusel saab müüja oma maksukohustust vähendada arve tühistamise kuul. Maksuhalduri seisukohti toetab ka Riigikohtu praktika (lahend nr 3-3-1-80- 06, p 10, 3-3-1-37-06, p 10).

5. Tallinna Halduskohtu 10.05.2012 otsusega rahuldati kaebus, tühistati LäMTK 30.09.2011 maksuotsus nr 12.2-3/8351-6 ja tehti MTA-le ettekirjutus maksuotsuse tagasitäit- miseks, st tasutud maksusumma kaebajale väljamaksmiseks ning MKS § 116 lg 1 ja § 117 lg 1 alusel kaebajale tasumisele kuuluva intressisumma välja arvestamiseks ja tasumiseks. Hal- duskohus mõistis MTA-lt kaebuse esitaja kasuks välja menetluskulud 4095,72 eurot.

Maksuotsuse tühistamist põhjendas kohus järgmiselt. Maksuotsus on õigusvastane juba sel põhjusel, et maksuhaldur ei ole maksukohustuslasele avanud kõiki maksuotsuse tagamaid ega andnud võimalust vastuväidete esitamiseks. Kaebaja suhtes 30.09.2011 tehtud maksuotsuse ja OÜ Dvikonst suhtes 21.06.2011 tehtud maksuotsuse kõrvutamisel nähtuvad vastuolud ja küsi- tavused. OÜ Dvikonst maksuotsus on tehtud varem ja kaebaja suhtes maksuotsuse andmise ajaks oli tegemist juba vaidlustamata ja kehtiva täitedokumendiga, mille seisukohad ja põh- jendused (tehingute näilikkus, tegeliku majandusliku sisu puudumine, tehingute ainus ees- märk maksupettuse toimepanemine) oleks pidanud selgelt nähtuma ka kaebaja suhtes tehtud maksuotsusest. OÜ Dvikonst suhtes tehtud maksuotsuse olemasolu koos selles sisalduvate põhjendustega ilmnes alles kohtumenetluse käigus. Kui kohus peakski kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel asuma seisukohale, et maksuotsus oli sisuliselt vale, st et Kitse ja Noka kinnistute puhul oli tegemist kruntidega PlanS tähenduses, ei kummutaks see maksuhalduri analüüsi tehingute näilikkusest. Seega jääks kaebaja jaoks üles võimalus, et teda maksustatakse uuesti, kuid nüüd juba tehingute näilikkuse motiivil. Sellist maksuhalduri käi- tumist ei saa lugeda menetlusosaliste õigusi tagavaks, nagu selleks kohustab MKS § 10 lg 3. Maksuhaldur on rikkunud maksukohustuslase õigust olla ära kuulatud, kuna esmakordselt sai viimasele alles kohtumenetluse kestel teatavaks, milline võib olla tema maksustamise tegelik motiiv. OÜ Dvikonst maksuotsusest nähtuvalt on kaebaja tehingud OÜ-ga Dvikonst olnud selle maksuotsuse üheks osaks ning seal on samade tehingute kohta võetud vastustaja poolt maksuõiguslikult siduv seisukoht, mille suhtes kaebaja ei ole saanud esitada oma vastuväiteid ja seisukohti. Kohtule ei saanud selgeks maksuhalduri lõplik positsioon. OÜ Dvikonst mak- suotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et kinnistute Kitse ja Noka ostu-müügitehingud olid näilikud. Maksuotsustest ei nähtu, kas tegemist oli varjatud tehinguga; kui jah, siis kes olid selle tehingu tegelikud pooled ja milline oli tehingute tegelik majanduslik sisu; kui ei, siis kas juriidilises mõttes tehingut ei toimunudki, st et kinnisasju ei ostetudki jne. Kuna kaebaja suh- tes tehtud maksuotsuses neid asjaolusid puudutatud ei ole, ei saa kohus kontrollida, mis olid

