3-12-569/53 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-12-569 Otsuse kuupäev 12. september 2012 Kohtunik Tanel Saar Kohtuasi V. A. ´i kaebus Maksu- ja Tolliameti Ida maksu-ja tollikeskuse 6. märtsi 2012. a maksuotsuse nr 12.2-3/7019-38 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 22. august 2012 Menetlusosalised Kaebaja V. A. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet Resolutsioon 1. Jätta V. A. i kaebus rahuldamata 2. Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 12. oktoober 2012. a. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. Asjaolud ja menetluse käik 1. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus (MTA) kontrollis 7. oktoobri 2010 korralduse nr 12.2-3/719-1 alusel residendist füüsilise isiku V. A. i 2008. ja 2009. aasta maksustatavaid tulusid, et selgitada välja deklareerimisele kuuluv tulu ja tasumisele kuuluv tulumaks. Kaebaja ei olnud enne kontrolli alustamist 2008-2009. aastate eest füüsilise isiku tuludeklaratsioone esitanud. Kontrolli tulemusel koostas vastustaja 30. detsembril 2011 täiendava kontrollakti nr 12.2-3/7019-29, mis on MTA 6. märtsi 2012 maksuotsuse nr 12.-3/7019-38 aluseks 2. 23. jaanuaril 2012 esitas V. A. eriarvamuse MTA täiendavale kontrollaktile. Maksuhaldur koostas 6. märtsil 2012 maksuotsuse nr 12.2-3/7019-38, millega kohustati kaebajat tasuma täiendavat tulumaksu 25 439,65 eurot. 3. V. A. esitas 19. märtsil 2012 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 6. märtsi 2012 maksuotsuse nr 12.2-3/7019-38 tühistamiseks.

2 Tallinna Halduskohtu 20. märtsi 2012 määruse punktiga 1 anti kaebus kohtualluvuse järgi üle Tartu Halduskohtule. Sama määrusega jäeti kaebaja esialgse õiguskaitse taotlus käiguta ning puuduste kõrvaldamiseks anti kaebajale aega 5 päeva. 22. märtsil 2012 esitas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluses esinevate puuduste kõrvaldamiseks uue taotluse. Tallinna Halduskohtu 23. märtsi 2012 määrusega peatati MTA 6. märtsi 2012 maksuotsuse nr 12.2-3/7019-38 täitmine 30 päevaks. Maksu- ja Tolliamet (MTA) esitas 3. aprillil 2012 määruskaebuse Tallinna Halduskohtu 23. märtsi 2012 määruse tühistamiseks. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas MTA määruskaebuse osaliselt 11. aprilli 2012 määrusega, lubades maksuhalduril maksuotsuse täitmiseks teha üksnes maksukorralduse seaduse § 130 lg 1 p-s 1 nimetatud täitetoiminguid. V. A. esitas 23. märtsil 2012 määruskaebuse Tallinna Halduskohtu 20. märtsi 2012 määruse p 1 tühistamiseks. Tallinna Ringkonnakohus jättis 11. aprillil 2012 määruskaebuse rahuldamata. Kaebuse põhjendused 4. V. A. taotleb kaebuses MTA 6. märtsi 2012 maksuotsuse nr 12.2-3/7019-38 tühistamist ja tunnistajate ülekuulamist. Kaebaja on seisukohal, et MTA teostatud kontrolli käigus tehtud järeldused ning selle alusel koostatud maksuotsus on tõendamatud ja põhinevad vaid oletustel. Kaebaja leiab, et puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et ta oleks kontrollitaval perioodil tegelenud äritegevusega, millest ta oleks võinud saada tulu. Maksuotsuses puudub kaebaja poolt kontrollitaval perioodil saadud deklareerimata tulude majanduslik arvestus. Samuti ei ole maksuotsuses viidatud, millise äritegevusega kaebaja tegeles ning millal kaebaja täiendavat maksustatavat tulu sai. Kaebaja heidab MTA-le ette, et maksuhaldur ei pööranud kontrolli teostamisel tähelepanu asjaolule, et kontrollitava perioodi alguseks oli kaebajal sääste nii sularaha, valuuta kui väärtusliku vallasvara