3-11-3058/46 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

22. august 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-11-3058

Haldusasi

SPS Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 2. detsembri 2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/4282-

26 ja Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse

13. märtsi 2012. a intressinõude nr 13-3/3170 tühistamiseks

ning 27. mai 2010. a vaatluse läbiviimise õigusvastasuse

tuvastamiseks

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja – SPS Grupp OÜ, volitatud esindaja

vandeadvokaat Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

ja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 18. juulil 2012

Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud kummagi poole enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult

teatavakstegemisest, st 22. augustist 2012.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis SPS Grupp OÜ

käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu ning kogumispensioni- ja töötuskindlustuse makse

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil november 2009 – aprill

2010. 2. detsembri 2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/4282-26 (maksuotsus) kohustas PMTK

SPS Grupp OÜ-d tasuma töötasudelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu 31 571 krooni,

töötasudelt

arvestatud

sotsiaalmaksu

112 022

krooni,

töötasudelt

kinnipeetud

töötuskindlustusmakset 6490 krooni, töötasudelt arvestatud töötuskindlustusmakset 3240

krooni, töötasudelt kinnipeetud kohustusliku kogumispensioni makset 1425 krooni,

mitteseotud kulude pealt tulumaksu 85 083 krooni ja käibemaksu 160 382 krooni (kokku

400 213 krooni ehk 25 578,27 eurot). PMTK 30. detsembri 2011. a otsusega (I kd, tl 62-72)

parandati maksuotsuse arvutusvead ja kohustati SPS Grupp OÜ-d tasuma makse kokku

399 989 krooni ehk 25 563,95 eurot.

Maksuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole SPS Grupp OÜ tegelikult rentinud Prime LY & LK

OÜ-lt tööjõudu. SPS Grupp OÜ töötajad jäid ka pärast väidetavalt Prime LY & LK OÜ-sse

tööle asumist ja vastavate lepingute sõlmimist tegema tööd SPS Grupp OÜ heaks ja viimase

kontrolli all. Prime LY & LK OÜ tegevust tehingutes SPS Grupp OÜ-ga korraldasid SPS

Grupp OÜ juhatuse liikmed Silver Bakhoff ja Janar Pops, kes lisasid oma maksukohustuse

vähendamiseks teadlikult SPS Grupp OÜ raamatupidamisse Prime LY & LK OÜ arved

tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud. Renditeenuse võõrandamise näol Prime LY &

LK OÜ poolt SPS Grupp OÜ-le on tegemist näiliku tehinguga ning SPS Grupp OÜ-l puudub

MKS § 83 lg 4 tulenevalt õigus Prime LY & LK OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha

arvata. Läbi näiliku tehingu on maksukohustuslane üritanud saada maksueelist, kasutades

selleks Prime LY & LK OÜ-d.

Töötajatele on töötasud välja maksnud SPS Grupp OÜ läbi Prime LY & LK OÜ, et vähendada

töötasude väljamaksmisega kaasnevaid riske (hüvitised, vaidlused töövaidluskomisjonis jne).

Prime LY & LK OÜ on töötajatele väljamakstud summad deklareerinud ja tasunud, kuid

maksude deklareerimise ja tasumise kohustus oli hoopis SPS Grupp OÜ-l. Prime LY & LK

OÜ-l on võimalik oma maksudeklaratsioone parandada. Kontrollitaval perioodil on SPS Grupp

OÜ-s tehtud töötajatele väljamakseid, mis on raamatupidamise arvestuses kajastamata,

deklareerimata ja mille pealt ei ole arvestatud, peetud kinni ega tasutud makse. SPS Grupp OÜ

(Prime LY & LK OÜ) ja koristajate vahel olid sõlmitud töövõtu- või käsunduslepingud, kuid

sisuliselt oli tegemist töölepingulise suhtega, sest tööd tehti SPS Grupp OÜ juhtimise ja

kontrolli all ning äriühingu vahenditega. Töövõtu- või käsunduslepingud olid sõlmitud

töösuhte varjamiseks ja maksude tasumisest kõrvale hoidumiseks. SPS Grupp OÜ ja Prime LY

& LK OÜ töötasu deklaratsioonides ei ole arvestatud minimaalset sotsiaalmaksu määra (SMS

§ 21). MKS § 83 lg 4 alusel tuleb ka selle kohta rakendada näiliku tehingu kohta sätestatut.

Kuna Prime LY & LK OÜ tegevust tehingutes SPS Grupp OÜ-ga kontrollisid viimase juhatuse

liikmed ning Prime LY & LK OÜ pangakontodelt sularahas välja võetud summade kohta

puuduvad kuludokumendid, tuleb nimetatud summasid käsitleda SPS Grupp OÜ ettevõtlusega

mitteseotud kuludena ja maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksuga.

Samuti puudub SPS Grupp OÜ-l KMS § 29 lg 1 alusel õigus sisendkäibemaksu maha arvata

Talwest Grupp OÜ ja A & G Kaubanduse AS arvete alusel (vastavalt meeste kingade ja naiste

teksapükste soetamine), sest tõendamata on arvete seotus kaebaja majandustegevusega.

Nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksetelt kui ettevõtlusega mitteseotud kulult tuleb tasuda

ka tulumaksu.

2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LäMTK) 13. märtsi 2012. a

intressinõudega nr 13-3/3170 (intressinõue) kohustati SPS Grupp OÜ-d tasuma hilinemisega

täielikult tasutud maksusummalt intressi 9452,08 eurot.

3. SPS Grupp OÜ esitas kaebuse PMTK maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi 3-11-3058; I

kd, tl 3-16). Kohus võttis kaebuse menetlusse ja määras vastustajaks PMTK (I kd, tl 75). SPS

Grupp OÜ esitas kaebuse LäMTK intressinõude tühistamiseks (haldusasi 3-12-611; II kd, tl

236-241). Kohus võttis kaebuse menetlusse, määras vastustajaks Maksu- ja Tolliameti (MTA)

ja liitis ühte haldusasjaga 3-11-3058 (II kd, tl 233). SPS Grupp OÜ täiendas kaebust nõudega

PMTK poolt 27. mail 2010 läbiviidud vaatluse õigusvastasuse tuvastamiseks (III kd, tl 25-39).

Kohus võttis täiendava nõude menetlusse ja määras vastustajaks MTA (III kd, tl 117).

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT

4. SPS Grupp OÜ taotleb maksuotsuse tühistamist järgmistel põhjustel:

1) Maksuhalduri väited Prime LY & LK OÜ kohta ei ole seotud SPS Grupp OÜ

maksumenetlusega. Tehingu teist poolt iseloomustavad andmed ei saa olla SPS Grupp OÜ

maksustamise aluseks. Kogutud tõendid kinnitavad ka Prime LY & LK OÜ ettevõtluse

toimumist. 2010. a majandusaasta aruande järgi on Prime LY & LK OÜ-l müügitulu 1 240

6660 krooni. Tegevusaruande kohaselt tegeleb Prime LY & LK OÜ personalivahendusega

ning ettevõte tegevuse põhiosa hõlmab personalivahendust ja -renti Eesti tööjõuturul. Prime

LY & LK OÜ on teeninud teenuse osutamise eest kasumit. 7. juulil 2011. a antud suulistes

seletustes ütles Andres Novitski, et paralleelselt tööjõurendiga tegeles Prime LY & LK OÜ

mööbli tootmisega. Nimetatud asjaolu kinnitas Uukren Mööbel OÜ. Seega on tõendatud, et

Prime LY & LK OÜ on tegelenud ettevõtlusega, on töötasusid maksnud, sellelt maksud

tasunud ning välja võetud sularaha on läinud ettevõtluse tarbeks. Maksuhaldur ei ole

tõendanud, et välja võetud raha on tagasi tulnud SPS Grupp OÜ-le;

2) Maksuhaldur on teinud Prime LY & LK OÜ juhatuse liikme A. Novitski seletustest

ebaõigeid järeldusi. A. Novitski seletused viitavad sellele, et ta on püüdnud vabaneda oma

kohustustest. Samas on A. Novitski kinnitanud, et töövõtulepingu alusel korraldasid tegevust

T. E. ja K. K. (juhatuse liikme poolt antud volituste alusel). Seega jäävad arusaamatuks

maksuhalduri järeldused, et Prime LY & LK OÜ ei tegutsenud A. Novitski juhtimise ja

kontroll all. A. Novitski on kinnitanud tehingute toimumist, märkides, et SPS Grupp OÜ oli

seotud Prime LY & LK OÜ-ga läbi tööjõurendi osutamise ning et Prime LY & LK OÜ osutas

SPS Grupp OÜ-le tööjõurenti;

3) SPS Grupp OÜ ja Prime LY & LK OÜ vahelisele lepingule tuginemine on põhjendamatu.

Maksustamise seisukohast ei oma tähendust ainult leping, vaid oluline on tehingute tegelik

sisu ja toimumine. Maksuotsuses toodud lepingu sõlmimise asjaolud ei ole sellised, mis

annaksid aluse kahelda tehingute toimumises. SPS Grupp OÜ on oma selgituses rõhutanud, et

tegemist oli kahe lepinguga – koostöölepinguga ja tööjõurendilepinguga. A. Novitski

seletused lepingu sõlmimise asjaolude kohta puudutavad eeldatavasti vaid ühte lepingut.

Poolte kokkuleppel tagab SPS Grupp OÜ Prime LY & LK OÜ töötajatele riietuse ja

töövahendid. Eestis kehtib lepinguvabadus ning pooled võivad lepingu sõlmida ka suuliselt,

oluline on poolte tahe;

4) J. T. maksumenetluses antud ütlused ei ole usaldusväärsed. S. Bakhoff on selgitanud, et J.

T. andmed „musta“ töötasu maksmiseks on ajendatud soovist töövaidluskomisjoni kaudu

tööandjalt raha välja pressida. J. T. on töövaidluskomisjonile esitatud avaldusest loobunud,

mistõttu ei ole maksuhalduri väited J. T. töötasu kohta tõendatud. Maksuotsuses toodud

vastuväited eriarvamusele on J. T. osas põhjendamatud ja oletuslikud. Kui maksuhaldur

leidis, et kompromissiga tasutud 6000 krooni maksmine tähendas töötasu väljamaksmise

eksimuse tunnistamist, siis oleks ta saanud vaid 6000 krooni täiendava töötasuna arvestada,

kuid maksuotsusest nähtuvalt on J. T. töötasu arvestatud suuremana;

5) Kuna Prime LY & LK OÜ on maksnud töötasu ning deklareerinud ja tasunud neilt maksud,

on tegemist topeltmaksustamisega. Isegi juhul, kui tegevus ja töötamine toimus SPS Grupp

OÜ juhtimise ja kontrolli all, on maksustamine õigusvastane. Maksustamise seisukohast omab

tähendust asjaolu, et SPS Grupp OÜ ja Prime LY & LK OÜ puhul on tegemist erinevate

juriidiliste isikutega ning et töötajate töötasudelt makstavad maksud on tasutud.

Topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ning see võib toimuda

üksnes erandlikel asjaoludel, kui see on sõnaselgelt seadusega sätestatud (vt Riigikohtu

lahendid nr 3-3-1-4-00 ja 3-3-1-56-05). Isegi juhul, kui Prime LY & LK OÜ oma esitatud

deklaratsioone muudaks ning maksukohustus kanduks hoopis SPS Grupp OÜ-le, kaasneb

sellega intresside arvestus (MKS § 115). Samas Prime LY & LK OÜ enda kasuks intresse

nõuda ei saaks. Intresside tõttu suureneks ka SPS Grupp OÜ ettevõtte tulumaksu kohustus,

kuna tasutud intresse ei loeta ettevõtlusega seotud kuluks ja need maksustatakse tulumaksuga.

Maksuhaldur tekitab põhjendamatut kahju olukorras, kus riigile tegelikult ei ole maksud

tasumata jäetud;

6) Maksuhalduri etteheide, et töötasud on töötajatele maksnud läbi Prime LY & LK OÜ välja

SPS Grupp OÜ, et vähendada töötasude väljamaksmisega kaasnevaid riske, on arusaamatu.

On loogiline, et äriühingul on lihtsam ning vähem kulukam töötajaid rentida. Sellega

vähendatakse kokkuvõttes tulevikus kaasneda võivaid personalikulusid. Töötajad on

kinnitanud oma töötamist Prime LY & LK OÜ-s ja kõik töötasud on makstud. MKS § 84

kohaldamine SPS Grupp OÜ suhtes on ebaõige ja õigusvastane. Töö- või töövõtu- või

käsundusssuhte ümberkvalifitseerumist oleks võimalik kaaluda vaid Prime LY & LK OÜ

maksustamisel, kui maksuhaldur leiab, et seoses tsiviilõigusliku lepingu sõlmisega on jäänud

mingisugused maksud tasumata. Maksustamise seisukohast võib olla töölepingulisel ja

tsiviilõiguslikul tasu maksmisel erinevus vaid sotsiaalmaksuga maksustamisel ja seda ainult

juhul, kui tasu oli mingil kuul mõne isiku puhul väiksem kui minimaalne

sotsiaalmaksukohustus. Maksuotsusest ei selgu, et Prime LY & LK OÜ oleks jätnud

sotsiaalmaksu maksmata. Seega ei oma tähtsust, kas isikutega oli sõlmitud töölepingud või

tsiviilõiguslikud lepingud. Riik ei ole lepingu liigist olenevalt mingisugust kahju saanud;

7) Maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et SPS Grupp OÜ-l puudub õigus Prime LY & LK OÜ

arvetel kajastatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kuigi maksuhaldur tugineb asjaolule,

et tegemist on näiliku tehinguga, ei tulene maksuotsusest, millist tehingut sellega varjati.