3-11-2574 7(11) maksuhalduri tegelikud motiivid ja põhjendused maksuotsuse andmisel, ega kujundada ka oma seisukohta selles, kas need põhjendused on olnud õiguspärased ja piisavad. HKMS § 158 lg 3 kohaselt kontrollib kohus kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti õiguspärasust hinnates kaalutlusõiguse piiride ja eesmärgi ning muude kaalutlusreeglite järgimist haldusorgani poolt. Kohus ei hinda eraldivõetuna kaalutlusotsuse otstarbekust ning ei teosta haldusakti või toi- mingu õiguspärasust kontrollides kaalutlusõigust haldusorgani eest. Maksuotsus on nõueteko- haselt põhjendamata ja kontrollimatu. Kaebajal peab olema võimalus kujundada oma posit- sioon ja esitada vastuväited oma väidetava maksukohustuse kohta tervikuna.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. LäMTK apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) Kohtuotsuse p-st 11 ei selgu, millist faktilist asjaolu millise konkreetse õigusliku alusega kohtuotsuses viidatud MKS paragrahvides kohus siduda tahab. Esinevad vastuolud kohtu vii- datud materiaalõigusnormide (p 11) ja kohtu järelduste vahel (p-d 14-17). Otsuse p-s 12 toob halduskohus välja Riigikohtu praktika, viidates haldusasjadele nr 3-3-1-39-07, nr 3-3-1-49-08 ja nr 3-3-1-13-11, seostamata, kuidas üks või teine Riigikohtu praktikast tulenev seisukoht seostub vaidlustatud maksuotsusega, selle aluseks olevate asjaolude ja tõendite või toimingu- tega. Viidatud lahendid on asjakohatud, kuna vaidluse all on maksuotsuse tühistamise nõue ehk tegemist ei ole kaalutlusotsusega. Selge ei ole, mida halduskohus konkreetselt maksuhal- durile ette heidab;

2) Maksuotsusest nähtub, miks ja millisel õiguslikul alusel kontrolli alustati ja maksuotsus välja anti. Halduskohus on jätnud hindamata LäMTK väited ja viidatud tõendid, mis kinnita- vad, et kinnistute soetamisel on tegemist maksuvaba käibega. Kohtuotsusest ei selgu, miks on kohus jätnud tähelepanuta maksuotsuse põhjendused ning LäMTK esitatud tõendid, mis kin- nitavad nii eelnevate tehingute kui vaidlusaluse tehingu maksustamise alusena KMS § 16 lg 3 p 2 sätteid. Isegi kui lähtuda sellest, et maksuhaldur on eelneva tehingu lugenud näiliseks ja seetõttu ei saanud kaebaja soetada kinnistuid OÜ-lt Dvikonst, vaid AS-lt Järva Terminaal, ei muuda see asjaolu, et sõltumata müüjast on kinnistute võõrandamine maksuvaba käive, mis- tõttu ostjal puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus;

3) Väär on halduskohtu seisukoht, nagu esineksid kahe maksuotsuse vahel vastuolud. Haldus- kohus on ekslikult leidnud, et OÜ Dvikonst maksuotsuses kajastatud seisukohad ei ole märgi- tud kaebaja suhtes tehtud maksuotsuses. Ka OÜ Dvikonst maksuotsuses leiti, et Noka ja Kitse kinnistute müük on maksuvaba käive KMS § 16 lg 2 p 3 alusel. OÜ Dvikonst maksumenetlu- ses seoses tehingute näilisusega toodud põhjendused, mis on jäetud vaidlustatud maksuotsu- ses kajastamata, ei muuda lõppkokkuvõttes maksu määramist, kuna tegemist on maksuvaba käibega. Vaidlustatud maksuotsus on selge ja põhjendatud, kooskõlas MKS §-dega 46 ja 95 ning ei ole takistanud kaebeõiguse teostamist. Maksuhaldur on kaebajale maksumenetluses taganud kõik tema õigused. Kaebaja on saanud kasutada ärakuulamisõigust, sest ta kaasati maksumenetlusse ja esitas asjas kogutud materjalide pinnalt eriarvamuse. Kui halduskohus aga asus seisukohale, et kahest maksuotsusest koosmõjus nähtuvad vastuolud ja küsitavused, pidanuks kohus lähtuvalt uurimisprintsiibist need vastuolud ja küsitavused kohtumenetluses kõrvaldama;