näol. Kaebaja teavitas maksuhaldurit sularaha, valuuta ja väärtusliku vallasvara olemasolust. Samuti sellest, kui suures summas rahalisi väljamakseid sai ta juriidilistelt isikutelt perioodil 1982. – 2001. Kaebaja viitas ka, kui suures summas sai ta perekonnalt rahalisi vahendeid, valuutat ja vallasvara perioodil 1985. – 2007. Kaebaja selgitab, et raha, mis ta oma arvelduskontole jooksvate kulude katmiseks kandis, võttis ta oma eelpool nimetatud säästudest. Kaebaja hinnangul oli uurimine ühepoolne, kuna maksuotsuse tegemisel ei arvestatud kaebaja esitatud selgituste ja argumentidega ning ei rahuldatud ühtegi kaebaja taotlust. Kaebaja väidab, et lepingu nr 3034 alusel ostetud garaažiboksid on kaebaja kulu, mitte maksustatav tulu 2009. aasta eest. Sularaha garaažibokside eest tasus kaebaja E.K. ile 14. novembril 2004. aastal. Maksuhalduri seisukoht laenusuhete ebatõesuse kohta on paljasõnaline ja vastuolus objektiivsete tunnistustega nagu notariaalselt tõestatud leping nr 3034, E. K.i allkirjaga võlakiri 14. november 2004, tehingu osapoolte tunnistused. Kaebaja möönab, et võlakirja originaal oli tõesti hävitatud. Säilis koopia võlakirjast, mille ehedust kinnitas oma allkirjaga isik, kes koostas selle võlakirja – E.K. . Vastustaja väide, et see on taastatud dokument ei vasta tegelikkusele. Kaebaja hinnangul esitab vastustaja kohut E. K.i isiku osas, väites, et E. K.il ei olnud püsivat elukohta. Võlakirjas E. K.i aadress on reaalne mitte hüpoteetiline. Lepingu tekstist ja osapoolte selgitustest selgub üheselt, et raha ostetud garaažibokside eest oli makstud enne tehingut, mitte notariaalse tehingu sõlmimise hetkel. Kaebaja ei ole raamatupidamise seaduse kohaselt subjektiks, kes peab oma säästude ja hinnalise vallasvara üle raamatupidamisarvestust teostama. Seega ei ole tal kohustust esitada tõendeid säästute kohta (sularaha, valuuta), mis tal olid kontrollitava perioodi alguseks. Tulenevalt MKS § 11 on maksuhaldur kohustatud tagama tõendid selle kohta, et kaebajal puudusid säästud sularahas ja valuutas.

3 Kaebaja on seisukohal, et antud asjas ei olnud MKS § 94 alusel maksusumma määramine hindamise teel lubatud, kuna kõik asjaolud, mida maksuhaldur peab maksukohustuse aluseks, oli võimalik kindlaks määrata muude tõendamismaterjalidega. 5. Kaebaja peab vastustaja 31. mai 2012 vastuses esitatud seisukohti alusetuteks, paljasõnalisteks ning vastuolulisteks. Kaebaja väidab, et on esitanud tähtaegsel kõik vastustaja nõutud dokumendid ega ole rikkunud kaasaaitamise kohustust. Kaebaja ei ole nõus vastustaja väitega, et MTA ei vallanud informatsiooni kaebaja arveldusarve kohta. MTA sai pangalt kogu informatsiooni, mis teda huvitas. Seda kinnitab MTA väide, et kaebaja kandis oma arveldusarvele raha kontrollitud perioodi jooksul 980 500 krooni. Kaebaja selgitab, et MTA poolt teostatava kontrollperioodi eel oli arveldusarvelt võetud sularaha summas 729 000 krooni, mille kaebaja kandis oma arveldusarvele vastavalt vajadustele, tasumiseks erinevate teenuste eest. Lisaks sai kaebaja G. A.alt sularaha 250 000 krooni temale müüdud korteri eest. See on tõendatud ka notariaalselt lepinguga, mis oli samuti MTA käsutuses. Eelnevast nähtub, et 980 500 krooni ei saa pidada kontrollitava perioodi tuluks. Kaebaja ei ole nõus vastustaja väitega, et ta elab ilma legaalse tuluta. Kaebaja teatas MTA-le, et tema reaalsed sissetulekud koosnevad 6 korteri ja 28 garaažiboksi rentimisest, millest saadav tulu on deklareeritud ja vastavad maksud ka makstud. Vastustaja vastuväited 6. Vastustaja esitas 31. mail 2012 kirjaliku vastuse kaebusele, milles vaidleb kaebusele vastu, paludes jätta menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja märgib, et vaidlustatava maksuotsuse metoodika seisneb kaebaja deklareeritud tulude ja samal perioodil tehtud kulutuste võrdlemisel, kuna maksumenetluses ilmnes ilmselgelt kaebaja soovimatus teha maksuhalduriga konstruktiivset koostööd ja esitatud tõendite ebausaldusväärsus. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, et tema pangakontole tehtud sularaha sissemaksed ja väidetavalt just vaidlusalusel perioodil tagastatud laen ei kuulu tulumaksuga maksustamisele. Vastustaja on seisukohal, et tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg-2 1 sätestatud maksuobjektide loetelu ei ole ammendatav, mistõttu ei ole maksustatava tulu loetelu siiski piiratud vaid TuMS §-des 13-21 toodud loeteluga. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et füüsilisel isikul ei ole kohustust säilitada dokumente ega muid tõendeid tehtud tehingute või antud olukorras saadud tulude kohta. Riigikohus on oma lahendis nr 3-3-1-34-07 märkinud, et kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Ka MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Seega, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust V. A.i poolt esitatud andmete õigsuses ning maksuhalduril oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane ise tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Füüsilistel isikutel, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja, on tuludeklaratsiooni esitamise ning selles tulude ja kulude arvestuse näitamise kohustus. Füüsiline isik peab maksustamisperioodil toimunud laekumiste ja väljamaksete kohta talletama teavet, mille alusel saab maksuhaldur vajaduse korral kontrollida deklareeritud andmete õigsust. Kaebaja aga esitas 2008. ja 2009. aasta kohta tuludeklaratsioonides suvalisi andmeid, kus tema kulutused kommunaalteenustele ületasid ca kolmekordselt vaadeldaval perioodil deklareeritud üüri- ja renditasusid. Deklareeritud andmete suvalisusele viitab ka fakt, et 2009 aasta tuludeklaratsioonil deklareeris kaebaja üüritulu ka korteriomandilt (Õismäe tee 177-33, Tallinn), mis faktiliselt kaebajale üldse ei kuulunud.

4 Vastustaja märgib, et maksuhalduri uurimiskohustus maksumenetluses ei ole absoluutne. Maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel. Vastustaja viitab haldusmenetluse üldpõhimõttele, mille kohaselt peab isik tõendama enda tahtesfääri kuuluvaid asjaolusid ning arvestades käesoleva maksumenetluse iseloomu, on valdav osa tõenditest just kaebaja tahtesfääri kuuluvad. TuMS § 36 lg-s 2 sätestatu kohaselt on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleks selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed, mistõttu oli ka kaebaja kohustatud säilitama oma tulude ja kuludega seotud dokumente. 7. oktoobril 2010 korraldusega nr 12.2-3/7019-1 kohustati kaebajat esitama kõik dokumendid tema poolt saadud füüsilise isiku maksustatavate tulude ja tuludest tehtud mahaarvamiste kohta ajavahemikul 1. jaanuar 2008 kuni 31. detsember 2009, kaasa arvatud kõikide tema pangakontode väljavõtted eelpoolnimetatud perioodi kohta. Kaebaja esitas küll teatava valiku dokumentidest ning andis selgitusi, kuid vastustaja hinnangul ei olnud see piisav. See omakorda tingis täiendava samasisulise korralduse andmise. Kaebajale selgitati, et maksuhalduril ei ole võimalik arvesse võtta