Prime LY & LK OÜ arvel märgitud summa on SPS Grupp OÜ poolt Prime LY & LK OÜ-le

tasutud ning maksuhaldur ei ole tõendanud, et tasutud raha oleks kaebajale tagasi jõudnud.

Seega isegi juhul, kui tehing oleks tühine, tuleb tehingut käsitleda nii nagu see oleks

toimunud. Arvel märgitud käibemaksu on kohustatud tasuma Prime LY & LK OÜ ning SPS

Grupp OÜ-l on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-

1-22-07). Tulumaksu osas on maksuhaldur lugenud ettevõtlusega mitteseotuks vaid osa

tasutud rahast, kuid sisendkäibemaksu on keelatud maha arvata kogu arvete summalt.

Vastavalt KMS § 31 lg-le 1 on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks vaid §-s 37

sätestatud nõuetele vastav arve. Nõuetekohane arve on olemas ning tehingu teine pool on

kinnitanud arve esitamist ja tehingu toimumist. Isegi juhul, kui tehinguid ei oleks toimunud

ning arvel on märgitud käibemaks seaduses sätestatut eirates, on arvel käibemaksu märkinud

isikud kohustatud käibemaksu riigile tasuma. Kuna maksuhaldur on kohustatud arvetel

märgitud käibemaksu sisse nõudma arveid esitanud äriühingult, on ostjalt sisendkäibemaksu

mahaarvamise keelamise puhul tegemist topeltmaksustamisega. Juhul, kui müüja on

märkinud arvele käibemaksu, peab tema selle ka riigile kandma. Antud asjas ei ole

maksuhaldur tuvastanud ühtegi seost, mis viitaks SPS Grupp OÜ osavõtule maksupettusest.

Prime LY & LK OÜ käibedeklaratsioonides ebaõige käibe kajastamine ei muuda tehinguid

olematuks;

8) Maksuhaldur on keelanud sisendkäibemaksu mahaarvamise jalatsitelt põhjusel, et arve

kohaselt on tegemist kingadega, mitte külmlaos töötamiseks sobivate saabaste või

spetsiaalsete jalatsitega. Kuid arvetel ei kajastatagi asja täpset otstarvet. Teadaolevalt on

„Salamander“ jalanõude puhul tegemist kvaliteetsete jalanõudega, mis on tavapärastest

kingadest vastupidavamad ning külmakindlamad;

9)

Tulumaksu

määramisega

seonduvalt

märgib

kaebaja,

et

mittenõuetekohase

kuludokumendiga on tegemist siis, kui tasutakse sularahas tundmatule isikule. Antud juhul on

tasumine toimunud panga kaudu, mistõttu isik on identifitseeritud. Riigikohus on korduvalt

selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui

käibemaksuarvestuses. Kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus

tulumaksuarvestuses (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-52-03). Arvestades asjaolu, et

vaidlusalustel arvetel märgitud teenuse soetamine oli vajalik ja seda kasutati SPS Grupp OÜ

ettevõtluses, on tulumaksu määramine alusetu ning karistusliku iseloomuga. Maksuotsusega

on maksustatud see osa tasutud arvest, mis on Prime LY & LK OÜ pangakontolt välja võetud.

Seega on tuginetud SPS Grupp OÜ algdokumentide asemel hoopis Prime LY & LK OÜ

kuludokumentide puudusele. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et välja võetud raha on tagasi

tulnud SPS Grupp OÜ-le;

10) Isegi juhul, kui maksuhaldur leiab, et töötajad töötasid tegelikult SPS Grupp OÜ all, siis

arvestades asjaolu, et maksuhaldur on lugenud ettevõtlusega seotud kuludeks Prime LY & LK

OÜ poolt töötasudelt makstavad maksud ning on tõendatud, et maksud on tasutud Prime LY

& LK OÜ poolt, tuleb lugeda maksuhalduri poolt aktsepteerituks, et SPS Grupp OÜ poolt on

maksud tasutud. Seega oleks maksuhaldur pidanud lugema maksuotsusega SPS Grupp OÜ

poolt maksud tasutuks samal päeval, kui Prime LY & LK OÜ oli need tasunud. Selline

toiming oleks välistanud ka intresside ebamõistliku arvestuse;

11) Maksuotsus ei ole kontrollitav ning nõuetekohaselt motiveeritud, mis on iseseisvaks

maksuotsuse tühistamise aluseks. Maksuhaldur on ajanud segamini kaks erinevat juriidilist

isikut ning maksuotsuses toodud põhistused ei anna alust maksu määramiseks SPS Grupp

OÜ-le.

5. SPS Grupp OÜ taotleb intressinõude tühistamist järgmistel põhjustel:

1) Intresside arvestamine on ebaõige, sest maksuotsus on õigusvastane. Maksuotsuse

tühistamine on ka intressinõude tühistamise aluseks;

2) Maksumenetlus oli ebamõistlikult pikk. Sisuliselt on maksuhaldur viinud kontrolli läbi

maist 2010 kuni juulini 2010. Üksikjuhtumi kontrolli kohta revidendi poolt peetud

logiraamatu andmetest lähtudes on revident tegelenud kontrollitoimingute ja menetluse

läbiviimisega (kontrolli alustamisest kuni maksuotsuseni) 461,55 tundi. Kontrolli

toimingutele kulutatud aeg moodustab üksnes 14,90 % tööajanormist. Esineb peaaegu

kuuajalisi perioode, kus revident ei ole teinud mitte ühtegi toimingut (19. oktoober 2010 – 15.

november 2010; 6. detsember 2010 – 19. jaanuar 2011; 23. märts 2011 – 18. aprill 2011).

Arvestades kontrolli perioodi pikkust ja kontrolli menetluseks revidendil kulunud aega, on

kontrolli periood ilmselgelt ebaproportsionaalne. Revidendil kulus kontrollakti koostamiseks

223,58 tundi ja maksuotsuse koostamiseks üle 100 tunni. Seega perioodil 27. mai 2010 – 2.

detsember 2011 on üle poole ajast revident tegelenud ainult kontrollakti ja maksuotsuse

kirjutamisega. Mainitud aeg ei sisalda dokumentide kontrolli ja tõendite analüüsi. Revident on

tegelenud juba üksnes toimiku ja e-toimiku korrastamisega üle 30 tunni. Esineb 10-15

päevaseid perioode, kus ei tehta toimingid ega analüüsita kogutud informatsiooni.

Märkimisväärne ajakulu on läinud toimiku korrashoiule ja dokumentide salvestamisele ning

dokumentide väljasaatmisele, mis näitab, et sisuliselt maksumenetlusele kulunud aeg on

veelgi väiksem. Maksumenetluses kestis kontrolli alustamisest kuni maksuotsuse andmiseni

poolteist aastat. Sisuliselt oli kogu informatsioon maksuhalduril olemas augusti alguses

2010.a. Käesoleval juhul on tegemist üksikjuhtumi kontrolliga, mille läbiviimine võrreldes

revisjoniga peaks olema tunduvalt lühem ja selgem. Üle kalendriaasta on isegi revisjoni

läbiviimiseks ebamõistlikult pikk. Logiraamatu kanded kinnitavad, et augustist 2010 kuni

maksuotsuse väljastamiseni on tehtud vaid üksikuid toimingud, millest enamuse tegemine ei

olnud sõltuvuses maksumaksjast, vaid ainult revidendi tahtest ja huvist. Kui maksumenetlus

oleks läbi viidud mõistliku aja jooksul, oleks selle võrra varem antud ka maksuotsus.

Käesoleval juhul on intress ligi kahe aasta eest kulgenud ainult seetõttu, et maksuhaldur on

maksuotsuse andmisega venitanud. Kaebuse esitaja on teinud omalt poolt kõik, et menetlus

saaks läbi viidud võimalikult kiiresti ning on pöördunud korduvalt maksuhalduri poole

menetluse kiirendamise küsimustes. Intressinõude tervikuna tühistamise või intresside

vähendamise alusena tuleb kohtul tuvastada maksumenetluse peatumine alates 15. novembrist

2010 või alternatiivselt kohtu tuvastatud perioodil, kui maksumenetlust tegelikult ei

toimunud.

6. SPS Grupp OÜ taotleb 27. mai 2010. a vaatluse läbiviimise õigusvastasuse tuvastamist

järgmistel põhjustel:

1) Maksuhalduri ametnikud teostasid MKS § 72 lg 3 nõudeid eirates kaebaja tegevuskohas

läbiotsimist ning kogusid tõendeid, mida tavavaatluse käigus poleks saanud koguda.

Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus läbiotsimist, avada lukustatud

ruume või panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt ka juhul, kui

neis toimub isiku majandus- või kutsetegevus (MKS § 72 lg 1). MKS seletuskirjas on MKS §

72 lg 3 (kuni 1. jaanuar 2011 kehtinud) osas märgitud, et: „Juhul, kui vaatluse läbiviimiseks

soovitakse siseneda maksukohustuslase valdusesse, esitatakse kirjalik korraldus, kus on

toodud ka vaatluse läbiviimise eesmärk (nt missuguse maksukohustuse kontrollimiseks

menetlustoiming on ette võetud)“. Seletuskirjast tuleneb ka, et vaatluse läbiviimise eesmärk

on kontrollida ja fikseerida vahetult tajutavad (vaadeldavad) asjaolud, mitte võimaldada

maksuhalduril siseneda tegevuskohta eesmärgiga otsida tegevuskohast talletatud teavet ja

tõendeid, mis ei ole vahetult tajutavad ja millele maksuhalduril puuduks juurdepääs või mille

olemasolust poleks ta teadlik. MKS ei sisalda vaatluse mõistet. MKS § 72 lg 1 tõlgendades

saab järeldada, et vaatlus piirdub üksnes näha olevate asjaolude tuvastamise ja fikseerimisega.

Maksuhaldur ei tohi tegevuskohas nõuda juurdepääsu arvutites olevatele andmetele, kinnistele

sahtlitele, kappidele, töötajate isiklikele esemetele jne. Just rõhuasetus objekti või asja ning

dokumentide otsingule eristab läbiotsimist vaatlusest, kuna viimase sisuks ei ole esemete või

dokumentide otsingule suunatud tegevus, vaid pelgalt asjaolu või olemuse kohta andmete

kogumine vaatlemisega. Seejuures ei oma tähendust, kas otsingu käigus on asjad, esemed või

dokumendid saadud maksukohustuslast eksitades või sunniga, kuna otsingu läbiviimine

vaatluse käigus on iseenesest välistatud. Vaatluse läbiviimisel on maksuhalduril MKS § 72 lg

5 p 5 alusel õigus võtta ära dokumente ja asju vastavalt MKS §-s 65 sätestatule. MKS § 65 lg

2 alusel saaks maksuhaldur ära võtta dokumendid ja asjad, mis on talle esitatud

maksukohustuslase poolt ning maksuhalduril puudub õigus ise otsida, samuti nõuda või

paluda tegevuskohas juurdepääsu tööks kasutatavatele arvutitele. Töötajate seletused ning

vaatlusprotokoll kinnitavad üheselt, et SPS Grupp OÜ tegevuskohas vaatluse käigus toimusid

sisuliselt otsingud dokumentide leidmiseks. Selline menetlustoiming vastab oma sisult aga

kriminaalmenetluse seadustikus sätestatud läbiotsimise mõistele ja tunnustele. Kuivõrd MKS

§ 72 lg-s 1 on vaatluse regulatsiooni juures otsesõnu pööratud tähelepanu läbiotsimise

keelule, on see kinnituseks, et vaatluse teostamise ja läbiotsimise vahelist piiri tuleb nii normi

sisustamisel kui rakendamisel täpselt määratleda. Dokumendid või asjad, millest maksuhaldur

soovib ärakirju ja väljavõtteid või mida maksuhaldur soovib ära võtta, peavad olema esitatud

maksukohustuslase poolt ning äravõtmiseks peavad olema § 65 lg 2 punktides 1-3 toodud

põhjused. Käesoleval juhul ei ole dokumente ja asju esitatud maksukohustuslase poolt ning

ilmselgelt ei esinenud MKS § 65 lg 2 p 1-3 sätestatud aluseid. Vaatluse läbiviimise kohta on

protokollile alla kirjutanud 7 maksuhalduri ametnikku. OÜ SPS Grupp töötaja J. T. on

allkirjastanud selle, et “Kaebusi ei ole”. Sellest ei saa aga järeldada toimingu õiguspärasust. J.

T. polnud õigust äriühingut esindada ja ühelgi töötajal ei olnud õigust esitada dokumente.

Vaatluse käigu protokollimist ei saa samastada dokumentide äravõtmise protokolliga.

Tuvastamata on, millised dokumendid salvestati ning puudub nimekiri äravõetud

dokumentidest. Vaatlusprotokollist ei nähtu, et äriühing oleks teinud maksuhaldurile

ettepaneku või andud maksuhaldurile loa dokumentide äravõtmiseks või arvutitest andmete

kopeerimiseks. Haldusasjas 3-11-240 toimunud 2. veebruari 2012 kohtuistungil protokollitud

töötajate ütlustest nähtub, et luba selliseks toiminguks töötajatelt ei küsitud. Nõusoleku

tõendamine on maksuhalduri kohustus. Korralduses oli märgitud, milliseid dokumente millise

ajaperioodi eest maksuhaldur soovis. Seega pidanuks maksuhalduri ametnikel puuduma

igasugune alus ja põhjus asuda otsida ka kõikvõimalikke muid dokumente, mis ei ole

tegevuskoha ülevaatusel vaatlejale hoomatav, nagu näiteks arvutis sisalduvad dokumendid.

