3-09-2605/92 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Lauri Madise, liikmed Kaire Pikamäe ja Sil-

via Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

16. august 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-09-2605

Haldusasi

A K kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tol-

likeskuse 24.09.2009 vastutusotsuse nr 13-7/67-6 tühis-

tamise nõudes teda puudutavas osas

Menetlusosalised

Kaebaja – A K, volitatud esindaja adv. Hannes Olli

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tol-

likeskus, volitatud esindaja Maksu- ja Tolliameti ju-

rist Veiko Soll

Kolmandad isikud – E K ja V K

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 4. novembri 2011. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

A K apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta A K apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 4. novembri

2011. a otsus haldusasjas nr 3-09-2605 muutmata.

2. Jätta rahuldamata A K taotlus apellatsiooniastme menetluskulude väljamõistmiseks.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 17. septembril 2012, välja arvatud HKMS § 212 lg 1

teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebu-

se läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS

§ 223 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-09-2605

2(15)

1. E-Äriregistri teabesüsteemi kohaselt olid A K ja V K alates 09.06.1999 kuni 16.09.2009

ning E K alates 09.06.1999 kuni 04.05.2010 OÜ Kumetek juhatuse liikmed. Harju Maakohtu

26.04.2010 määrusega (tsiviilasi nr 2-09-54127) lõpetati OÜ Kumetek pankrotimenetlus

pankrotti välja kuulutamata raugemise tõttu ning lõpetati osaühing. Kohtumäärus jõustus

18.05.2010 ja osaühing on äriregistrist kustutatud.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (PMTK) kontrollis OÜ Kumetek mak-

sukohustuse täitmist perioodi jaanuar 2003 kuni september 2004 osas ja koostas 25.01.2007

maksuotsuse nr 12-5/43, millega kohustas osaühingut tasuma maksuvõlga 2 293 258 krooni

järgmiselt: käibemaksu 634 147 krooni, tulumaksu 1 163 663 krooni, kinnipidamisele kuulu-

vat tulumaksu 200 320 krooni, töötuskindlustusmakseid 12 681 krooni, sotsiaalmaksu

278 921 krooni ja kogumispensioni makset 3 526 krooni (tl 191-215).

3. PMTK 24.09.2009 vastutusotsusega nr 13-7/67-6 kohustati E K, A K ja V K tasuma

solidaarselt OÜ Kumetek maksuvõlga 2 049 107 krooni. Maksuvõlg koosnes sotsiaalmaksust

248 379 krooni, käibemaksust 620 913 krooni, töötuskindlustuse maksetest 12 626 krooni,

kogumispensioni maksetest 3 256 krooni ja erijuhtude tulumaksust 1 163 663 krooni.

4. OÜ Kumetek maksuvõla tekkimist põhjendati 25.01.2007 maksuotsuses ja 24.09.2009

vastutusotsuses järgmiselt.

1) Sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete osas põhjendati maksu-

võlga järeldusega, et perioodil jaanuar 2003 kuni aprill 2004 on OÜ Kumetek jätnud töötasud

osaliselt deklareerimata. Läbiotsimisel saadud materjalide hulgas olid käsikirjaliselt täidetud

kaustikud, milledes kajastuvad väljamaksed füüsilistele isikutele erinevatel ehitusobjektidel

ning nende tööaja graafikud kuude ja objektide lõikes, samuti tunnitasud iga töötaja kohta ja

OÜ Kumetek sularahas tehtud väljamaksed töötajatele ja isikutele, kellega ei ole sõlmitud

töölepingut. 23 töötajat kinnitavad oma seletustes OÜ-s Kumetek töötamist ning nende nime-

tatud töötasu summad ja töötamise perioodid ühtivad kaustikutest nähtuvate väljamaksetega.

OÜ Kumetek raamatupidamisdokumentidest ja alltöövõtulepingutest nähtuvate objektide hul-

gas on ka objektid, mille kohta võetusega ära võetud dokumentide hulgas on koostatud OÜ

Kumetek töötajate tööajagraafikud. OÜ Kumetek juhatuse liikmete E K 22.12.2005 ja V K

11.01.2006 seletus, et töötajate töötasud on kõik deklareeritud, on vastuolus juhatuse liikme A

K 29.03.2006 ütlustega, kes kinnitas, et oli ka töötajaid, kes töötasid lühikest aega ning kelle

palgad ei ole deklareeritud. OÜ Kumetek on deklareerinud juhatuse liikmete brutotöötasu va-

hemikus 2000-2700 krooni, kuid A K 24.01.2006 seletuskirja kohaselt oli tegelikult juhatuse

liikmete brutotöötasu kontrollitaval perioodil 6 459 krooni.

2) Käibemaksu ja tulumaksu määramist põhjendati järeldusega, et OÜ Kumetek on käibedek-

laratsioonides alusetult suurendanud sisendkäibemaksu ja teinud ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid.