maksukohustust vähendavaid dokumente ja asjaolusid, kui kaebaja ei soostu neid maksuhaldurile esitama. Vastustaja leiab, et maksukohustuslase subjektiivseid kaalutlusi on lisaks maksukohustuslase ütlustele võimalik tuvastada ka objektiivsete faktiliste asjaolude alusel. Kaebaja selgitused ja põhjendused täiendavate sissemaksete osas oma pangakontole ja limiidikontole ning laenu andmisele 2004 aastal ja selle hilisema tasaarvestamise osas ei ole veenvad ning on kummutatud maksumenetluses tuvastatud faktiliste asjaoludega ning kogutud tõenditega. Kaebaja ega E. K. pole teinud saladust sellest, et E. K. on kaebaja hea tuttav ja nad on heades suhetes, mis lõi neile soodsa võimaluse ka omavahel kokku leppida maksuhaldurile võlakirja esitamises. E. K. kinnitas esmases (25. novembri 2011) vastuses maksuhaldurile, et võlakiri, mis 2004 aasta laenusuhet kinnitanuks, on hävitatud 27. juulil 2009. Sama kordas ta 30. novembri 2011 kirjas. 1,5 kuud hiljem vormistas ta aga kaebajale soodsa dokumendi ja kinnitas ühtlasi ka selle õigsust, luues kaebajale seetõttu maksuõiguslikult soodsa olukorra. Dokumendi fiktiivsusele viitas juba ainuüksi asjaolu, et selle säilimist eitasid esmalt mõlemad väidetavad laenulepingu pooled (kaebaja kinnitas võlakirja ainueksemplari tagastamist peale väidetava laenusuhte lõppemist ning väidetav võlgnik selle hävitamist). Vastustaja on veendunud, et dokumendi vormistamine on toimunud tagantjärele ning tõenäoliselt just kaebaja enda initsiatiivil. Eeltoodule viitab ka dokumendi vormistamisest nähtuv vastuolu, kus dokumendi vormistamise kuupäevaks on märgitud 14. november 2004 selliselt, et see kattuks poolte poolt seni antud ütlustega, kuid E. K.i elukohaks on dokumendil märgitud hoopis aadress (Läänemere 11-2, Tallinn), kus ta rahvastikuregistri andmetel asus elama alles 5. aprillil 2007, mistõttu ei saanud E. K. 14. novembril 2004 väidetava dokumendi vormistamise hetkel kuidagi teada ja veel vähem kirjutada seda võlakirjale, et ca kolme aasta pärast ei ela ta enam mitte Jõhvis. Praktikas on fiktiivsete dokumentide vormistamisel tihti samaaegselt eksitud analoogselt eeltooduga erinevate eluliste asjaolude vastu. On vähetõenäoline, et tegeliku laenusuhte olemasolul lubanuks sõltumatu lepingupool anda töötule laenajale ilma intressita ja lepingus fikseerimata tagatiseta laenu. Vastustaja hinnangul on paljasõnalised kaebaja väited ka sularaha sissemaksete osas panka, et need on väidetavalt teostatud varasematel perioodidel saadud sugulaste rahaliste vahendite, äritegevuse või päranduse arvel, kuna nende väidete kontrollimiseks ei ole kaebaja esitanud peale oma elulookirjelduse ja kaebuse numbrilisi kalkulatsioone ega konkreetseid fakte, mis loonuks maksuhaldurile reaalse võimaluse tema väidete kontrollimiseks. Maksukohustuslane peab esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks ning juhul, kui maksukohustuslane ei loo reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, pole alust ka tulumaksu määramata jätmiseks. Vastustaja on seisukohal, et käesoleval