Tunnistaja K. K. (SPS Group OÜ endine töödejuhataja) eelnimetatud kohtuistungil antud

ütlustest selgub, et töötajatelt nõuti seletusi palkade ja töötajate nimede kohta, kes firmas

töötasid, ning pärast seletuste andmist istusid ametnikud kõikide töötajate arvutis, kuigi luba

arvutis olevate andmete vaatamiseks ei küsitud. Tunnistaja ei teadnud, mis andmeid

maksuhalduri ametnikud arvutist kopeerisid ning ta ei saanud aru, kas tegemist on kriminaal-

või haldusmenetlusega. Töötajatele esitati maksuhalduri ametnike poolt paber õiguste ja

kohustuste kohta, millele tuli alla kirjutada. Tunnistaja ei saanud aru, kas tegemist oli

dokumendiga vaatluse või seletuste kohta. K. K. kinnitas, et teisel töödejuhatajal kästi käekott

lahti teha ja asjad välja võtta. Tunnistaja J. T. (SPS Group OÜ endine müügiesindaja) kinnitas

kohtuistungil antud ütlustes, et maksuhalduri ametnikud tulid 2010. a mais kontrollima nende

firmat, esitasid paberi ja nõudsid selle allkirjastamist. Peale vestluse lõppu nägi ta, et teises

ruumis kopeeritakse tema arvutist andmeid. J. T. kinnitas, et tema arvutist kopeerimiseks luba

ei andnud ning kolleegil kästi kott lahti võtta ning isiklik pangaväljavõte välja trükkida;

2) Vaatlusest ei teavitatud maksukohustuslase esindusõiguslikke isikuid. SPS Grupp OÜ

juhatuse liikmed J. Pops ja S. Bakhoff ei viibinud vaidlusaluse vaatluse läbiviimise juures. 27.

mai 2010. a korraldus anti üle SPS Grupp OÜ töötajale J. T. Seega on vaatluse korralduse

kättetoimetamisega

rikutud

MKS

§

lg-st

tulenevaid

nõudeid

korralduse

kättetoimetamisele, kuna vaatluse korraldus on üle antud esindusõiguseta isikule. Vaatluse

läbiviimise korralduse üleandmise eesmärgiks maksukohustuslasele või tema esindajale on

tagada, et vaatluse läbiviimine toimuks MKS § 72 lg-s 3 nimetatud isikute teadmisel, kes

saaksid veenduda vaatluse läbiviimise seaduslikkuses ja kasutada neile laienevaid seadusest

tulenevaid õigusi;

3) Vaatluse eesmärk on korralduses kirjeldatud paljasõnaliselt ning pole tuvastatav, milliseid

maksuasjas tähendust omavaid asjaolusid ning tõendeid oli vajalik koguda. Vaatluse käigus

isikutelt seletuste võtmine saab hõlmata vaid selliseid asjaolusid, mis on vajalikud vaatluse

eesmärgi täitmiseks. Küsimusi saab esitada MKS § 72 lg 5 p 6 kohaselt maksukohustuslase

majandus- või kutsetegevuse kohta. Töötajate seletustest nähtuvalt on seletusi võetud selliste

asjaolude suhtes, mille kohta oleks tulnud MKS § 61 lg 2 kohaselt eelnevalt küsida teavet

maksukohustuslaselt endalt. Töötajate seletused nende palkade kohta ei ole kuidagi seotud

vaatluse eesmärgiga ning maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega;

4) Kuna vaatluse läbiviimise käigus eksisteerib suur põhiõiguste riive oht, on

maksukohustuslasele tema õiguste teavitamisel eriti suur tähtsus. Kirjalikest dokumentidest ei

nähtu, et maksuhaldur oleks dokumenteerinud maksukohustuslase õigused vaatluse käigus ja

fikseerinud nende tutvustamise. Kolmandale isikule seletuste andmisel õiguste tutvustamine

ei asenda maksukohustuslasele õiguste tutvustamist. Kolmandate isikute õiguste ja

kohustustuste tutvustamiseks ei saa pidada ka pelgalt tekstile allkirja nõudmist. Maksuhaldur

on kasutanud ära nii äriühingu seaduslike esindajate puudumise vaatluse läbiviimise juurest

kui ka jätnud kohal viibinud isikutele täielikult selgitamata vaatluse käigus nii maksumaksjale

kui maksuhaldurile laienevad õigused. PMTK 27. mai 2010. a korralduses kohustatakse SPS

Grupp OÜ-d võimaldama maksuhalduril viia läbi tegevuskoha vaatlus ja sellega seotud muud

menetlustoiminguid, täpsustamata seejuures, millised need on. Vaatluse läbiviimise kohta

esitatud korralduses ei ole üheselt mõistetavalt lahti kirjutatud vaatluse olemus, vaatluse

käigus teostatavad menetlustoimingud ja maksuhalduri õigused, mistõttu ei saanud ka

töötajad nõuda kohapeal ametnikelt menetlusreeglite järgimist;

5) Vaatluse õigusvastasuse tõttu on õigusvastane ja tuleb tühistada ka maksuotsus, sest

maksuotsuse aluseks olevad tõendid on kogutud ebaseaduslikult.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

7. PMTK palub jätta kaebus maksuotsuse tühistamise nõudes rahuldamata järgmistel

põhjustel:

1) Maksuotsuse kohaselt ei ole SPS Grupp OÜ ja Prime LY & LK OÜ vahel tehinguid

toimunud ning tegelikult ei ole SPS Grupp OÜ tööjõudu rentinud. Vormistatud on üksnes

tegelikkusele mittevastavad arved ning reaalselt on töötajad olnud jätkuvalt SPS Grupp OÜ

juhtimise all ja töötanud nagu SPS Grupp OÜ töötajad. Maksumenetluses on tuvastatud, et

Prime LY & LK OÜ tegevust seoses väidetava töötajate töölevõtmisega ning nende palkade

arvestamisega on juhtinud SPS Grupp OÜ esindajad, samuti on kõik tööks vajalikud vahendid

organiseerinud SPS Grupp OÜ. Kõik väidetava tööjõu rendi kaudu töötanud isikud on

vahetult enne Prime LY & LK OÜ-sse vormistamist olnud SPS Grupp OÜ töötajad ning

töötajatega sõlmisid uued lepingud Prime LY & LK OÜ nimel SPS Grupp OÜ esindajad. SPS

Grupp OÜ-l puudus mõistlik põhjendus asuda tööjõudu rentima Prime LY & LK OÜ-le,

kuivõrd needsamad töötajad, keda väidetavalt renditi, olid vahetult enne lepingute

ümbervormistamist tööl SPS Grupp OÜ-s ning seega ei olnud lisatööjõud vajalik. Kaebaja on

püüdnud väidetavat tehingut põhjendada tööjõukulude kokkuhoiuga, kuid nähtuvalt

maksumenetluses tuvastatud asjaoludest on väidetava tehinguga tööjõukulud SPS Grupp OÜ

jaoks hoopis mitmekordistunud. Pole usutav, et kasumile orienteeritud ettevõte sooviks oma

kulusid suurendada, saavutamata seeläbi lisaväärtust;

2) Prime LY & LK OÜ tegevust seoses SPS Grupp OÜ endiste töötajatega juhtis SPS Grupp

OÜ, mistõttu on see tegevus omistatav SPS Grupp OÜ-le. Asjaolu, et Prime LY & LK OÜ

juhatus ei ole teadlik enda juhitava ettevõtte tegevusest ning on võimaldanud ettevõtte

tegevust juhtida teistel isikutel, on oluline tuvastamaks väidetavate tehingute tegelikku

majanduslikku sisu. Seega on tehingu teist poolt iseloomustavad andmed käesolevas asjas

maksustamise seisukohalt olulised. Kuivõrd on tuvastatud, et tehinguid poolte vahel toimunud

pole, ei ole ka võimalik, et Prime LY & LK OÜ on nendelt kasumit teeninud. A. Novitski on

oma seletustes väitnud, et sularaha kasutati Prime LY & LK OÜ tütarettevõtete ostmiseks.

Maksuhaldur on aga tuvastanud, et OÜ-l Prime LY & LK puuduvad tütarettevõtted, mistõttu

ei ole A. Novitski sellesisulised põhjendused usaldusväärsed. Ka ilma maksupettuses

osalemise tõendamiseta on selge, et poolte vahelisi tehinguid ei ole tegelikult toimunud ning

SPS Grupp OÜ on maksnud töötajatele töötasusid ning riigile töötasudega seonduvaid makse

läbi Prime LY & LK OÜ ning ülejäänud osas teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid

Prime LY & LK OÜ kontole;

3) Juhul, kui Prime LY & LK OÜ ning SPS Grupp OÜ vahel oleks tõepoolest väidetavad

tehingud toimunud, puuduks A. Novitskil igasugune vajadus oma ütlusi anda selliselt, et need

viitaks tema poolt „kohustustest vabanemisele“. Sellisel juhul ei oleks kahe tehingupoole

ütlused vastuolulised ning mingeid lisakohustusi õigete ütluste andmisest OÜ-le Prime LY &

LK või selle juhatuse liikmele ei tuleneks. Tegelikkuses ei ole A. Novitski suutnud tehinguid

usutavalt kirjeldada, veel vähem nende toimumist kinnitada. A. Novitski on oma ütlustes

üksnes rõhutanud sõna „tööjõurent“, kuid pole suutnud seoses tehingutega usaldusväärseid

selgitusi anda;

4) Käesolevas asjas on ettevõtete vahelised lepingud oluliseks tõendiks. Kaebaja on ise

nimetatud lepingud maksuhaldurile esitanud ning esitlenud neid kui reaalse koostöö kohta

käivaid ning raamatupidamises sisaldunud arvetega lahutamatuid. Tööjõurendi teenuse puhul

on lepingud oluliseks allikaks, et tuvastada teenuse täpsem sisu ja tingimused. Antud juhul on

kahe sõlmitud lepingu sätted omavahel osalt vastuolus, mis viitab asjaolule, et lepingud ei

kajasta poolte reaalset tahet. Samuti on lepingutega seotud asjaolude kohta SPS Grupp OÜ

ning Prime LY & LK OÜ esindajad andnud oluliselt vastukäivaid ütlusi. Nimelt ei olda

üksmeelel selles, kui mitu lepingut ja millisel ajal on sõlmitud, samuti ei ole reaalsed isikute

selgitused lepingueelsete läbirääkimiste kohta. Sellised vastuolud tekitavad põhjendatud

kahtlusi, et ka lepingud ettevõtete vahel on vormistatud üksnes näilike tehingute parema

põhjendamise tarbeks. Oma kaebuses ega ka varasema maksumenetluse käigus ei ole kaebaja

suutnud maksuhalduri seisukohale vastupidist tõendada. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile

ise kirjalikud lepingud ning väitnud, et need kajastavad poolte tahet. Samuti on Prime LY &

LK OÜ väitnud, et tehing SPS Grupp OÜ-ga oli reguleeritud nendevahelise kirjaliku

lepinguga. Seega mõlemad ettevõtted on kirjalikke lepinguid (või ühte neist) pidanud asjas

oluliseks ning puudub vajadus mõelda juurde suuliste lepingute olemasolu või nende

puudumist. Kuivõrd on tuvastatud, et nii lepingud kui nendega seotud väidetav teenuse

osutamine olid näilikud ja tegelikkuses pole tehinguid toimunud, on kaebaja väide

lepinguvabaduse osas sisutühi;

5) J.T. ütlused on usaldusväärsed ning S. Bakhoffi arvamus ütluste andmise kohta ei ole

oluline. J.T. isiklikul pangakontol on näha, et isik teeb sellele sularaha sissemakseid, millised

on tõenäoliselt pärit nn mustalt makstud palgast (töösuhe OÜ-ga SPS Grupp on J.T. ainuke

sissetulekuallikas); töösuhet J.T.ga ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks lõpetatud olenemata

sellest, et töötaja väidetavalt püüdis ettevõttelt raha välja pressida ning väidetavalt andis

maksuhaldurile ettevõtet kahjustavaid valeütlusi. S. Bakhoff on kinnitanud tehingute, mis on

osutunud olematuteks, toimumist. Seega on maksuhaldur põhjendatult pidanud just S.

Bakhoffi ütlusi mitteusaldusväärseks;

6) Töötasusid on maksnud SPS Grupp OÜ, kasutades selleks ära Prime LY & LK OÜ-d.

