3-12-1280/33 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 5. novembril 2012. a, Tallinnas Haldusasja number 3-12-1280 Haldusasi WestNett OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 21. märtsi 2012. a otsuse nr 12.2-3/3459-33 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja – OÜ WestNett, seaduslik esindaja juhatuse liige Kajar Antik; Vastustaja – Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister. Asja läbivaatamise aeg kirjalikus menetluses Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Edasikaebamise kord Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 5. novembrist 2012. a arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul ehk hiljemalt 5. detsembril 2012. a (k.a) (HKMS § 180 lg 1, § 181 lg 1 ja § 182 lg 1). Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. OÜ WestNett esitas 20.04.2010 Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskusele (edaspidi PMTK) 2010. a märtsikuu käibemaksu tagastusnõude summas 1 679 193 krooni. 2. PMTK kohustas 23.04.2010 korraldusega nr 12.2-3/3459-1 OÜ-d WestNett esitama teavet seoses 2010. a. märtsikuu käibedeklaratsioonil kajastatud käibemaksuarvestuse õigsuse kontrollimisega. OÜ WestNett esitas korralduse täitmiseks 30.04.2010 Tartu notar Paavo Uibopuu notaribüroos 31.03.2010 koostatud notariaalse müügilepingu.

2 3. PMTK pikendas 11.05.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-3 käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 päeva. 4. PMTK pikendas 11.06.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-5 OÜ WestNett käibemaksu tagastusnõude, summas 1 679 193 krooni, täitmise (ettemaksukontole vabastamise) tähtaega veel kuni 30 päeva. 5. OÜ WestNett esitas Maksuja Tolliametile 25.06.2010 vaide 11.06.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-5 peale, mis jäeti MTA 21.07.2010 vaideotsusega nr 6-1/365-3 rahuldamata. 6. PMTK pikendas 12.07.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-10 OÜ WestNett käibemaksu tagastusnõude summas 1 679 193 krooni täitmise (ettemaksukontole vabastamise) tähtaega kuni 30 päeva. 7. 23.07.2010 esitas OÜ WestNett vaide PMTK 12.07.2010 otsusele nr 12.2-3/3459-10, mis jäeti MTA 09.09.2010 vaideotsusega nr 6-1/413-4 rahuldamata. 8. PMTK 02.08.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-15 peatati OÜ WestNett 20.04.2010 esitatud tagastusnõude täitmine summas 1 679 193 krooni kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kuna OÜ WestNett tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud väärteomenetlust. 9. OÜ WestNett esitas PMTK 11.06.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-5, 12.07.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-10 ja 02.08.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-15 peale Tallinna Halduskohtule kaebuse (haldusasi nr 3-10-2179). 10. PMTK 22.12.2010 maksuotsusega nr 12.23/3459-17 vähendati WestNett OÜ poolt maksustamisperioodil 2010.a märtsikuu deklareeritud sisendkäibemaksu summas 1 679 193 krooni ehk 107 319,99 eurot ja jäeti WestNett OÜ tagastusnõue summas 1 679 193 krooni ehk 107 319,99 eurot rahuldamata. 11. OÜ WestNett esitas PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 tühistamiseks Tallinna Halduskohtule kaebuse (haldusasi nr. 3-11-176). 12. MTA 06.06.2011 otsusega nr 6-3/2475-5 lõpetati väärteomenetlus OÜ WestNett tegevuses kuriteo tunnuste ilmnemise tõttu. 13. PMTK 29.12.2011 otsusega nr 6-2/4412 tunnistati PMTK 22.12.2010 maksuotsus nr 12.2-3/3459-17 kehtetuks. 14. Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsusega haldusasjas nr 3-11-176 lõpetati menetlus PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 tühistamise nõudes, sest eelnimetatud maksuotsus on PMTK 29.12.2011 otsusega nr 6-2/4412 kehtetuks tunnistatud. Ühtlasi rahuldas kohus OÜ WestNett kaebuse 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamise kohustamist puudutavas osas ning kohustas PMTK-d OÜ-le WestNett eelnimetatud summat eurodes välja maksma. Samuti rahuldas kohus kaebuse ka 1 679 193 krooni suuruselt summalt arvestatavate intresside väljamaksmise kohustamise nõudes ning kohustas PMTK-d seaduse kohaselt ettenähtud intresse OÜ-le WestNett välja maksma. PMTK esitas apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsuse peale haldusasjas nr 3-11-176. 15. PMTK 21.03.2012 otsusega nr. 12.2-3/3459-33 peatati OÜ WestNett poolt 20.04.2010