5 juhul oli tegemist viimatinimetatud olukorraga, mistõttu on ekslik ka kaebaja seisukoht, et käesoleval juhul puudub alus rääkida tõendusmaterjali ebapiisavusest või ebausaldusväärsusest, kohaldamaks tema suhtes hindamise teel maksustamist. Kaebaja oleks pidanud hindamise teel maksustamise vältimiseks tõendama, et kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustavate tulude või saadud laenude arvel ning hindamise teel maksustamise vältimiseks pidanuks esitatud tõendid olema piisavad ja usaldusväärsed ning looma reaalse võimaluse nende kontrollimiseks, mida aga käesolevas asjas vastustaja hinnangul täheldada ei saa. Vastustaja on seisukohal, et maksumenetluses selgus, et lisatulu teenimine on jätkunud tõenäoliselt ka pärast kontrolliperioodi algust, sest kaebaja pangakontole laekuvad jätkuvalt sularaha sissemaksed ja tulud, milliste osas kaebaja ei ole suutnud usaldusväärseid andmeid esitada, arvestades ka kaebaja kulusid, mis ületasid oluliselt tema deklareeritud tulusid. Tartu Ringkonnakohus on analoogses olukorras haldusasjas nr 3-06-1856 leidnud, et maksuhalduri poolt uuritavast perioodist varasema perioodi säästude kohta maksumaksja poolt antud seletused ega ka võimalike tunnistajate ütlused ei ole maksumenetluses ilma asjakohaste ja usaldusväärsete kirjalike tõenditeta arvestatavad, sest vastasel korral muutuks deklareeritud sissetulekust suuremate kulutuste maksustamine võimatuks. MKS § 94 kolmandast lausest tuleneb tõendamiskoormus, mille kohaselt peab maksumaksja tõendama, et ta tegi kulutused allikate ja laekumiste arvelt, mis ei kuulu täiendavalt tulumaksuga maksustamisele. TuMS § 36 lg-st 2 tulenevalt on maksumaksja kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente ning MKS § 56 lg 2 ja § 58 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksumenetluses relevantseid tõendeid koguma ja säilitama, kuid seda siiski mitte raamatupidamisarvestuseks kohustatud isikutega samalaadselt, sest TuMS § 12 lg-s 1 sätestatud maksuobjektide loetelu ei ole ammendav. Ettevõtlusega mittetegelev füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohustuslane, kuid tulenevalt TuMS § 36 lg-st 2 on ka füüsiline isik kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Seega on füüsilisest isikust maksumaksja kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente, mistõttu leiab vastustaja, et kaebaja on maksumenetluses siiski andnud ebapiisavalt teavet ja esitanud maksukohustuse vähendamiseks ebausaldusväärseid tõendeid, mistõttu ei ole kokkuvõttes kaebaja väited ka MKS §-s 94 sätestatu kohaldamatuse osas tema suhtes asjakohased ning vastustaja seisukohta toetab ka senine kohtupraktika. Kohtu seisukoht 7. Asjas ei ole vaidlust, et V. A. on Swedbank AS oleva arvelduskonto nr 1102741059 ja limiidikonto nr 221040293481 kaudu teinud 2008. aastal kulutusi kokku 450 469 krooni ja 2009. aastal 616 206 krooni. Lisaks sõlmis kaebaja 27. juulil 2009 hooneühistu liikmesuse müügilepingu, millega omandas E. K.ilt 24 liikmesust Garaažiühistus Härma 4, hinnaga 1 200 000 krooni. Kaebaja arvelduskonto saldo 1. jaanuaril 2008 oli 331,14 krooni. 2008. aastal laekus arvelduskontole 120 870 krooni ja 2009. aastal 357 krooni. Lisaks sai kaebaja 2008. aastal 250 000 krooni sularahas Paldiski mnt 177-3 korteriomandi müügist G. A.ale. Palgatulu kaebaja nimetatud ajal ei saanud. 8. Seega ületasid kaebaja kulutused tulusid 2008. aastal 79 599 krooni ja 2009. aastal 1 815 849 krooni. Pooled vaidlevad selle üle, kas sellises olukorras on MTA õiguspäraselt määranud maksusumma hindamise teel MKS § 94 lg 1 alusel. Kontrolli läbiviimise ajaks 2010. aasta sügisel ei olnud kaebaja esitanud tuludeklaratsioone 2008. ega 2009. aasta tulude kohta. 24. novembril 2010 esitas kaebaja füüsilise isiku tulu deklaratsioonid, mille kohaselt sai kaebaja talle kuuluvate korteriomandite ja garaažibokside kasutusse andmise eest üüritulu 2008. aastal 43 362 krooni ja 2009. aastal 70 338 krooni.