Samuti pole asjakohane kaebaja väide, nagu oleks OÜ-le SPS Grupp maksude määramise

puhul tegemist topeltmaksustamisega. Kuivõrd töötajad ei olnud reaalselt Prime LY & LK

OÜ töötajad ning tehinguid SPS Grupp OÜ-ga tegelikult ei toimunud, on OÜ-l Prime LY &

LK võimalik deklaratsioonid parandada ning viia vastavusse tegeliku olukorraga, misläbi

puuduks viimasel kohustus tasuda valesti deklareeritud maksusummasid;

7) Kaebuse esitajale tekib intressikohustus, kuid see ei ole õigusvastane. Olukord, et SPS

Grupp OÜ peab kandma lisaks maksudele tööjõukuludelt ka intressikohustust on tekkinud

kaebaja soovi tõttu saavutada maksueelist läbi näilike tehingute. Seega ei saa väita, et

intressikohustuse kandmisel on tegemist põhjendamatu kahjuga. Juhul, kui kaebaja oleks

töötajatele makstavad tasud nendega seonduvad maksud deklareerinud ja tasunud õigeaegselt

SPS Grupp OÜ nimel, poleks intressikohustust tekkinud. MKS § 115 sätestab

maksukohustuslase kohustuse tasuda maksusummalt intressi, kui maksukohustuslane ei ole

tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks. Puudub vaidlus, et SPS Grupp OÜ ei ole

enda nimel õigeaegselt maksusummat tasunud, vaid on teinud seda näiliku tehingu abil läbi

Prime LY & LK OÜ;

8) Nõustuda saab kaebaja väitega, et maksuotsusest ei tulene, millist tehingut varjati näiliku

tehinguga. Samas maksuotsusest ei pea ega saagi seda nähtuda, sest mingisugust tehingut SPS

Grupp OÜ ja Prime LY & LK OÜ vahel ei toimunudki. TsÜS § 89 lg 1 sätestab, et näilik

tehing on ka selline, mille puhul pooled soovivad üksnes jätta muljet tehingu olemasolust;

9) Kuivõrd maksuhaldur on jõudnud järeldusele, et tehinguid ettevõtete vahel ei toimunud

ning töötasude maksmine on omistatav SPS Grupp OÜ-le, on põhjendatud töötasude ja

maksude lugemine SPS Grupp OÜ ettevõtlusega seotuks. Samuti on põhjendatud kogu

summalt sisendkäibemaksu maha arvamise keelamine, kuivõrd näilikku tehingut

maksustamisel arvesse ei võeta (MKS § 83 lg 4). Maksuhaldur on maksuotsusega taastanud

tegelikule olukorrale vastava maksukohustuse: kui SPS Grupp OÜ oleks töötajatele töötasusid

maksnud enda nimelt ja enda kontolt, oleks tegemist olnud tema ettevõtlusega seotud

kulutusega, millelt kuuluvad tasumisele sellisele väljamaksele omased maksud; kui SPS

Grupp OÜ oleks maksnud välja töötasusid ületavad summad ilma, et nende seotust

ettevõtlusega oleks tõendatud, kuuluks summadelt tasumisele tulumaks ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt; ka puudunuks SPS Grupp OÜ sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus

oma töötajatele tehtud maksetelt ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt;

10) Kaebaja väited sisendkäibemaksu mahaarvamise kohta ei ole asjakohased. On tuvastatud,

et reaalselt ettevõtete vahel tehinguid ei toimunud ning teenust ei ole saadud, seega ei oma

tähtsust arve nõuetekohasus või väited selle kohta, et tehingud võiksid olla seotud

ettevõtlusega (on võimatu, et olematu tehing on seotud ettevõtlusega). Kaebaja viidatud

Riigikohtu lahendid ei ole asjakohased, kuna nendes käsitletakse valdavalt olukorda, kus

kauba või teenuse olemasolu üle puudub vaidlus ning tehing on toimunud kahe erineva

ettevõtte vahel. Samuti on kaebaja viidanud kaasusele 3-3-1-32-09, milles Riigikohus vaagis

ostja heausksuse või pahausksuse tõendamise kohustust. Käesolevas asjas on tuvastatud, et

teenust ei ole soetatud, töid teostasid SPS Grupp OÜ enda töötajad SPS Grupp OÜ juhtimise

all, töötajatega seotut kontrollisid SPS Grupp OÜ esindajad ning kogu Prime LY & LK OÜ

tegevus seoses väidetavate tehingutega oli SPS Grupp OÜ kontrolli all. Samuti ei saa

tõusetuda küsimust ostja heausksusest, kuivõrd puudub tehing, mille osas olla heauskne või

pahauskne, tegemist oli SPS Grupp OÜ enda tegevusega;

11) SPS Grupp OÜ-le ei ole ette heidetud maksupettuses osalemist selle „klassikalises“

tähenduses. Maksuhaldur on leidnud, et tehinguid Prime LY & LK OÜ ning SPS Grupp OÜ

vahel ei ole toimunud ning on MKS § 83 lg 4 alusel jätnud väidetavad tehingud täies mahus

arvesse võtmata. Sisuliselt on maksuhaldur seeläbi jõudnud järeldusele, et töötajatele

töötasusid ning tasumisele kuuluvaid makse tasus SPS Grupp OÜ, samuti, et neid summasid

ületav (aga arvetel märgitud) summa on OÜ-st SPS Grupp välja viidud sellelt makse

maksmata.

Nõustuda

võib

kaebaja

seisukohaga,

et

Prime

LY

&

LK

OÜ

käibedeklaratsioonides ebaõige käibe kajastamine ei muuda tehinguid olematuks. Tehingute

näilikkus ei ole aga tuvastatud üksnes selle asjaolu pinnalt. Küll on Prime LY & LK OÜ poolt

käibedeklaratsioonides ebaõige käibe kajastamine veel üheks asjaoluks, mis kinnitab

tehingute näilisust;

12) Kuivõrd kaebuse esitaja ei ole suutnud veenvalt tõendada Talwest Grupp OÜ kauplusest

„Salamander“ soetatud meeste kingade kasutamist ettevõtluses, on maksuhalduri poolt

sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud. Üldteada on asjaolu, et kauplus

„Salamander“ ei tegele töörõivaste ja – jalanõude müügiga ning maksumenetluse käigus on

tuvastatud, et SPS Grupp OÜ on töörõivaid- ja jalanõusid soetanud nende müügile

spetsialiseeritud kauplustest, ei ole kaebaja väited jalanõude kasutamisest külmlaos

töötamiseks usutavad. Samuti ei ole kaebaja esitanud ühtegi tõendit, mis maksuhalduri

seisukohta ümber lükkaks;

13) Maksuotsuses on leitud, et Prime LY ja LK OÜ pangaarvelt välja võetud sularaha ei ole

kulutatud SPS Grupp OÜ ettevõtluse tarbeks, ega ka Prime LY & LK OÜ ettevõtluse tarbeks.

Kaebaja viidatud lehekülgedel on tsiteeritud A. Novitski selgitusi, kes väidab, et sularaha

kasutati Prime LY & LK OÜ tütarettevõtete ostmise peale, nendega soetud kulutuste peale

ning osa läks kassasse. Täpsemalt ei suutnud A. Novitski sularahaga seonduvat

kommenteerida. A. Novitski sellised ütlused ei ole usaldusväärsed, kuivõrd maksuhaldur on

tuvastanud, et Prime LY ja LK OÜ-l puudusid tütarettevõtted. Maksuhalduril ei olnudki ei

kohustust ega eesmärki tõendada, et SPS Grupp OÜ ettevõtlusega mitteseotud summad, mis

võeti välja OÜ Prime LY ja LK pangakontolt, oleksid jõudnud tagasi OÜ-sse SPS Grupp

(vastasel juhul poleks raha ju sisuliselt ettevõttest välja läinudki);

14) Maksuhaldur ei ole ettevõtteid segamini ajanud, vaid on omistanud Prime LY & LK OÜ

tegevuse seoses töötajate ning SPS Grupp OÜ poolt ülekantud summadega OÜ-le SPS Grupp.

Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti ja maksuotsus on

nõuetekohaselt motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav.

8. MTA palub jätta kaebuse intressinõude tühistamise nõudes rahuldamata järgmistel

põhjustel:

1) Vastustaja nõustub kaebajaga, et intressi tasumise kohustus on aktsessoorne ja sõltub

põhikohustuse olemasolust. Intressinõue on aga õiguspärane, sest maksuotsus on õiguspärane;

2) Ei ole tuvastatav paus maksumenetluses, mis oleks vaadeldav menetluse peatumisena, mis

omakorda võiks kaasa tuua intresside arvestuse peatumise. Maksumenetlus venis muuhulgas

seetõttu, et paljud isikud, keda maksuhaldur soovis küsitleda, ei olnud pikka aega või üldse

kättesaadavad. Enne teatud isikutelt seletuste saamist ei ole võimalik valmistada ette küsimusi

teisele isikute ringile, mistõttu ei olnud võimalik paralleelselt erinevatelt isikutelt seletuste

võtmine. Maksumenetlus venis muuhulgas kaebaja juhatuse liikme haigestumiste tõttu, mille

ajal oli võimatu temalt seletusi võtta. Logiraamatust nähtub, et ajal, mil kaebaja saatis

maksuhaldurile

päringuid

menetluse

käigu

kohta,

viis

revident

läbi

erinevaid

menetlustoiminguid. Väär on kaebaja väide, et sisuliselt on kontroll läbi viidud maist 2012

kuni juulini 2010. Kontroll on läbi viidud katkematult alates 27. maist 2010 kuni maksuotsuse

väljastamiseni. Ainuüksi logiraamatu andmed ei ole piisavad selleks, et hinnata, kas kontrolli

kestus oli käesolevas asjas põhjendatud või mitte. Logiraamatu näol on tegemist asutusesisese

tegevuse dokumenteerimise tabeliga. See ei sisalda kõiki tegevusi, mis maksumenetluses

tehakse. Sinna märgitakse enamus maksumenetluse olulisematest tegevustest, kuid seda ei saa

pidada ammendavaks maksuhalduri tegevuse kronoloogiaks. Maksuhalduri tegevus oli

logiraamatus välja toodust veelgi intensiivsem. Maksuhaldur lähtub maksumenetluse

läbiviimisel MKS § 10 lg-st 3 kui ka § 11 lg-st 2. Seadus ei näe ette eraldi kohustust

maksukohustuslasele kindlal viisil menetluse üksikasjadest raporteerimist, sh logiraamatu

pidamist. Logiraamatus kajastuvad andmed ei ole teistele isikutele siduvad. Logiraamatus

kajastatud andmete pinnalt ei saa hinnata kontrollimenetluse kestuse õiguspärasust. Käesoleva

üksikjuhtumi kontrolli näol oli sisuliselt tegemist nn ümbrikupalga kontrolliga, mis ongi

reeglina väga töö- ja ajamahukas.

9. MTA palub jätta kaebuse vaatluse õigusvastasuse tuvastamise nõudes rahuldamata

järgmistel põhjustel:

1) Kaebajaga saab nõustuda, et vaatluse läbiviimisel on maksuhalduril keelatud teostada

läbiotsimist. Samas ei saa nõustuda, et maksuhaldur teostas reaalselt vaatluse käigus

läbiotsimise, nõudes töötajatelt arvuti sisu ümber kopeerida laskmist või isiklike esemete ette

näitamist. Tegemist on paljasõnaliste ja mittetõeste väidetega. Kõik äravõetud dokumendid

esitati maksuhaldurile vabatahtlikult, kusjuures töötajatel ei olnud menetlustoimingu järgselt

maksuhaldurile etteheiteid. Elektroonilisel kujul salvestatud dokumentide esitamine kujutab

endast dokumentide vaatlemise võimalikuks tegemist maksukohustuslase arvuti vahendusel.

Seadus ei keela vaadelda elektroonilisel kujul salvestatud dokumente. Arvestades

infotehnoloogia osatähtsust tänapäevases majandustegevuses oleks mõeldamatu, et

maksuhalduri vaatlus piirdub üksnes paberkandjal olevate dokumentidega. SPS Grupp OÜ

töötajad tagasid maksuhalduri ametnikele juurdepääsu arvutis olevatele andmetele

vabatahtlikult. Maksuhaldur võttis esitatud dokumentide koopiad ära seaduslikul alusel (MKS

§ 65 lg 2). Samuti ei olnud ega pea olema vaatluse läbiviimise korralduses ära toodud vaatluse

eesmärgi pinnalt konkreetselt piiritletud dokumendid, millega on õigus vaatluse käigus

tutvuda. Vaatlus menetlustoiminguna ei nõua maksuhalduri täielikku passiivsust.

Maksuhalduril on õigus vaatluse läbiviimisel esitada maksukohustuslase tegevuskohas

viibivatele töötajatele vabatahtlikuks täitmiseks dokumentidega tutvumise palveid. MKS § 72

lg 5 p 2 annab maksuhaldurile õiguse teha vaatluse käigus tutvumiseks esitatud

dokumentidest väljavõtteid või ärakirju MKS §-s 65 sätestatud korras. Tutvumispalve

esitamisel ei oma tähtsust, kas dokumenti säilitatakse paberkandjal või elektrooniliselt. Juhul

kui maksukohustuslane tagab vabatahtliku juurdepääsu tema majandustegevust kajastavatele

dokumentidele, siis on maksuhalduri ametnikel õigus vaadelda nii paberkandjal säilitatavaid

kui ka elektroonseid dokumente;

2) Vaatluse läbiviimise korralduse kättetoimetamisega SPS Grupp OÜ töötajale J.T.le ei ole

maksuhaldur rikkunud MKS § 72 lg-t 3. Vaatluse korralduse teatavakstegemise küsimuses

kuulub kohaldamisele Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-65-09 punktis 14 väljendatud seisukoht,

mille järgi peab juriidiline isik hoolitsema posti, sealhulgas haldusaktide, vastuvõtmise eest

juhatuse liikme või muu volitatud isiku kaudu. Viidatud lahendis nimetatud muu isik võib olla

äriühingu töötaja, keda kasutatakse püsivalt oma majandus- või kutsetegevuse läbiviimisel.