3 esitatud tagastusnõude täitmine summas 1 679 193 krooni kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas. OÜ WestNett esitas otsusele 19.04.2012 vaide. MTA 17.05.2012 vaideotsusega nr. 6-1/824-2 jäeti OÜ WestNett vaie otsusele rahuldamata. OÜ WestNett sai vaideotsuse kätte 25.05.2012. 16. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 23.05.2012 otsusega haldusasjas nr 3-11-176 Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsuse haldusasjas nr 3-11-176 kohustamisnõuet puudutavas osas ja tegi selles osas uue otsuse, millega jättis rahuldamata WestNett OÜ kaebuse maksuhalduri kohustamiseks 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamiseks koos intressidega. Tallinna Ringkonnakohtu 23.05.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-176 ei ole käesolevaks ajaks jõustunud. 17. PMTK 24.01.2012 korraldusega nr 12.2-3/3459-18 kohustati OÜ-d WestNett esitama OÜ-lt Valiser Trade soetatud Lääne 2, Tartu kinnistuga peale 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 väljastamist sooritatud tehingute kohta korralduses nimetatud dokumente ja suulist teavet. 18. OÜ WestNett esitas 16.02.2012 MTA-le vaide PMTK 24.01.2012 korralduse nr 12.2-3/3459-18 kehtetuks tunnistamiseks. MTA jättis 23.03.2012 vaideotsusega nr 6-1-/707-2 OÜ WestNett vaide rahuldamata. 19. Tallinna Halduskohtu 09.03.2012 otsusega haldusasjas nr 3-10-2179 jäeti rahuldamata WestNett OÜ kaebus PMTK 11.06.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-5, PMTK 12.07.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-10 ja PMTK 02.08.2010 otsuse nr 12.2-3/3459-15 tühistamise nõudes või alternatiivselt õigusvastasuse tuvastamise nõudes. Tallinna Halduskohtu 09.03.2012 otsus jõustus 10.04.2012. 20. 23.04.2012 esitas OÜ WestNett Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 24.01.2012 korralduse nr 12.2-3/3459-18 tühistamise nõudes. 21. 20.06.2012 esitas OÜ WestNett Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 21.03.2012 otsuse nr 12.2-3/3459-33 tühistamise nõudes.

KAEBAJA VÄITED

22. Enammakse tagastamise menetlus lõppes PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 andmisega haldusmenetluse seaduse (HMS) § 43 lg 1 p 1 ja lg 4 p 2 mõistes, mistõttu on vaidlusaluse otsusega OÜ WestNett tagastusnõude täitmine õigusvastaselt peatatud. Seoses maksuotsuse andmisega lõppes ka halduskohtumenetlus haldusasjas nr 3-11-176, mis tähendas, et kaebaja on selles osas oma eesmärgi saavutanud. Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsusega haldusasjas nr 3-11-176 rahuldati ka kaebus 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamise kohustamist puudutavas osas ning kohustati PMTK-d OÜ-le WestNett eelnimetatud summat eurodes välja maksma. Samuti rahuldati kaebus ka 1 679 193 krooni suuruselt summalt arvestatavate intresside väljamaksmise kohustamise nõudes ning kohustati vastustajat seaduse kohaselt ettenähtud intresse kaebajale välja maksma. Kuna maksuotsuse puhul on tegemist lõpliku haldusaktiga ning 2010. a märtsikuu tagastusnõude menetlus on lõppenud, ei saa enam sellele eelnevad haldusaktid sama tagastusnõude kohta kehtida. Samuti ei saa anda tagastusnõude kohta uusi haldusakte.

23. Maksuhalduri seisukohad on olnud vastuolulised ning hea halduse põhimõtte vastased. Maksuhaldur on haldusasjas nr 3-11-176 esitatud apellatsioonkaebuses leidnud, et tagastusnõuet ei saa täita, kuna kehtib 02.08.2010 otsus tagastusnõude täitmise peatamise kohta. Ka 18.01.2012 otsusega jäeti rahuldamata WestNett OÜ tagastusnõude taotlus, põhjendades seda 02.08.2010

4 otsuse kehtimisega. MTA 22.03.2012 vaideotsusega nr 6-1/705-3 rahuldati WestNett OÜ vaie 18.01.2012 otsuse peale mööndes, et õigusselguse tagaks uue otsuse andmine, mis lähtuks käimasolevast kriminaalmenetlusest ja kus tagastusnõude täitmise peatamine oleks sõltuvusse seatud kriminaalmenetluse tulemustest.

24. Tagastusnõude menetlus ei saa kesta lõputult. Maksuhalduril ei ole takistust läbi viia uut üksikjuhtumi kontrolli, kuid see ei saa toimuda eelmise menetluse raames. MKS § 107 lg 4 sätestab, et kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta otsuse. Vaideotsuses toodud väited ning viited Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-79-11 on asjakohatud, kuna viidatud lahend käsitleb korduva maksumenetluse läbiviimist. Sama menetluse jätkumist ei saa samastada korduva maksumenetlusega. Maksu määramise aegumistähtaja jooksul on maksuhalduril üksikjuhtumi kontrolli raames võimalik korduvalt sama perioodi kontrollida, kuid antud juhul on tegemist tagastusnõude kinnihoidmisega. Uue menetluse alustamine eeldab eelmise menetluse lõppemist.

