3-11-1606/73 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne

Aasma

Otsuse tegemise aeg ja koht

07.11.2012, Tallinn

Haldusasja number

3-11-1606

Haldusasi

K.A. Rasmussen AS kaebus MTA Lääne maksu- ja

tollikeskuse 30.05.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5975-21

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – K.A. Rasmussen AS, esindajad Mart Must-

kivi ja Ardo Ojasalu

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskus, esindaja Egert Übner

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 18.05.2012 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

K.A. Rasmussen AS apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

15.10.2012

RESOLUTSIOON

1. Jätta Tallinna Halduskohtu 18.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-1606 muutmata ja

esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 30.11.2012, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoime-

tamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva

(HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

3-11-1606

2(13)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30.05.2011 maksuotsusega nr 12.2-

3/5975-21 määrati K.A. Rasmussen AS-le täiendavaks tasumiseks käibemaksu ja tulumaksu

kokku 235 852,19 eurot.

Maksuotsuse kohaselt deklareeris K.A. Rasmussen AS OÜ Bellatrix Lighting, OÜ Kullapala-

vik ja OÜ Kullakoda poolt väljastatud arvete alusel 2010. aasta veebruari- kuni maikuu käibe-

deklaratsioonides sisendkäibemaksu kokku summas 1 422 110 krooni ning luges ettevõtlusega

seotud kuluks nimetatud äriühingutele tehtud väljamaksed summas 8 532 661 krooni. Tegeli-

kult pole K.A. Rasmussen AS soetanud romukulda, kullavalandeid ega -graanulit OÜ-delt

Bellatrix Lighting, Kullapalavik ja Kullakoda. Seega polnud K.A Rasmussen AS-l õigust eel-

nimetatud äriühingute arvete alusel maha arvata sisendkäibemaksu ning ettevõtlusega mitte-

seotud väljamaksetelt tuleb maksta tulumaksu. Kontrollimiseks esitatud raamatupidamise ar-

vestus ei ole usaldusväärne ega võimalda saada ülevaadet kauba soetusest, müügist ja laosei-

sust.

2. K.A. Rasmussen AS esitas 28.06.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolli-

ameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30.05.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/5975-21 tühistamiseks.

Kaebuse põhjendused:

1) Maksuhalduri põhijärelduseks on, et kaebaja pole kulda üldse saanud, müüjad on üksnes

väljastanud arved ning arvete olemasolu ja tasumine ei ole piisavad tõendid järeldamaks te-

hingute toimumist kaebaja ja müüjate vahel. Hoolimata puuduvatest üleandmise-vastuvõtmise

aktidest ning asjaolust, et dokumentides võib olla üksikuid vigu, on siiski piisavalt tõendeid,

mis kinnitavad, et ostetud materjal on jõudnud kaebajani: AS Metrosert kulla analüüsi sertifi-

kaadid, saatedokumendid kulla Norrasse saatmise kohta, tollideklaratsioonid, kaebaja müügi-

arved emaettevõttele Norras, emaettevõttes koostatud sulatamise protokollid, M. Mustkivi

poolt müüjatele saadetud kalkulatsioonid ning J. T, K. J, R. P, ja T. K ütlused. Raha ülekand-

mine pangakonto kaudu ja raha laekumine müüjate pangaarvele on peamine tõend selle kohta,

et tehingud on tehtud just arved väljastanud müüjatega. Maksuhaldur on põhjendamatult luge-

nud tunnistajate K. J ja J. T ning M. Mustkivi ütlused ebausaldusväärseteks. OÜ Bellatrix

Lighting juhatuse liige A S on maksumenetluses andnud ebaõigeid ütlusi varjamaks tema

poolt juhitud äriühingu osalemist tehingutes, mida ta ei ole maksudeklaratsioonides deklaree-

rinud ning millelt on jätnud käibemaksu tasumata.

2) Kaebaja ei pidanud teadma ega teadnud, et OÜ-d Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kulla-

palavik pole tegelikud müüjad. Maksuotsuses pole põhjendatud, mille alusel oleks kaebaja

pidanud teadma, et vaadeldavad äriühingud tegelikud müüjad ei ole.

3) Tehinguid kaebaja ja kulla müüjate vahel ei saa lugeda mittetoimunuks ainuüksi põhjusel,

et kulla müüjad ei ole enda raamatupidamises tehinguid dokumenteerinud, on raamatupidami-

se hävitanud või pole seda üleüldse korraldanud. Ka ei saa hinnata kaebaja ja kulla müüjate

vaheliste tehingute toimumist sel alusel, kas kulla müüjad ise on kulda hankides neid tehin-

guid korrektselt dokumenteerinud, kas OÜ-dele Kullakoda ja Kullapalavik väidetavalt kulda

müünud äriühing on maksuhaldurile kättesaadav või kas ta kinnitab kulla müügitehingute

toimumist OÜ-dega Kullakoda ja Kullapalavik.

4) Kõigi tehingute puhul on maksuhaldur alustanud tehingute asjaolude kirjeldamist tõsias-

jast, et M. Mustkivi leppis tehingu toimumise kokku telefoni teel T Kga, kes ei olnud tehingu-

partneri juhatuse liige ja kel puudus volitus vaadeldavate äriühingute nimel tehinguid teha.

3-11-1606

3(13)

Seejärel pöörab maksuhaldur tähelepanu raamatupidamise dokumentidele ja M. Mustkivi enda

tarbeks peetud arvestusele kullajääkide hankimise kohta. Maksuhaldur on asetanud rõhu kae-

bajat süüdistavatele tõenditele ning tehingute toimumist tõendavad faktilised asjaolud jätnud

tähelepanuta.

5) Kaebaja on olnud heauskne ostja ning maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud. Kaebaja

nõustub maksuhalduriga, et raamatupidamisdokumentide puudumine ja OÜ Kullakoda ja Kul-

lapalavik juhatuse liikmete ebaveenvad ütlused kulla hankimise kohta ei ole juhuslikud. Asja-

olu, et OÜ-d Kullakoda ja Kullapalavik on võõrandatud isikutele, kes ei oma mingit ülevaadet

varasematest tehingutest ega tea raamatupidamisdokumentide asukohta, kinnitab, et nende

osaühingutega seotud isikud osalesid maksupettuses – OÜ-dega Kullakoda ja Kullapalavik

seotud isikud lõid need äriühingud, et müüa kuld käibemaksuga heausksele ostjale ning jätta

käibemaks riigile tasumata. Kaebaja ei saa erinevalt maksuhaldurist kontrollida tehingupartne-

ri raamatupidamise korraldamise seaduslikkust ega sundida äriühingu esindajaid andma sel-

geid ütlusi kauba hankimise kohta.

6) Põhjendatud pole maksuhalduri väide, et arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p 7 nõuetele. Mak-

suhaldur ei ole selgitanud, miks ta arvab, et kauba väljastamise kuupäev on erinev arve väljas-

tamise kuupäevast. Tehingu majanduslik sisu on keemilise elemendi Au ost ning selle täpsem

kaal selgub pärast Norras teostatavat sulatust ja kaalumist. Norra sulatustulemuste protokollid

kajastavad saadud puhta kulla ehk keemilise elemendi Au kogust, mis on kaebaja jaoks tehin-

gu käigus tegelikult ostetav materjal. Kalkulatsioon saadetakse kas pärast tulemi selgumist

Norras või Metroserti protokolli alusel ning kui müüja ei soovi vastu saada puhast kulda ja ei

ole vaidlusi, siis arve väljastamisega müüja nõustub tehingu tingimustega ja toimub rahas ta-

sumine puhta kulla eest.

7) Maksuotsus on piiritlemata ja ebaselge. Maksuotsuses viidatakse korduvalt kontrollaktile,

kuid Lääne maksu- ja tollikeskuse juhataja poolt digitaalselt allkirjastatud konteineris seda ei

ole. Samuti ei ole lisatud tõendeid, mille põhjal suur hulk maksuotsuse järeldusi on tehtud.

Maksuhalduri käsitlus on süstematiseerimata – pikkades loeteludes on segamini tõendid, nen-

de põhjal tehtud järeldused ja tõendamata väited.

8) Tulumaksu määramiseks ei uurinud maksuhaldur, mis eesmärgil kaebaja väljamakseid

tegi. Kui leiab tõendamist, et tehingud on toimunud arvetel näidatud osapoolte vahel, siis on

alusetu maksuhalduri väide, et arved ei vasta RPS § 7 nõuetele. Kogus võis arvetel olla kajas-

tatud kas puhta kulla või koos lisaainetega kulla (valand, romu) kaalu alusel. Kaebaja eesmärk

oli osta puhast kulda. Puhta kulla eraldamisel tekkinud kaod muutsid tehingu sisu sel viisil, et

Metroserti analüüsi sertifikaatidel ning kauba ekspedeerimise saatelehtedel märgitud kogused

olid suuremad kui kogused pärast sulatamist. Maksuhaldur peab aga müüdud koguseks

valandi või romu brutokaalu hetkel, kui müüja esindajad selle Metroserti jätsid või kaebajale

üle andsid. Nõustuda ei saa, et tehingu selgitus arvel pole piisavalt arusaadav.

9) Kaebaja ei ole hoolsuskohustust rikkunud. Mart Mustkivi usaldas T Kit, sest viimane ei

olnud võõras isik ning tema vahendusel oli toimunud rida kullajääkide ostu-müügi tehinguid

ka enne kontrolliperioodi. Tehingupartneri tuvastamiskohustus ei tulene seadusest ning kaeba-

ja ei pidanud seda vajalikuks põhjusel, et tal puudus oht kahju saada. Äris on tavapärane, et

tehingu olulised tingimused lepib kokku mitte juhatuse liige, vaid vastava valdkonna spetsia-

list või väljaõppe saanud töötaja. Kõrvalise tähendusega on see, millal kullajäägid kaebajale

üle anti, sest pole põhjust eeldada, et seda teeb tingimata juhatuse liige.

10) Maksuhaldurilt tuleb välja nõuda OÜ-le Kullakoda koostatud maksuotsus ja OÜ-de Kul-

lapalavik ja Kullakoda käibemaksudeklaratsioonid.

3-11-1606

4(13)

3. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus esitas Tallinna Halduskohtule vas-

tuse, milles palus kaebuse rahuldamata jätta. Vastustaja põhjendused:

1) OÜ Kullakoda jõustunud maksuotsuse ning OÜ-de Kullakoda ja Kullapalavik käibedek-

laratsioonide väljanõudmise taotlus on põhjendamata. Äriühingu poolt maksuhaldurile esita-

tud deklaratsioonides kajastatud andmed ja äriühingule koostatud maksuotsus on maksusala-

dus MKS § 26 tähenduses. Käibedeklaratsioonide kaudu saab kindlaks teha vaid käibedekla-

ratsioonide esitamise fakti, mitte aga seda, milliste majandustehingute käibeid on käibedekla-

ratsioonidel kajastatud. Samuti ei saa usaldada käibedeklaratsioonidel kajastatud andmeid, kui

muudele tõenditele tuginedes on tekkinud kahtlus, et deklareeritud on ebaõigeid andmeid.

2) Kaebaja leppis väidetavalt OÜ-delt Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik kulla

ostmise osas kokku T Kga. Samas pole eelnimetatud äriühingute juhatuse liikmete kinnitusel

keegi neist volitanud T Kit vastavate äriühingute nimel kulda müüma. Sellest tekkis vastusta-

jal põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei ole vaidluse all olevaid tehinguid teinud.

3) OÜ-d Kullakoda ja Kullapalavik on varifirmad. Need äriühingud ei ole deklareerinud ega

teinud väljamakseid töötajatele, s.h ei ole deklareerinud töötasudelt kinnipidamisele kuuluvat

tulumaksu ega arvestanud sotsiaalmaksu, tasunud teenuste või kaupade, sh kulla eest. Arvel-

duskontode väljavõtete kohaselt on kõik ülekantud summad võetud koheselt sularahas välja.

On usutav, et soetamata kaupade ja teenuste eest makstud summad jõudsid kaebajale osaliselt

(ilmselt nn teenustasu võrra väiksemas summas) sularahas tagasi.

4) OÜ Bellatrix Lighting juhatuse liige A S eitab igasugust kulla ostmist ja müüki. OÜ Kul-

lapalavik juhatuse liige J T selgitas, et kaebajale müüdud kuld osteti erinevatelt firmadelt,

mille nimesid ta ei mäleta. Teises maksumenetluses (Refining Group OÜ) on J T selgitanud,

et soetas kullakangid OÜ-lt Amerkart Tallinnas Sikupilli parklas. OÜ Amerkart ei ole esita-

nud käibedeklaratsioone alates novembrist 2009 ning alates 15.10.2010 puudub tal äriregistri

andmetel kehtiv aadress ja e-posti aadress. Kriminaalmenetluses on R P esitanud Lääne Pre-

fektuurile Amerline Projekt OÜ arved, mille alusel Kullakoda OÜ olevat kulda soetanud.

Amerline Projekt OÜ juhatuse liige K K selgitas, et nõustus hakkama firma juhiks, sest sai

selle eest 2 500 krooni. Ta pole kunagi kulda ostnud ega müünud ning on kindel, et Kullakoda

OÜ nimele koostatud arvel pole tema allkiri, ta pole kunagi tühje paberilehti allkirjastanud.

Kuna OÜ-d Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik ei ole ostnud kulda, ei olnud neil

kaupa, mida kaebajale müüa.

5) Asjaolu, et kaebuse esitaja on kulda Norrasse saatnud, ei kinnita kulla soetamist OÜ-delt

Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik. Kuna kaebaja kaupleb tavapäraselt kullaga,

pole välistatud ettevõtluses samasuguse kauba olemasolu. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esi-

tanud selliseid andmeid ja tõendeid, millega oleks võimalik kummutada maksuhalduri väidet,

et arvetel näidatud kaupa ja teenust ei ole saadud. Juhul, kui kaup oleks saadud kolmandalt

isikult, ei saaks maksukohustuslane panna maksuhaldurile tegeliku müüja väljaselgitamise

kohustust.

6) Kontrollakt on maksuotsuse lisaks. Kuna kontrollakti näol ei ole tegemist haldusaktiga,

puudus vajadus seda Lääne maksu- ja tollikeskuse juhatajal allkirjastada. Kaebaja viide Riigi-

kohtu lahendi 3-3-1-39-07 p-le 12 ei ole asjakohane, kuna kontrollakt on kaebajale avaldatud.