27. mai 2010. a korraldus toimetati kaebajale kätte kooskõlas MKS § 72 lõikega 3. Kaebaja

tõlgendus, mille järgi saab juriidilisele isikule adresseeritud korralduse kätte toimetada üksnes

juhatuse liikmele, ei põhine seadusel ja muudab ette teatamata vaatluse korraldamise

võimaluse põhimõtteliselt sisutühjaks. Põhjendamatu on eeldada, et juriidilise isiku juhatuse

liige viibib enamiku ettevõtte tööajast selle tegevuskohas. Juhatuse liikme puudumisel lasub

äriühingul kohustus organiseerida oma tegevust nii, et äriühingu siseselt on määratud

vähemalt üks vastutav isik, kes tagab juriidilise isiku nimel dokumentide vastuvõtmise;

3) Seadusest ei tulene maksuhalduri kohustust enne menetlustoimingu läbiviimist teavitada, et

vaatluse läbiviimise käigus ei tohi sooritada läbiotsimist, avada lukustatud ruume või

panipaiku ega siseneda eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui nendes

toimub isiku majandus- või kutsetegevus. Kui kaebaja vajas vaatluse õigusliku regulatsiooni

kohta

täiendavaid

selgitusi,

siis

pidanuks

ta

esitama

sellekohased

küsimused

menetlustoimingu ajal. Eraldi õiguste ja kohustuste selgitamist maksuhalduri ametnikelt ei

taotletud;

4) Maksuhaldur annab hinnangu tõenditele kogumis ja vastastikuses seoses ning tõendite

kogumise õigusvastasuse tuvastamise korral ei pruugi tagajärjeks olla tõendite lubamatus;

5) MKS § 61 lg-s 2 on sätestatud, et enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe

saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole, välja arvatud MKS § 72 lõike 5 punktis 6

sätestatud juhul. Vaidlusaluse vaatluse käigus isikutelt selgituste küsimine ongi teostatud

viidatud sätte alusel, mis sätestab erisuse kaebaja poolt viidatud üldregulatsioonist;

6) 27. mai 2010. a korralduses on piisavalt selgelt väljendatud vaatluse eesmärk ja korraldus

oli piisavalt täpne, et maksukohustuslasel oleks hõlbus mõista, milliseid dokumente ta peab

esitama või millist teavet andma.

KOHTU PÕHJENDUSED

10. Kohus kontrollib esmalt, kas 27. mai 2010. a vaatlus oli läbi viidud õiguspäraselt (I), siis

hindab 2. detsembri 2011. a maksuotsuse õiguspärasust (II), seejärel kontrollib, kas kaebuse

väited annavad alust 13. märtsi 2012. a intressinõude tühistamiseks (III), ning viimaks

lahendab kaebuse ja otsustab menetluskulude jaotuse (IV).

I

11. Vaatluse läbiviimise ajal kehtinud MKS § 72 lg 1 alusel on maksuhalduri ametnikul õigus

vaatluse läbiviimiseks siseneda maatükile, ehitistesse ja ruumidesse, kus toimub

maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus. Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust

sooritada vaatluse käigus läbiotsimist, avada lukustatud ruume või panipaiku ega siseneda

eluruumi selles elavate isikute tahte vastaselt, ka juhul, kui neis toimub isiku majandus- või

kutsetegevus. MKS § 72 lg 3 kohaselt teatatakse vaatluse läbiviimisest ette sellise aja jooksul,

mis võimaldab maksukohustuslasel kavandatava toimingu suhtes seisukohta võtta. Vaatluse

läbiviimisest ei teatata ette kiireloomulistel juhtudel. MKS § 72 lg 1 nimetatud vaatluse

läbiviimiseks esitatakse maksukohustuslasele või tema esindajale kirjalik korraldus, kuhu on

märgitud ka vaatluse eesmärk. MKS § 72 lg 4 sätestab, et sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud

vaatlus viiakse läbi ettevõtte tööajal või üldisel tööajal. Vaatluse käik ja vaatlusega tuvastatud

asjaolud protokollitakse. MKS § 72 lg-st 5 tulenevalt on vaatluse läbiviimiseks maksuhalduri

ametnikul õigus: 1) kaasata spetsialiste ja eksperte; 2) teha MKS §-s 65 sätestatud korras

dokumentidest väljavõtteid või ärakirju; 3) fotografeerida või muul viisil jäädvustada

vaadeldavat territooriumi või asju; 4) teha kaupade, materjalide ja muu vara inventuure ja

ülemõõtmisi, samuti koostada vaadeldavate territooriumide või ehitiste plaane või skeeme; 5)

võtta ära dokumente ja asju vastavalt MKS §-s 65 sätestatule; 6) nõuda vaadeldaval maatükil

või vaadeldavas ehitises või ruumis viibivatelt isikutelt teavet maksukohustuslase majandus-

või kutsetegevuse kohta vaatluse eesmärgiga piiratud ulatuses. Ütlused protokollitakse MKS

§ 60 lõikes 4 sätestatud korras.

MKS § 59 lg 1 kohaselt on tõendiks kõik maksumenetluses kogutud andmed. MKS § 60 lg 1

alusel on maksuhalduril õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude

väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet.

Maksuhalduril on MKS § 62 lg-st 1 tulenevalt õigus nõuda maksumenetluses tähendust

omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema

valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. MKS

§ 65 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur teha talle menetlusosalise poolt esitatud dokumentidest

ärakirju ja väljavõtteid. Kooskõlas MKS § 65 lg-ga 2 võib maksuhaldur talle esitatud

dokumendid ja asjad ära võtta, kui: 1) neid on vaja maksuasja lahendamiseks ning

maksuhalduril on põhjendatult alus kahtlustada, et hiljem ei ole need tõendid talle

kättesaadavad või 2) see on vajalik dokumentidest väljavõtete või ärakirjade tegemiseks või

3) dokumendid ja asjad viitavad arvatavalt toimepandud õigusrikkumisele.

MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõtte kohaselt peab maksuhaldur arvestama maksusumma

määramisel kõigi asjas tähendust omavate tõenditega, otsustades, milliseid tõendeid on vaja

koguda ja milliseid toiminguid sooritada. MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse

läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi

ning järgides haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

12. Kaebaja leiab, et maksuhaldur teostas 27. mail 2010 tema majandustegevuse kohas

vaatluse sildi all läbiotsimist ja kogus seeläbi tõendeid, mida tavapärase vaatluse käigus ei

oleks saanud koguda.

PMTK 27. mai 2010. a korraldusega (III kd, tl 41-42) teavitati kaebajat, et 27. mail 2010

alustab maksuhaldur kaebaja suhtes maksukontrolli vaatluse läbiviimisega kaebaja

majandustegevuse kohas. Maksuhaldur asus kontrollima SPS Grupp OÜ käibemaksu,

töötasult või muudelt töötajatele tehtud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu,

sotsiaalmaksu, kogumispensioni maksete ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise

õigsust perioodil november 2009 - aprill 2010. Korralduse kohaselt oli vaatluse eesmärgiks

koguda maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kindlakstegemiseks vajalikke andmeid, sh

tuvastada maksuasjas tähtsust omavaid asjaolusid ja saada vajalikke tõendeid. Maksuhalduril

oli laekunud kaebuse põhjal kahtlus, et maksukohustuslase deklaratsioonid majandustegevuse

käigus tekkinud käibe ja töötajatele tehtud väljamaksete kohta ei vasta tõele ning seetõttu

viidi vaatlus läbi MKS § 72 lg 3 alusel etteteatamata. Korralduses selgitas maksuhaldur

kaebajale MKS § 56 lg-test 1 ja 3 tulenevat kaasaaitamiskohustust. Korraldusega kohustati

kaebajat

võimaldama

läbi

viia

tegevuskoha

vaatlus

ja

sellega

seotud

muud

menetlustoimingud, esitama kontrolliperioodi kohta kõik nõutavad dokumendid, esitama

kontrolliperioodi kohta kõik antud ja saadud laenusid kajastavad lepingud ja muud

dokumendid ning andma maksuhaldurile teavet kontrolliperioodi kohta. Korraldus tuli täita

kohe selle kättesaamisel või kui dokumente ei ole võimalik kohe esitada, siis hiljemalt 4.

juunil 2010. Seega ei puudutanud 27. mai 2010. a korraldus üksnes vaatluse läbiviimist, vaid

kaebajale pandi lisaks kohustus esitada kontrolliperioodi kohta asjakohast teavet ja

dokumente. Kaebaja kohustustele vastas maksuhalduri õigus nõuda kaebajalt vaatluse

läbiviimise võimaldamist (MKS § 72 lg 1 ja 3) ning asjakohaste dokumentide ja teabe

esitamist (MKS § 62 lg 1) ning MKS §-s 65 sätestatud korras võis maksuhaldur vaatluse

käigus teha dokumentidest koopiaid ja dokumente ära võtta (MKS § 72 lg 5 p 2 ja 5).

Vaatluse ühendamine muude menetlustoimingutega ei ole MKS-s sätestatuga vastuolus, seda

eriti arvestades MKS § 10 lg-t 3 ja § 72 lg-t 5.

Kaebaja heidab maksuhaldurile eelkõige ette töötajate arvutites olnud dokumentide vaatlemist

ja nende mälupulgale salvestamist. Kohus leiab, et 27. mai 2010. a korralduses ei ole nende

dokumentide ringi, mida kaebajal oli kohustus esitada, piiritletud paberkandjal

dokumentidega. Seega võis maksuhaldur kaebajalt nõuda ka elektrooniliste dokumentide

esitamist. Elektrooniliste dokumentide laialdast kasutamist arvestades oleks ebamõistlik

välistada elektroonilised dokumendid MKS § 72 reguleerimisalast. Seega võis maksuhaldur

teha vaatluse käigus ettepaneku näidata arvutis olevaid dokumente ja võimaldada neist

koopiate tegemist ning vaatluse juures viibinud kaebaja töötajad võisid sellise soovi

vabatahtlikult täita, ilma et see muudaks tõendite kogumist õigusvastaseks. MKS § 72 lg-s 1

keelatud läbiotsimisega oleks tegemist siis, kui arvutis olevate dokumentide vaatlemine ja

koopiate tegemine toimunuks maksukohustuslase tahte vastaselt.

Praeguses asjas ei ole tõendatud, et maksuhaldur oleks vaadelnud ja kopeerinud kaebaja

tegevuskohas olevates arvutites leiduvaid dokumente kaebaja tahte vastaselt. Vaatluse

protokolli (III kd, tl 43-44) kohaselt viibisid vaatluse ajal kaebaja tegevuskohas neli töötajat:

J. T., D. T., K. K. ja T. E. Protokolli kohaselt näitasid töötajad maksuhaldurile arvutite sisu ja

mälupulgale salvestati mõned arvutis olevad dokumendid. Kohus eeldab, et mälupulgale

salvestatud elektroonilised dokumendid jäid alles ka kaebaja arvutitesse. Kaebaja töötaja J.T.

on protokollile alla kirjutanud ja kinnitanud, et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole, mis

tähendab, et J.T. oli protokollis märgituga nõus. J.T. on kohtuasjas 3-11-240 antud tunnistuses

(III kd, tl 62-63) hiljem kinnitanud, et sai aru, milleks maksuhaldur tuli ja mida kontrollitakse.

Kaebaja märgib küll õigesti, et J.T. tunnistajana antud ütluste kohaselt ei küsinud

maksuhaldur temalt luba arvutis olevate andmete vaatlemiseks ja mälupulgale salvestamiseks.

J T. ütlustest nähtuvalt viibis ta aga arvutis olevate dokumentidega tutvumise ajal teises

ruumis. Ka teine vaatluse kohta tunnistusi andnud isik K. K. selgitas (III kd, tl 61-62), et ei

olnud kogu aeg vaatluse juures (nt andis vahepeal maksuhaldurile selgitusi), ega tea, kas tema

arvutist mingeid andmeid kopeeriti või mitte. Seega ei saa J.T. ja K. K. kohtuasjas 3-11-240

tunnistajana antud ütlused kinnitada või ümber lükata seda, kas maksuhaldur küsis või ei

küsinud luba mõnelt teiselt juuresviibinud töötajalt ning kui luba küsiti, siis millises vormis

seda tehti. Arvutid, nagu ka neis olevad dokumendid, mille maksuhaldur kopeeris

mälupulgale, kuulusid eeldatavalt kaebajale, mitte töötajatele isiklikult (tegemist ei olnud

töötajate isikliku kirjavahetusega vms). Eeltoodu tõttu ei lükka J.T. ja K. K. tunnistajana

antud ütlused ümber vaatluse protokollis märgitut, et arvuti sisu näitasid maksuhaldurile

töötajad ise.

13. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on kaebaja juhatuse liikmed vaatluse läbiviimisest

õigusvastaselt teavitamata jätnud.

MKS § 72 lg 1 kohaselt esitatakse vaatluse läbiviimiseks kirjalik korraldus

maksukohustuslasele või tema esindajale. Sellise esindaja all ei ole kohtu arvates mõeldud

üksnes seaduslikku esindajat (juhatuse liiget). MKS 4. peatükist ja sellekohasest

kohtupraktikast (vt nt Riigikohtu seisukohad asjas 3-3-1-65-09) ei saa järeldada, et

maksuhaldur võib haldusakte või muid dokumente kätte toimetada üksnes äriühingu juhatuse

liikmele. Kaebaja poolne tõlgendus oleks ka ebamõistlik ja võimaldaks maksukohustuslasel

nurjata näiteks kiireloomulised vaatlused, sest ilmselgelt ei pruugi juhatuse liige viibida kogu

aeg äriühingu majandustegevuse kohas. Juurdunud kohtupraktika kohaselt on juriidilisel

isikul kohustus korraldada posti vastuvõtmine oma tegevuskohas kas oma juhatuse liikme või

volitatud esindaja kaudu. Vaatluse läbiviimise kohas viibinud kaebaja töötaja J.T. on

kinnitanud korralduse kättesaamist 27. mail 2010. Kohus märgib veel, et J.T. väitel helistas ta

vaatluse käigus juhatuse liikmele ja juhatuse liige rääkis telefoni teel ka maksuhalduriga (III

kd, tl 62), seega oli juhatuse liikmel vajadusel võimalik anda oma töötajale juhtnööre,

edastada oma soove maksuhaldurile, saata vaatluse läbiviimise juurde õigusteadmistega

esindaja vms. Juhatuse liikmete isiklik viibimine kiireloomulise vaatluse juures ei ole vaatluse

õiguspärasuse eelduseks.