6 9. MKS § 94 lg 1 näeb ette, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. MKS § 94 lg 2 kohaselt tuginetakse hindamisel asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid. 10. Kaebaja hinnangul ei ole maksusumma määramine hindamise teel põhjendatud, kuna tulusid ületavad kulutused on tehtud kaebaja varasemate säästude, isalt ja vennalt saadud pärandvara ja emalt saadud raha arvel. Maksumenetluses antud korduvates selgitustes on kaebaja põhjendanud säästude tekkimist eduka vahendus- ja müügitegevusega perioodil enne 2001. aastat. 2004. aastal andis kaebaja oma heale tuttavale E. K.ile 1 200 000 krooni laenu ning Garaažiühistu Härma 4 liikmesuse müügilepingust tulenevad kohustused tasaarvestas kaebaja E. K.i laenukohustusega. 11. 14. oktoobri 2004 otsuses asjas nr 3-3-1-39-04 (p 10) on Riigikohtu halduskolleegium on hindamise teel maksusumma määramise seose kohta maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ja tõendamiskoormuse jaotumisega selgitanud, et kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti. 2. detsembri 2004 otsustes asjades nr 3-3-1-50-04 (p 14) ja nr 3-3-1-51-04 (p 14) täpsustas Riigikohus, et maksukohustuslase tõendamiskohustus suureneb ka juhul, kui maksukohustuslane on rikkunud dokumentide säilitamise kohustust, seda hoolimata dokumentide mittesäilimisest. 12. Füüsiline isik ei pea oma tulude ja kulude kohta raamatupidamisarvestust samas ulatuses nagu ettevõtja. Siiski on füüsilisel isikul kohustus deklareerida oma tulud ja kulud. Selleks, et maksuhaldurile oleks võimalus tuludeklaratsioonis esitatud andmeid kontrollida peab ka füüsiline isik säilitama andmeid ja dokumente maksustamisel tähtsust omavate asjaolude kohta. Maksukohustuslane peab arvestama tulude ja kulude tõendamise vajadusega. TuMS § 36 lg 2 järgi on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Dokumentide säilitamise kohustus on otsesõnu sätestatud küll alates 1. jaanuarist 2000, kuid andmete kontrollitavuse tagamise kohustuse tõttu tuli maksukohustuslasel ka enne 1. jaanuari 2000 maksustamise seisukohalt olulisi andmeid ja dokumente säilitada. 13. Kohus on seisukohal, et MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest ja TuMS § 36 lg-st 2 tuleneb, et olukorras, kus on tuvastatud, et kaebaja kulud ületavad tema tulusid, siis maksusumma hindamise teel määramise vältimiseks peab kaebaja ise esitama tõendid selle kohta, et on kulutused teinud juba varem tulumaksuga maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Kui kaebaja ei suuda vastupidist tõendada, siis seaduse kohaselt eeldatakse, et kaebaja on tulu teeninud samal perioodil, mil ta kandis maksuhalduri poolt tuvastatud kulud. Maksuhalduril on kohustus järgida uurimispõhimõtet, kuid selle kohustuse ulatus on MKS § 94 lg 1 kohaselt oluliselt piiratud. Eelkõige ei saa MTA-le ette heita nende tõendite ja asjaolude selgitamata jätmist, mille kohta on teave maksukohustuslasel endal, mitte maksuhalduril. Kui kaebaja ei ole oma varasemat tegevust dokumenteerinud või on tõendid hävitanud, siis sellega on maksukohustuslane võtnud riski, et tal ei õnnestu talle soodsat asjaolu maksumenetluses tõendada. Vastupidise tõlgenduse korral kaotaks MKS §