25. Vaidlusalune otsus on sisult õigusvastane ja piisavalt motiveerimata. Haldusasjas 3-3-1-17-98 tehtud otsuses märkis Riigikohus, et maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab sellise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest. Maksuhaldur peab motiveerima, et sellel maksuõiguserikkumisel, mille tunnused tuvastati, on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga. Vaidlusaluses otsuses toodud asjaolud OÜ Valiser Trade ning kinnistu eelmise omaniku Lampe Invest kohta ei puuduta WestNett OÜ menetlust. Need saavad tähendust omada vaid OÜ Valiser Trade ning Lampe Invest maksumenetluses. Samuti ei saa tagastusnõude menetluses tähendust omada hilisemad sündmused.

26. Tehingu toimumist kinnitavad notariaalne ostu-müügileping ning kinnistusraamatu andmed, mille kohaselt on kinnistute omanikuks WestNett OÜ. Seega ei saa tehingu tegemises olla mingisugust kahtlust. Vaidlus puudub selles osas, et lepingu objektiks olevad kinnisasjad on käibemaksuga maksustatavad ning käibemaks on lisatud vastavalt KMS § 16 lg 2 p-le 3. Seega ei ole käesoleval juhul kaebajal seadusest tulenevat valikuvõimalust, kas käibemaksu lisada või mitte. WestNett OÜ on asunud kinnistuid müüma koos käibemaksuga, mis tuvastati ka haldusasjas nr 3- 11-176. Kinnistute müümise asjaolude tõttu tühistas maksuhaldur maksuotsuse. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise puhul on tegemist ilmselgelt topeltmaksustamisega. Otsuses nimetatud asjaolud võisid maksuhalduris tekitada ebamäärast kahtlust, kuid ükski neist asjaoludest ei ole käsitatav WestNett OÜ poolt maksukorralduse seaduse või käibemaksuseaduse rikkumise tunnusena. Maksuhalduri väited on liialt ebamäärased, et hinnata seda kui maksurikkumise tunnust. Kuna otsuses ei ole motiveeritud väidetavat WestNett OÜ poolset maksuseaduste rikkumist, tuleb see tühistada.

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

27. Kaebaja seisukoht, et PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 andmisega lõppes WestNett OÜ 2010. a märtsikuu tagastusnõude menetlus, on ebaõige, kuna PMTK tunnistas nimetatud haldusakti hiljem kehtetuks MKS § 102 lg 1 p 2 alusel uute asjaolude ilmnemise tõttu. Menetlust lõpetava haldusakti kehtetuks tunnistamisel tuleb vastav haldusakt uuesti anda või teha muu otsustus haldusakti menetluse lõpetamiseks. PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 kehtetuks tunnistamine oli tingitud sellest, et kaebaja esitas haldusasjas nr 3-11- 176 uued tõendid, mis kajastasid pärast maksuotsuse andmist toimunud sündmusi ja asjaolusid ning lükkasid ümber maksuotsuses tehtud järeldused Tartus asunud Lääne 2 kinnistu WestNett OÜ

5 ettevõtluses mittekasutamise kohta. Esitatud tõendid ei kinnitanud 2010. a tagastusnõude õigsust. Vastustaja pidi tulenevalt MKS §-st 10 uusi tõendeid kontrollima ning selgitama välja muud nimetatud tõenditega seotud asjaolud. Kuigi Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsusega haldusasjas nr 3-11-176 osaliselt kaebus rahuldati, ei oma see tähtsust, kuna Tallinna Ringkonnakohus tühistas 05.01.2012 otsuse kohustamisnõude osas. Kaebaja on esitanud ringkonnakohtu otsusele kassatsioonkaebuse, mistõttu ei ole jõustunud ka teise astme kohtuotsus.

28. Kaebaja on jätnud tähelepanuta, et maksuhaldur on jätkanud kaebaja 2010. a märtsikuu tagastusnõude õigsuse kontrolli, mitte aga uut menetlust. Kaebaja 2010. a märtsikuu tagastusnõude õigsust kontrolliti ajavahemikul 23.04.2010 kuni 22.12.2010, seega kokku 8 kuud, mida ei saa üldjuhul pidada ülemääraseks kontrollimenetluse pikkuseks. Ka oli kontrollimenetluse jätkamine tingitud sellest, et kaebaja ise esitas haldusasja nr 3-11-176 menetluses täiendavaid tõendeid. Vastupidine seisukoht välistaks maksuhalduri võimaluse kontrollida täiendavaid tõendeid juhul, kui kontrollitav isik esitab maksumääramist muutvate asjaolude kohta tõendid alles aasta või kaks aastat pärast maksuotsuse andmist.

29. Käesolevaks ajaks on vastustaja väljastanud kaebajale uue kontrollakti, milles on kajastatud maksuhalduri seisukohad ka kaebaja poolt haldusasjas 3-10-176 esitatud täiendavate tõendite ja nendega seoses täiendavalt välja selgitatud asjaolude suhtes. Kaebaja esitas 31.11.2011 haldusasja nr 3-11-176 raames täiendavad tõendid, mis kõik pärinesid maksuotsuse andmisele järgnevast ajast. Seega seostas kaebaja ka ise maksuotsusele järgnevast perioodist pärineva teabe 2010. a. märtsikuu tagastusnõudega ning on olnud seisukohal, et hilisemast ajast pärinev informatsioon võib mõjutada varasema tagastusnõude õigsuse hindamist. Seega on kaebuses toodud seisukoht, et tagastusnõude tekkimisele järgnevad sündmused ei oma tähendust tagastusnõude õigsuse kontrollimisel, vastuolus kaebaja varasema tegevusega haldusasjas nr 3-11-176. Hilisema perioodi tõendite adekvaatseks kontrollimiseks vajatakse teavet ja dokumente selle perioodi kohta, kust täiendavad tõendid pärinevad. Hilisemad tegevused ja teatavaks saanud asjaolud võimaldavad teatud juhtudel näidata varasemal perioodil toime pandud maksupettuse asjaolusid.

30. Vaidlustatud otsuses on maksuhaldur kirjeldanud kaebaja poolt Tartus asuva Lääne 2 kinnistu soetamisega seotud asjaolusid, teinud neist järeldused ja põhjendanud, milles seisnevad kaebaja 2010. a käibemaksu tagastusnõudega seotud maksuõigusrikkumise tunnused. PMTK 27.07.2012 kontrollaktis on tuvastatud, et kinnistu Lääne 2 Tartu 31.08.2009 müügileping Lampe Invest OÜ-lt Valiser Trade OÜ-le ja 31.03.2010 müügileping Valiser Trade OÜ-lt WestNett OÜ-le on näilikud tehingud, millega pooled on kokku leppinud, et nende tegelikel tahteavaldustel ei ole müügilepingutes avaldatud tahteavaldustele vastavaid tagajärgi. Lampe Invest OÜ, Valiser Trade OÜ ja WestNett OÜ soovisid varjata tegelikku tehingut, milleks on ettevõtte üleminek Lampe Invest OÜ-lt WestNett OÜ-le kolmanda isiku Valiser Trade OÜ kaudu. Nimetatud tegevusega soovisid tehingute pooled saada maksueelist tegelikule maksukohustusele mittevastava käibemaksu tagastusnõude esitamise teel.

31. Tehingute pooled Lampe Invest OÜ, Valiser Trade OÜ ja WestNett OÜ tegutsesid Lampe Invest OÜ endise juhatuse liikme juhtimisel kooskõlastatult, etteplaneeritult, teadlikult ja tahtlikult maksueelise saamise eesmärgil. Maksueelise saamiseks jäeti vaid mulje kinnistu Lääne 2 Tartu müügist kui maksustatavast käibest, kuigi tegelikuks, varjatud tehinguks oli ettevõtte üleminek kolmanda isiku kaudu kui maksuvaba käive. Jättes mulje kinnistu kahekordsest müügist tegelikult turuväärtusele mittevastava, kõrgendatud hinnaga, esitasid ostjad Valiser Trade OÜ ja WestNett OÜ maksuhaldurile õigusvastaselt 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastusnõude. Teades ette, et müüjad Lampe Invest OÜ ja Valiser Trade OÜ ei kavatsegi kinnistu müügilt kui maksustatavalt käibelt tegelikult käibemaksu tasuda, olekski Lääne 2 kinnisvara arendusprojekti maksueelis seisnenud

6 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastusnõude täitmises maksuhalduri poolt. Loetletud asjaolusid ei oleks maksuhaldur saanud 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 koostamise ajal tuvastada. Samas näitavad need, kuidas on Lampe Invest OÜ ja Valiser Trade OÜ tegevus seotud kaebaja 2010. a märtsikuu käibemaksu tagastusnõudega ning otseselt seotud kaebaja-poolse maksuõigusrikkumise toimepanemisega. Kuna ettevõtte üleminek on maksuvaba käive, ei saa vaidlustatud haldusaktiga seoses tekkida ka topeltmaksustamise küsimust, nagu väidab kaebaja. Vastustaja taotleb jätta kaebus rahuldamata.

KOHTU PÕHJENDUSED

Vaidlusküsimused

32. Vaidlustatud otsusega peatas maksuhaldur maksukorralduse seaduse (MKS) § 106 lõikest 2 ning § 107 lõigetest 1 ja 2 juhindudes OÜ Westnett poolt 20.04.2010. a esitatud tagastusnõude täitmise summas 1 679 193 krooni kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas põhjendusega, et OÜ Westnett tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnuseid ning kriminaalmenetlus kestab.

33. Kaebaja leiab, et vaidlustatud otsusega tagastusnõude täitmise peatamine on õigusvastane järgnevatel põhjustel: 1) enammakse tagastamise menetlus on PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr. 12.2-3/3459-17 andmisega lõppenud ning Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsusega haldusasjas 3-11-176 rahuldati ka kaebaja kaebus käibemaksu tagastamiseks; 2) maksuhalduri seisukohad tagastusnõude täitmise osas on olnud vastuolulised ja hea halduse põhimõtte vastased; 3) tagastusnõude menetlus ei saa kesta lõputult; 4) vaidlustatud otsus on sisult õigusvastane ja motiveerimata, kuna otsuses toodud asjaolud ei puuduta kaebaja menetlust, samuti ei saa menetluses tähendust omada hilisemad sündmused. Vaidlust ei ole tehingu toimumises ning selles, et lepingu objektiks olevad kinnisasjad on käibemaksuga maksustatavad; ka on kaebaja asunud kinnistuid koos käibemaksuga müüma; 5) otsuses ei ole motiveeritud kaebaja poolset maksuseaduste rikkumist. Kohus analüüsib järgnevalt kaebaja väidete valguses vaidlusaluse otsuse seaduslikkust.

Tagastusnõude täitmise menetluse lõppemine

34. Vaidlus puudub selle üle, et kaebaja esitas 20.04.2010 maksuhaldurile käibemaksu tagastusnõude summas 1 679 193 krooni. Vastava taotluse menetlus lõpeb KMS § 34 lg 1 ning MKS § 106 lg 2 järgi summa tagastamisega isiku pangakontole. Tagastusnõude täitmise taotluse osalise rahuldamise korral toimetatakse isikule kätte kirjalik motiveeritud otsus (MKS § 106 lg 7). Tagastusnõude rahuldamata jätmise korral teeb maksuhaldur otsuse, millega jätab enammakse tagastamata. Otsuse tegemisel juhindutakse maksuotsuse kohta sätestatust (MKS § 107 lg 3). Õige on kaebaja väide, et PMTK tegi kaebaja suhtes maksuotsuse, mille andmisega võis lugeda kaebaja tagastusnõude menetluse lõppenuks. Samas tunnistas PMTK 29.12.2011 otsusega nimetatud maksuotsuse kehtetuks. Seega oli tagastusnõude menetlus pärast PMTK 29.12.2011 otsusega maksuotsuse kehtetuks tunnistamist jätkuvalt pooleli. Kuigi kohtusüsteemi andmebaasist nähtub, et Tallinna Halduskohus kohustas 05.01.2012 otsusega haldusasjas 3-11-176 PMTK-d kaebaja käibemaksu tagastusnõude, 1 679 193 krooni tagastamiseks, täitma, ei olnud Tallinna Halduskohtu otsus käesolevas haldusasjas vaidlustatud otsuse tegemise ajaks veel jõustunud. Ka on käesoleva kohtuotsuse tegemise aja seisuga Tallinna Halduskohtu otsus Tallinna Ringkonnakohtu 23.05.2012 otsusega (otsus on Riigikohtusse edasi kaevatud) tühistatud. Eeltoodud asjaolusid arvesse võttes ei saa kohus lugeda kaebaja enammakse tagastamise menetlust PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr. 12.2-3/3459-17 andmisega lõppenuks.

7

Maksuhalduri seisukohad teistes menetlustes

35. Kaebaja arvates on maksuhalduri seisukohad tagastusnõude täitmise osas olnud vastuolulised ja hea halduse põhimõtte vastased. Kaebaja viitab siinkohal maksuhalduri seisukohtadele haldusasjas nr. 3-11-176 esitatud apellatsioonkaebuses, 18.01.2012 otsuse koostamisel ning 22.03.2012 vaideotsuse tegemisel. Kohus märgib, et kaebaja väide ei ole käesolevas vaidluses asjassepuutuv. Maksuhalduri viidatud seisukohtadele oli / on kaebajal võimalik vastu vaielda haldusasjas nr. 3-11-176, samuti 18.01.2012 otsuse vaidemenetluses vaidlustamisel. Maksuhalduri seisukohad haldusasjas nr. 3-11-176 ning 18.01.2012 otsus ei ole aga käesoleva vaidluse esemeks.

Tagastusnõude täitmise menetluse pikkus

36. Kaebaja seisukoht, et tagastusnõude menetlus ei saa lõputult kesta, on õige. Reeglina täidetakse tagastusnõue 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates (MKS § 106 lg 2). Erandina võib maksuhaldur tagastusnõude täitmist motiveeritud otsusega pikendada (KMS § 34 lg 2; MKS § 107 lg 3) või tagastusnõude täitmise peatada (MKS § 107 lg-d 1, 2). MKS § 107 lg 1 kohaselt on riiklike maksude maksuhalduril õigus peatada MKS §-s 106 nimetatud tagastusnõude täitmine juhul, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud käesoleva seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuseid ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. MKS § 107 lg 2 kohaselt peatatakse tagastusnõude täitmine kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Tagastusnõude täitmise peatamise kohta tehakse kirjalik motiveeritud otsus. Käesoleval juhul ei ole vaidluse all asjaolu, et 22.06.2011 algatatud kriminaalmenetlus ei olnud vaidlustatud otsuse tegemise ajaks veel lõppenud. Eeltoodust tuleneb, et tagastusnõude menetlus võis kaebaja suhtes kesta kuni kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni ning tagastusnõude menetluse sellist kestust ei saa pidada iseenesest õigusvastaseks.

Tagastusnõude täitmise peatamise eeldused ning otsuse motiveeritus

37. Kaebaja leiab, et vaidlustatud otsus on sisult õigusvastane ja piisavalt motiveerimata, kuna otsuses toodud asjaolud ei puuduta kaebaja menetlust, vaid saavad tähendust omada vaid OÜ Valiser Trade ja OÜ Lampe Invest maksumenetluses. Samuti ei saa menetluses tähendust omada hilisemad sündmused. Ka ei ole kaebaja arvates otsuses motiveeritud kaebaja poolset maksuseaduste rikkumist. Kohus nõustub kaebajaga selles, et MKS § 107 lõikest 1 tuleneb tagastusnõude täitmise peatamiseks kaks eeldust: 1) maksukohustuslase tegevuses maksukorralduse seaduse või maksuseaduste rikkumise tunnuste tuvastamine ning 2) rikkumisega seoses kriminaalmenetluse või väärteomenetluse alustamine. Riigikohus on 9. aprilli 2003. a otsuses asjas nr. 3-3-1-19-03 leidnud, et maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine eeldab sellise maksuõiguserikkumise tuvastamist, millest järelduks, et enammakstud maksusumma tagastamise taotlus on ebaõige. Seega ei tulene maksuhalduri õigus peatada enammakstud maksusumma tagastamine ükskõik millise maksuõiguserikkumise tunnuste tuvastamisest. Maksuhaldur peab näitama, et sellel maksuõiguserikkumisel, mille tunnused tuvastati, on seos tagastamisele kuuluva maksusummaga (p 10).

38. Käesolevas haldusasjas vaidlustatud otsusega peatas maksuhaldur MKS § 106 lg 2 ja § 107 lg-te 1 ja 2 alusel kaebaja 20.04.2010 esitatud tagastusnõude täitmise summas 1 679 193 krooni

8 kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas. Vaidlus puudub selle üle, et Maksuja Tolliameti Uurimisosakond alustas 22.06.2011 kriminaalmenetlust KarS § 3892 lg 1 alusel. Nimetatud säte näeb ette karistuse maksuhaldurile teadvalt valeandmete esitamise eest tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil, kui sellega jäi maksudena laekumata, tagastati, tasaarvestati või hüvitati alusetult suurele kahjule vastav summa või enam. Vaidlustatud otsusest nähtub, et kriminaalmenetluses oli menetlusaluseks isikuks Westnett OÜ ning otsuse tegemise ajal KarS § 3892 lõike 1 alusel alustatud kriminaalmenetlus kestis.

39. Kohtule esitatud dokumentide põhjal on tuvastatav kaebaja maksuõigusrikkumisest väljakasvanud kriminaalmenetluse seos kaebaja tagastusnõudega. Nimelt esitas kaebaja 20.04.2010 2010. a märtsikuu käibedeklaratsiooni, milles deklareeris enammaksu summas 1 679 193 krooni. 23.04.2010. a korraldusega nr. 12-2.3/3459-1 alustati kaebaja üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas 2010. a märtsikuu käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli ning kohustati kaebajat esitama 2010. a märtsikuu käibemaksuarvestust tõendavad dokumendid. Dokumentidest selgus, et 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud käibemaksu enammakse aluseks on Valiser Trade OÜ-lt aadressil Lääne tn. 2, Tartu asuva kinnistu soetamine. 29.07.2010 alustas Maksuja Tolliamet väärteomenetlust MKS § 1531 lg 2 tunnustel selle kohta, et Westnett OÜ esitas 2010. a. märtsikuu käibedeklaratsioonis valeandmeid. MKS § 1531 lg 2 näeb ette karistuse maksuõigusrikkumise eest, mis seisneb maksuhaldurile andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise või kinnipidamiskohustuse rikkumises, kui selle on toime pannud juriidiline isik ning kui selle tulemusel tasumisele kuuluv maksusumma on väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast summast või tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluv summa on suurem seaduse kohaselt tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluvast summast.

40. 06.06.2011 määrusega väärteoasjas nr. 6-3/2475-5 lõpetas Maksuja Tolliamet kaebaja suhtes MKS § 1531 lg 2 alusel kvalifitseeritud väärteomenetluse, kuna väärteomenetluse asjaoludest ilmnes, et maksudeklaratsioonides teadvalt valeandmete esitamine ei ole toime pandud tähelepanematusest ja kohusetundetusest (puuduvad ettevaatamatuse tunnused), vaid tahtlikult, mistõttu on ilmnenud KarS § 3891 tunnustele vastava kuriteo tunnused (vt. väärteomenetluse lõpetamise määrus, t. lk. 51). Haldusasja materjalidest nähtuvalt alustas Maksuja Tolliamet kaebaja poolt 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise kohta kriminaalmenetlust KarS § 3892 lõike 1 tunnustel. Seega omas nii maksuõigusrikkumise tunnustel alustatud väärteomenetlus kui ka väärteomenetlusest väljakasvanud kriminaalmenetlus otsest seoses kaebaja poolt 2010. a märtsikuu kohta esitatud käibedeklaratsiooniga. Vaidlustatud otsuse tegemise ajal kriminaalmenetlus veel kestis, mistõttu leidis maksuhaldur põhjendatult, et kui kriminaalmenetluse käigus leiab kinnitust kaebaja poolt tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil 2010. a märtsikuu sisendkäibe kohta valeandmete esitamine, ei ole kaebaja 2010. a märtsikuu tagastusnõude täitmine põhjendatud.

41. Vaidlustatud otsuses on maksuhaldur oma põhjendatud kahtlust kaebaja poolt maksuõigusrikkumise toimepanemises põhistanud (vt vaidlustatud otsuse lk. 1-2, p-d 1-5; t. lk. 8-9) ning selgitanud, et väärteomenetluse raames menetletaval väärteol oli otsene seos OÜ Westnett poolt 20.04.2010 esitatud 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonil kajastuva tagastusnõudega (vt. vaidlustatud otsuse lk. 3 2. lõik; t. lk. 10). Vaidlustatud otsuses on põhistatud ka väärteomenetluse lõpetamist ning kriminaalmenetluse alustamist tingivaid asjaolusid (vt vaidlustatud otsuse lk. 3 6. lõik; t. lk. 10), millega tekkis omakorda otsene seos KarS § 3892 lõike 1 tunnustel menetletava kuriteo ning OÜ Westnett poolt 20.04.2010 esitatud 2010. a märtsikuu käibedeklaratsioonil kajastuva tagastusnõudega. Asjaolu, et maksuhaldur on kaebaja tagastusnõude täitmise peatamist täiendavalt põhistanud pärast 22.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist

9 tuvastatud uute asjaoludega (vt vaidlustatud otsuse lk. 4-6, p-d 1-13; t. lk. 11-13) ning vajadusega selgitada välja kõik enammaksu tekkimist tinginud tehinguga seotud asjaolud, ei anna tagastusnõude täitmise peatamise õigusliku aluse motiveerituse seisukohast otsusele midagi juurde ega võta ka midagi ära, kuna MKS § 107 lg-te 1 ja 2 alusel ning lähtuvalt käimasolevast kriminaalmenetlusest oleks maksuhaldur olnud õigustatud kaebaja tagastusnõude täitmise peatama ka ilma vastava motiveeringuta. Seetõttu ei oma käesoleva haldusasja lahendamisel tähtsust küsimus sellest, kas pärast 22.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist kontrolli jätkamise käigus tuvastatud uued asjaolud omavad tervikuna (sh. OÜ-d Valiser Trade ning OÜ-d Lampe Invest puudutavas osas) või ainult osaliselt seost kaebaja tagastusnõudega.

42. Kohus möönab, et kõik vaidlustatud otsuses üksikasjalikult esile toodud asjaolud ei pruukinud kaebaja poolt 2010. a märtsikuu käibemaksu tagastusnõude põhjendatuse hindamisel tähtsust omada. Küll aga ilmneb kontrolli jätkamise käigus tuvastatud uutest asjaoludest, et need ei lükanud ümber väärteomenetluse alustamisel tekkinud maksuhalduri põhjendatud kahtlust (vt. vaidlustatud otsuse lk. 1-2, p-d 1-5; t. lk. 8-9) selles, et kaebaja esitas maksuhaldurile käibedeklaratsioonil teadvalt valeandmeid (vt. vaidlustatud otsuse lk. 6, 2. lõik; t. lk. 13). Esialgse üksikjuhtumi kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et OÜ Westnett ei olnud 2010. a. märtsikuus väidetavalt soetatud kinnistu eest Valiser Trade OÜ-le tasunud ning äriühingu pangkontol puudusid selleks vajalikud rahalised vahendid. Ka puudusid OÜ-l Westnett kinnistule tema poolt väidetavalt planeeritud ehitustegevuseks vajaminevad rahalised vahendid ning äriühingu juhatuse liige Kajar Antik ei osanud maksuhaldurile kontrolli käigus veenvalt selgitada ega tõendada, kas ja kust plaanib äriühing kinnistu arendamiseks raha saada. Nimetatud asjaolud koosmõjus muude asjaoludega (OÜ-l Westnett töötajate puudumine; ehitustegevus ei olnud alanud; kinnistu müüja Valiser Trade OÜ oli küll kinnistu müügi käibedeklaratsioonil deklareerinud, kuid ei olnud käibemaksu müügihinnalt riigieelarvesse tasunud; äriühingud, kelle kasuks olid seatud hüpoteegid, ei olnud kinnistu vahetunud omanikest teadlikud) tekitasid maksuhalduris põhjendatud kahtluse fiktiivse ostutehingu vormistamises ning kaebaja poolt käibedeklaratsioonis valeandmete esitamises. Kohus märgib, et pärast 22.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist kontrolli jätkamise käigus tuvastatud uued asjaolud maksuhalduri kahtlusi kaebaja maksuõigusrikkumises vaidlustatud otsusest nähtuvalt ei hajutanud. Uutest asjaoludest ilmneb, et kinnistul asuva ehituse viis lõpuni Ravelin OÜ, ehituse finantseerimiseks võeti aga laenu Hecla OÜ-lt (juhatuse liige Jaan Mugra), kuid kuna Hecla OÜ ei usaldanud laenata otse Westnett OÜ-le, tehti laenuleping Ravelin OÜ-ga. Lampe Invest OÜ endise juhatuse liikme Tõnu Esse seletuse kohaselt finantseeris ehitust aga hoopis Jaan Mugra, kes omakorda selgitas, et Ravelin OÜ ehitab talle objekte. Seega olgugi, et kinnistusraamatu andmed kinnitavad, et Westnett OÜ sai Lääne tn. 2 asuvate kinnistute omanikuks, puudusid muud tõendid, kinnitamaks Westnett OÜ võimekust nii kinnistut osta kui ka seda edasi arendada.

43. Seoses kaebaja vastuväidetega tagastusnõude põhjendatuse hindamisel uute sündmuste arvessevõtmisele jääb kohus kaebaja suhtes 6. juuli 2012 otsuses asjas nr. 3-12-824 väljendatud seisukoha (vt otsuse p-d 35-36) juurde. Nimetatud otsuses leidis kohus järgmist: „Kohus märgib, et kaebaja esitas ise haldusasja nr. 3-11-176 menetluses täiendavad tõendid, mis pärinesid maksuotsuse andmisele järgnevast ajast – Lääne tn. 2, Tartu asuvate korteriomandite registriväljavõtted 24.11.2011 ning 30.11.2011 seisuga, Westnett OÜ 2011. a aprill – oktoober käibedeklaratsioonid, arvete nimekirja perioodi 01.01.2011 kuni 31.12.2011 kohta, samuti maksuvõlgade tõendi 29.11.2011 seisuga (vt CD-l asuvad vastustaja lisad). Eelduslikult soovis kaebaja nendega ümber lükata vastustaja 22.12.2010 maksuotsuses toodud järeldusi kinnistu müügitehingu näilikkuse kohta. Kuna maksuotsuse järeldustele tuginedes jättis vastustaja maksuotsuses rahuldamata ka kaebaja tagastusnõude, ei saa väita, et kaebaja esitatud tõendid ei omanud kaebaja tagastusnõude hindamisel mingit tähtsust. Nagu nähtub PMTK 29.12.2011

10 otsusest, olid tõendid piisavad 22.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Samas ilmneb, et kaebaja esitatud tõendid ei rahuldanud maksuhaldurit määral, mis oleks kaasa toonud tagastusnõude rahuldamise. Seetõttu oli maksuhalduril õigus nõuda kaebajalt täiendavate tõendite esitamist. Nagu nähtub PMTK 29.12.2011 otsusest jõudis maksuhaldur järeldusele 31.03.2011 toimunud Lääne tn. 2, Tartu müügitehingu näilikkuse kohta muu hulgas põhjusel, et kinnistul ehitustegevust kontrollimenetluse kestel ei toimunud; ka olid soetatud kinnistule seatud hüpoteegid OÜ Nauvitsman ja OÜ Neo Vara kasuks. Uute tõendite põhjal selgus, et viidatud hüpoteegid on kustutatud. Ka oli kaebaja suutnud finantseerida Lääne 2 kortermaja ehituse lõpetamise ning võõrandada osa Lääne 2 asuvatest korteriomanditest. Eeltoodust tulenevalt oli vastustaja õigustatud täiendavalt kontrollima kaebaja poolt esitatud uute tõendite usaldusväärsust ning nõudma kaebajalt Lääne 2, Tartu kinnistu ehitusteenuse soetamist ja finantseerimist, samuti korteriomandite müüki ning kinnistul lasunud hüpoteekide kadumist puudutavate tõendite esitamist“ (otsuse p 36). Käesolevas haldusasjas vaidlustatud otsusest nähtuvalt tuvastaski maksuhaldur pärast 22.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist terve rea uusi asjaolusid, mis seondusid Lääne 2, Tartu kinnistu ehitusteenuse osutamise ja finantseerimisega. Arvestades maksuhalduril esialgselt tekkinud põhjendatud kahtlust kaebaja poolt fiktiivse ostutehingu vormistamises ja maksuhaldurile käibedeklaratsioonis teadvalt valeandmete esitamises ning võttes arvesse ka kaebaja poolt pärast 22.12.2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist esitatud uusi tõendeid, ei saanud maksuhalduri poolt tagastusnõude põhjendatuse hindamisel hilisemate sündmuste arvessevõtmist pidada õigusvastaseks. Käesolevaks ajaks on selgunud, et MTA Uurimisosakond lõpetas 28.05.2012 prokuratuuri loal WestNett OÜ suhtes alustatud kriminaalmenetluse. Kuivõrd maksuhaldur ei saanud vaidlustatud otsuse tegemisel sellega arvestada, ei mõjuta kriminaalmenetluse lõpetamine PMTK 21. märtsi 2012 otsuse põhjendusi ning seaduslikkust.

Kaebuse rahuldamata jätmine

44. Eeltoodud kaalutlustel jääb kaebus rahuldamata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

Tiina Pappel kohtunik