14. Kaebaja arvates oli vaatlus õigusvastane kaebaja töötajatele nende õiguste nõuetekohase

tutvustamata jätmise tõttu.

Maksuhaldurile vaatluse läbiviimise ajal kolmanda isikuna seletusi andnud töötajad on

andnud allkirja oma õiguste ja kohustustega tutvumise kohta (III kd, tl 45-60).PMTK 27. mai

2010. a korralduses oli kirjeldatud maksukontrolli alustamisega seotud asjaolusid, vaatluse

eesmärki ning teabe ja dokumentide esitamise kohustust. Kaebaja töötaja J.T. on kinnitanud

korralduse kättesaamist ja seda, et vaatluse läbiviimise kohta tal pretensioone ei ole. J.T. on

öelnud (III kd, tl 63), et juhatuse liikmetele ta pärast vaatlust samuti mingeid pretensioone ei

edastanud. Kaebaja juhatuse liikmed ega ükski töötajatest ei esitanud mingeid pretensioone ka

hiljem maksumenetluse käigus maksuhaldurile, seda vaatamata asjaolule, et kaebaja kasutas

juba maksumenetluse ajal professionaalset õigusabi. Kaebajal tekkisid vaatlusega seotud

etteheited alles kohtumenetluse käigus. Kohus eeldab, et kui J.T.le või teistele kaebaja

töötajatele kui mõistlikele inimestele jäid nende õigused või kohustused arusaamatuks või neil

oli menetlustoimingute eesmärgi või käigu kohta küsimusi, oli võimalik maksuhaldurilt selle

kohta küsida. Puuduvad tõendid selle kohta, et küsimusi esitati ja maksuhaldur jättis

küsimustele vastamata või andis vastuseks eksitavat teavet.

15. Kaebaja leiab, et vaatluse käigus töötajatelt seletuse võtmine ei vastanud MKS § 61 ja §

72 lg 5 p 6 nõuetele.

Maksuhaldur asus 27. mai 2010. a korralduse kohaselt kontrollima SPS Grupp OÜ

käibemaksu, töötasult või muudelt töötajatele tehtud väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud

tulumaksu, sotsiaalmaksu, kogumispensioni maksete ja töötuskindlustusmaksete arvestamise

ja tasumise õigsust. Selle kaudu saab piiritleda ka vaatluse eesmärgi. Eeltoodut arvestades ei

saa küsimusi töötajate palkade kohta pidada asjakohatuks või õigusvastaseks, sest töötajate

palga kohta käiv teave on seotud töötasult deklareeritud ja tasutud maksude kontrollimisega.

Kaebaja ei ole kaebuses välja toonud ühtki muud küsimust, mis väljus tema arvates vaatluse

eesmärgist. Töötajate seletused on MKS § 60 lg 4 kohaselt protokollitud.

16. Neil põhjustel leiab kohus, et 27. mai 2010. a vaatlust ei ole alust pidada õigusvastaseks

ning vaatluse käigus kogutud tõendeid, millele maksuotsuses on tuginetud, ei ole seega

põhjust kõrvale jätta. Kohus märgib siiski, et tulevaste võimalike vaidluste ja

tõendamisprobleemide vältimiseks oleks maksuhalduril otstarbekas lisada vaatlusest

teavitamise korraldusele selgitus MKS § 72 sisu kohta ning vaatluse käik, vaatlusega

tuvastatud asjaolud ja vaadeldud või äravõetud dokumendid üksikasjalikumalt ja

põhjalikumalt protokollida.

II

17. SPS Grupp OÜ on kajastanud kontrolliperioodil raamatupidamises tööjõu rendi teenuse

soetamist Prime LY & LK OÜ-lt. Maksuotsuse kohaselt ei ole kaebajal õigust Prime LY &

LK OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest tegemist oli näilike tehingutega,

mida ei võeta MKS § 83 lg 4 kohaselt maksustamisel arvesse. Arvete alusel Prime LY & LK

OÜ-le tehtud väljamaksete see osa, mis on Prime LY & LK OÜ pangaarvelt sularahas välja

võetud, on TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustatud tulumaksuga kui kaebaja ettevõtlusega

mitteseotud kulu. Maksuotsusega on kohustatud kaebajat tasuma ka tulumaksu,

sotsiaalmaksu, töötuskindlusmakseid ja kohustusliku kogumispensioni makseid töötajatele

tehtud väljamaksetelt. Maksuhaldur on seisukohal, et Prime LY & LK OÜ poolt deklareeritud

ja tasutud tööjõumaksud tuli tegelikult tasuda SPS Grupp OÜ-l. Prime LY & LK OÜ poolt

töötajatega sõlmitud võlaõiguslikud lepingud olid maksuhalduri arvates sõlmitud

töölepingulise suhte varjamiseks ja nende maksustamisel tuleb samuti lähtuda MKS § 83 lg-st

4. Maksuhalduri tuvastatud kohaselt tegi kaebaja kontrolliperioodil ka muid töötasu

väljamakseid, millelt ei ole maksud nõuetekohaselt deklareeritud ja tasutud. Lisaks on

maksuhaldur KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt piiranud kaebaja õigust sisendkäibemaksu maha

arvata Talwest Grupp OÜ ja A&G arvete alusel, sest nimetatud äriühingute arvete alusel

soetatud kaubad ei ole kaebaja ettevõtlusega, ning TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel on nimetatud

äriühingutele tehtud väljamaksed on maksustatud tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud

kulu. Kohus märgib, et 2. detsembri 2011. a maksuotsust on muudetud PMTK 30. detsembri

2011. a otsusega, mida kaebaja ei ole vaidlustanud, kuid tegemist on arvutusvigade

parandamisega, mis maksuotsust sisuliselt ei muuda.

18. Kohus leiab, et maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust ja kaebus tuleb selle nõude osas

jätta rahuldamata. HKMS § 165 lg 2 alusel ei korda kohus kõiki maksuotsuse põhjendusi,

nõustudes nendega. Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.

19. Asja lahendamisel on määrava tähtsusega, kas kaebaja ja Prime LY & LK OÜ vahelised

tehingud on tegelikult toimunud, nagu väidab kaebaja, või näilikud, nagu on leitud

maksuotsuses. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse.

Maksuhaldur on käsitlenud tehingute näilikkusele viitavaid asjaolusid ja tõendeid ning

esitanud oma järeldused maksuotsuse p-s 2. Maksuhaldur on leidnud, et Prime LY & LK OÜ

tegevus on kaebajaga tehtud tehingute piires omistatav SPS Grupp OÜ-le. Näilike tehingute

eesmärk oli SPS Grupp OÜ maksukohustuse vähendamine. Tehingute näilisust kinnitavad

maksuotsuse kohaselt kokkuvõtlikult järgmised asjaolud: SPS Grupp OÜ poolt väidetavalt

renditavad töötajad olid vahetult enne rentimist tema enda töötajad; SPS Grupp OÜ

seadusliku esindaja väitel asuti tööjõudu rentima eesmärgiga hoida kokku tööjõukuludelt,

kuid tegelikkuses ületasid väidetava tööjõurendi teenuse eest tasutud summad oluliselt

varasemal perioodil töötajatele makstud summasid; SPS Grupp OÜ ning Prime LY & LK OÜ

seletused lepingueelsete läbirääkimiste ja lepingute sõlmimise asjaolude kohta olid

vasturääkivad; lepingud olid sõlmitud päeval, mil A. Novitski sai Prime LY & LK OÜ

juhatuse liikmeks, kuigi enne seda toimusid väidetavalt lepingueelsed läbirääkimised; Prime

LY & LK OÜ selgitused väljastatud arvete kohta erinesid SPS Grupp OÜ selgitustest ning

esitatud arvete arvust; Prime LY & LK OÜ raamatupidajale viisid tööjõu rendi teenusega

seotud arveid jm dokumente SPS Grupp OÜ juhatuse liikmed; SPS Grupp OÜ töötajate

ümbervormistamist Prime LY & LK OÜ nimele teostasid SPS Grupp OÜ juhtivtöötajad; SPS

Grupp OÜ töötajad ei avaldanud soovi töökoha vahetamiseks, nad pandi fakti ette ning SPS

Grupp OÜ juhtivtöötajad esitasid neile teise äriühingu nimel koostatud lepingu, töötajate

jaoks ei muutunud sisuliselt midagi; Prime LY & LK OÜ osutas väidetavat tööjõurenti üksnes

SPS Grupp OÜ-le ja seda tema enda endiste töötajatega; kohe, kui lõppes väidetav koostöö

Prime LY & LK OÜ ning SPS Grupp OÜ vahel, lõpetas Prime LY & LK OÜ lepingud SPS

Grupp OÜ-le teenust osutanud töötajatega; Prime LY & LK OÜ ei omanud reaalset kontrolli

väidetavate töötajate, nende palkade arvestamine, deklareerimise vms üle, seda korraldas SPS

Grupp OÜ. Kohus jagab maksuhaldur seisukohti, et need asjaolud viitavad tehingute

näilikkusele, ega korda pikemalt maksuotsuse põhjendusi.

20. Kaebaja leiab, et Prime LY & LK OÜ-d iseloomustavad andmed ei saa olla kaebaja

maksustamise aluseks. Kaebaja on ka seisukohal, et maksumenetluses kogutud tõendid

kinnitavad Prime LY & LK OÜ ettevõtluse toimumist ja maksuhaldur on vääralt leidnud, et

Prime LY & LK OÜ ei olnud oma juhatuse liikme A. Novitski kontrolli all.

MKS § 11 lg-s 2 sätestatud uurimispõhimõtte kohaselt otsustab maksuhaldur maksude

tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja

ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise

seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise

esitatud taotluste ja tõenditega. Seega võis maksuhaldur koguda kaebaja tehingupartneri kohta

ka selliseid tõendeid, mis ei olnud kaebaja valduses või kontrolli all ning neid maksuotsuse

tegemisel arvestada.

Maksuhaldur on käsitlenud Prime LY & LK OÜ-ga seonduvat maksuotsuse lk 9-12 ja

kogutud tõenditest järeldanud, et Prime LY & LK OÜ pangakontolt ei nähtu tegutsevale

äriühingule

omast

raha

liikumist

(nt

tasumist

telefonioperaatori

teenuste

või

kommunaalteenuste eest, samuti tasumist ruumide rendi eest, kuigi Prime LY & LK OÜ

juriidiliseks aadressiks märgitud ruum ei kuulu äriühingule). Prime LY & LK OÜ

pangakontol ei tuvastatud tasumist Tallinna Õigusbüroo OÜ-le, kellele on Prime LY & LK

OÜ juhatuse liikme A. Novitski sõnul arvete alusel igakuiselt pangaülekandega tasutud.

Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et Prime LY & LK OÜ on deklareerinud

sisendkäibemaksu, kuid pangakontodelt ei nähtu kulutusi, mis võisid olla sisendkäibemaksu

deklareerimise aluseks. Kaebajalt Prime LY & LK OÜ pangakontole laekunud raha kulutati

paari päeva jooksul, makstes osa sellest töötajate töötasudeks, osa kanti maksuhalduri kontole

ja osa võeti sularahas välja. A. Novitski väide, et pangakontolt väljavõetud sularaha kasutati

muuhulgas tütarettevõtete ostmiseks ja nendega seotud kulutusteks, ei saa olla õige, sest äri-

ja väärtpaberiregistri kohaselt Prime LY & LK OÜ-l tütarettevõtteid ei olnud. Kohus jagab

maksuhalduri kahtlust, et Prime LY & LK OÜ pangakontol toimuv ei viita tavapärasele

majandustegevusele ja A. Novitski seletus sularaha kulutamise kohta ei ole usaldusväärne. Ei

saa küll välistada, et mööbli vahendamisega seoses toimus Prime LY & LK OÜ-l siiski mingi

majandustegevus, näiteks tehingud OÜ-dega Uukren Mööbel, SKK Sarg ja Linsarel, kellega

arveldati sularahas. Maksuhaldur ei ole neid tehinguid maksuotsuses kuigi põhjalikult uurinud

ega maksuotsuses veenvalt põhjendanud, miks ta nimetatud tehingute toimumises kahtleb.

Samas käesoleva asja lahendamisel ei oma see maksuhalduri eksimus määravat tähtsust, sest

mööbli vahendamisega seotud tehingud kaebaja maksukohustust otseselt ei mõjuta.

Lisaks eeltoodule on maksuhaldur tuvastanud, et Prime LY & LK OÜ ei tegutsenud kaebajale

tööjõu rendi teenust osutades oma juhatuse liikme A. Novitski juhtimise ja kontrolli all. A.