7 94 lg 1 tähenduse, sest maksukohustuslasel oleks alati võimalik väita kulude kandmist varasemate säästude arvel ning tõendite puudumise tõttu ei ole maksuhalduril võimalik väidet ümber lükata. 14. Käesolevas asjas on V. A. väitnud kulude kandmist varasemate säästude, kingituste ja pärandi arvel. Vaatamata maksuhalduri selgitustele, et kaebajal tuleb enda väited tõendada ja täpsustada, ei ole V. A. esitanud andmeid ega dokumente, mille alusel kaebaja väidet kontrollida. Kaebaja on kinnitanud, et hoidis sääste sularahana, mitte pangahoiustena ning väitnud, et nimetanud maksuhaldurile isikud, kes saavad anda seletusi ja ütlusi kaebaja varasema ettevõtlustegevuse kohta. Kohus on seisukohal, et MTA- l puudus kohustus nimetatud isikutelt seletuste võtmiseks. Seletused oleks võinud kinnitada kaebaja varasemat ettevõtlustegevust, kuid mitte seda, kui suured olid kaebaja sissetulekud või säästud. Kohus osutab veel sellele, et MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest tulenevalt ei piisa ainuüksi varasemate sissetulekute tõendamisest. Maksusumma hindamise teel määramise vältimiseks peavad varasemad sissetulekud olema kas varem maksustatud või mittemaksustatavad. Kaebaja ise kinnitas kohtuistungil, et ei ole enne 2010. aastat kunagi tuludeklaratsiooni esitanud. Seega ei saa tema varasemate säästude osas tegemist olla varem maksustatud tuluga ning kuna ettevõtlustulu kuulub maksustamisel (TuMS § 14), siis ei ole tegemist ka mittemaksustatava tuluga. Seega ei välistaks kaebaja maksusumma hindmaise teel määramist ka kaebaja varasema ettevõtlustulu tõendamine. Samuti ei ole kaebaja esitanud mingeid tõendeid ega dokumente isalt ja vennalt päranduse või emalt kingituse saamise kohta. Seetõttu tuleb MKS § 94 lg 1 kolmanda lause kohaselt eeldada, et nimetatud asjaolu ei ole tõendatud. Kohus osutab veel sellele, et kuigi pärandvara vastuvõtmine ei ole tulumaksuga maksustatav (TuMS § 15 lg 4 p 1), siis pärandina saadud esemete võõrandamisel saadud kasu kuulub maksustamisele. Maksustatakse müügi ja soetushinna vahe, kusjuures pärandina saadud esemete soetushinnaks on null. Sama kehtib kinke teel saadud esemete kohta. Kuna kaebaja on kinnitanud, et varasemalt ei ole ta tulu deklareerinud ja tegemist ei ole ka mittemaksustamisele kuuluva tuluga, siis ei välistaks maksusumma hindamise teel määramist ka pärandina või kinke teel esemete saamise tõendamine. Lisaks peab kohus eluliselt ebausutavaks, et kaebaja sai väärisesemed 1990-ndatel aastatel ning otsustas saadud vahendeid kasutada enam kui 10 aastat hiljem talle kuuluvate korteriomandite kommunaalkulude finantseerimiseks. 15. Kaebaja väidab Garaažiühistu Härma 4 liikmesuste omandamist 2004. aastal E. K.ile antud laenu tasaarvestamise teel. Kohus nõustub maksuhalduri maksuotsuses väljendatud seisukohaga, et E. K.ile laenu andmine ei ole tõendatud. Laenu andmise tõendamiseks esitas kaebaja maksumenetluses väidetavalt 2004. aastal vormistatud võlakirja koopia. Nimetatud tõendit ei saa kohtu hinnangul pidada usaldusväärseks. E. K. selgitas maksumenetluses, et võlakiri ei ole säilinud, kuna ta sai selle liikmesuse võõrandamise lepingu sõlmimise järel tagasi ning hävitas seejärel. Samuti on võlakirja hävimist kinnitanud kaebaja ise. Kaebaja ja E. K. on nende endi selgituste kohaselt elukaaslased. Alles pärast kontrollakti koostamist esitas kaebaja võlakirja koopia. Kooselu ja ühise majapidamise tõttu on E. K. nii emotsionaalselt, kui ka majanduslikult huvitatud kaebajale soodsast lahendist maksumenetluses. Sellises olukorras oli kaebajal võimalik korraldada tõendi tagantjärele loomine, kui ilmnes vajadus selleks. Kaebaja ei ole väidetavat laenuandmist ühelgi muul moel dokumenteerinud. Seega ei ole tõendeid E. K.ile raha üleandmise ega tagasisaamise kohta. Samuti ei ole kaebaja esitanud tõendeid garaažiühisuse liikmesuste müügilepingust tuleneva kohustuse tasaarvestamise kohta. Kohus nõustub, et vaatamata kooselule E. K.iga ei saa pidada eluliselt usutavaks viimasele 1 200 000 krooni laenuks andmist. Väidetavalt andis kaebaja intressita laenu tähtajaga viis aastat. E. K.i ütluste kohaselt soovis ta omandada laenu arvel laopinna, et selle kaudu logistikateenust osutada. Millistel asjaoludel E. K. lao asemel garaažiühisuse liikmesused omandas, seda tunnistaja ei selgitanud. Ka kaebaja seda ei teadnud. Kaebaja seletuste ja E. K.i ütluste järgi olid garaažiühisuse liikmesused saadud laenu tagatiseks. Vastavalt hooneühistuseaduse § 9 lg-le 2 peab liikmesuse pantimise leping olema