7) Arvetel on märkimata üheselt mõistetav tehingu kirjeldus ja väärismetalli sisaldus

(proov). Osadel kalkulatsioonidel ei ole märgitud materjali nimetust, kogust ja väärismetalli

sisaldust, on vaid summaline arvestus, mistõttu ei selgu kalkulatsioonilt ega arvelt, mida kae-

baja soetas. Äriühingutelt soetatud materjali osas on laoarvestuses kajastamisel kasutatud eri-

nevaid meetodeid: romukulda ei ole arvele võetud, graanul on arvele võetud ainult koguseli-

3-11-1606

5(13)

selt ja mitte summaliselt. Äriühingutelt soetatud valandeid ei ole arvele võetud, v.a Kullapala-

vik OÜ-lt 18.05.2010 tehinguga soetatud valand. Kaebaja ei ole korraldanud oma raamatupi-

damist lähtudes RPS § 4 p-st 1 nii, et oleks tagatud aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava

informatsiooni saamine raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, majandustulemustest

ja rahavoogudest, ega kooskõlas enda raamatupidamise sise-eeskirjadega.

4. K.A. Rasmussen AS esitas 23.03.2012 kohtule kirjalikud seisukohad, milles märkis

järgmist:

1) Kõikides romukulla tehingutes, kus kauba müüja oli teinud analüüsi AS-s Metrosert, on

tuvastatav selge kauba liikumise ajaline järgnevus. Esmalt tellitakse AS-st Metrosert analüüs,

sellele järgneb M. Mustkivi poolt koostatud kalkulatsioon, kalkulatsiooni alusel on koostatud

müüja arve, kauba ekspordi dokumendid ja Norra analüüsi protokoll, mis järgneb kauba eks-

pordile. Seega on autoriteetne kolmas isik – AS Metrosert – tõendanud kulla olemasolu tehin-

gutes ning tehingu dokumentidega on osapooled kokku leppinud tehingu majandusliku sisu ja

selle täitnud. Kulla olemasolu vaidlusalustes tehingutes tõendab kaebaja ja kauba müüjate

ning kaebaja ja Norra äriühingu vaheliste müügitehingute ajaline kokkulangevus.

2) Vastustaja on esitanud paljasõnalise seisukoha, et kaebaja võis saada kulda, mida ta eks-

portis ja müüs Norrasse mingitest muudest tehingutest. Sellisel juhul tõusetub küsimus, kuidas

kaebaja „tundmatule osapoolele” tasus. Pangakontodelt ei ole teostatud ühtegi sellist välja-

makset, mida ei ole kajastatud raamatupidamises ning mille katteks puuduvad arved. Puudu-

vad igasugused andmed, et kaebaja oleks saanud sularaha ning selle eest „tundmatule osapoo-

lele” tasunud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse välistamiseks peab maksuhaldur võt-

ma selge seisukoha, kas tegemist on täielikult kaubata tehingutega või tehingutega, kus kaup

oli olemas, kuid on kahtlus, et kaupa ei ostetud arvel näidatud müüjalt.

3) Kuld on väärtuslik materjal ja on väheusutav, et keegi „tundmatu kolmas” isik annaks

kaebajale kulda või suure kullasisaldusega romu ilma rahalise vastusoorituseta. Samuti on

äärmiselt vähetõenäoline, et kulla hulgikaubandusega tegelev isik müüks kulda oluliselt mada-

lama hinnaga kui see, mis on vaidlusalustel arvetel hinnana näidatud. Kõigi uuritavate tehin-

gutega ostis kaebaja puhast kulda graanulites 8,78 kg ning kulda romu või valandite koossei-

sus 7,59 kg. On ilmne, et selliste kullakogustega sai kaubelda ainult asjaga tegelev hulgimüü-

ja. Seetõttu puudus kaebajal kasu saamise võimalus kauba ostmisel sularahas oluliselt mada-

lama hinnaga ning nende tehingute varjamiseks arvete tellimiseks arvevabrikutelt.

5. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus esitas 13.04.2012 kohtule järgmised

seisukohad: Kaebaja ei olnud tehinguid teostades heauskne ning kajastas raamatupidamises

fiktiivseid arveid. Kaebaja ei ole saanud kontrollitaval perioodil kaupa OÜ-delt Bellatrix

Lighting, Kullapalavik ja Kullakoda. Kuna kauba ja teenuse soetamine ja olemasolu ei ole

tõendatud, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele ning maksukohustuslane peab

tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Kaebaja ei ole maksumenetlu-

ses ega kohtumenetluses esitanud usaldusväärseid tõendeid, mis kinnitaksid kauba olemasolu

ja tehingute toimumist.

6. K.A. Rasmussen AS esitas 13.04.2012 omapoolsed seisukohad, märkides järgmist:

1) Maksuhalduri seisukohad kulla olemasolu kohta tehingutes on pidevalt muutuvad ja eba-

määrased. Halduskohtu istungil ütles vastustaja, et seda kulda ei ole üldse olemas olnud. Sa-

mas möönab vastustaja, et vaidlus puudub selles, et mingi kaup on kaebaja poolt Norrasse

eksporditud. Maksuhalduri positsioon kauba olemasolu kohta ei ole selge.

3-11-1606

6(13)

2) Kaebaja on menetluse käigus rohkearvuliste tõenditega tõendanud, et ta on kauba saanud.

Oluliseks tõendiks on tollideklaratsioonid, mis tõendavad selle kauba eksportimist. Vastustaja

on kinnitanud, et puudub vaidlus, et „mingi kaup” on kaebaja poolt eksporditud. Seetõttu ongi

menetluse hilises etapis maksuhaldur asunud oluliselt kitsamale seisukohale ning ei välista

enam kauba olemasolu tehingutes, väidab vaid, et see ei ole saadud vaidlusaluste arvete alusel.

3) OÜ Kullapalavik ning OÜ Kullakoda on deklareerinud maksustatavat käivet perioodil,

mil kaebaja tegi nimetatud äriühingutega tehinguid. OÜ-d Kullapalavik ja Kullakoda on dek-

lareerinud vaadeldaval perioodil käibemaksu müügilt, mis tõendab, et tegemist ei olnud reaal-

se majandustegevuseta äriühingutega. Arvandmete alusel on ilmne, et OÜ-d Kullapalavik ja

Kullakoda on deklareerinud oma maksustatava käibe koosseisus tehinguid kaebajaga, seega

on juhatuse liikmed kinnitanud tehingute tegemist ka käibedeklaratsioonides.

4) Kuna maksuhaldur nõuab OÜ-lt Kullakoda käibemaksu samade tehingute pealt, mis on ka

kaebajale tehtud maksuotsuse aluseks, on tegemist topeltmaksustamisega. Jõustunud maksuot-

suse nr 12.2-3/6564-24 valguses on ilmne, et maksuhaldur on lugenud tehingud OÜ Kullako-

da ja kaebaja vahel seaduslikeks ning ei ole näinud vajadust vähendada OÜ Kullakoda käibe-

maksukohustust. Kaebajale tehtud maksuotsuses väidetakse, et tehinguid ei ole toimunud.

Ühele ja samale õigussuhtele on kahe erineva haldusaktiga antud diametraalselt vastupidine

õiguslik hinnang.

7. Tallinna Halduskohus jättis 18.05.2012 otsusega K.A. Rasmussen AS kaebuse rahul-

damata järgmiste põhjendustega.