Novitski maksuhaldurile antud seletuse (II kd, tl 95-98) kohaselt värbasid Prime LY & LK

OÜ töötajaid ja koostasid lepingud SPS Grupp OÜ töödejuhatajad T. (E.) ja K. (K.), kellel

olid samal ajal lepingud ka Prime LY & LK OÜ-ga. A. Novitski seletusest tuleneb, et tema

ülesandeks oli üksnes töölepingute allkirjastamine, kusjuures lepingutel oli reeglina teise

poole allkiri juba olemas. A. Novitski ei teadnud, milliseid töötajaid värvati (sh seda, et

värvati endiseid SPS Grupp OÜ töötajad). A. Novitski sõnul osutas Prime LY & LK OÜ

kaebajale tööjõu rendi teenust paljudel objektidel, kuid A. Novitski oskas neist nimetada vaid

kolme. Ühelgi objektil A. Novitski ise ei käinud. A. Novitski sõnul ei ole ta suhelnud Prime

LY & LK OÜ töötajatega peale K. ja T. ning tegeles pigem kontrolli- ja

vahendusülesannetega (tõi lepingud, tabelid jne). Tööajatabelid koostasid samuti T. ja K.,

kusjuures nimetatud isikud viisid mõnikord tabelid ka ise otse raamatupidajale. K. K.

seletusest (I kd, tl 109) tuleneb, et SPS Grupp OÜ töödejuhatajad said otsustada Prime LY &

LK OÜ töötajatele lisatasude määramise üle. Lepingud Prime LY & LK OÜ töötajatega

lõpetati A. Novitski sõnul kohe pärast seda, kui lõppes Prime LY ja LK OÜ ning kaebaja

vaheline koostöö. Prime LY & LK OÜ arved ja deklaratsioonid koostas A. Novitski sõnul

raamatupidaja K. L. K. L. väitis aga, et SPS Grupp OÜ-ga seotud arveid ja muid dokumente

tõid temale SPS Grupp OÜ juhatuse liikmed S. Bakhoff ja J. Pops (II kd, tl 76-83). Kohtu

arvates ei ole eeltoodut arvestades väär maksuhalduri järeldus, et Prime LY & LK OÜ ei

tegutsenud kaebajale tööjõu rendi teenust osutades oma juhatuse liikme A. Novitski juhtimise

ja kontrolli all. Eeltoodu seab ühtlasi kahtluse alla A. Novitski kinnituse, et tehingud

kaebajaga on tegelikult toimunud, usaldusväärsuse.

Prime LY & LK OÜ 2010. a majandustegevuse aruande kohaselt on tööjõu rendi teenuse

osutamine ettevõtte põhitegevus. Prime LY & LK OÜ osutas tööjõu rendi teenust ainult

kaebajale ning kohus on eespool nõustunud maksuhalduri hinnanguga, et Prime LY & LK OÜ

ja kaebaja vahelised tehingud on näilikud. Seetõttu leiab kohus, et kaebaja majandustegevust

ei saa vähemalt tööjõu rendi teenuse osas pidada tavapäraseks. Kuna tehingud kaebajaga olid

näilikud, ei oma asja lahendamisel tähtsust, et 2010. a majandusaasta aruande kohaselt on

Prime LY & LK OÜ teeninud kaebajaga tehtud tehingutelt kasumit. Kasumi olemasolu on

majandusaasta aruandes kinnitanud A. Novitski, kellel, nagu kohus eespool leidis, ei olnud

oma juhitava äriühingu tegevuse üle täielikku kontrolli. Prime LY & LK OÜ 2011. a

majandusaasta aruanne, mille kaebaja esitas kohtuistungil, väljub kontrolliperioodist. Asja

lahendamisel ei ole oluline, kas ja millist majandustegevust omas Prime LY & LK OÜ 2011.

a.

21. Kaebaja arvates ei anna kaebaja ja Prime LY & LK OÜ vaheliste lepingute sõlmimise

asjaolud alust kahelda tehingute tegelikus toimumises. Maksuhaldur on teinud A. Novitski

seletusest ebaõigeid järeldusi.

Maksuhaldur on analüüsinud kaebaja ja Prime LY & LK OÜ vaheliste lepingutega seonduvat

maksuotsuse lk 5-7. Maksuhaldur on tuvastanud, et tehingu poolte seletused lepingu

sõlmimisele eelnenud läbirääkimiste ning lepingu koostamise ja sõlmimise asjaolude kohta ei

ole kokkulangevad. Muuhulgas on Prime LY & LK OÜ juhatuse liige A. Novitski

maksuhaldurile kinnitanud (II kd, tl 96), et kaebajaga oli sõlmitud ainult üks leping, milles oli

lahti kirjutatud kõik teenuse osutamisega seotud tingimused. Kaebaja on aga esitanud

maksuhaldurile kaks pooltevahelist 4. jaanuari 2010. a kuupäeva kandvat lepingut (II kd, tl

26-33), mis on lisaks omavahel sisulises vastuolus. Kaebaja on maksuhaldurile kahte

kirjalikku lepingut esitades selgitanud, et need kajastavad poolte tegelikku tahet. Kohus

nõustub maksuotsuse põhjendustega, et vastuolud tehingu poolte seletustes ja samal päeval

sõlmitud lepingute omavaheline sisuline vastuolu seab lepingute usaldusväärsuse tõsise

kahtluse alla. Kaebaja ei ole kohtumenetluses lepingu sõlmimise asjaoludega seoses uusi

sisulisi vastuväiteid esitanud. Seetõttu märgib kohus maksuotsuse põhjendustele täiendavalt

vaid seda, et pooltel on tõepoolest lepinguvabadus leppida kokku, milles nad soovivad,

sealhulgas suuliselt, kuid maksustamisel tuleb arvestada tehingu majanduslikku sisu, mitte

tehingule poolte antud juriidilist vormi. Maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendanud

oma kahtlust, et kaebaja ning Prime LY & LK OÜ vahelised tehingud on näilised, st

tehingutel tegelikku majanduslikku sisu ei olnud. Lepingute sõlmimisega seotud asjaolud on

üks aspekt mitmest, mis kinnitavad maksuhalduri kahtlust.

22. Kaebaja peab J.T. maksumenetluses antud ütlusi ebausaldusväärseks, sest J.T. soovis

töövaidluskomisjoni kaudu kaebajalt lihtsalt raha välja pressida.

Maksuotsuse kohaselt on kaebaja teinud J.T.le kontrolliperioodil töötasu väljamakseid, mida

ei ole täies ulatuses deklareeritud ja millelt ei ole kõiki makse tasutud. Kohus nõustub selles

osas maksuotsuse lk 21-22 ja 25-27 toodud põhjendustega, kus maksuhaldur on kaebaja

vastuväidetele juba vastanud, ega korda neid. Kohus lisab vaid, et töövaidluskomisjonis

kompromissi tehes tuleb ilmselt mõlemal poolel oma seisukohtades järeleandmisi teha, et

vaidlus õigusrahu saavutamise eesmärgil lõpetada. Kompromissi tingimused ei pruugi

seetõttu kajastada tegelikku faktilist olukorda. Töövaidluskomisjonis sõlmitud kompromissi (I

kd, tl 60) tingimused reguleerivad kaebaja ja J.T. vahelisi võlasuhteid ja ei ole maksuhaldurile

siduvad. Maksuhaldur on põhjendanud, miks J.T.le tehtud väljamaksed on kompromissist

hoolimata maksustatud ja miks J.T. seletus on usaldusväärsem kui S. Bakhoffi seletus.

23. Kaebaja väitel toob temale töötajatele tehtud väljamaksetelt maksude määramine kaasa

topeltmaksustamise, sest Prime LY & LK OÜ on töötasudelt tehtud väljamaksed juba

deklareerinud ja nendelt maksud tasunud. Isegi kui Prime LY & LK OÜ muudaks oma

maksudeklaratsioone, kaasneb kaebajale intresside tasumise kohustus, kuigi Prime LY & LK

OÜ enda kasuks maksuhaldurilt intresside tasumist nõuda ei saa. Intressi maksmise tõttu

suureneb kaebaja tulumaksukohustus. Seega tekitab maksuhaldur maksu määramisega

põhjendamatut kahju olukorras, kus riigile ei ole tegelikult makse tasumata jäetud. Kui aga

maksuhaldur leiab, et töötajad olid kontrolliperioodil kaebaja juhtimise ja kontrolli all, tuleks

aktsepteerida, et Prime LY & LK OÜ tasutud maksud on tasutud kaebaja poolt. See välistaks

ka intresside ebamõistliku arvestuse.

Maksuhaldur on maksuotsuse lk 23-24 ja 27-28 õigesti selgitanud, et Prime LY & LK OÜ-d

ei saa pidada täielikult kaebaja kontrolli all olevaks ja seetõttu tuleb maksustamisel nimetatud

äriühingut ja kaebajat pidada kaheks erinevaks maksusubjektiks. Maksuhaldur möönab

maksuotsuses, et topeltmaksustamise oht on olemas, kuid seda saab vältida, sest Prime LY &

LK OÜ-l on võimalik oma maksudeklaratsioone parandada ning alusetult tasutud summa

tagasi küsida. Maksuhaldur on kinnitanud, et Prime LY & LK OÜ-le on vastav teade ka

saadetud. Vaidlust pole selles, et kaebajal tekib MKS § 115 alusel intressi tasumise kohustus

ning TuMS § 34 p 4 ja § 51 lg 2 p 1 alusel ka intressiga seotud täiendav tulumaksukohustus,

kuid kohtu arvamuse kohaselt ei tekita see kaebajale õigusvastaselt kahju. Maksuhaldur on

maksuotsuses põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja on soovinud saada näilike tehingute

tegemise kaudu maksueelist. Seetõttu ei ole kaebajale maksu määramisega seotud

intressikohustus õigusvastane. Kaebajal oli võimalik intressikohustus vältida, deklareerides ja

tasudes maksud õigeaegselt.

24. Kaebaja leiab, et töö-, töövõtu- või käsundussuhte ümberkvalifitseerimist oleks võimalik

rakendada Prime LY & LK OÜ, kuid mitte kaebaja suhtes. Maksuotsusest ei nähtu, et Prime

LY & LK OÜ oleks töötajatele makstud tasudelt sotsiaalmaksu tasumata jätnud.

Kaebaja väide taandub arusaamale, et tehingud Prime LY & LK OÜ-ga on tegelikult toimunud.

Kohus on aga eespool nõustunud maksuotsuse järeldusega, et tehingud on näilised ja Prime LY

& LK OÜ tegevuse seoses tööjõu rendi teenuse osutamisega saab omistada kaebajale. Seega on

kaebaja kohustatud tasuma ka töötajatega sõlmitud lepingutega seotud maksud ja Prime LY &

LK OÜ-l kui maksude tasumiseks mittekohustatud isikul on vastavalt õigus oma

maksudeklaratsioone parandada. Maksuhaldur on maksuotsuse lk 28-30 selgitanud, et Prime

LY & LK OÜ nimel olid koristajatega sõlmitud töövõtu- või käsunduslepingud, kuid sisuliselt

oli tegemist töölepingulise suhtega, sest tööd tehti SPS Grupp OÜ juhtimise ja kontrolli all

ning äriühingu vahenditega. Kaebaja ei ole esitanud selle kohta sisulisi vastuväiteid ega uusi

tõendeid. Maksuhaldur on leidnud ka seda, et töövõtu- või käsunduslepingud olid sõlmitud

töösuhte varjamiseks ja maksude tasumisest kõrvale hoidumiseks, ning märkinud, et SPS

Grupp OÜ ja Prime LY & LK OÜ töötasu deklaratsioonides ei ole arvestatud minimaalset

sotsiaalmaksu määra (SMS § 21), mida töölepingu puhul, erinevalt võlaõiguslikust lepingust,

tuleb arvestada. Seega nähtub maksuotsusest, et Prime LY & LK OÜ ei ole kõiki makse

nõuetekohaselt tasunud.

25. Kaebaja arvates on maksuhaldur ebaõigesti leidnud, et kaebajal puudub õigus

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, sest maksuotsusest ei tulene, millist tehingut näiliku

tehinguga varjati ning on tõendamata, et Prime LY & LK OÜ-le tasutud raha oleks kaebajale

tagasi jõudnud. Käibemaksu tasumise kohustus on Prime LY & LK OÜ-l ja kaebajal on õigus

sisendkäibemaksu maha arvata. Käibemaksu nõudmine nii kaebajalt kui Prime LY & LK OÜ-

lt tooks kaasa topeltmaksustamise. Asjas ei ole tuvastatud ühtegi maksupettusele viitavat

seost, mille tõttu kaebaja kaotaks õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamisele.

MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid

sätteid. TsÜS § 89 lg 1 kohaselt on näilik selline tehing, mille puhul pooled on kokku

leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei ole avaldatud tahtele vastavaid

õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut,

mida nad tegelikult teha tahavad. Seega ei pruugi kõik näilikud tehingud olla tehtud teise

tehingu varjamiseks. Käesolevas asjas ongi maksuhaldur käibemaksu osas leidnud, et kaebaja

ja Prime LY & LK OÜ on tahtnud jätta mulje renditeenuse osutamise tehingute olemasolust,

kuid tegelikult neid tehinguid toimunud ei ole.