8 notariaalselt tõestatud. Mingeid andmeid tagatise kohta või nõutavas vormis dokumenti kaebaja kasuks pandiõiguse seadmise kohta esitatud ei ole. Sellest saab järeldada, et kaebaja kasuks tagatist ei vormistatudki. Laenu saamise ajal E. K.il püsivat sissetulekut ei olnud. Arvestades, et kaebaja ei ole suutnud esitada tõendeid oma varasemate sissetulekute kohta ning usaldusväärselt ei ole tuvastatav tema majanduslik olukord 2004. aastal, on kohtu hinnangul on äärmiselt ebatõenäoline 1 200 000 krooni ilma tagatiseta laenamine püsiva sissetulekuta isikule, teadmata täpselt milleks laenu kasutatakse ja saamata laenult intressi. Kohus on seisukohal, et laenu andmisega sularahas, seda täpsemalt dokumenteerimata, võttis kaebaja endale riski, et laenu andmise fakti ei õnnestu hiljem tõendada. Kuna kaebaja ei ole esitanud usaldusväärseid tõendeid laenu andmise kohta, puuduvad andmed selliste tõendite olemasolu kohta ja MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest tulenevalt on kaebajal tõendamiskoormis, siis tuleb lugeda, et laenu andmine ja laenukohustuse tasaarvestamine 2009. aastal garaažiühisuse liikmesuste müügilepingust tuleneva kohustusega ei ole tõendatud. Kohus märgib veel, et ka juhul, kui kaebaja oleks tõendanud laenu andmise E. K.ile ja laenukohustuse tasaarvestamise 2009. aastal garaažiühisuse liikmesuste müügilepingust tuleneva kohustusega, ei välistaks see maksusumma määramist hindamise teel, sest käesoleva otsuse punktis 14 kirjeldatud põhjustel oleks ka sel juhul tegemist varem mittemaksustatud, kuid maksustamisele kuuluva tulu arvel tehtud kuluga. 16. Eeltoodu alusel leiab kohus, et MTA on õiguspäraselt määranud maksusumma hindamise teel. Kohtumenetluses ei ole kinnitust leidnud kaebaja väide, et maksumenetlus viidi läbi ühekülgselt ja maksuhaldur ei ole kõiki asjaolusid välja selgitanud. Maksumenetluse materjalidest nähtub, et kaebajalt on korduvalt nõutud selgituste ja neid kinnitavate tõendite esitamist. Kaebaja on ka korduvalt esitanud oma seisukohad. Asjaolust, et kaebaja ei nõustu maksumenetluses tõendamiskoormise jagamisega, ei saa järeldada, et maksuhaldur oleks rikkunud kaebaja õigusi maksumenetluses või viinud menetluse läbi ühekülgselt. Kohtu hinnangul on maksusumma määramise metoodika kontrollitavate perioodide tulude ja kulude võrdlemisel selge ja jälgitav maksuotsuses. Kaebaja etteheidete osas, mis puudutavad 2008. aastal Paldiski mnt 177-3 korteriomandi müügist saadud 250 000 krooni, E. K.ilt laekunud 23 441 krooni ja M. M.lt laekunud 25 000 krooni maksustamist tulumaksuga, nõustub kohus maksuotsuse selgitusega (tl 21, 22), et nimetatud summad on kaebaja maksustavast tulust maha (mitte juurde) arvatud ega hakka sellekohaseid põhjendusi siinkohal täies mahus kordama. Samuti nõustub kohus maksuotsuse selgitusega (tl 21), et kontrollimenetluse ajal deklareeritud 2008. ja 2009. aasta üüritulu on maksusumma määramisel arvesse võetud ning vastavalt vähendatud tasumisele kuuluvat maksusummat. Seda kinnitab ka kummagi aasta maksustatavate tulude kohta esitatud tabel (tl 24). 17. Kaebus jääb rahuldamata. 18. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud kohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja. Seetõttu tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest vastustaja kasuks menetluskulusid välja ei mõisteta ja menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

Tanel Saar kohtunik