3-11-2574 8(11) 4) Kohus on asunud sisuliselt hindama OÜ Dvikonst maksuotsust ning selles toodud asjaolu- sid ning jätnud hindamata vaidlustatud maksuotsuse aluseks olevad tõendid ja asjaolud. See- tõttu on kohtu seisukoht maksuotsuse põhjendamatuse ja kontrollimatuse kohta väär. OÜ Dvikonst maksumenetluses kogutud tõendeid ei ole kaebaja maksustamisel kasutatud. Seega ei ole ka maksuhaldur esitanud kohtumenetluses täiendavaid asjaolusid. See aga ei tähenda, et kohus ei saaks kontrollida vaidlustatud maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid, sh seda, kas kaebaja on soetanud kinnistud või krundid, kas tegemist on maksustatava või maksuvaba käi- bega ning kas maksu määramine on toimunud õiguspäraselt. Müüja isik ei oma maksuvaba käibe puhul tähendust, sest maksuvaba käive ei saa muutuda maksustatavaks käibeks ning kaebajal ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seetõttu ei oma tähtsust, kellelt kaebaja kauba soetas, vaid asjaolu, et tegemist on maksuvaba käibega. Kohtuotsusest ei nähtu, millised õiguslikud alused kohustasid maksuhaldurit täiendavalt tuvastama tehingute näilisu- se. Maksuvaba käibe puhul ei saa tekkida käibemaksu kumuleerumist.

7. AS Aqua Marina palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

1) Kohtuotsus on kooskõlas HKMS § 157 lg-ga 1 ja § 158 lg-ga 1 ja selle struktuur tagab koh- tuliku uurimise käigus tõendatuks tunnistatud asjaolude ja tõendite jälgitavuse.

2) Apellandi käsitlus OÜ Dvikonst maksuotsusest on vastuoluline. Kaebuses ei saanudki vaid- lustada asjaolusid, mis ei olnud maksustamise aluseks ja mis selgusid alles kohtumenetluses. Kuna vaidlustatud maksuotsuses ei mainitud AS Järva Terminaal ja OÜ Dvikonst vahelisi tehinguid, sai kaebaja esitada oma vastuväited kontrollaktile ja hiljem kaebuses tugineda neile tõenditele, mida tal endal Tähtvere Vallavalitsusest õnnestus koguda. Tõendid kinnitavad, et soetati krundid, mitte kinnisasjad, mistõttu oli kinnistute soetus maksustatav käibemaksuga. Vaatamata eriarvamusele lisatud tõenditele, ei pidanud maksuhaldur ikkagi vajalikuks mak- sukohustuslast teavitada muudest asjaoludest seoses vaidlusaluste tehingutega, vaid määras maksusumma KMS § 16 lg 3 p 2 alusel.

3) Väär on väide, et OÜ Dvikonst ise soetas kinnistud AS-lt Järva Terminaal ehitusmaana, so kruntidena PlanS § 9 lg 3 mõttes, vastava ostu-müügilepingu p 2.1 kohaselt sisaldas kinnistute müügihind käibemaksu.

4) Apellant on esitanud vastuolulisi seisukohti vaidlustatud maksuotsuse faktiliste asjaolude osas: maksuotsuses väidetakse, et tehingud olid maksuvabad KMS § 16 lg 2 p 3 alusel, hal- duskohtule antud seletuste kohaselt on tehing maksuvaba OÜ Dvikonst ja AS Järva Terminaal poolt toimepandud käibemaksupettuse tõttu. Halduskohus on asunud põhjendatult seisukoha- le, et vaidlustatud maksuotsus on motiveerimata ja MKS § 46 nõuetele mittevastav ning tuleb seetõttu tühistada. Kui apellant leiab, et OÜ Dvikonst ja AS Saare Olerex maksukohustuse muutmine ei ole omavahel seotud, tõusetub küsimus topeltmaksustamisest, sest OÜ Dvikonst osas tehtud maksuotsus jõustus enne AS-le Saare Olerex maksuotsuse tegemist. OÜ Dvikonst osas tehtud maksuotsuses korrigeeriti tema maksustatavat käivet samas summas ja sama mak- sustamisperioodi osas, kui AS-le Saare Olerex tehtud maksuotsuses sisendkäibemaksu täien- davaks tasumiseks.

5) Põhjendatud pole apellandi väide uurimispõhimõtte järgimata jätmisest halduskohtu poolt. Halduskohus nõudis apellandilt selgitust kahe erinevaid õiguslikke seisukohti võtva maksuot- suse osas. Apellant ei täitnud enda tõendamiskoormust vaatamata kohtu nõudele, riskides sel- lega, et tema väited jäävad kohtuotsuse tegemisel arvestamata.

3-11-2574 9(11) 6) Halduskohus ei ole otsuses väitnud, et maksusumma määramisel tuleb maksuhalduril kaa- lutlusõigust kohaldada, vaid on osundanud, et halduskohus ei saa kaalutlusõigust teostada haldusorgani eest. Halduskohus osundas kaalutlusotsuse motiveerimise kohustusele haldusor- gani enesekontrolli aspektist.

7) Apellant ei mõista, et OÜ Dvikonst maksuotsuses võetud seisukohad on siduvad ka kaebaja maksukohustuse muutmisel. See, et maksukohustuslane kogub maksumenetluses tõendeid, mille ta lisab oma eriarvamusele kontrolli tulemuste kohta koostatud kontrollaktile, ei ole ära- kuulamisõiguse võimaldamine nende asjaolude suhtes, mis selguvad alles kohtumenetluses.

8) Halduskohus ei saanud apellatsioonkaebuses märgitud KMS § 16 lg 3 p 2 ja KMS § 16 lg 2 p 3 sätteid vääralt kohaldada, sest halduskohus tuvastas eelnevalt haldusakti mittevastavuse MKS § 10 lg 3, § 11 lg 1, § 12, § 13 lg 1 ja § 46 lg 2 ja § 3 sätetele ning tühistas haldusakti motiveerimisvigade tõttu.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. MKS § 46 lg 3 p-st 5 ja § 95 lg-st 2 tulenevalt peavad maksuotsuses sisalduma maksuotsu- se tegemise faktiline ja õiguslik alus. See nõue on täidetud, kui maksuotsuses viidatakse mak- sukohustuse tekkimise aluseks olevale maksuseaduse normile ja tuuakse välja faktilised asja- olud, mis vastavad selle normi koosseisule.

Vaidlustatud maksuotsus vastab MKS § 46 lg 3 p 5 ja § 95 lg 2 nõuetele. Otsuse põhjendus- test nähtuvalt on kaebajale täiendavalt tasumiseks määratud sisendkäibemaks põhjendusega, et kaebaja rikkus KMS § 24 lg-s 1 ja § 29 lg-s 1 sätestatud tasumisele kuuluva käibemaksu- summa arvestamise korda, arvates enda tasumisele kuuluvast käibemaksust maha sisendkäi- bemaksuna käibemaksu, mis arvestati kinnistute soetamise tehingult, mis KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt on maksuvaba käive. Tuues välja maksumenetluses kogutud tõendid ja hinnates neid, on maksuhaldur maksuotsuses põhjendanud, miks vaadeldav tehing kujutab endast KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvaba käivet. Nende põhjenduste abil on maksuotsus kontrollitav. Tu- lenevalt HKMS § 158 lg-st 1, tuli kohtul hinnata, kas maksuhalduri järeldus tehingust kui maksuvabast käibest on õige ja kas see annab alust kaebajal sellelt tehingult arvestatud si- sendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. Kohtuotsuse põhjendustest ei nähtu, mis takistas halduskohtul sellise kontrolli teostamist.

9. Järgnevalt kontrollib ringkonnakohus, kas maksuhalduri järeldus tehingust kui maksuva- bast käibest on õige ja kas see annab alust kaebajal sellelt tehingult arvestatud sisendkäibe- maksu mahaarvamise keelamiseks.

10. Samu tehinguid kui vaidlustatud maksuotsus käsitlev OÜ Dvikonst suhtes 21.06.2009 tehtud maksuotsus on käsitatav tõendina, mille abil saab käesolevas haldusasjas vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust kontrollida.

Halduskohus, leides, et kaebaja suhtes 30.09.2011 tehtud maksuotsuse ja OÜ Dvikonst suhtes 21.06.2011 tehtud maksuotsuse kõrvutamisel nähtuvad vastuolud ja küsitavused, ei ole selgi- tanud, milles need vastuolud seisnevad ja kuidas mõjutavad need OÜ Dvikonst maksuotsuse põhjendustes tuvastatud asjaolud, mis ei kajastu käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsuse põhjendustes, viimatinimetatud maksuotsuse õigsust. OÜ Dvikonst suhtes tehtud maksuotsu- ses on maksuhaldur samuti kui kaebaja suhtes tehtud maksuotsuses asunud seisukohale, et Noka ja Kitse kinnistute puhul ei olnud tegemist krundiga PlanS tähenduses, kinnistu müüja

3-11-2574 10(11) (ei AS Järva Terminaal ega ka OÜ Dvikonst) ei ole enne käibe toimumist sellest KMS § 16 lg 3 p 2 kohaselt maksuhaldurit teavitanud, kinnistute müügihinnale käibemaksu lisamine KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt polnud õigustatud ning AS-l Saare Olerex puudub kinnistute soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (vt selle maksuotsuse lk 65). Seega puudub maksuotsuste põhjenduste vahel vastuolu. Halduskohus ei põhjendanud, kuidas mõjutab kinnistute müügi käibemaksuga maksustamist KMS § 16 lg 3 p 2 kohaselt ja kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust see, kas müügitehingu tegelikuks pooleks lugeda OÜ Dvikonst või AS Järva Terminaal. Niisiis ei näita OÜ Dvikonst suhtes 21.06.2011 tehtud maksuotsus, et kaebajale vaidlustatud maksuotsusega maksu määramine oli ebaõige.

11. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksu- kohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Maksu- vabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisas- jale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimis- seaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist.

Riigikohtu 06.04.2006 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-8-06 (p 10) on selgitatud: „Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lg 1. Sellest sättest tule- neb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tu- leks aga jätta rahuldamata. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastu- pidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taot- leb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vas- tava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagas- tamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud.“ Samale seisukohale jäi Riigikohus ka 18.12.2012 otsuses nr 3-3-1-67-12 (p 14). Seega on Riigikohtu praktikas kinni- tust leidnud, et maksuvabaks käibeks oleva tehingu puhul puudub ostjal reeglina õigus müü- giarvel alusetult näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

12. Vaidlus puudub selles, et Kitse ja Noka kinnistul ei asu ehitisi. KMS § 16 lg 2 p-st 3 järel- dub, et ehitisteta maatüki käive on maksustatud, kui tegemist on krundiga PlanS tähenduses. Krundi mõiste annab PlanS § 9 lg 3, mille kohaselt krunt on ehitamiseks kavandatud maaük- sus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal.

Kinnistud Noka ja Kitse ei asu asjas kogutud tõendite kohaselt detailplaneeringu koostamise kohustusega alal (vt Tähtvere Vallavalitsuse 15.09.2011 vastuse (I kd tl 32) p 1. Vastupidist seisukohta ei saa põhjendada Tähtvere Vallavalitsuse 04.06.2007 korraldusega nr 131 (I kd tl 33) kehtestatud projekteerimistingimustega (I kd tl 29-30) varikatusega automaatankla rajami- seks ja Tähtvere valla ehitusmääruse (https://www.riigiteataja.ee/akt/428042012013) § 8 lg 3 p-ga 7, mille kohaselt tuleb koostada detailplaneering, kui kohalik omavalitsus ei otsusta teisi- ti, juhul, kui kavandatakse bensiinijaama. Et ehitusseaduse § 19 lg 1 p 2 kohaselt on ehitise püstitamiseks koostatava ehitusprojekti aluseks projekteerimistingimused detailplaneeringu koostamise kohustuse puudumise korral, näitab vallavalitsuse poolt projekteerimistingimuste väljastamine just detailplaneeringu koostamise kohustuse puudumist.

3-11-2574 11(11)

Samuti ei ole tegemist ehitamiseks kavandatud maaüksusega, sest puudub kehtiv haldusakt, millega oleks Noka ja Kitse kinnistutele antud ehitusõigus. See nähtub Tähtvere Vallavalitsu- se 15.09.2011 vastuskirjas märgitust (p 7). PlanS § 9 lg 2 p-de 1 ja 2 kohaselt on detailplanee- ringu ülesandeks planeeritava maa-ala kruntideks jaotamine ja krundi ehitusõiguse määrami- ne, kuid vaidlus puudub selles, et Noka ja Kitse kinnistute osas ei ole kehtestatud ega algata- tud detailplaneeringut. Tähtvere Vallavalitsuse 04.06.2007 korraldusega väljastatud projektee- rimistingimuste kohaselt kehtivad need „kaks aastat korralduse väljaandmisest“ ja see tähtaeg möödus enne kinnistute ostu-müügi lepingu sõlmimist nii AS Järva Terminaal ja OÜ Dvikonst vahel (29.06.2009, nagu nähtub 21.06.2011 maksuotsuse lk-lt 58) kui ka OÜ Dvikonst ja kaebaja vahel (19.08.2009). Kinnistutele ehitamiseks ei ole väljastatud ehituslube.

Seetõttu asub ringkonnakohus seisukohale, et Noka ja Kitse kinnistute puhul ei olnud tege- mist kruntidega KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause tähenduses, vaid kinnisasjadega, mille käive on sama punkti esimese lause kohaselt maksuvaba. Vaidlus puudub selles, et enne Noka ja Kitse kinnistute müüki ei ole esitatud maksuhaldurile KMS 16 lg 3 p 2 kohaselt kinnisasja maksus- tatavale väärtusele käibemaksu lisamiseks nõutavat kirjalikku teadet.

Seega oli Noka ja Kitse kinnistute soetamine kaebaja poolt maksuvaba käive.

13. Maksuotsuses on märgitud, et OÜ Dvikonst ei ole kinnistute müügihinnale lisatud käibe- maksu riigieelarvesse tasunud. Seisukoht müüja poolt käibemaksu tasumata jätmise kohta on maksev ka juhul, kui OÜ Dvikonst suhtes tehtud maksuotsuse põhjal lugeda kaebajale kinnis- tute müüjaks AS Järva Terminaal, sest ka selle maksuotsuse kohaselt pole ei OÜ Dvikonst ega AS Järva Terminaal kinnistu müügihinnale lisatud käibemaksu riigile tasunud. Seetõttu pole alust ka arvata, nagu võiks käesoleval juhul erandlikel asjaoludel olla põhjendatud kae- buse esitajale sisendkäibemaksu tagastamine (vt Riigikohtu 06.04.2006 otsus haldusasjas nr 3-3-1-8-06, p 10).

14. Kuna Noka ja Kitse kinnistute müügil arvestatud käibemaksu ei ole riigile tasutud ning OÜ Dvikonst suhtes tehtud maksuotsusega on OÜ Dvikonst vastavat käivet vähendatud, ei saa juttu olla topeltmaksustamisest.

15. Eeltoodud põhjendustel on kaebuse esitajal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine vaidlustatud maksuotsusega õige ja põhjendatud. Tühistades vaidlustatud maksuotsuse selle õiguspärasust sisuliselt kontrollimata, rikkus halduskohus oluliselt menetlusnormi (HKMS § 158 lg 1), mis tõi kaasa maksuotsuse tegemise aluseks oleva materiaalõigusega vastuolus ole- va kohtulahendi. Seetõttu tuleb HKMS § 200 p 3 alusel halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebus kuulub rahuldamisele.

16. Kuna kaebus jääb uue otsusega rahuldamata, muudab ringkonnakohus HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 4 alusel menetluskulude jaotust selliselt, et kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda. Et ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, jääb HKMS § 108 lg 1 alusel rahuldamata kaebaja taotlus ka apellatsioonimenetluse kulude 1980 eurot väljamõistmiseks. LäMTK ei ole menetluskulude väljamõistmist kaebajalt taotlenud.

/allkirjastatud digitaalselt/ Lilianne Aasma /allkirjastatud digitaalselt/ Lauri Madise /allkirjastatud digitaalselt/ Silvia Truman