OÜ Kumetek pangakontode väljavõtetest selgus, et pangast on välja võetud sularaha, kuid

väljavõetud summad ei ole osaühingu kassasse laekunud. OÜ Kumetek avansiaruannete koha-

selt kasutasid juhatuse liikmed neid rahasummasid avanssidena. Avansiaruanded on raamatu-

pidamises kajastatud koos sularahas tasutud arvete ja tšekkidega, mille hulgas on ka 92 AS

Rautakesko nimel väljastatud arvet kogusummas 2 096 901,60 krooni, sh käibemaks. Nendel

arvetel, millel on märgitud soetatud kaubana suurtes kogustes materjale nagu WC-potid, va-

lamud, vasktorud, sifoonid, kanalisatsioonitorud, veetorud jne, puuduvad kauba väljastaja

ning vastuvõtja nimed, samuti ei ole võimalik tuvastada arve koostajat, kuna märgitud on üks-

nes eesnimed. Need arved on suurel A4 formaadil ja nendel on teist värvi (hallikas-pruun)

pitsati jäljend kui ülejäänud AS Rautakesko nimel väljastatud arvetel ja tšekkidel, millel on

rohelist värvi pitsati jäljend, mille alusel on ostetud väiksema hinna ja kogusega materjale

3-09-2605

3(15)

nagu puidupoldid, seibid, kolmikud, niplid, Makroflex jms), mis on tasutud nii sularahas kui

pangaülekandega ja kus tšekkidel on kliendikood, kliendi nimi, vastuvõtja nimi, arve koostaja

nimi ja allkiri. Neile 92 arvele, mis on raamatupidamise andmetel tasutud sularahas, on lisatud

AS Rautakesko nimel väljastatud kassa sissetuleku orderid, millel on allkiri loetamatu ning

millelt pole võimalik sularaha saanud isikut tuvastada. Rautakesko AS nimel väljastatud arve-

te kohaselt on AS Kumetek ostnud Pirita Rannahoone objektile sanseadmeid. Sellel objektil

on OÜ Kumetek teinud alltöövõttu Facio Ehituse AS-le, kellega sõlmitud alltöövõtulepingu

kohaselt on sanseadmed Facio Ehituse AS tarne ning olmekanalisatsiooni ja veevarustuse

maksumuse hulka on arvestatud ainult sanseadmete paigalduse maksumus. Rautakesko AS

kinnitab, et ei ole OÜ-le Kumetek eelnimetatud 92 arvet esitanud ega saanud viimaselt sulara-

ha sissemakseid summas 2 096 901,60 krooni. AS Rautakesko väljastas OÜ-le Kumetek kont-

rollitud perioodil 220 arvet kogusummas 61 925,16 krooni. Arvetel, mille väljastamist AS

Rautakesko tunnistab, on olemas kauba väljastaja ja vastuvõtja andmed ning rohelist värvi

pitsati jäljend. Rautakesko AS täpsustas, et kasutab pitsatijäljendil rohelist värvi ning tema

arvetel on kauba väljastaja ning kauba vastuvõtja nimed, kuna firmale on oluline, et klient

oleks kauba vastu võtnud. Rautakesko AS selgituste kohaselt on juhul, kui transport on tema

poolt, see alati kirjas kaubaarvel eraldi reana ega sisaldu kunagi kauba hinnas, kuid OÜ

Kumetek esindaja Ivo Raudjärv väitis 22.06.2006 ja 31.08.2006 seletustes, et transpordi hind

oli arvestatud kauba hinna sisse, eraldi arvet ja tasumist ei toimunud, transport oli Rautakesko

AS poolt ja materjalid viidi objektile. Seega ei ole neil 92 arvel näidatud tehinguid

Rautakesko AS-ga toimunud ning tegemist on fiktiivsete arvete kajastamisega OÜ Kumetek

raamatupidamises. OÜ Kumetek on jätnud täitmata rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkes-

tamise seaduse (RTRTS) § 5 lg 1 p-st 8, § 6 lg-st 5 ja § 9 lg-st 2 tuleneva kohustuse tuvastada

isik, kellele on tehtud väljamaksed, mis ühegi arve puhul ei ületa küll 100 000 krooni, kuid

mis on arvete sagedusest ja esitamise ajast ja arvetel märgitud kaupade nimetustest nähtuvalt

esitatud ja tasutud omavahel seoses olevate tehingute sooritamisel. Kuludokumendid ei või-

malda kindlaks teha raha saanud isikut. Nende arvete raamatupidamise arvestuses kajastamise

perioodil on OÜ Kumetek teinud töötajatele väljamakseid kokku 845 216 krooni, mis ei kajas-

tu äriühingu raamatupidamise arvestuses ning millelt ei ole deklareeritud ega tasutud makse.

Need OÜ Kumetek töötajatele tehtud deklareerimata väljamaksed on fiktiivsete Rautakesko

AS arvete alusel tasutud summadelt arvestatud tulumaksust maha arvatud. Nende Rautakesko

AS arvete raamatupidamise arvestuses kajastamise perioodil on OÜ Kumetek kassast aruand-

vatele isikutele majanduskuludeks väljamakstud suuremaid summasid (149 143,60-

436 693,50 krooni) kui muul ajal (24 541,70-75 510,30 krooni). Eeltoodud näitab, et OÜ

Kumetek pidi teadma, et Rautakesko AS-lt ei ole kaupa ostetud. Käibedeklaratsioonides si-

sendkäibemaksu suurendamise ning ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemise puhul on

tegemist tahtliku teoga, mis on toime pandud äriühingu poolt kasu saamise eesmärgil läbi

maksukohustuse vähendamise, mille tulemusena arvestati riigieelarvesse tasumiseks vähem

käibemaksu ning saadi rahalised vahendid, mida kasutada töötasu väljamakseteks riigieelar-

vesse tulumaksu arvestamata ja tasumata.