1) Kaebaja väidetel oli tehingutes OÜ-de Bellatrix Lighting, Kullakoda, Kullapalavik kon-

taktisikuks T K, kes oli kaebajale tuttav seoses eelnevate tehingutega. Hiljem hakkas Kullako-

da OÜ ja Kullapalavik OÜ asemel tehinguid tegema keegi R. Kullakoda OÜ ja Kullapalavik

OÜ poolt saadetud meilidel puudusid nii isikute nimed kui ka äriühingute nimed, oli vaid vii-

de manuses oleva arve kohta. Ka juhul, kui kaebaja algselt eeldas, et tehingud tehakse T Kiga

varasemalt seotud firmadega, jääb arusaamatuks, millistel põhjustel ei küsitud kaebaja poolt

nn uute firmade tuvastamiseks vajalikke dokumente, sest hiljemalt arve(te) esitamisel pidi

kaebaja aru saama, et tehinguid ei sooritata eelnevalt tehinguid teinud äriühingutega. Kaebaja

ei tuvastanud tehingute tegemisel ega ka hiljem, kui kaebajale esitati arved talle väidetavalt

tundmatute äriühingute poolt, vaidlusaluste tehingute teist poolt. Seega jättis kaebaja kindlaks

tegemata kauba tegeliku müüja. Järelikult ei näidanud kaebaja üles äris nõutavat hoolsust ning

sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel

näidatud isik.

2) Kohtuistungil antud ütlustega kinnitas A S oma maksumenetluses antud seletuses toodud

asjaolusid. A S selgitas istungil, et 16.09.2011 seletuse näol oli tegemist tema ettekujutusega,

kuidas asi võis tegelikkuses toimuda (III kd, tl 88). A S kinnitab, et vaidlusaluste tehingute

osas toimus arvete koostamine ja raha liikumine, kuid reaalseid majandusliku sisuga tehinguid

ei toimunud. Ei ole leidnud tõendamist kaebaja väited, et OÜ Bellatrix Lighting nimel koosta-

tud arve alusel on toimunud äriühingult kauba ostmine. Seega ei ole vaidlusaluste arvete puhul

tegemist nõuetekohaste arvetega KMS § 37 mõttes. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku

tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal

käibemaksu mahaarvamise õigus. Kui tehingul puudub majanduslik sisu, tuleb arve tehingu

majandusliku sisu puudumise tõttu lugeda mittenõuetekohaseks algdokumendiks ning TuMS

§ 51 lg 2 p 3 kohaselt tuleb sellise arve alusel tehtud väljamaksetelt tasuda tulumaks.

3) Hinnates J T, K J, R P ja T K seletusi, on need omavahel olulises vastuolus äriühingute

esindajate, tehingute osas kokkuleppijate ja läbirääkijate isikute osas. Kohtu hinnangul ei ole

3-11-1606

7(13)

need seletused vastuolude tõttu tõenditena usaldusväärsed ning ei kinnita seetõttu vaidlusalus-

te tehingute toimumist ega lükka ümber maksuhalduri poolt maksuotsuses esitatud seisukohti.

4) Lähtudes K K seletusest (III kd, tl 31-32) ei saa OÜ Amerlin Projekt arvete osas teha jä-

reldust, et tegemist on tõenditega, mis kinnitavad, et Kullakoda ja Kullapalavik on vähemalt

üritanud kulda hankida. Eriti arvestades asjaolu, et OÜ Amerlin Projekt juhatuse liige ei tund-

nud fotodelt ära OÜ Kullakoda ja OÜ Kullapalavik nimel väidetavalt tehinguid teinud isikuid.

5) Maksumenetluses on tuvastatud, et vaidlusaluste äriühingute poolt toodud kulla eest esita-

tud arvetel esinevad tehingute kirjeldustes erisused võrreldes teiste hankijate arvetel kajastatud

tehingute kirjeldustega. Raamatupidamisarvestusest ei ole võimalik üheselt ja arusaadavalt

tuvastada, millist tehingut kaebaja äriühingute käest vastuvõetud materjali osas teostas: kas

osutati teenust või osteti kaupa. Lähtudes eeltoodust ei kajasta kaebaja raamatupidamine ühe-

selt ja arusaadavalt kaebaja poolt kirjeldatud tehinguid. Kohus nõustub vastustaja järeldusega,

et kaebaja raamatupidamise arvestus ei võimalda saada objektiivset ülevaadet vaidlusaluse

kauba soetusest, müügist, laoseisust ning teenuste osutamisest.

6) Hinnates kauba hankimisega ja vastuvõtmisega seoses ilmnenud asjaolusid, kauba kohta

koostatud dokumente, vaidlusaluste tehingupoolte esindajate seletusi ja vastuolusid tehingute

asjaolude osas, samuti arvestades, et kaebaja ei teinud midagi selleks, et ka hiljem tuvastada

tehingu tegelikku poolt, vaid saatis iga vaidlusaluse arve osas koostatud kalkulatsioonid e-

posti teel jätkuvalt aadressile tarmo@luutar.ee, kinnitavad need asjaolud kogumis, et kaebaja

pidi teadma, et tegemist polnud kauba tegelike müüjatega.

7) Ainuüksi kauba Norrasse edasimüümine ning kaebaja poolt kirjeldatud toimingute jada

kohta koostatud dokumendid ei tõenda, et nimetatud kaup on hangitud vaidlusalustel arvetel

märgitud äriühingutelt.

8) Arvestades seda, et kaebaja on realiseerinud oma kaebeõiguse ja vaidlustanud maksuotsu-

se kohtus, olid maksuhalduri järeldused kaebajale arusaadavad. Maksuotsuses on viidatud

LMTK 07.03.2011 kontrollaktile nr 1.2-3/5975-17 kui maksuotsuse lahutamatule lisale (tl 32).

Maksuotsuse on allkirjastanud Lääne maksu- ja tollikeskuse juhataja (tl 52). Seega on kont-

rollakti puhul tegemist haldusakti lisaga ning seda kinnitab haldusorgani juhi allkiri haldusak-

til.

9) Kaebaja väitel pole ta maksupettuses osalenud ning maksuhaldur ei ole tuvastanud vasta-

vaid sidemeid ega seoseid. Samas pole maksuhaldur maksuotsuses väitnud, et kaebaja pani

toime maksupettuse, vaid on asunud seisukohale, et kaebaja oli vaidlusaluste tehingute tege-

misel pahauskne. Maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettust.

10) Esitatud tõendid ei kinnita OÜ Kullapalavik ja OÜ Kullakoda majandustegevust. Nimeta-

tud äriühingutel puuduvad tegutsemisele iseloomulikud tunnused: teenuste osutamine, kauba

ostmine/müümine, töötasu maksmine, kasumi teenimine, investeerimine jmt.

11) Käesoleval juhul ei ole tõendamist leidnud kaebaja väited vaidlusaluste kaupade soetami-

se kohta maksuotsuses käsitletud arvetel märgitud äriühingutelt, mistõttu ei saa OÜ Kullakoda

osas tehtud maksuotsus mõjutada kaebaja maksukohustust. Ainuüksi käibedeklaratsiooni alu-

sel ei ole võimalik tuvastada, milline oli vaidlusaluste tehingute puhul müüjate maksukohustus

ja kas see on täidetud. Seega on kaebaja väide topeltmaksustamise kohta hüpoteetiline.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. K.A. Rasmussen AS taotleb esitatud apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse ja mak-

suotsuse tühistamist. Menetluskulud palub kaebaja välja mõista vastustajalt.

3-11-1606

8(13)

1) Antud asjas on oluline, kas ostja on vaidlusaluste tehingute alusel kauba saanud või on

tegemist kaubata ehk fiktiivsete tehingutega. Kauba olemasolu korral on ostjal kohustus tõen-

dada vaid seda, kes oli kauba müüja, sest seadus võimaldab ainult teiselt registreeritud käibe-

maksukohustuslaselt saadud arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohus ei pida-

nud vajalikuks hinnata, kas maksuotsus on selles küsimuses piisavalt motiveeritud, ning ei

andnud ka ise selget hinnangut, kas kaebaja sai tehingutes kauba või oli tegemist kaubata te-

hingutega.

2) Kaebaja on saanud vaidlusaluste tehingute objektiks olnud kulla kätte. Kaebajal on kuju-

nenud mulje, et kohus ei ole üldse tutvunud kaebaja poolt esitatud kirjalike seisukohtadega

ning ei ole käsitlenud otsuse tegemisel kõiki kaebuse väiteid ja esitatud tõendeid. Kaebaja on

kauba saamise kohta esitanud halduskohtu menetluses mahuka tõendite paketi (kaebuse lisad

5-20, I kd, tl 70 kuni II kd, tl 74) ja on seda käsitlenud nii kirjalikes seisukohtades kui ka suu-

liselt kohtuistungil. Kaebaja palub asja lahendamisel ringkonnakohtul võtta seisukoht, kas

vaadeldavate tehingute käigus on kaebaja saanud tehingute objektiks olnud kulla, ning seejuu-

res palub apellant anda hinnang kõigile asjas kogutud tõenditele.

3) Maksuotsuses ei ole käsitletud pahausksuse teemat ja kogu maksuotsuse sisustamine on

valdavalt suunatud ainult kaebaja hoolsuskohustuse hindamisele. Pahausksus on asjas käsit-

lemist leidnud alles vastustaja kohtumenetluses esitatud seisukohtades. Kohus ei saa lugeda

maksustamise õiguslikuks aluseks ega põhjenduseks asjaolu, mida ei ole käsitletud maksuot-

suses.

4) Kõik vaidlusaluste tehingute arved on kaebaja poolt tasutud. Ainuüksi see asjaolu koos-

mõjus kauba saamisega annab kaebajale piisava aluse väita, et ta on tehingulistes suhetes ol-

nud just vaadeldavate osaühingutega. Raha ülekandmist müüjate pangakontodele ei ole mak-

suhaldur ega kohus analüüsinud ning ei ole andnud sellele faktile mingit tähendust.

5) Sisutu on halduskohtu käsitlus K. K ütlustest, sest kõiki asjaolusid kogumis hinnates on

ilmne, et kullaäris toimunud maksupettuste varjamiseks on loodud äriühinguid, mida on juhti-

nud variisikud ning mida on kasutatud teiste isikute poolt käibemaksupettuste kordasaatmi-

seks. Maksuhaldur peaks kindlaks tegema, kes need isikud on. Kummaline on seejuures, et

maksuhaldur ega kohus ei analüüsi küsimust, kuidas siis tehingutes liikunud kuld OÜ-dega

Kullapalavik ja Kullakoda seotud füüsiliste isikute kätte sattus.

6) Ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse hindamisel ei oma tähendust asjaolu, kui-

das tehingupartner on saadud raha kasutanud. Kui maksuhalduril on kahtlus, et tegemist on

fiktiivsete tehingutega, kus tehingus liikusid ainult arved ja raha, siis ta peab tõendama, et

raha on ostjale tagastatud või et ostja ei ole kaupa saanud. Kumbagi ei ole maksuhaldur suut-

nud teha.

7) Halduskohus jõudis järeldusele, et tehingutega seotud isikute seletused on vastuolulised ja

seetõttu ebausaldusväärsed. Ka leidis kohus, et J. T ja K. J ei saanud anda selgitusi tehingute

kohta, sest nad ise nendes ei osalenud. See kohtu käsitlus ei ole kooskõlas tavapärase äriprak-

tikaga: juhatus korraldab äriühingu tööd ja ei osale ise kõigis ühingu poolt läbiviidavates te-

hingutes. Kui hinnata J. T ja K. J ütlusi tervikuna, siis on ilmne, et isikud, kes kullakaubandu-

sega kokku ei ole puutunud, ei suudaks anda asja kohta sedavõrd üksikasjalikke selgitusi.

Hinnates kõiki (v.a. A. S) asjas antud ütlusi kogumis, on apellandi hinnangul selge, et peami-

ses asjaosaliste ütlused vastuolus ei ole: kõik kinnitavad seda, et romukulla ja kullagraanulite-

ga tehingud kaebajaga on toimunud. Ka kinnitavad tehingutega vahetult kokku puutunud T. K

ja R. P, et kaup oli reaalselt olemas ja oli toimetatud Metroserti analüüsimiseks või Rasmus-

seni kauplusesse.

3-11-1606

9(13)

8) Kullapalavik OÜ on mais 2010 deklareerinud 20% maksustatavat käivet summas 548 347

krooni, millelt käibemaks on 109 669 krooni. Täpselt sama oli kaebaja ostukäive Kullapalavik

OÜ-ga samal maksuperioodil ning sisendkäibemaksu summa sel perioodil oli 109 669 krooni.

Kullakoda OÜ on aprillis 2010 deklareerinud 20% maksustatavat käivet summas 624 056

krooni, millelt käibemaks on 124 811 krooni. Täpselt sama oli kaebaja ostukäive Kullakoda

OÜ-ga samal maksuperioodil ning sisendkäibemaksu summa sel perioodil oli 124 811 krooni.

Kaebaja on seisukohal, et see kokkulangevus ei ole juhuslik – mõlemad äriühingud on dekla-

reerinud oma käibemaksu deklaratsioonides müügikäibe ja maksmisele kuuluva käibemaksu

hulgas tehinguid kaebajaga. See on tõend, et OÜ-d Kullakoda ja Kullapalavik ei ole reaalse

majandustegevuseta ettevõtted, vaid on olnud kaebaja tehingupartneriteks.

9) Arvestades OÜ-le Kullakoda tehtud maksuotsust, pole väide topeltmaksustamisest hüpo-

teetiline. Maksuotsuses on maksuhaldur lugenud Kullakoda OÜ müügitehingud toimunuks.

Ühele ja samale tsiviilõigussuhtele ei saa kahe erineva haldusaktiga anda vastupidist faktilist

ja õiguslikku hinnangut.

10) Maksuotsus ei ole selge ega piisavalt motiveeritud ning maksuhaldur ei ole uurinud kõiki

asjas tähendust omavaid asjaolusid. Kaebaja ei nõustu halduskohtuga selles, et ainuüksi kae-

beõiguse teostamine kaebaja poolt kinnitab, et maksuotsus on piisavalt motiveeritud. MKS §

11 lg 1 alusel oleks maksuhaldur pidanud uurima asjaolusid, mis kaebaja hinnangul viitavad

selgelt maksupettuste toimepanemisele kullajääkide müügil.

11) Kohus on motiveerinud otsust väga pealiskaudselt. Kohus on eksinud faktilistes asjaolu-

des: hinnates M. Mustkivi ütlusi, teeb kohus järelduse, et M. Mustkivi olevat saatnud iga vaid-

lusaluse arve kalkulatsioonid e-posti teel aadressile tarmo@luutar.ee. Vale on kohtu seisukoht,

et vaidlusalused arved sisaldavad üldsõnalist kauba kirjeldust. Kohus ei ole hinnanud kaebuse

lisades 5-20 esitatud tõendeid. Hinnates J. T ja R. P ütluste vastuolu küsimuses, kas viimane

tegeles läbirääkimiste pidamise, müügitöö ja kauba toimetamisega Metroserti ja kaebajale

Kullapalavik OÜ esindajana, on kohus leidnud, et isikute ütlused on omavahel olulises vastu-

olus. Kohus peab arvesse võtma tõendeid kogumis, mitte ületähtsustama kahe isiku ütluste

vastuolu ning seejärel tegema selle vastuolu pinnalt järelduse, et isikute seletused ei ole vastu-

olude tõttu usaldusväärsed. Hinnates K. J ja R. P ütlusi, leiab kohus jällegi vastuolu selles, et

R. P oma sõnul ei osalenud läbirääkimistel. Kohus ei ole määratlenud, mida nende läbirääki-

miste all silmas peeti. Hinnates K. J ja R. P ütlusi laiemalt, siis mingit vastuolu nendes ei ole.

R. P kinnitab, et ta tegeles hinna kokkuleppimisega kaebajaga ning viis kulda kaebajale. Küll

aga eitab ta seda, et ta oleks käivitanud kullamüügi protsessi ning leidnud kaebaja kui kulla

kokkuostja.

9. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus ei nõustu vastuses apellatsioonkae-

busega. Põhjendused:

1) Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et arvetel näidatud kaupa ei ole apellant OÜ-delt Kul-

lapalavik, Kullakoda ja Bellatrix Lighting ega üheltki teiselt isikult kontrollitaval perioodil

saanud. Ka kohtuotsuse lk-l 22 leidis kohus, et puuduvad igasugused kirjalikud dokumendid,

mis kinnitaksid OÜ-l Kullakoda ja OÜ-l Kullapalavik vaidlusaluse kauba olemasolu või selle

hankimist osaühingute poolt. Tulenevalt asjaolust, et kaebaja poolt kirjeldatud teenuse osuta-

mise/kauba saamise faktilised asjaolud ja kaebajale müünud äriühingud/isikud ei ole usaldus-

väärselt kindlaks tehtud, ei tõenda ainuüksi kauba Norrasse edasimüümine ning edasimüüdud

kauba kohta kaebaja poolt esile toodud kirjelduste kokkulangemine Norrasse saadetava kau-

baga kauba saamist. Asjaolu, et apellant on kontrollitaval perioodil eksportinud kulda Norras-

se, ehk ettevõtluses samaliigilise kauba olemasolu ei tõenda kauba soetamist arvetel märgitud

isikutelt ja selle soetamist kontrollitaval perioodil.

3-11-1606

10(13)

2) Kaebaja leppis väidetavalt OÜ-delt Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik kulla

ostmise osas kokku T Kga. OÜ-de Bellatrix Lightning, Kullakoda ja Kullapalavik juhatuse

liikmete kinnitusel ei ole neist keegi volitanud T Kit oma äriühingu nimel kulda müüma ja

apellandiga tehinguid tegema. T K eitab seost kaebaja ja Bellatrix Lighting OÜ vahelise te-

hinguga. OÜ Kullapalavik juhatuse liige J T ei eita tehingute tegemist kaebajaga, ning volita-

tud esindajaks nimetab R P. T Kil puudus volitus Kullapalavik OÜ nimel tehinguid teha, sest J

T pole T Kle volitust andnud, ta pole isegi rääkinud tegevusvaldkonnast, millega tegeleb, ja

kulla müügist kaebajale. R P eitab volituste saamist/omamist, OÜ Kullapalavik nimel läbirää-

kimiste pidamist ja müügitehingutes osalemist. OÜ Kullakoda juhatuse liige K J ei eita tehin-

gute tegemist kaebajaga ning volitatud esindajaks nimetab R P. T Kil puudus volitus Kullako-

da OÜ nimel tehinguid teha, sest K J pole T Kle volitust andnud. Lähtudes eeltoodust sai

maksuhaldur teha vaid ühese järelduse – T K ei saanud OÜ-de Bellatrix Lighting, Kullakoda

ja Kullapalavik nimel kaebajale kulda müüa. Sellest tekkis vastustajal põhjendatud kahtlus, et

kaebaja ei ole teinud tehinguid OÜ-dega Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik.

3) OÜ Bellatrix Lighting juhatuse liige A S eitab igasugust kulla ostmist ja müüki. OÜ Kul-

lapalavik juhatuse liikme J T selgituste kohaselt osteti kaebajale müüdud kuld erinevatelt fir-

madelt, mille nimesid ta ei mäleta. Teises maksumenetluses (Refining Group OÜ) on J T sel-

gitanud, et soetas kullakangid OÜ-lt Amerkart Tallinnas Sikupilli parklas. Amerkart OÜ ei ole

esitanud käibedeklaratsioone alates novembrist 2009 ning alates 15.10.2010 puudub tal Ärire-

gistri andmetel kehtiv aadress ja e-posti aadress. OÜ Kullakoda uue juhatuse liikme S S ütlus-

te kohaselt ei ole talle üle antud OÜ Kullakoda raamatupidamisdokumente. OÜ Kullakoda

juhatuse liige K J ei jaganud maksuhaldurile informatsiooni kulla soetamise kohta. Väidetav

volitatud esindaja R P kinnitas, et tema ei tea kulla soetamisest mitte midagi. Kriminaalmenet-

luses on R P esitanud Lääne Prefektuurile Amerline Projekt OÜ arved, mille alusel Kullakoda

OÜ olevat kulda soetanud. Amerline Projekt OÜ juhatuse liige K K selgitas, et nõustus hak-

kama firma juhiks, sest sai selle eest 2500 krooni. Ta pole kunagi kulda ostnud ega müünud

ning on kindel, et Kullakoda OÜ nimel koostatud arvel pole tema allkiri, ta pole kunagi val-

geid pabereid allkirjastanud. K K pole ise ühtegi dokumenti koostanud ega vormistanud. Ära-

tundmiseks esitatud fotopiltidel olevad K J ja R P on talle täiesti tundmatud. Kuna OÜ-d

Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik ei ole ostnud kulda, polnud neil kaupa/materjali,

mida kaebajale müüa.

4) Tehingu teise poole kindlakstegemine on sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohalt

määrava tähtsusega ning sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osaleb

maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada tegelikku tehingu

toimumist ning kauba või teenuse saamist arvel näidatud isikutelt. Heas usus käituv ostja peab

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust andvate tehingute korral tegutsema eeskätt piisava

hoolsusega. Kohtupraktika ei ole pannud maksuhaldurile maksupettusele tuginedes maksuot-

sust vormistades kohustust tuvastada konkreetsete äriühingu juhatuse liikmete seost müüjate-

ga, kui maksuhaldur on tuvastanud maksupettuse toimepanemist iseloomustavad asjaolud,

ning pettusele võivad viidata ka paljud muud tõendid.

5) Tulumaksu määramine on põhjendatud, kuna on tõendatud, et kaebaja teadis, et tulumak-

suarvestuses näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja, ning seetõttu on põhjendatud ka arvete

alusel tehtud väljamaksete maksustamine tulumaksuga. Vastustaja möönab, et maksuotsuses

ei ole selgesõnaliselt välja toodud, et kaebaja oli väidetavaid tehinguid tehes pahauskne, kuid

maksuotsuses toodud asjaoludest on selle kohta võimalik järeldusi teha. Nimetatut on teinud

ka Tallinna Halduskohus, mistõttu ei ole kohus rikkunud HKMS § 157 lg 2.

6) Vastustaja leiab kohtupraktikale tuginedes, et maksuhaldur ei pea tuvastama seda, et

maksupettuse raames tasutud summad jõudsid müüjani tagasi, ega tõendama ära kõiki ostja

3-11-1606

11(13)

poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilisi asjaolusid, kuna maksupet-

tuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu tihti raske leida otseseid tõendeid.

7) Kaebaja poolt koostatud kalkulatsioonid saadeti kontrollitud seitsmeteistkümnest tehin-

gust arvel märgitud müüja nime kandvale e-posti aadressile kuuel juhul, kusjuures nimetatud

aadressi ei kasutanud äriühingute juhatuse liikmed ning Mart Mustkivi on selgitanud, et ta ei

saa nimetada arve saatjat. Äriühingute meiliaadressidele saadetud kalkulatsioonid saadeti Cc-

ga T Kle neljateistkümnel juhul ning kalkulatsioon on ühel juhul saadetud aadressile

privarek@hot.ee ja ühel juhul Kullakoda OÜ-le. Esitatud tõenditest selgub, et kalkulatsioonid

saadeti OÜ Bellatrix Lighting tehingu puhul nii T Kle kui ka A Sle, Kullapalavik OÜ üheksast

tehingust saadeti Kullapalavik OÜ nime sisaldavale aadressile kalkulatsioonid neljal korral ja

Kullakoda OÜ seitsmest tehingust äriühingu nime sisaldavale aadressile kahel korral. Seega

on apellant alusetult üldistanud, et kalkulatsioonid on saadetud kauba müüjatele.

8) Kaebaja jättis enda laoarvestuses kajastamata vaadeldavate tehingute osas romukulla ja

valandi soetuse, seega on alusetu väide, et kauba liikumine hankijalt müüjani on kaebajal hästi

dokumenteeritud ning täpselt on jälgitav, milline kogus valandit või murdu on edasi müüdud

ostjale. Äriühing peab korraldama oma raamatupidamisarvestust, lähtudes RPS-st ja enda

poolt koostatud raamatupidamise sise-eeskirjadest. Siinkohal on oluline märkida, et mingeid

laoarvestuse eripärasid, millele vastuväites viidatakse, ei ole raamatupidamise sise-

eeskirjadega kehtestatud. Vastustaja ei nõustu, et arvetel kajastatud kauba nimetus on õige,

sest üldnimetusest kullajääk, kuld jne ei selgu, mida konkreetselt soetati, st pole võimalik tu-

vastada, mis kaubaga on tegemist, ning antud asjaolu takistab tehingu sisu kontrollimist.

9) Maksuotsuses käsitletud OÜ-d Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik ei ole esita-

nud maksuhaldurile ühtegi dokumenti tõendamaks deklareeritud sisendkäibemaksu õigsust,

mistõttu ei ole maksuhaldurile teada, kas osaühingutel oli reaalset alust deklareerida sisend-

käibemaksu ja vähendada sellega tasumisele kuuluvat käibemaksu. Seega saab käibedeklarat-

sioonide kaudu kindlaks teha vaid käibedeklaratsioonide esitamise fakti, mitte aga seda, mil-

liste majandustehingute käibeid on käibedeklaratsioonidel kajastatud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

10. Käesoleva vaidluse lahendamiseks on oluline kindlaks teha, kas OÜ-d Bellatrix Lighting,

Kullakoda ja Kullapalavik olid kauba tegelikud müüjad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise

tingimused näevad arvele ette ranged nõuded (KMS § 37 lg 7) ning asjaolu, et arvel märgitud

müüja pole tegelik müüja, annab aluse pidada sisendkäibemaksu mahaarvamist lubamatuks

(KMS § 37 lg 1). Kui leiab tõendamist, et tegemist ei olnud tegelike müüjatega, siis tuleb hin-

nata, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et kauba müümisel kasutatakse variisikuid. Kui kogu-

tud tõendid viitavad sellele, et kaebaja teadis või pidi teadma pettuse toimepanemisest, loetak-

se tasutud summad arvete mittevastavuse tõttu raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

esitatud nõuetele TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning maksusta-

takse tulumaksuga. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-60-11 leidnud, et "pidi teadma" tähen-

dab tulumaksu määramisel sellist olukorda, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et

tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris

mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt. Lõpuks on oluline tuvastada, kas ostja siiski oli

kauba saanud ning maksuhaldur oleks pidanud kaaluma maksusumma määramist hindamise

teel (MKS § 94). Haldusasjas nr 3-3-1-12-12 leidis Riigikohus, et juhul, kui tehingut tõendav

algdokument ei vasta raamatupidamisseaduse nõuetele, aga ostja on kauba eest maksnud ja

kaup on olemas, siis tuleb tulumaks määrata hindamise teel. Kauba eest makstud tasu arves-

tamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Kui ei ole

3-11-1606

12(13)

selge tegelik müüja ega ka kauba olemasolu, tuleb väljamakse täies ulatuses maksustada tu-

lumaksuga.

11. Maksuhaldur ja halduskohus on asunud seisukohale, et OÜ-d Bellatrix Lighting, Kulla-

koda ja Kullapalavik ei olnud tegelikud müüjad ning ringkonnakohus nõustub selle seisuko-

haga. OÜ Bellatrix Lighting puhul on tehingu pooleks olemine välistatud juba seetõttu, et sel-

le äriühingu juhatuse liige A. S on tehingu tegemist eitanud ning andnud fiktiivse arve ja ra-

haülekande kohta põhjalikud ütlused (kd II, tl 102-109). A. S ütlustest saab järeldada järgmist:

otsiti äriühingut, kes väljastaks kullajääkide müügi kohta kaebajale fiktiivseid arveid ning

sellise tehingu eest pakuti teenustasu 10% käibest; A. S väljastas saadud juhtnööride järgi ar-

ve, võttis laekunud summad sularahas pangaarvelt välja ning andis üle P Lle; selleks, et näida-

ta oma reaalset majandustegevust omava firma raamatupidamist korrektsena, koostas A. S

fiktiivse tehingu kohta krediitarve, mida kaebajale ei saatnud. OÜ Kullapalavik ja OÜ Kulla-

koda olid samuti üksnes arvete väljastajad ning tehinguid ei teinud. Eeltoodu nähtub selgelt

eelnimetatud äriühingute seaduslike esindajate J T ja K J ütlustest tehingute kohta. J. T (II kd,

tl 75-83) on tehingute toimumisel osutanud T. K abile. K. J, kes A. S ütluste kohaselt on A. S

elukaaslase poeg, on T. K tehingute tegemiselt kõrvale jätnud ja märkinud, et tehingud kaeba-

jaga leppis kokku R P, kes tegeles ka arvete koostamisega vastavalt kaebaja seadusliku esin-

daja M. Mustkivi saadetud juhtnööridele (kd II, tl 99-100). R P (kd II, tl 161-164) on andnud

oma osaluse kohta tehingute tegemisel üldsõnalisi ütlusi, mis ei veena, et ta tegelikult tehingu-

te tegemises osales. Ta võis kanda andmeid Ecxeli tabelisse ja kirjutada juhtnööride järgi ar-

veid, mitte aga leppida kokku kulla hinnas. Kaebaja juhatuse liikme M. Mustkivi ütlused ( (kd

II, tl 167-168) kinnitavad, et tehinguid koordineeris tegelikult T K. T Kle helistas A. S ka va-

hetult pärast esmakordset maksuhalduri juurde välja kutsumist. Kuigi nii T. K kui ka A. S

püüdsid esitada seda telefonikõnena A. S tegeliku äri kohta, viitavad edasised sündmused ja

maksuhaldurile antud ütlused sellele, et tegelikult oli kõigi tehingute taga T. K, kes kaasas

kullaärisse variisikuid. T. K pole ka ise maksuhaldurile antud seletuses eitanud, et organiseeris

kullamüüki nii OÜ Kullapalavik kui ka OÜ Kullakoda poolt (kd II, tl 125-126p).

12. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja kohtuga ka selles, et M. Mustkivi pidi teadma,

et OÜ-d Bellatrix Lighting, Kullakoda ja Kullapalavik ei ole kauba tegelikud müüjad, sest

tegelikult ajas nende äriühingute nimel asju kaebajaga T. K. M. Mustkivi on maksuhaldurile

antud seletuses samuti märkinud, et Excelis kajastatud „Luutar müük“ võrdub T. Kga, mitte

mõne konkreetse äriühinguga. M. Mustkivi on reeglina saatnud arvete väljastamise aluseks

oleva kalkulatsiooni ka T. K meiliaadressile, kuigi T. K polnud esitanud nimetatud äriühingu-

te nimel esinemiseks volikirja ega olnud ka äriühingute seaduslikuks esindajaks. Ringkonna-

kohtu hinnangul pidi äris kogenud kaebaja aru saama, et toime pannakse maksupettus. Isegi

siis, kui uskuda kaebaja väidet, et kaup oli olemas, oleks järsult kasvanud finantstehingute (nii

on kaebaja iseloomustanud tehinguid, kus müüakse sisuliselt puhast kulda valandi koosseisus,

II kd lk 167 pöördel ja märkinud, et varem oli selliseid tehinguid 5-6 tükki aastas) arv, mille

elluviimiseks T. K kasutas erinevaid äriühinguid, pidanud kaebaja eelnimetatud äriühingute

suhtes ettevaatlikuks muutma. Ringkonnakohtu istungil väitis kaebaja esindaja, et kaebaja

käibe kasv oli seotud sellega, et nad ostsid 2009 Proovikoja ning said firmale mitmeid kokku-

ostupunkte juurde, kuid need tehingud, mis kokkuostupunktides tehti, olid teise kaaluga. Nagu

kaebaja töötaja A P maksuhaldurile tavapärast äripraktikat selgitas, lepiti suurema koguse

kullaostu tehingu tingimustes kokku alati M. Mustkiviga ning neid tavapärases laoarvestuses

ei kajastatud (kd I, tl 33).

13. Seega on kaebajale õigustatult juurde määratud täiendav käibemaks kuna sisendkäibe-

maksu mahaarvamiseks ei anna alust arve, mis ei vasta KMS § 37 nõuetele. Kuna eelpool

märgitud kolmele äriühingule tehtud väljamaksete kohta puudub kaebaja raamatupidamises

RPS § 7 nõuetele vastav arve, sest arvel näidatud äriühingud pole tegelikud müüjad ning pole

3-11-1606

13(13)

selge, mille eest vastavad väljamaksed on tehtud, on alus ka täiendava tulumaksu määrami-

seks.

14. Siiski kinnitab kaebaja, et tegelikult oli kuld olemas, sest ta on selle Norra emafirmale

edasi müünud. Kaebaja on esitanud tollideklaratsioonid, emafirmale esitatud saatedokumendid

ning emafirmas tehtud analüüsi dokumendid ning on sidunud II kd leheküljel 64 need doku-

mendid makstud arvetega. Kaebaja väitel kinnitavad ka Metrosert AS analüüsi protokollid

kulla olemasolu. Maksuotsusest võib järeldada, et maksuhalduri arvates pole kulda olemas

olnud, sest variisikutest äriühingud pole seda soetanud, OÜ Bellatrix Lighting esindaja on aga

selgelt öelnud, et kulda polnud ning välja võetud sularaha pidi tagasi minema arve esitajale, st

kaebajale. Põhjendatud on ka maksuhalduri arvamus, et olukorras, kus äriühingutelt vastu

võetud kulda ei kajastatud laoarvestuses, pole eksporditud kulla saatedokumentidega võimalik

usutavalt tõendada kulla olemasolu. Norrasse võidi saata ükskõik milliselt äriühingult nii-

öelda puhastamiseks võetud metalli, mille kohta dokumente ei koostatud, ning OÜ Bellatrix

Lighting ning variühingute pangaarvelt sularahas väljavõetud raha lihtsalt maksuvabalt ette-

võtlusest välja viia. Kuna arved koostati alati kas Metrosert AS analüüsi protokollide või Nor-

ra analüüsi dokumentide alusel ja M. Mustkivi poolt e-kirja teel saadetud korralduste kohaselt,

peavadki neis kajastatud andmed kattuma, välja arvatud üksikud segadused, nagu näiteks

06.04.2010 arvega, mille parandatud versioon esitati täiendavalt maksumenetluse ajal seetõttu,

et üks Metrosert AS analüüsi protokoll 160,76 grammise valandi kohta oli unustatud arvesse

võtmata nii Norrasse saatmisel kui ka arve koostamisel (vt seletus tehingu nr KP-1003 juures I

kd, tl 64). Selline koguste ebatäpsus Norrasse saatmisel ja arvete esitamisel, mis kõrvaldati

alles maksumenetluse ajal, süvendab kahtlust, et tegelikult kulda ei liikunudki ja liikusid üks-

nes arved. Vastasel korral oleks kulla müüja pidanud avastama, et 160 grammi kulla eest on

raha ca pool aastat saamata. OÜ-le Kullakoda koostatud maksuotsuses pole maksuhaldur küll

välistanud, et kuld on läbi nimetatud äriühingu liikunud, kuid tegemist on ühes maksumenet-

luses antud hinnanguga, mis ei ole siduv teises maksumenetluses. Kuna eelnimetatud maksu-

otsuses pole võetud seisukohta, et just kaebajaga seotud tehingutes oleks kuld liikunud ning

käesolevas asjas esitatud tõendid sellist seisukohta ei kinnita, ei mõjuta see tõend asja lahen-

dust. Seega pole kaebaja usutavalt tõendanud, et kuld tegelikult olemas oli, mistõttu maksu-

haldur ei pidanud kaaluma hindamise läbiviimist ning maksuotsus on ka selles suhtes õiguspä-

rane.

15. Eelnevast tulenevalt jääb esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata. Kaebaja on taotlenud

halduskohtus kantud kohtukuludena 1030,17 euro (tunnistajatasu ja riigilõiv) ja ringkonna-

kohtus 958,67 euro ulatuses riigilõivu hüvitamist. Kohtuväliste kuludena on kaebaja taotlenud

halduskohtus 8 361 euro ning ringkonnakohtus 3677,44 euro ulatuses nõustaja kulude hüvita-

mist. HKMS § 108 lg 1 kohaselt jäävad menetluskulud kaebaja kanda.

Viive Ligi

Lauri Madise

Lilianne Aasma