KMS § 29 lg-st 1 tulenevalt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma

maksustamisperioodil KMS § 3 lg 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud

käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud

KMS § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a

maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks teiselt

maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks,

mis KMS § 31 lg 1 alusel arvatakse maha teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba

soetamise või teenuse saamise korral § 37 nõuetele vastava arve alusel. Neist sätetest tulenevalt

on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaks maha arvata juhul, kui kaup või teenus on

saadud teiselt käibemaksukohustuslaselt, kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe

tarbeks, kauba või teenuse kohta on esitatud nõuetekohane arve ning kaup või teenus on

reaalselt soetatud. Käesolevas asjas on maksuhaldur kindlaks teinud, et kaebaja ei ole Prime

LY & LK OÜ-lt tegelikult tööjõu rendi teenust soetanud.

Asjas 3-3-1-32-09 (p 12) leidis Riigikohus, et olukorras, kus isik teadis tehingu tegelikest

asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda

dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja

pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma

iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Viimati mainitud juhul ei pea tuvastama n-ö erilist sidet

ostja ja müüja vahel näiteks selle näol, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et

müüja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate

esindusõiguslike isikutega vms. Käesolevas asjas on maksuhaldur sisuliselt leidnud, et

kaebaja oli tehingu kohta vormistatud dokumentide fiktiivsusest teadlik, kuid kajastas neid

siiski oma raamatupidamises. Samuti on maksuhaldur põhjendanud, et kaebaja juhatuse

liikmed esitasid Prime LY & LK OÜ raamatupidajale renditeenuse müüja arveid väiksemas

mahus kui kaebaja kajastas ostjana enda raamatupidamises. Seega saab kaebaja tegutsemist

pidada pahauskseks.

Kohus märgib, et isegi kui müüja deklareeritud käibemaks on riigile tasutud, tekib ostjal õigus

sisendkäibemaks maha arvata koheselt ja hoolimata sellest, kas müüja on oma kohustused riigi

ees täitnud või mitte ning seetõttu ei saa ostjale täiendava käibemaksu määramist (alusetult

maha arvatud sisendkäibemaksu tagasinõudmist) seada otseselt sõltuvusse asjaolust, kas müüja

on lisatud käibemaksu müüjale üle kandnud (vt Tallinna Ringkonnakohtu 5. aprilli 2011. a

otsus haldusasjas 3-10-2629, p 14).

26. Kaebaja on seisukohal, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine jalatsitelt on

põhjendamatu, sest need soetati kaebaja ettevõtluse tarbeks. „Salamander“ jalanõud on

kvaliteetsed ja külmakindlad ning sobivad ka töötamiseks külmlaos.

Kaebaja väide puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamist Talwest Grupp OÜ 7. novembri

2009. a arve alusel. Maksuhaldur on kindlaks teinud, et jalatsid on soetatud kauplusest, mis ei

ole spetsialiseerunud tööriiete ja –jalatsite müügiga, ning kaebaja on kõik muud tööriided ja –

jalatsid soetanud spetsialiseeritud kauplustest. Kaebaja ei ole maksuhalduri arvates välja

toonud mõistlikku põhjust, miks üks paar meestekingi soetati tavalisest kauplusest. Kohus

nõustub selles osas maksuotsuse lk 16-17 ja 20-21 toodud põhjendustega, et arve seotus

kaebaja majandustegevusega ei ole tõendatud, ning ei korda neid põhjendusi. Kaebaja ei ole

selles osas esitanud kohtumenetluses uusi sisulisi väiteid või uusi tõendeid, mis lükkaksid

maksuotsuse järeldused ümber.

27. Kaebaja arvates on õigusvastane tulumaksu määramine ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, sest Prime LY & LK OÜ arvetel märgitud teenuse soetamine oli vajalik, seda

kasutati kaebaja ettevõtluses ning tasumine toimus panga kaudu, mistõttu isik on

identifitseeritud.

Maksuhaldur on lähtunud maksustamisel eeldusest, et tehingud kaebaja ja Prime LY & LK

OÜ vahel olid näilikud ning tööjõu renti puudutavas osas tuleb Prime LY & LK OÜ tegevus

omistada kaebajale. Maksuotsusega on määratud tulumaksu, nagu kaebaja isegi väidab,

üksnes sellele osale Prime LY & LK OÜ-le tasutud arvetest, mis on nimetatud äriühingu

pangaarvelt sularahas välja võetud. Maksustamise aluseks on asjaolu, et nimetatud kulutuste

kohta ei ole esitatud kuludokumente ega tõendeid nende rahaliste vahendite kasutamise kohta.

Neid maksuotsuse järeldusi ei ole kaebaja ümber lükanud ega kohtumenetluses täiendavaid

tõendeid esitanud. Seega on need kulutused õigesti loetud kaebaja ettevõtlusega mitteseotud

kuludeks, millelt tuleb tasuda tulumaksu.

28. Eeltoodut kokku võttes leiab kohus, et maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja

kontrollitav ning ka kaebaja sisulised väited ei anna alust selle tühistamiseks.

III

29. Kohtu eespool toodud selgitusi arvestades ei ole põhjust tühistada kaebajale esitatud

intressinõuet põhjusel, et õigusvastane maksuotsus toob kaasa ka intresside määramise

õigusvastasuse. Seega tuleb kontrollida vaid seda, kas ebamõistlikult pikk maksumenetlus

võib anda aluse intressinõude tühistamiseks või intresside vähendamiseks. Selle eeldusena

tuleb tuvastada, et maksumenetlus oli vahepeal peatunud.

30. Kaebaja arvates oli maksumenetlus ebaproportsionaalselt pikk. Kaebaja viitab ka

Riigikohtu seisukohtadele asjas 3-3-1-3-08 (p 17), mille kohaselt kohtul on võimalik

tuvastada revisjoni peatumine, kui pikema aja jooksul ei tehtud revisjonitoiminguid. Kaebaja

arvates on see seisukoht kohaldatav ka praeguses asjas, sest suurem osa tõenditest oli kogutud

juba 2010. a juuliks. Alates 2010. a novembrist on kaebaja taotlenud maksumenetluse

lõpetamist ja maksuhaldur on selleks kaebajale ka erinevaid tähtaegu andnud (III kd, tl 65-

94). Kaebaja arvates on tema intressi tasumise kohustus alusetult suurenenud, sest

maksuhaldur on maksuotsuse andmisega õigusvastaselt viivitanud. Kaebaja arvates saab

maksumenetluse peatunuks lugeda alates 15. novembrist 2011 või alternatiivselt muu kohtu

tuvastatud ajavahemikul, kui maksumenetlust sisuliselt läbi ei viidud.

Kuna MKS ei sätesta üksikjuhtumi kontrolli tähtaega, piiritledes maksu määramise vaid MKS

§ 98 lg 1 sätestatud aegumistähtajaga, tuleb maksukontroll läbi viia mõistliku aja jooksul.

Mõistlik aeg sõltub konkreetse juhtumi eripärast. Kaebaja maksukontrolli alustati 27. mail

2010, kontrolliakt esitati kaebajale 1. septembril 2011 ja maksuotsus on tehtud 2. detsembril

2011. Seega kestis maksumenetlus veidi enam kui poolteist aastat, mis on iseenesest küllalt

pikk aeg. Kohus leiab siiski, et maksuotsusega hõlmatud kontrolliperioodi (kuus kuud),

maksustamise aluseks olnud tehingute iseloomu (näilikud tehingud, millega seoses tuli anda

maksuõiguslik hinnang ka töötasudelt tehtud väljamaksetele), kogutud tõendite hulka (sh

seletuste võtmine suurelt hulgalt töötajatelt) ja logiraamatust tuvastatavat maksumenetluse

käiku arvestades ei saa seda pidada ebaproportsionaalseks. Ebaproportsionaalselt pikaks ei

saa pidada ka revidendi poolt maksumenetlusele kulutatud tundide arvu (461,55 tundi), mille

kaebaja on välja arvutanud nn maksumenetluse logiraamatu põhjal. Ükski õigusakt ei sätesta,

kui kaua tohib maksuhaldur konkreetse maksumenetluse läbiviimiseks töötunde kulutada.

MKS § 10 lg-st 3 tuleneb, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. See ei välista maksuhalduri MKS

§-st 11 tulenevat uurimispõhimõtet, mille kohaselt on maksude tasumise õigsuse

kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust

omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning

selle

eesmärgi

saavutamiseks

otsustab

maksuhaldur

maksude

tasumise

õigsuse

kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning

kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuotsust ei ole võimalik seetõttu anda enne,

kui maksuhalduri veendumuse kohaselt on kõik asjas tähtsust omavad asjaolud piisava

põhjalikkusega välja selgitatud. Maksukohustuslasel ei saa aga enne MKS § 98 lg-s 1

sätestatud aegumistähtaja lõppemist (vastavalt kolm või kuus aastat) tekkida õigustatud

ootust, et temale makse ei määrata.

Maksumenetluse logiraamatu kohaselt on maksumenetluses tõepoolest olnud umbes

kuupikkuseid perioode, kui ühtki menetlustoimingut tehtud ei ole. Sellise pikkusega paus

menetlustoimingutes ei anna siiski alust maksumenetluse peatumise tuvastamiseks. Vaidlust

ei ole selle üle, et revidendil on korraga menetluses mitmeid erinevaid maksukontrolle ning

mõnes neist võib olla vaja teatud perioodil teha kiireid menetlustoiminguid. Samuti on

revidendil õigus saada korralist puhkust, revident võib olla haige, osaleda erialastel koolitustel

või lähetuses vms põhjustel tööst lühiajaliselt eemal viibida. Lühiajalise eemalviibimise korral

ei ole uue revidendi määramine otstarbekas. Kohus peab usutavaks ka maksuhalduri väidet, et

logiraamat kajastab olulist osa revidendi tööst, kuid siiski mitte ammendavalt. On usutav, et

logiraamatusse ei panda kirja nt üldiste teadmiste ja oskuste täiendamist, mis ei ole seotud

konkreetse maksumenetlusega, kuid mille käigus omandatud teadmisi ja oskusi saab kasutada

kõigi maksumenetluste läbiviimisel. Maksuhaldur on selgitanud, et logiraamatus ei kajastu ka

nt maksumenetluses kogutud tõendite tõlkimine ja asutusesisene e-kirjavahetus. Ka pärast

kaebaja pakutud maksumenetluse peatumise kuupäeva (15. november 2011) on maksuhaldur

teinud veel mitmeid erinevaid menetlustoiminguid, samuti on aega võtnud mahuka

kontrollakti ja maksotsuse koostamine.

31. Eeltoodu tõttu ei jaga kohus kaebaja seisukohta, et maksumenetluse saab lugeda

peatunuks maksuhalduri õigusvastase tegevusetuse tõttu. Seega puudub ka vajadus

analüüsida, kas maksumenetluse peatumine annaks aluse intresside vähendamiseks või

intressinõude tühistamiseks. Seega tuleb kaebus jätta rahuldamata ka intressinõude tühistamist

puudutavas osas.

IV

32. Kokkuvõttes on kohus seisukohal, et kaebuse väited ei anna alust 27. mai 2010. a vaatluse

õigusvastasuse tuvastamiseks ega maksuotsuse või intressinõude tühistamiseks. Kaebus tuleb

seega jätta tervikuna rahuldamata.

33. Käesolevas asjas on menetlustoiminguid tehtud nii enne kui pärast 1. jaanuari 2012, seega

tuleb HKMS § 285 lg 1 kohaselt menetluskulude jaotusele kohaldada nii enne kui pärast 1.

jaanuari 2012 kehtivat HKMS-i. Menetluskulud jäävad HKMS vana redaktsiooni § 92 lg 1 ja §

93 lg 1 ning kehtiva HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel kummagi poole enda kanda, sest

otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmise taotlust

esitanud.

Monika Laatsit

TALLINNA RINGKONNAKOHTU 16.04.2014 KOHTUOTSUSE

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada SPS Grupp OÜ apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 22. augusti 2012. a otsus osas, millega jäeti

rahuldamata kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2.

detsembri 2011. a maksuotsuse tühistamiseks seoses maksustamisperioodide

2010. a jaanuar kuni aprill töötasuväljamaksetelt määratud maksukohustusega

(töötasudelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaks, töötasudelt arvestatud

sotsiaalmaks, töötasudelt kinnipeetud ja arvestatud töötuskindlustusmaksed,

töötasudelt kinnipeetud kohustusliku kogumispensioni maksed), mis oli

deklareeritud ja tasutud Prime LY & LK OÜ poolt, samuti Maksu- ja Tolliameti

Lääne maksu- ja tollikeskuse 13. märtsi 2012. a intressinõude nr 13-3/3170

tühistamiseks vastavas osas. Teha uus otsus, millega OÜ SPS Grupp OÜ kaebus

selles osas rahuldada.

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 2. detsembri 2011. a

maksuotsus nr 12.2-3/4282-26 maksustamisperioodide 2010. a jaanuar kuni aprill

töötasuväljamaksetelt määratud maksukohustuse osas (arvestatud ja kinnipeetud

tulumaks, töötasudelt arvestatud sotsiaalmaks, töötasudelt kinnipeetud ja

arvestatud

töötuskindlustusmaksed,

töötasudelt

kinnipeetud

kohustusliku

kogumispensioni maksed), mis oli deklareeritud ja tasutud Prime LY & LK OÜ

poolt.

4. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 13. märtsi 2012. a

intressinõue nr 13-3/3170 osas, millega kohustati SPS Grupp OÜ-d tasuma

intressi Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 02.12.2011

maksuotsusega nr 12.2-3/4282-26 määratud maksukohustustelt, mis käesoleva

kohtuotsusega tühistatakse.

5. Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata.

6. Mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 2536,20 eurot (kaks

tuhat viissada kolmkümmend kuus eurot ja 20 senti).