OÜ Kumetek on raamatupidamises mais, juulis ja augustis 2004 kajastatud AS Betox Group

nimel väljastatud arvete alusel arvanud maha sisendkäibemaksu 314 280 krooni ja kajastanud

väljamakseid kogusummas 2 060 280 krooni ettevõtlusega seotud väljamaksetena. OÜ

Kumetek esitas AS-ga Betox Group sõlmitud alltöövõtulepingud, mille kohaselt teeb viimane

OÜ-le Kumetek tööd (san-tehnilised, veevarustussüsteemi-, kanalisatsiooni- ja keskküttesüs-

teemi ehitustööd) objektidel, kus OÜ Kumetek omakorda teostab töid alltöövõtulepingute

alusel. AS Betox Group arvetel on väljastajaks märgitud V Z, vastuvõtja nime pole märgitud.

Arved on tasutud pangaülekandega AS Betox Group Ühispangas ja Hansapangas avatud ar-

velduskontodele, mille väljavõtetest nähtuvalt on Hansapangas avatud arvelduskontole laeku-

nud rahad osaliselt üle kantud OÜ-dele Carmenta, Alferro ja Recotrade, osaliselt välja võetud

3-09-2605

4(15)

sularahas. Ühispanga arvelduskontole laekunud raha on osaliselt üle kantud OÜ-le Carmenta,

osaliselt on V. Z selle välja võtnud sularahas ja osaliselt on sularaha välja võetud pangaauto-

maatidest. V. Z ja OÜ-de Alferro, Recotrade ja Carmenta juhatuse liikmete seletustest nähtu-

valt ei juhtinud viimatinimetatud juhatuse liikmed tegelikult neid äriühinguid ning nende üles-

andeks oli sularaha väljavõtmine pangast ja V. Zle üleandmine ning viimase poolt koostatud

dokumentide allkirjastamine. V. Z 02.09.2005, 04.04.2006 ja 28.06.2006 seletuste kohaselt

suhtles ta OÜ-st Kumetek V ja A Kga, tegemist oli kahe vennaga, vene keelt kõnelevate isiku-

tega, kes tahtsid saada arveid AS Betox Group nimel. V. Z ütles, et tema OÜ Kumetek objek-

tidel käinud ei ole ja nendel objektidel AS Betox Group töid teinud ei ole. Facio Ehituse AS ja

OÜ Kumetek vahel sõlmitud lepingute alusel oli alltöövõtja OÜ Kumetek kohustatud eelne-

valt kooskõlastama kõik alltöövõtja poolt töö teostamisse kaasatavad alltöövõtjad ja nende

alltöövõtjad, esitades sellekohase taotluse kirjalikult. Facio Eesti AS kinnitusel ei esine AS

Betox Group alltöövõtjana ametlikes dokumentides (ehitustööde päevikud, ehituskoosolekute

protokollid) ühelgi loetletud ehitusobjektil. Facio Ehituse AS ja OÜ Kumetek vahel ning OÜ

Kumetek ja AS Betox Group vahel sõlmitud alltöövõtulepingud erinesid. Facio Ehituse AS-ga

sõlmitud lepingutes on öeldud, millisele projektdokumentatsioonile peab töö vastama, lisades

on ehitustööde teostamise graafikud. AS-ga Betox Group sõlmitud lepingutes ei ole üldse rää-

gitud projektdokumentatsioonist, samuti puuduvad nende lepingute juures tööjoonised. Mak-

suhaldur järeldab, et OÜ Kumetek oli teadlik, et AS Betox Group arved ei kajasta tegelikkust.

OÜ Kumetek tellis AS-lt Betox Group fiktiivseid arveid ning kajastas neid oma raamatupida-

mises näilike tehingutena, mille eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidmine.

5. Maksuvõlg on tekkinud OÜ Kumetek poolt 25.01.2007 maksuotsusega nr 12-5/43 määra-

tud täiendavate maksukohustuste täitmata jätmise tulemusena. Seisuga 29.04.2009 on OÜ

Kumetek maksuvõlg 2 049 107 krooni. OÜ Kumetek maksuvõla sundtäitmine ei ole andnud

positiivset tulemit. 27.04.2009 tegi maksuhaldur korralduse 10 pangas OÜ Kumetek arveldus-

konto arestimiseks. Äriühingu Danske Bank A/S Eesti filiaali teatel on osaühingu arveldus-

konto saldo 0 krooni. Ülejäänud pankade teatel ei oma OÜ Kumetek neil arvelduskontot.

15.05.2009 edastas maksuhaldur täitemenetluse algatamise avalduse kohtutäiturile. Kinnistus-

raamatus, ehitisregistris ja ARK-s ei ole registreeritud OÜ-le Kumetek kuuluvaid varasid.

Maksuhalduri andmetel on äriühing tegevuse lõpetanud jaanuaris 2007. Puudub põhivara.

6. A. K vastutust põhjendati vastutusotsuses järgmiselt. Jõustunud maksuotsuse kohaselt oli

A. K isikuks, kes tunnistas deklareerimata väljamaksete teostamist ning esindas OÜ-d

Kumetek fiktiivsete arvete saamisel AS-lt Betox Group. 08.04.2009 seletuses väidab V. K, et

pangatehinguid, sh ülekandeid palga maksmiseks tegid kõik juhatuse liikmed, mitte üksnes

endi objektide lõikes. V. K ja A. K jätsid OÜ Kumetek esindajatena AS-le Betox Group raha

maksmisel täitmata RTRTS-st sätestatud raha saaja isikusamasuse tuvastamise kohustuse.

Juhatuse liikme kohustus on organiseerida ettevõtte töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks

õigusaktides sätestatud nõuetele ja ettekirjutustele. Mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma

teiste juhatuse liikmete, alluvate töötajate valiku, juhendamise ja kontrollimise kohustust, et

oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. A K ei ole täitnud majandustehingute doku-

menteerimise erinõudeid ning maksuhaldurile esitanud tõendeid, et tehingud on tegelikult

toimunud. A. K tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. Maksudest kõrvale-

hoidmise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik (Riigikoh-

tu lahend nr 3-3-1-62-06).

Maksuhaldur järeldas kokkuvõtlikult, et E. K, A. K ja V. K ei täitnud piisava hoolsusega juha-

tuse liikme kohustust kontrollida ja teostada järelevalvet äriühingu majandustegevuse üle ja

tagada äriühingu tegevuse seaduslikkus ning on toime pannud maksupettuse. Nende tahtlik

tegevus teeseldud tehingute teostamisel on põhjustanud OÜ Kumetek maksuvõlgade tekkimi-

se ja tasumata jätmise ning põhjustanud äriühingu maksejõuetuse. Samuti ei ole nad täitnud

3-09-2605

5(15)

juhatuse liikme äriseadustiku § 180 lg-s 51 sätestatud kohustust esitada viivitamatult pankroti-

avaldus, kui osaühing on maksejõuetu ja maksejõuetus ei ole ajutine. Hiljemalt 06.06.2007

võib OÜ-d Kumetek lugeda püsivalt maksejõuetuks.

A. ja V. K 06.08.2009 vastuväitele, et juhatuse liikmete vahel oli tööjaotus, mille kohaselt A.

ja V. K tegelesid konkreetsete ehitusobjektidega ja oli välistatud nende töö ja vastutus raama-

tupidamise korraldamise, arvestuse ja maksudeklaratsioonide esitamise eest, mistõttu neil

puudub süü, vastas maksuhaldur, et A. K 21.01.2009 seletusest nähtuvalt tegelesid kõik juha-

tuse liikmed lepingute sõlmimisega ja A. K allkirjastas koos V. Kga E. K poolt esitatud avan-

siaruandeid „mingite materjalide“ kohta. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla juhatuse liikmete

tööjaotust äriühingu üldjuhtimise osas, kuid on üheselt tuvastanud, et deklareerimata töötasu

maksid ka A. ja V. K, kes esitasid ka raamatupidamisele AS Betox Group fiktiivseid arveid.

Vastuväitele, et võlga polnud võimalik tasuda maksuhalduri tegevuse tõttu, kes arestis 2005. a

OÜ Kumetek pangaarved, märkis maksuhaldur, et OÜ Kumetek arveldusarved arestiti

12.09.2006 korralduse alusel täitmaks mitte 25.10.2007 otsusega määratud, vaid varasemaid

maksuvõlgu. Maksuhaldur on lähtunud oma tegevuses MKS § 10 lg 21 p-s 3 sätestatud kohus-

tusest nõuda sisse maksuvõlad ning kuna A. K on 21.01.2009 seletuses kinnitanud, et OÜ

Kumetek tegevus lõppes praktiliselt pärast maksuotsuse saamist veebruaris 2007 ja maksuot-

susega määratud summat asuti sisse nõudma alles 15.05.2009 täitemenetluse algatamisega, ei

saa väita, et maksuhalduri täitetoimingud põhjustasid OÜ Kumetek tegevuse peatumise. OÜ

Kumetek ei ole astunud samme maksuvõla tasumiseks, mis oleks võimaldanud maksuvõla

ajatamist ning arvelduskontode vabastamist aresti alt.

7. E K, A K ja V K esitasid 23.10.2009 kaebuse Tallinna Halduskohtule, milles palusid

tühistada vastutusotsus A. ja V. K osas, kuna nende tööülesannete hulka ei kuulunud raamatu-

pidamise arvestuse korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine ja järelevalve teostamine

nimetatud tegevuse üle. Samuti palusid kaebajad vähendada väljamõistetava maksuvõla suu-

rust sotsiaalmaksu 248 379 krooni, töötuskindlustusmakse 12 626 krooni, kogumispensioni

maksete 3 526 krooni ja erijuhtude tulumaksu 1 163 663 krooni osas ja nõuda maksuvõlg sisse

E. Klt.

Halduskohus registreeris kaebused eraldi menetlustesse järgmiselt: V K kaebus registreeriti

haldusasjana nr 3-09-2408, E K kaebus haldusasjana nr 3-09-2604 ja A K kaebus käesoleva

haldusajana nr 3-09-2605.

E. K (haldusasi nr 3-09-2604) ja V. K (haldusasi nr 3-09-2408) kaebused tagastati HKMS §

11 lg 3 alusel Tallinna Halduskohtu määrustega vastavalt 29.12.2009 ja 18.01.2010. Need

kaebuste tagastamise määrused on jõustunud.

8. A K esitas 30.11.2009 täpsustatud kaebuse, milles palus tühistada PMTK 24.09.2009

vastutusotsus nr 13-7/67-6 kaebaja osas täies ulatuses või kui see taotlus jäetakse rahuldamata,

siis sotsiaalmaksu 248 379 krooni, töötuskindlustusmaksete 12 626 krooni, kogumispensioni

maksete 3 526 krooni ja erijuhtude tulumaksu 1 163 663 krooni võlgade võrra. Kaebaja väi-

ted:

1) Maksuotsuse järeldused tehti muuhulgas ka läbiotsimisel saadud käsikirjaliselt täidetud

kaustikute alusel, milles väidetavalt kajastusid väljamaksed füüsilistele isikutele erinevatel

objektidel ja nende tööaja graafikud kuude ja objektide lõikes, samuti tunnitasud iga töötaja

kohta ja OÜ Kumetek poolt sularahas tehtud väljamaksed töötajatele ja isikutele, kellega ei

ole sõlmitud töölepinguid. Osaühingu juhatuse liikmed on selgitanud, et tegemist oli märkme-

tega, millel ei ole juriidilist jõudu, plaaniga, mis ei realiseerunud. Samuti selgitasid osaühingu

juhatuse liikmed, et deklareerimata töötasu makstud ei ole. Jäeti arvestamata maksuotsusele

esitatud eriarvamus, kus väideti, et muid tõendeid peale töötajate selgituste ei ole, töötajad on

3-09-2605

6(15)

rääkinud ainult keskmistest summadest, mis nad väidetavalt palgana said ja pole selge, millise

perioodi keskmisest käib jutt. Töötajate ülekuulamise juures ei ole OÜ Kumetek juhatuse

liikmed viibinud, mistõttu on kaheldav nende ütluste tõenduslik jõud. Kõik töötajad ei ole

kinnitanud maksuhalduri järeldusi. Maksuotsuses on viidatud, et paljud töötajad ei mäletanud,

millist töötasu nad nimetatud perioodil said. Seega on maksuhalduri järeldused oletuslikud;

2) AS Rautakesko kassa sissetuleku orderite kviitungid esitati E. Kle, kes esitas need raama-

tupidajale aruandluse alusdokumentidena. Kahjuks ei kontrollinud E. K nende dokumentide

õigsust, mistõttu on ta rikkunud hoolsuskohustust, kuid see ei puuduta kaebajat;

3) OÜ Kumetek on ostnud teenust AS-lt Betox Group ja aktsiaseltsi juhatuse liige V. Z

koostas arved ning andis need üle osaühingule. V. Z 14.02.2005 ja 02.09.2005 ülekuulamise

protokolle, milles ta väidab, et OÜ Kumetek kaks esindajat, kes olid Maksu- ja Tolliametile

raha võlgu, hakkasid kajastama OÜ Maxcell fiktiivseid arveid oma raamatupidamises, et saa-

da tagasi enammakstud käibemaksu, ei saa arvestada, kuna need olid antud asjast huvitatud

isiku poolt – V. Z vastu oli algatatud kriminaalasi;

4) Kaebaja on rahvuselt venelane, kes valdab eesti keelt üksnes käibeväljendite tasemel ja

osas, mis on seotud tema põhitööga. Talle esitati vastutusotsuse projekt 27.05.2009 ja paluti

esitada sellele vastuväited hiljemalt 19.06.2009. Tegemist oli keerulise ja mahuka dokumen-

diga, mille sisu on kaebajale arusaamatu. Kaebaja majanduslik olukord ei võimaldanud tõlke

tellimist. Kaebuse esitaja taotlust tõlkida dokument vene keelde ei rahuldatud, vastamise täht-

aega pikendati üksnes kuni 06.08.2009;

5) Vastutusotsus on sisuliselt põhjendamata. OÜ Kumetek juhatuse liikmete vahel oli tööde

jaotus, mille järgi E. K juhtis osaühingut üldiselt ja korraldas raamatupidamist ning maksu-

deklaratsioonide esitamist. Sellest tulenevalt oli E. K kohustuseks maksukorralduse seaduse

(MKS) § 8 lg 1 järgi tagada osaühingu rahaliste ja mitterahaliste seadusest tulenevate kohus-

tuste tähtaegne ja täielik täitmine. Samuti oli E. K kohustus täita käibemaksuseaduse (KMS) §

11 lg 1 kohaselt osaühingu maksukohustusi, sh arvutada tasumisele kuuluvat maksusumma,

esitada raamatupidamise algdokumentatsioon, kassadokumente jms. Tema maksis ka palka

osaühingu töölistele jt töötajatele. V. K ja A. K tegelesid konkreetsete ehitusobjektidega, juh-

tisid neid vahetult ja vastutasid tehtud töö kvaliteedi ja objekti tähtaegse valmimise eest. Sel-

lest tulenevalt oli välistatud nende töö ja vastutus raamatupidamise korraldamise, arvestuse ja

maksudeklaratsioonide esitamise eest. E. K on kaebaja isa, mistõttu usaldas kaebaja tema tööd

ning ei pidanud vajalikuks teda kontrollida. Puudub kaebaja süü, sest temal ei olnud kohustust

esitada maksudeklaratsioone. E. K on ainus isik, kes võib vastutada MKS § 40 lg 1 järgi;

6) Kui maksuhaldur takistab maksukohustuslasel võla tagasimaksmist ja see ei sõltu kol-

mandatest isikutest, väheneb vastavalt kolmandate isikute vastutus. Pangakontol asuvate raha-

liste vahendite arestimise tagajärjel (2005) ei ole OÜ Kumetek saanud tegeleda põhitegevuse-

ga ja tasuda maksuvõlga. Kolmandaid isikuid karistatakse põhjendamatult. OÜ Kumetek mak-

sis alates 2006. aastast maksuvõla tasumise ajatamise maksegraafiku järgi perioodil

21.10.2006-21.02.2008 igakuiselt 47 992,13 krooni maksuvõlga, milleks juhatuse liikmed

võtsid isiklikud laenud ja pantisid tagatiseks oma vara. Maksmata jäi üksnes viimane osamak-

se, kuna neil lõppesid rahalised vahendid. Siiski ei võimaldanud maksuhaldur OÜ-l Kumetek

jätkata tegevust ja sellest tulenevalt ei olnud osaühingul võimalik võlga tasuda.

A. K esitas 29.09.2011 kaebuse täiendavad seisukohad (tl 220-222):

1) A. Kle solidaarvastutuse kohaldamise eeldused puuduvad. MKS § 40 lg 1 kohaselt vastutab

seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja sama seaduse §-st 8 tulenevate kohustuste rik-

kumise tõttu tekkinud maksuvõla eest, kuid vastutusotsuses (p 4.2) ei heida maksuhaldur kae-

3-09-2605

7(15)

bajale ette MKS §-st 8 tulenevate kohustuste rikkumist, vaid väidab hoopis, et kaebaja jättis

täitmata RTRTS § 6 lg-s 5 sätestatud nõuded. Selline süüdistus ei saa olla vastutusotsuse te-

gemise aluseks;

2) Vastustaja peab MKS § 40 kohaselt tõendama, et konkreetse isiku tegevus põhjustas mak-

suvõla. Vastutusotsuse p-s 4.1 on märgitud, et E. K tunnistas oma tahtlust fiktiivsete arvete

soetamisel ja deklareerimata töötasude väljamaksmisel. Samuti selgitas E. K, et teised juhatu-

se liikmed ei olnud tema tegevusest teadlikud. PMTK on tuvastanud (vastutusotsuse lk 37), et

E. K tegeles raamatupidamisega. Juhatuse liikmete tegevusi ei ole võimalik dubleerida, millest

järeldub, et iga maksuvõla tekitaja põhjustab mingi summa osas võla alati ainuisikuliselt;

3) Töötasu väljamakse tegemine ja selle deklareerimine on erinevad asjad. Maksuhaldur on

vastutusotsuses moonutanud kaebaja ütlusi ja leidnud, et kaebaja oli isikuks, kes tegi deklaree-

rimata töötasu makseid. Samas on kaebaja, nähtuvalt vastutusotsuse p-st 1.1.2, öelnud hoopis,

et OÜ Kumetek tegi deklareerimata väljamakseid. E. K tunnistas üles oma tegevuse ja kaebaja

rääkis tema tegudest. Haldusasjas kogutud materjalidest nähtub, et deklaratsioonidesse ja raa-

matupidamisse puutuvad küsimused olid juhatuse liikmetest E. K ülesanneteks. Töötajate üt-

lused OÜ Kumetek palkade deklareerimise kohta ei ole mingid tõendid, kuna keegi ei too ehi-

tajat kontorisse vaatama, mida raamatupidaja deklaratsiooni kannab;

4) AS Betox Grupp ja OÜ Kumetek vahel olid reaalsed majandussuhted ning V. Z suhtles OÜ

Kumetek juhatuse liikmetega. 28.06.2006 ütles V. Z, et arveid küsisid A ja V K, mitte A. Vas-

tutusotsuse p-s 4.3 leitakse, et deklareerimata töötasu maksmisega ja fiktiivsete arvete küsimi-

sega tegeles V. K, kuid lk-l 37 süüdistatakse selles ka E. K. See näitab, et vastustaja ei ole

süvenenud ega kindlaks teinud, kes isiklikult andis töötajatele üle deklareerimata töötasu ja

kelle ülesanne oli see deklareerida. Vastutusotsuse p-s 5.1 nenditakse, et äriühingu juhtimise

osas juhatuse liikmete tööjaotust kahtluse alla ei seata. Kuna MKS § 40 lg 1 kohaselt on vas-

tutuse kohaldamise eelduseks süülisus (raske hooletus või tahtlus), siis vastutab isik solidaar-

selt maksukohustuslasega vaid kindlate võlgade eest ja kindlatel juhtudel;

5) Kassa ja raamatupidamise eest vastutas E. K ning seega tahtlus ja raske hooletus, mis on

vastutusotsuse aluseks, saab üksnes temal olla. Kogutud tõenditest järeldub, et A. Kl puudus

seos AS Rautakesko fiktiivsete arvetega. Seega ei saa A. K igal juhul vastutada AS

Rautakesko arvetega seoses määratud täiendava käibemaksu 319 867 krooni ja täiendava tu-

lumaksu 440 163 krooni osas;

6) Nii maksuotsust kui vastutusotsust puudutavad järgmised vastuväited. 28.06.2006 protokol-

list nähtub koosmõjus teiste V. Z avaldustega PMTK-le (vastus PMTK 07.03.2006 korraldu-

sele, 14.03.2006 vastused PMTK küsimustele), et V. Z ei ole saanud aru, mida tähendab „fik-

tiivne arve“. Isik selgitab samas seda, et AS Betox Group oli 28.06.2006 protokollis loetletud

objektidel vahendaja ja tööd tegi OÜ-le Kumetek reaalselt keegi teine, seega selgitab V. Z

pea- ja alltöövõtjate suhet. Viidatud protokollil on oluline tõenduslik tähendus, sest kui tööd

tegi OÜ-le Kumetek Betox Group AS asemel keegi muu äriühing, siis tuleb lugeda need arved

ettevõtlusega seotuks ning täiendavat tulumaksu ei ole alust määrata. Samuti on V. Z öelnud,

et OÜ-le Kumetek ega selle juhatuse liikmetele mingit raha ei tagastatud, raha kanti edasi teis-

tele äriühingutele. Ka nende äriühingute juhatuse liikmed on kinnitanud, et Kumetek OÜ-le

ega selle äriühingu juhatuse liikmetele nemad raha andnud ei ole;

7) Tulumaks arvestati 3 311 966 kroonilt protsendi 26/74 alusel. Arvutuste kontroll näitab, et

26% 3 311 966-st kroonist on 861 111 krooni, mitte 1 163 663 krooni. Seega on kaebajale

ainuüksi arvutusvea tõttu määratud 302 552 krooni eest alusetut maksu. Kokku on AS

Rautakesko

arvete

ja

väära

arvutuse

tulemusena

tehtud

ebaõige

vastutusotsus

1 062 582 krooni ulatuses.

3-09-2605

8(15)

9. Tallinna Halduskohtu 04.11.2011 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused:

1) Kaebajal tekkis vastutusotsuse adressaadina õigus äriühingu suhtes tehtud maksuotsust ka

sisuliselt vaidlustada, esitamata eraldi maksuotsuse tühistamise taotlust;

2) Reeglina laieneb vastustus äriühingu igale juhatuse liikmele ja kui üksikasjalikku tööjao-

tust ei ole fikseeritud, siis ei ole erand aktsepteeritav. Vastutusotsuses on osundatud E. K sele-

tusele, mille kohaselt tegeles ka A. K dokumentidega, tööde organiseerimisega ja lepingute

sõlmimisega (I kd tl 9). Vastutusotsuses on viidatud veel V. K 21.02.2005 seletusele, mille

kohaselt oli töö jaotatud juhatuse liikmete vahel nii, et iga juhatuse liige korraldas tööd oma

kindlal objektil. Samuti osundatakse kaebuse esitaja 29.03.2006 seletusele, millest nähtub, et

ta oli teadlik vähemalt sellest, et lühikest aega tööl olnud töötajate palgad jäid deklareerimata

(I kd tl 9-10). Nimetatud seisukohti ei ole kaebaja ümber lükanud. 29.09.2011 kokkuvõtvatele

seisukohtadele lisatud OÜ Kumetek ühe lepingupartneri AS Betox Group tegevdirektori V. Z

vastus (I kd tl 223) maksuhalduri korraldusele ei lükka vastutusotsuses väidetut ümber ning

muuhulgas nähtub selle vastuse esimesest punktist, et suheldi siiski ka kaebuse esitajaga;

3) Maksuhalduri etteheide RTRTS nõuete järgimata jätmise kohta on ainult üheks aspektiks

ja sellest ei saa teha järeldust, et maksuhaldur ei heida kaebajale ette MKS §-st 8 tulenevate

kohustuste rikkumist. Sellega motiveeritakse täiendavalt seisukohta, et tegemist oli tahtliku

tegevusega;

4) Väite, et E. K on oma tahtlust tunnistanud ja selgitanud, et teised juhatuse liikmed ei ol-

nud tema tegevusest teadlikud, kinnituseks kaebaja esitatud Põhja Ringkonnaprokuratuuri

määrused kriminaalmenetluse lõpetamise kohta (tl 174-186) ei lükka ümber maksuhalduri

seisukohti. Kriminaalmenetluse lõpetamise määrusest nähtub, et avansiaruandeid, milles näi-

dati AS Rautakesko nimel võltsitud arveid ja kassaorderite kviitungeid, esitas OÜ Kumetek

raamatupidamisele ka A. K. Kriminaalmenetlus lõpetati peamiselt seetõttu, et A. K ei pruuki-

nud olla teadlik, et avansiaruannetes näidatud arved olid võltsitud, ja avansiaruanded tõi all-

kirjastamiseks E. K. Seega tõlgendati kõrvaldamata kahtlus kahtlustatava kasuks. Samas näh-

tub, et äriühingu juhtimise mõttes kaebaja siiski kõrvalseisev isik ei olnud ja maksuhalduri

seisukohta kõigi kolme juhatuse liikme tegelemise kohta kõikide või peaaegu kõikide juhti-

misalaste küsimustega ei ole kaebaja ümber lükanud. Sellest järeldub, et vastutus on solidaar-

ne;

5) Vastutusotsuse p-s 2.2.3 on viidatud mitmetele V. Z ütlustele. Nimetades OÜ Kumetek

esindajana A K, võib V. Z lihtsalt kasutada erinevat nime. Haldusasja materjalidest ei nähtu,

et lisaks vastutusotsuses nimetatud isikutele oleks tegemist veel neljanda juhatuse liikmega.

Samuti ei saa tervikmaterjalide pinnalt asuda seisukohale, et V. Z sõnakasutusel „fiktiivse

arve“ osas oleks saanud olla kardinaalselt erinev tähendus võrreldes tavaarusaamadega;

6) Maksustataval perioodil oli tulumaksu määraks 26/74 ja maksustatav summa oli vaja en-

ne maksumääraga korrutamist vastava arvuga (0,74) läbi jagada. Taoliselt on maksuotsuses

1 163 663 krooni suurune tulumaks summalt 3 311 966 krooni õigesti arvutatud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

10. A. K apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse te-

gemist, millega kaebus rahuldatakse asja uueks läbivaatamiseks saatmata või alternatiivselt,

kui ringkonnakohus ei saa asja ise lahendada, tühistada halduskohtu otsus ja saata asi esimese

astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Apellandi väited:

3-09-2605

9(15)

1) Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud MKS § 40 lg-t 1 koosmõjus võlaõigusseaduse

(VÕS) §-ga 104. Viidatud õigusnormid sätestavad juhud, millal saab nõuda äriühingu maksu-

kohustuse täitmist juhatuse liikmelt ja näevad koosseisuliste elementidena ette juhatuse liikme

raske hooletuse ning otsese põhjusliku seose juhatuse liikme tegevuse ja maksmata maksu-

summa vahel. Selleks, et juhatuse liige vastutaks äriühingu ja teiste juhatuse liikmetega soli-

daarselt, peab kahju või maksuvõlg olema põhjustatud nende ühise tegevusega. Juhatuse liik-

med ei vastuta üksteise tegude eest solidaarselt, kui igaüks eraldi tekitas oma individuaalse

tegevusega võla. Sellisel juhul vastutab juhatuse liige solidaarselt üksnes äriühinguga ja konk-

reetselt enda tekitatud kahju või maksuvõla ulatuses. Riigikohus on 31.10.2005 haldusasjas nr

3-3-1-41-05 selgitanud, et vastutusotsuses tuleb arvestada, et süü on individuaalne, st iga isiku

süü tuleb tuvastada eraldi. Halduskohus on aga lähtunud sellest, et kui isikud ühes äriühingus

töötasid, küllap nad siis ka teineteise tegevusest teadsid.

HKMS ja TsMS nõuetest lähtuvalt pidanuks kohus sisustama kaebaja tegevuses raske hoole-

tuse ja kuidas näiteks kohtu meelest on tegemist A. K raske hooletuse tõttu maksuvõla tekki-

misega V. K juhitud ehitusobjektil. Isegi kui kaebajal oli võimalik V. K objektide andmetega

tutvuda, ei olnud tal võimalust kontrollida andmete tegelikkusele vastavust – üksnes kviitungi-

te ja arvete nägemisest ei ole kasu, kui ei ole vahetult näinud, kui palju pinnasetäidet, tsemen-

ti, killustikku jms objektile faktiliselt kulus.

Kohus tuletab kaebaja süülisuse sellest, et osaühingu raamatupidamisele esitas avansiaruan-

deid ka kaebaja ning need aruanded sisaldasid V. K poolt võltsitud AS Rautakesko arveid ja

kassaordereid. Halduskohus tugines selles osas kaebaja suhtes kriminaalmenetluse lõpetamise

määrusele, kuid see määrus tehti just kaebaja tegevuses süü puudumise tõttu. Tuvastati, et A.

K poolt raamatupidamisele esitatud võltsitud arvete tulemusena vähenes OÜ Kumetek käibe-

maksukohustus 83 259,08 krooni ja tema süüd võltsimises ei tuvastatud. Seega ei saaks A. K

solidaarvastutus olla suurem kui 83 259,08 krooni. Kui kaebaja ei saanud arvete võltsituse

tõttu seada kahtluse alla avansiaruannete andmete õigsust, siis ei saa tekkida tema vastutuse

süüline alus üksnes sellise aruande raamatupidamisse viimise eest. Ainuüksi avansiaruannete

allakirjutamise fakt ei tähenda, et isik peaks olema teadlik aruande aluseks olevate dokumen-

tide võltsitusest. Vastutusotsuse p-s 4.1 on E. K selgitus tema tegevuse kohta deklaratsiooni-

des esitatud andmete ja tšekkide päritolu kohta, kus ta tunnistas tahtlust ja selgitas, et teised

juhatuse liikmed ei olnud tema tegevusest teadlikud. