3-12-1668/58 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1 3-12-1668

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Lea Kuuse

Otsuse tegemise aeg ja koht

14. detsember 2012. a Tallinn

Haldusasja number

3-12-1668

Haldusasi

OÜ Baltiautotrans kaebus Maksu-ja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskuse 02.05.2012 otsuse nr 12.2-3/4517-17 tühistamise nõudes

Menetlusosalised ja nende esindajad

Kaebuse esitaja: OÜ Baltiautotrans, Esindaja: adv. Meelis Krautmann; Vastustaja: Maksuja Tolliamet Esindaja: Dmitri Zdobnõh.

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 14.novembril 2012.a.

RESOLUTSIOON

1.Jätta kaebus rahuldamata. 2.Jätta kummagi poole menetluskulud tema enese kanda.

Selgitused

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev kooskõlas TsÜS § 136 lg 8 on 14.01.2013.a. (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1). Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses(HKMS § 182 lg 1 p 9).

I ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1.OÜ Baltiautotrans esitas 20.10.2011 septembrikuu 2011 käibedeklaratsiooni enammaksega 77 170, 82 eurot.

2

2.Eeltooduga seoses alustas Maksu-ja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskus (PMTK) 21.11.2011 korralduse nr 12.2-3/4517-1 alusel üksikjuhtumi kontrolli, mille raames kontrolliti OÜ Baltiautotrans käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil september 2011.

3.Kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seiskohalt tähendust omavate faktiliste ja õiguslike asjaolude põhjal koostas PMTK 16.02.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/4571-16. Maksuhaldur jõudis kontrolli käigus kogutud tõenditele ja faktilistele asjaoludele tuginevalt järeldusele, et OÜ Pankrat rekvisiitidega arved ei vasta KMS § 31 lg 1 nõuetele, kuna ei kajasta reaalselt arvel nimetatud müüjalt soetatud kaupu.Maksuotsusega vähendati OÜ Baltiautotrans poolt maksustamisperioodil september 2011 deklareeritud sisendkäibemaksu summas 77 062, 40 eurot ja jäeti samas summas esitatud tagastusnõue rahuldamata.

4.21.03.2012 esitas OÜ Baltiautotrans maksuotsusele vaide. Maksuja Tolliameti 17.04.2012 vaideotsusega rahuldati vaie ja tunnistati PMTK 16.02.2011 maksuotsus nr 12.2-3/4571-16 kehtetuks ning anti PMTK-le ülesanne täiendavate tõendite kogumiseks ja asja uueks otsustamiseks.

5.PMTK 02.05.2012 otsusega nr 12.2-3/4517-17 peatati OÜ Baltiautotrans poolt 20.10.2011 septembri 2011 käibedeklaratsioonil kajastatud enammakse 77 170, 82 eurot täitmine ja jäeti samas summas esitatud tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata kuni otsuse jõustumiseni kriminaalmenetluses, kuna OÜ Baltiautotrans tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust. Samuti märgiti otsuses, et PMTK jätkab maksustamisperioodi september 2011 osas maksumenetlust.

6.04.05.2012 esitas OÜ Baltiautotrans PMTK 02.05.2012 otsusele nr 12.2-3/4517-17 vaide, taotledes PMTK otsuse kehtetuks tunnistamist. Maksuja Tolliameti 09.07.2012 otsusega nr 6- 1/886-2 jäeti vaie rahuldamata.

7.09.08.2012 esitas OÜ Baltiautotrans PMTK 02.05.2012 otsusele nr 12.2-3/4517-17 kaebuse halduskohtusse .

II KAEBUSE MOTIIVID

8.Kaebaja leiab, et vaidlustatud otsuses esitatud maksuhalduri järeldused on paljasõnalised, oletuslikud ja tugine maksumenetluses kogutud tõenditel. Pelgalt oletustele ja paljasõnalistele järeldustele tuginedes ei saa kaebaja omandiõigusesse sekkuda ja tagastusnõude täitmist piirata.

9.Maksuhalduri väide, et OÜ Baltiautotrans ei ole OÜ-lt Pankrat ja OÜ-lt EuroActive kaupa soetanud on täiesti paljasõnaline ja tõendamata. Vaidlustatud otsuses ei ole viidatud tuvastatud asjaoludele ja maksumenetluses kogutud tõenditele, mis sellekohast vastustaja väidet kinnitab. Kaebaja esitas OÜ-le Pankrat kauba ja hinnapäringud ning leppis Oleg Kebekoviga tehingu tingimustes kokku. OÜ Pankrat ise hankis kauba ja tema ülesanne oli toimetada kaup OÜ Baltiautotrans lao asukohta. Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, kellelt ja mis hinnaga OÜ Pankrat kauba soetab ning mitut isikut tarneahel läbib. Samuti ei tundnud OÜ Baltiautotrans huvi selle vastu, kuidas ja kes korraldab kauba kohaletoimetamiseks transpordi.

10.OÜ Baltiautotrans on kaubad kätte saanud ja need kaubad edasi müünud. Kauba eest on täies ulatuses tasutud. Kaebaja esitas maksumenetluses ka maksuhaldurile fotod vastuvõetud kauba kohta, mida maksuhaldur ei ole vaidlustatavast otsusest nähtuvalt hinnanud.

3 11.Maksuhaldur on maksumenetluses Läti maksuhalduri kaasabil kogunud tõendeid alumiiniumi müünud Lätis äriühingutelt. 30.01.2012.a. vastuses päringule augustis toimunud tehingute kohta Läti maksuhaldur kinnitas, et SIA Ostvesta deklareeris ühendusesisese käibena kauba müügi OÜ-le EuroActive summas 204 788,64 LVL perioodil august 2011.a. Seega kinnitavad SIA Ostvesta deklareeritud andmed kauba müüki OÜ-le EuroActive. Maksuhaldur on saanud ka vastuse SIA IJV kohta. SIA IJV kinnitas, et ta müüs kaubad OÜ-le EuroActive ja kaubad võttis vastu Oleg Kebekov. Tehingu algatajaks oli OÜ EuroActive esindaja O. Kebekov, kes kontakteerus SIA IJV juhatuse liikme Jurijs Ivanovsiga. SIA IJV väljastas kauba müügi eest OÜ-le EuroActive 26.08.2011.a arve nr 2011/EU/2 summas 46 896 eurot. SIA IJV soetas kaubad omakorda SIA-lt V LESS PLUSS. Viimase majandustegevuseks on alumiiniumi valmistamine. Transporditeenused telliti SIA-lt Astera Group ja transpordi eest tasus SIA IJV. Kaup toimetati aadressile Nisu 2, Tallinn.

12.Kuigi vaidlustatud otsuses maksuhaldur väidab, et tema hinnangul on OÜ Baltiautotrans soetanud kaupa ise Läti äriühingutelt SIA Ostvesta ja SIA IJV, ei ole vaidlustatud otsuses vastutaja viidanud ühelegi tõendile, millel tema väide põhineb. Seega ei ole kaebajal võimalik vaidlustatud otsuses esitatud maksuhalduri väiteid või järeldusi kontrollida.

13.Ebaselge on maksuhalduri väide, et OÜ Baltiautotrans ja OÜ Pankrat vahel ei ole kaup liikunud. Maksuhaldur ei ole selgitanud, mida tähendab „kauba liikumine“ ja millist tähendust „kauba liikumine“ antud juhtumil omab, ei ole maksuhaldur samuti selgitanud. KMS § 2 lg 5 kohasel võõrandamine on kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Nõukogu Direktiivi 2006/112/EÜ, 28. november 2006, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi artikkel 14 lõike 1 järgi “kaubatarne” on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek. Euroopa Kohtu praktikast selgub, et kaubatarne mõiste ei viita omandi üleminekule kehtiva siseriikliku õigusega ettenähtud vormis, vaid hõlmab kõiki materiaalse vara üleminekuga seotud tehinguid, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu ta oleks selle omanik (vt 8. veebruari 1990. aasta otsus kohtuasjas C 320/88: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, EKL 1990, lk I 285, punktid 7 ja 8; 4. oktoobri 1995. aasta otsus kohtuasjas C 291/92: Armbrecht, EKL 1995, lk I 2775, punktid 13 ja 14; 6. veebruari 2003. aasta otsus kohtuasjas C 185/01: Auto Lease Holland, EKL 2003, lk I 1317, punktid 32 ja 33). Kauba võõrandamine (kaubatarne) võib toimuda ka kaupa liigutamata. Kaubatarne toimumiseks ei ole nõutav, et kaup füüsiliselt liiguks ühes kohast teise.

14.Riigikohus on oma lahendis 3-3-1-14-08 selgitanud, et „mõiste "soetamine" sisustamisel tuleb lähtuda "võõrandamise" mõiste määratlusest KMS § 2 lg-s 5/../Mõistet "soetamine" kasutatakse Käibemaksuseaduses mitte omandamise (st omandiõiguse tekkimise), vaid võõrandamisele vastavate õiguste (st õigusi kasutada kaupa ja sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna) üleandmise tähenduses. Soetamine tähendab eeskätt õigusliku ja faktilise võimaluse loomist vara kasutamiseks sarnaselt omanikuga.“ Kaebaja märgib, et ülalmärgitud seisukohad kauba võõrandamise kohta laiendavad ka kauba soetamisele. Eeltoodud asjaoludest tuleneb, et osa OÜ-lt Pankrat soetatud kaubast on OÜ Pankrat soetanud omakorda OÜ-lt EuroActive ja viimane soetas selle SIA-lt Ostvesta. Peale selle osa OÜ-lt Pankrat soetatud kaubast OÜ Pankrat soetas omakorda OÜ-lt EuroActive ja viimane soetas selle SIA-lt IJV. SIA IJV ostis selle kauba SIA-lt V LESS PLUSS. Seega on toimunud kauba siseriiklikud tehingud Lätis, seejärel ühendusesisene soetamine ning siseriiklikud tehingud Eestis. Samuti on kaup liikunud ühe transpordivahendiga ka SIA V LESS PLUSS asukohast otse aadressile Nisu 2, Tallinn.

15.Maksuhalduri poolt maksumenetluses kogutud andmetest tuleneb, et kauba soetas ühendusesiseselt OÜ EuroActive. Seda kinnitas ka SIA IJV ja SIA Ostvesta. OÜ-d EuroActive saab käsitada kauba ühendusesisese soetajana ka juhul, kui kaupa ei lähetada temale, vaid tarneahela viimasele ostjale. Maksuhalduri valduses olevatest andmetest nähtub, et alumiiniumi toimetamise Eestisse aadressil Nisu 2, Tallinna korraldasid OÜ-le EuroActive kaupa müünud Läti äriühingud.

4 Kaebaja ei olnud teadlik, kes on Lätis kauba müüja ning kelle kaubatarne puhul oli tegemist maksust vabastatud ühendusesisese võõrandamisega. OÜ Baltiautotrans ei olnud samuti teadlik sellest, et justkui talle oleks pidanud esitama ühendusesisese kauba võõrandamise kohta arved ning temal lasuks kohustus tasuda kauba ühendusesisesel soetamisel käibemaksu. Nagu selgub maksuhalduri poolt maksumenetluses kogutud tõenditest, toimus OÜ-le Baltiautotrans kauba võõrandamine Eesti siseriikliku tehinguna, mis tõttu pidi OÜ Pankrat lisama müügihinnale käibemaksu ja OÜ Baltiautotrans võis kasutada käibemaksu mahaarvamise õigust. Vaidlustatavas otsuses ei ole maksuhaldur väitnud ega tõendanud, et OÜ Baltiautotrans oleks korraldanud kauba ühendusesisest soetamist ja andnud muu hulgas ka kauba lähetamise korraldusi kauba liikumiseks üle piiri.. Vaidlustatavas otsuses puuduvad asjaolud, millest võiks järeldada, et SIA IJV ja SIA Ostvesta on kauba võõrandamisel andnud OÜ EuroActive asemel OÜ-le Baltiautotrans üle õigused kasutada kaupa ja sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna. Maksumenetluses kogutud tõendid hoopis kinnitavad, et vastavad õigused anti üle OÜ-le EuroActive. Vastupidist ei ole maksuhaldur tõendanud.

16.Paljasõnalise on maksuhalduri väide, et alumiiniumi soetamiseks kasutati justkui reaalselt majandustegevus mitteomavaid äriühinguid. Vaidlustatavas otsuses ei ole märgitud ühtegi tuvastatud ja tõendatud asjaolu, mis sellist maksuhalduri järeldust kinnitaks või mille paikapidavust oleks võimalik otsuse pinnalt kontrollida.

17.OÜ Pankrat on kauba OÜ-le Baltiautotrans müünud enda nimel ja arvel. Need kaubatarned teostati iseseisvalt. Maksuhaldur ei ole selgitanud, miks ja mispärast ei ole OÜ Pankrat alumiiniumit OÜ-le Baltiautotrans müünud. Asjaolu, et OÜ Pankrat juhatuse liige oli Oleg Kebekov, kelle puhul on varasemalt läbi viidud maksumenetluste käigus tuvastatud justkui samalaadne tegevus, ei anna alust järelduseks, et OÜ Pankrat ei ole käsitatav maksukohustuslasena ning temal puudus majandustegevus. Käibemaksudirektiivi artikkel 9 lg-s 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, muu hulgas ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Euroopa Kohus on leidnud, et majandustegevuse mõistega on hõlmatud lai kohaldamisala ja selle mõiste objektiivne olemus selles mõttes, et tegevust käsitletakse iseseisvana, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest (vt 26. märtsi 1987. aasta otsus kohtuasjas 235/85: komisjon vs. Madalmaad, EKL 1987, lk 1471, punkt 8; 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C 260/98: komisjon vs. Kreeka, EKL 2000, lk I 6537, punkt 26, ja 12. novembri 2009. aasta otsus kohtuasjas C 154/08: komisjon vs. Hispaania, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 89). Seega on tegemist majandustegevusena, kui see on kestev ja kui kaupu müüakse tasu eest, mille saab kauba müüja. Euroopa Kohtu praktikast samuti nähtub, et käibemaksu süsteemi raames eeldab maksustatav tehing poolte vahelist tehingut, mille raames on kokku lepitud hinnas või tasus (vt Euroopa Kohtu 1. aprilli 1982. aasta otsus kohtuasjas 89/81: Hong-Kong Trade Development Council, EKL 1982, lk 1277, punktid 9 ja 10, ning 3. märtsi 1994. aasta otsus kohtuasjas C 16/93: Tolsma, EKL 1994, lk I 743, punkt 12). Kõnealused tehingud vastasid eelkirjeldatud tingimustele.

18.Maksuhaldur ei ole esitanud vaidlustatavas otsuses selliseid andmeid, millest järelduks, et kauba tarnijad (müüjad) ei tegutsenud kaupu müües oma nimel, enda arvel ja enda vastutusel. Samuti ei vaidlusta maksuhaldur OÜ Pankrat poolt kauba võõrandamiselt maksustatava käibe tekkimist. Kuna kaupade võõrandamisest tekkis maksustatav käive, siis järelikult teostas osaühing majandustegevust ka iseseisvalt.

19.MKS § 107 lõikes 1 on sätestatud, et riiklike maksude maksuhalduril on õigus peatada käesoleva seaduse §-s 106 nimetatud tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud käesoleva seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Vaidlustatud otsuses on viidatud sellele, et Maksuja Tolliameti uurimisosakond alustas OÜ Baltiautotrans suhtes kriminaalmenetluse nr 1193000008 KarS 3892 lg 1 tunnustel. Nimetatud asjaolu kaebaja ei vaidlusta.

5 20.Kuigi maksuhaldur on vaidlustavas otsuses viidanud rikutud maksukorralduse seaduse ja käibemaksuseaduse sätetele, ei ole maksuhaldur otsuse põhjendustes tuvastanud sellised asjaolusid, mis annavad alust väita, et kaebaja on neid maksuseadusest tulenevaid kohustusi rikkunud. Maksuhaldur on esitanud vaidlustatud otsuses üksnes enda järeldused, kuid tuvastatud asjaolud ja tõendid, millele need järeldused põhinevad, ei ole otsuses esitatud. Seega vaidlustatud otsuses esitatud maksuhalduri järeldused ei ole kontrollitavad. Eeltoodust tulenevalt ei ole käesoleval juhul täidetud MKS § 107 lg 1 kohaldamise esimene eeldus. Samuti ei vasta otsus MKS § 46 lg-s 2 ja lg 3 punktis 5 sätestatud nõuetele, kuna vaidlustatud otsus on faktilise aluse osas täiesti põhjendamata.

21. Vaidlustatavas otsuses esitatud maksuhalduri järelduste põhjendamatust kinnitab ka asjaolu, et maksuhaldur püüdis septembrikuu 2011.a sisendkäibemaksu korrigeerida 16.02.2012.a maksuotsusega nr 12.2-3/4517-16, mille Maksuja Tolliamet tunnistas täielikult 17.04.2012.a vaideotsusega nr 6-1/776-2 kehtetuks. Maksuotsus tunnistati kehtetuks ennekõike seetõttu, et maksuhalduri järeldused põhinesid paljasõnalistel väidetel ja oletustel, mis tähendas ühtlasi seda, et maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud ei olnud piisavalt järelduste tegemiseks, et kaebaja soetas vaidlusaluse alumiiniumi Läti äriühingutelt ilma OÜ Pankrat vahenduseta. Sellele seisukohale vaatamata tugineb vastustaja vaidlustatud otsuses samadele väidetele.

22. Käesolevas asjas oleks maksuhaldur pidanud tõendama, et müüja teadis või pidi teadma müüja maksualastest rikkumisest. Kuid selliseid andmed ei ole vaidlustatud otsuses esitatud. Samas tuleb ka märkida, et maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ Pankrat või OÜ EuroActive oleks alumiiniumi võõrandamisel rikkunud käibemaksuseadust või esitanud nende tehingutega seonduvalt maksudeklaratsioonis ebaõigeid andmeid ning millised andmed need olid. Ainuüksi alustatud kriminaalmenetluse fakt ei ole sellise rikkumise tõendamiseks piisav.

24. Vaidlustatud otsusega maksuhaldur peatas tagatusnõue täitmise summas 77 170,82 eurot. Maksuhaldurile on esitatud OÜ Pankrat arved, mille alused arvas OÜ Baltiautotrans 2011.a septembris maha käibemaksu kokku summas 77 062,40 eurot. Maksuhaldur on põhjendanud käibemaksu mahaarvamise väidetavat kahtlust vaid tehingu puhul OÜ-ga Pankrat. Seepärast on ebaselge, miks peatas maksuhaldur kogu tagastusnõude täitmise ning mil viisil on vaidlustatud otsuses esitatud asjaoludega seotud tagatusnõue summas 108,42 eurot. Sellekohased põhjendused vaidlustatud otsuses puuduvad.

25. Vaidlustatud otsuse resolutsiooni kohaselt maksuhaldur peatas OÜ Baltiautotrans poolt 20.10.2011.a esitatud 2011.a septembrikuu tagastusnõude täitmise summas 77 170,82 eurot ja samas summas jättis esitatud tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata kuni selle otsuse jõustumiseni kriminaalmenetluses, kuna OÜ Baltiautotrans tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnused ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust. .MKS § 107 lg 1 annab maksuhaldur õiguse tagastusnõude täitmise peatada, kuid nimetatud sättest ei tulene maksuhalduri õigus tagastusnõude täitmise rahuldamata jätmiseks. Sellest tulenevalt on maksuhaldur põhjendamatult MKS § 107 lg 1 alusel tagastusnõude täitmise peatamisega ühes jätnud OÜ Baltiautotrans 20.10.2011.a esitatud tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata.

III VASTUSTAJA VASTUVÄITED

26.Maksukorralduse seaduse (edaspidi: MKS) § 107 lg 1 kohaselt – tõlgendatuna Riigikohtu poolt haldusasjades nr 3-3-1-8-06 ja nr 3-3-1-17-98 – on tagastusnõude täitmise peatamisel viis eeldust: 1)maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud MKS-i või mõne maksuseaduse rikkumise tunnused ja 2)sellest rikkumisest järelduks1 tagastusnõude põhjendamatus (ebaõigsus) ja 3)selle rikkumisega seoses on alustatud kriminaalvõi väärteomenetlus ja 4)selle kriminaalvõi väärteomenetluse lahendamisest sõltub tagastusnõude täitmine ja

6 5)konkreetses olukorras jääb otsustus peatada tagastusnõude täitmine maksuhalduri kaalutlusõiguse piiresse (kaalutlusõigusele seab piirid MKS-i, sealhulgas selle § 107 lg 1, eesmärk ja mõte – anda maksuhaldurile võimalus tagada asjaomase maksukohustuslase maksukohustuse täitmine ka juhul, kui on piisav alus arvamaks, et muidu jääb see maksukohustus täitma).

27.Esimesee eeldusega seoses märgib vastustaja järgmist: Riigikohus on leidnud, et maksuhaldur peab tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemiseks tuvastama vaid teatud osa rikkumise tunnustest, mitte kõik rikkumise tunnused (kui kõigi rikkumise tunnuste tuvastamine oleks võimalik, siis puuduks tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemisel kui ajutise tõkendi rakendamisel mõte – maksuhaldur saaks kohe teha maksuotsuse). Vaidlustatud otsuses on tuvastatud järgmised rikkumise tunnused: (i) kaupu Osaühingult Pankrat ei soetatud;4 (ii) Osaühingu Pankrat väljastatud fiktiivsete arvete kasutamine maksuarvestuses; (iii) väidetaval müüjal Osaühingul Pankrat ja ka kauba väidetavalt Osaühingule Pankrat tarninud OÜ-l EuroActive puudus majandustegevus; (iv) kaup võõrandati Läti äriühingult Osaühingule Baltiautotrans väidetavalt läbi eelmises punktis nimetatud ühingute; (v) nimetatud ühingud kaupa tegelikult üle ei andnud; (vi) majandusliku sisu puudumine taolisel kauba tarnimise viisil; (vii) kõigi asjaomaste Eesti äriühingute sama asukoht ja asjaomaste füüsiliste isikute väga lähedane tutvus (tegevus/tegevusetus; vastavalt vaidlustatud otsuse (i) teise lehekülje eelviimane lõik; (ii) esimese lehekülje viimane lõik ja teise lehekülje eelviimane lõik; (iii) teise lehekülje viimane ja kolmanda lehekülje esimene lõik; (iv) kolmanda lehekülje esimene lõik; (v) kolmanda lehekülje esimene lõik; (vi) kolmanda lehekülje esimene lõik; (vii) teise lehekülje viimane lõik ja neljanda lehekülje teine lõik);

28. Kui Osaühing Baltiautotrans ei oleks taolist rikkumist toime pannud, ei oleks Osaühing Baltiautotrans saanud sisendkäibemaksu summas 77 062,40 eurot maha arvata (põhjuslik seos; vaidlustatud otsuse neljanda lehekülje teine lõik);

29.Osaühing Baltiautotrans saab riigilt tagasi sisendkäibemaksu, mille saamiseks Osaühingul Baltiautotrans tegelikult õigust ei olnud – kui „vahendajad“5 skeemist välja võtta, oleks Osaühing Baltiautotrans pidanud kasutama pöördmaksustamist, st arvestama käibemaksu ja siis selle samas summas maha arvama6 (tagajärg; vaidlustatud otsuse teise lehekülje esimene lõik);

30.Vaidlustatud otsuse tegemise ajaks tuvastatud tunnustest (sh eesmärgist) paratamatult tuletatav tahtlus (tahtlus; vaidlustatud otsuse neljanda lehekülje teine lõik);

32.Sisendkäibemaksu tagasisaamine olukorras, kus selleks puudub tegelikkuses alus (motiivi ja eesmärgi kirjeldus; vaidlustatud otsuse kolmanda lehekülje esimene lõik). Maksuja Tolliamet on seisukohal, et nimetatud tunnused on tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemiseks enam kui piisavad. Seejuures on oluline, et kõiki tunnuseid ei oleks isegi pidanud tuvastama (näiteks oleks võinud mõne tunnuste nö alapunktidest jätta tuvastamata).

33.Teine eeldus. Rikkumiseks, mille tunnused on esimese eeldusena tuvastatud, on KMS § 24 lg 1 ning MKS § 85 lg 4 rikkumine OÜ Baltiautotrans 2011. aasta septembrikuu käibedeklaratsiooni esitamisel. Kui ilmneb, et nimetatud rikkumine on aset leidnud, on OÜ Baltiautotrans tagastusnõue summas 77 062,40 eurot põhjendamatu (ebaõige): tegemist oleks maksupettusega, milles osaleks OÜ Baltiautotrans, 77 062,40 euro alusetuks tagasisaamiseks.

34. Kolmanda ja neljanda eelduse osas märgib maksuhaldur, et kuna OÜ Baltiautotrans ei ole nende eelduste täidetust oma kaebuses vaidlustanud,ei hakka MTA neil eeldusel eraldi peatuma .

35. Viies eeldus. Asjaolud, mis viitavad sellele, et asjaomase summa – 77 042,40 eurot – tagastamise korral Oü-le Baltiautotrans ei õnnestuks maksuhalduril seda summat vajaduse korral OÜ-lt Baltiautotrans tagasi nõuda, ja selle summa tagastamise võimalikud mõjud on toodud

7 vaidlustatud otsuse kolmanda lehekülje kahes viimases lõigus ning neljanda lehekülje esimeses ja kolmandas lõigus. Kuigi diskretsiooni teostamise õigsust tuleb hinnata selle teostamise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2; haldusmenetluse seaduse (edaspidi: HMS) § 56 lg 3; Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-62-02, p 11), st antud juhul seega 2. mai 2012 seisuga, kinnitab PMTK järelduste õigsust – ex post facto – ka OÜ Baltiautotrans 2011. aasta aruanne (mis sai allkirjastatud alles 6. juunil 2012;). Selle kohaselt ei olnud OÜ-l Baltiautotrans 31. detsembri 2011 ei raha, mille arvelt tagastatud summa vajadusel tagasi maksta, ega materiaalset põhivara, mille arvel võiks võimaliku maksukohutuste vajaduse korral sundtäita (st mis saaks toimida nö tagatisena). Lisaks tuleb siinkohal arvestada ka maksuhalduri olemasolevate tõendite põhjalt tehtud järeldusi, mis on toodud vaidlustatud otsuse neljanda lehekülje teises lõigus ja viitavad maksupettusele.

36. Tagastusnõude täitmise peatamise otsuse tegemise eeldused, mis on sätestatud MKS § 107 lg-s 1, on antud juhul täidetud. Kaalutlusõiguse teostamisel ei ole maksuhaldur väljunud selle teostamiseks ette nähtud piiridest (HKMS § 158 lg 3) ega tegutsenud irratsionaalselt (vt Riigikohtu otsust haldusasjas nr 3-3-1-54-03, p 34 ja 40).

37. 77 170,82 eurot on märgitud vaidlustatud otsuse resolutsioonis enammaksena, mille tagastamine peatati, ekslikult. Vaidlustatud otsusega peatati 77 062,40 euro suuruse enammakse tagastamine. Nimetatud kahe summa vaheks olevad 108,42 eurot tagastati OÜ-le Baltiautotrans 16. veebruaril 2012. Tegemist on ilmse ebatäpsusega vaidlustatud otsuses – PMTK parandab HMS § 59 alusel nimetatud ebatäpsuse vaidlustatud otsuses esimesel võimalusel ja esitab parandamise otsuse kohtule

38.Vastustaja ei näe põhimõttelist tähendust sellel, kuidas on selle tõkendi rakendamine vaidlustatud otsuses formuleeritud: (i) MKS-s kasutatud terminite abil, st kasutades fraasi „peatada tagastusnõude täitmine“ või (ii) kasutades fraasi „jätta tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata kuni otsuse jõustumiseni kriminaalmenetluses“. Nende kahe formuleeringu sisu on sama. Seadus ei kirjuta ette, millist terminoloogiat peaks tagastusnõude täitmise peatamise otsuses kasutama (niikaua kuni see on kooskõlas HMS § 55 lg-s 1 sätestatud selguse nõudega).

IV KOHTU PÕHJENDUSED

39.MKS § 107 lg 1 sätestab, et riiklike maksude maksuhalduril on õigus peatada käesoleva seaduse §-s 106 nimetatud tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud käesoleva seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt peatatakse tagastusnõude täitmine kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Tagastusnõude täitmise peatamise kohta tehakse kirjalik motiveeritud otsus. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et maksuhalduril on õigus peatada tagastusnõude täitmine , kui on täidetud MKS § 107 lg 1 sätestatud eeldused. Arvestades sealjuures Riigikohtu selgitustega kohtuasjades 3-3-1-17-98 nr 3-3-1-8-06 ( muu hulgas on viimatinimetatud lahendis märgitud, et lahendites 3-3-1-17-98 ja 3-3-1-18-03 väljendatud põhimõtted varemkehtinud MKS § 10 lg 4 kohaldamise suhtes kehtivad ka 1.juulil 2002 jõustunud MKS § 107 lg 1 kohaldamisel) saab tagastusnõude täitmise peatamist pidada õiguspäraseks siis, kui täidetud on järgmised eeldused : maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud MKS-i või mõne maksuseaduse rikkumise tunnused, sellest rikkumisest järeldub tagastusnõude põhjendamatus (ebaõigsus) , selle rikkumisega seoses on alustatud kriminaalvõi väärteomenetlus ning selle kriminaalvõi väärteomenetluse lahendamisest sõltub tagastusnõude täitmine, otsustus peatada tagastusnõude täitmine jääb maksuhalduri kaalutlusõiguse piiresse. , sealjuures on Riigikohus selgitanud, et MKS § 107 lg 1 eesmärgiks ja mõtteks on anda maksuhaldurile võimalus tagada asjaomase maksukohustuslase maksukohustuse täitmine ka juhul, kui on piisav alus arvamata, et muidu jääb see maksukohustus täitma.

8 40.Käesoleval juhul vaidlevad pooled selle üle, kas tagastusnõude täitmise peatamiseks oli täidetud MKS § 107 lg 1 kohaldamise esimene eeldus, s.o.kas maksuhaldur on maksukohustuslase tegevuses tuvastanud MKS-i või mõne maksuseaduse rikkumise tunnused . Samuti peab kaebaja otsust õigusvastaseks seetõttu, et see ei vasta MKS § 46 lg-s 2 ja lg 3 punktis 5 sätestatud nõuetele, kuna vaidlustatud otsus on faktilise aluse osas täiesti põhjendamata. Riigikohtu halduskolleegium on lahendis 3-3-1-8-06 selgitanud, et MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama piisava osa sellise rikkumise tunnustest. Rikkumise tunnuseid tuleb mõista kui maksukohustuslase tegevuse või tegevusetuse, põhjusliku seose ja tagajärje ning tahtluse või ettevaatamatuse, motiivi ja eesmärgi kirjeldust. 41. Kohtu hinnangul on maksuhalduri poolt otsuse põhjendustes nimetatud asjaoludkaupu OÜ-lt Pankrat ei soetatud; OÜ Pankrat väljastatud fiktiivsete arvete kasutamine maksuarvestuses; väidetaval müüjal OÜ-l Pankrat ja kauba väidetavalt OÜ-le Pankrat tarninud OÜ-l EuroActive puudus majandustegevus; kaup võõrandati Läti äriühingult OÜ-le Baltiautotrans väidetavalt läbi OÜ Pankrat ja OÜ EuroActive; OÜ Pankrat ja OÜ EuroActive kaupa tegelikult üle ei andnud; majandusliku sisu puudumine taolisel kauba tarnimise viisil; kõigi asjassepuutuvate Eesti äriühingute sama asukoht ja asjaomaste füüsiliste isikute väga lähedane tutvus, käsitatavad kui vaidlustatud otsuses viidatud maksukorralduse seaduse ja käibemaksuseaduse sätete (MKS § 85 lg 4 ja KMS § 24 lg 1) rikkumise tunnused. Kohtule esitatud kirjalikus seletus on maksuhaldur teinud konkreetsed viited ülalnimetatud tegevuste kirjelduse paiknemisele vaidlustatud otsuses , mida kohus siinkohal kordama ei hakka. 42. Vastupidiselt kaebuse esitajale leiab kohus, et vaidlustatud otsuses esitatud maksuhalduri järeldused on kontrollitavad ning seega kaebuse väide tuvastatud asjaolude ja tõendite esitamata jätmisest vaidlustatud otsuses on põhjendamatu. Otsuses on viide PMTK 16.02.2012 maksuotsusele 12.2-3/4517-16 . Riigikohus on korduvalt selgitanud (nt kohtuasi nr 3-3-1-81-08 ,3-3-1-80-08, 3-3-1-79-08 ), et Kui haldusaktis viidatakse teisele dokumendile, siis peab viide sisaldama endas vähemalt dokumendi rekvisiite, mis aitaksid viidatava dokumendi üheselt tuvastada. Kohtuasjas 3-3-1-28-04 märkis Riigikohus, et viide muule dokumendile peab olema niivõrd täpne, et võimaldab isikul mõista, milline osa dokumendist kujutab endast haldusakti põhjendust.Vaidlustatud otsuse esimese lehekülje viimases lõigus on viidatud maksuotsuse 12.2-3/4517-16 osale, milles on fikseeritud kontrollimise käigus kogutud tõendid ja tuvastatud faktilised asjaolud. Nähtuvalt viidatud otsusest ( tl 59-79) käsitleb maksuotsuses kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid maksuotsuse II alajaotus ( tl 60-71). Ülaltoodust tulenevalt on vaidlustatud otsuse puhul tehtud viide teises dokumendis kajastatule, sealjuures on viidatud menetlusosalistele kättesaadavas dokumendis sisalduvale detailselt mahukale ( 11 leheküljel) informatsioonile, mille kordamist käesolevas asjas vaidlustatud haldusaktis ei saa pidada otstarbekaks . Seega on ka põhjendamatud kaebuse väited maksuhalduri järelduste paljasõnalisusest ja tõendamatusest ning kaebuse esitaja kaebeõigust eeltoodud viisil haldusakti põhjendamisega rikutud ei ole. Kuigi PMTK 16.02.2012 maksuotsus 12.2-3/4517-16 on tunnistatud kehtetuks, nähtub Maksuja Tolliameti 17.04.2012 vaideotsusest ( I kd tl 231-233), et selle põhjuseks ei ole olnud faktiliste asjaolude või kogutud tõendite ebaõige kajastamine maksuotsuses.

43. MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks ei pea maksuhaldur tuvastama kõiki loetletud rikkumise tunnuseid. Käesoleval juhul on tuvastatud tunnused kohtu hinnangul piisavad MKS § 107 lg 1 kohaldamiseks esimese eelduse täitmiseks. Siinkohal märgib kohus, et üksnes PMTK 16.02.2012 maksuotsuse 12.2-3/4517-16 kehtetuks tunnistamistest ennekõike põhjusel, et maksuotsuses toodud järelduste tegemiseks olid tuvastatud asjaolud ebapiisavad , on ekslik järeldada maksuhalduri järelduste põhjendamatust tagastusnõude täitmise peatamise otsustamisel.

9 MKS § 107 lg 1 kohaldamisel ei pea olema maksukohustus lõplikult ja siduvalt kindlaks tehtud, tagastusnõude täitmise peatamiseks on vaja tuvastada rikkumise tunnused ning seega ei pea tagastusnõude täitmise peatamise otsus tuginema maksuotsusega samaväärsetel tõenditel. Ka Riigikohus on lahendis 3-3-1-8-06 muu hulgas selgitanud, et tagastusnõude täitmise peatamise ajutise iseloomu tõttu on maksuhalduri tõendamisja põhjendamiskoormis väiksem kui tagastusnõude rahuldamata jätmise korral.

44. Seega on vaidlustatud otsuses toodud esile asjaolud, millele tuginevalt on maksuhaldur tuvastanud kaebuse esitaja tegevuses maksuseaduse ja maksukorralduse seaduse rikkumise tunnused ning on ka selgelt märgitud, millise rikkumise tunnused on tuvastatud .Maksuhaldur leidis ülaltoodust tulenevalt põhjendatult, et tehes tehingud läbi OÜ Pankrat ja OÜ EuroActive tekitas OÜ Baltiautotrans endale sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, vabanes pöördmaksustamise kohustusest ja tekitas endale vabasid vahendeid. Eeltoodud tegevusega rikkus OÜ Baltiautotrans MKS § 85 lg-s 4 tulenevat kohustust esitada maksudeklaratsioonides talle teadaolevalt õigeid andmeid ning KMS § 24 lõikes 1 sätestatud kohustust arvutada tasumisele kuuluv käibemaksusumma KMS §-s 29 sätestatud korras.

45.Kaebuse esitaja ei ole vaidlustanud tagastusnõude täitmise peatamiseks teiste MKS § 107 lg 1 eelduste täidetust ja on seda kinnitanud ka asja arutamisel, mistõttu kohus ei käsitle eelduste täidetust, mille üle vaidlus puudub. Kohtuasjas 3-3-1-17-98 selgitas Riigikohus: Maksuhalduri õigus peatada MKS § 10 lg 4 alusel enammakstud maksusumma tagastamine ei ole maksuhalduri kohustus, vaid üksnes õigus otsustusdiskretsiooni teostamiseks. Diskretsioonivolitus ei tähenda täielikku otsustamisvabadust, kuna diskretsiooni teostamisel on õiguslikud piirid. Antud asjas on MKS § 10 lg 4 kohaldamise eelduseks esiteks maksumaksja tegevuses Maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamine ja teiseks peab olema algatatud selline haldusõiguserikkumisevõi kriminaalasi, mille lahendamisest sõltub enammakstud maksusumma tagastamine. Kolmandaks tuleb MKS § 10 lg 4 kohaldamisel juhinduda selle sätte ja kogu seaduse eesmärgist ja mõttest. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 4 eesmärk ja mõte on anda maksuhaldurile võimalus tagada maksumaksja maksukohustuse täitmine juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et maksukohustus jääb muidu täitmata. Kohtuasjas 3-3-1-18-03 on Riigikohus leidnud :Enammakstud maksusumma tagastamise peatamine on taotleja põhiõigust intensiivselt riivav abinõu, mille kohaldamiseks peab maksuamet hoolikalt kaaluma nii peatamise kui ka peatamata jätmise tagajärgi. Silmas tuleb seejuures pidada, et enammakstud maksusumma tagastamine ei takista kriminaalmenetlust ega välista maksuameti hilisemaid nõudeid./…/ Maksukorralduse seaduse § 107 lg 5 annab maksuhaldurile võimaluse rahuldada enammakstud maksusumma tagastamise taotlus, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Ka sellest sättest tuleneb maksuhalduri kohustus kaaluda enammakstud maksusumma tagastamise peatamise proportsionaalsust. Kohtu hinnangul on maksuhaldur kaalutlusõiguse teostamisel lähtunud asjakohastest kaalutlustest ning on samas arvestanud peatamise eesmärgi ja mõttega - vältida kahju tekkimist ebaõige tagastusnõude täitmisega.

46. Maksuhaldur on vaidlusaluses otsuses MKS § 107 lg 1 alusel otsustanud peatada kaebuse esitaja poolt 20.10.2011 septembri 2011 käibedeklaratsioonil kajastatud enammakse 77 170, 82 eurot täitmise ja jätta samas summas esitatud tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata kuni otsuse jõustumiseni kriminaalmenetluses. Otsuse resolutsioonis kasutatud formuleeringut ei saa kohtu hinnangul pidada õnnestunuks, kuigi vastustaja väitel on teist formuleeringut kasutatud esimese selgitusena - peatada enammakse täitmine kuni otsuse jõustumiseni kriminaalmenetluses tähendab, et kuni selle ajani jäetakse tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata. Samas nõustub kohus vastustajaga, et mõlema kasutatud formuleeringu puhul on

10 selge, et tagastusnõude mittetäitmine ( otsuse resolutsioonist tulenevalt ka tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamata jätmine) on seotud kriminaalmenetluse lõpuga, seega tegemist on ajutise iseloomuga tõkendiga ning otsustatud on ka enammakse täitmise peatamine otsuse jõustumiseni kriminaalmenetluses. Eeltoodust tulenevalt ei tingi otsuse resolutsiooni formuleering vaidlustatud otsuse tühistamist.

47.Kaebuse esitaja heidab ette ka seda, et vaidlustatud otsuses on Maksuja Tolliamet märkinud enammaksena, mille tagastamine peatati,77 170,82 eurot. Maksuhaldur on asja arutamisel selgitanud, et nimetatud summa on märgitud ekslikult, kogu OÜ Baltiautotrans 2011 septembris maha arvatud käibemaksusummast 77 170,82 eurot on kaebuse esitajale tagastatud 16. veebruaril 2012 108,42 eurot , mistõttu peatati tagastusnõue täitmine summas 77 170,82 eurot. Seega on kaebuse esitaja tagastusnõue tegelikkuses väiksem. Maksuhaldur on kohtule selgitanud, et parandab ebatäpsuse esimesel võimalusel. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kõnealune ebatäpsus ei tingi vaidlustatud otsuse tühistamist.

48.HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HkMS § 109 lg 1 kohaselt esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Vastustaja menetluskulu kaebuse esitajalt väljamõistmist selleks sätestatud korras taotlenud ei ole, seega jäävad kummagi poole kanda tema enese menetluskulud.

Lea Kuuse kohtunik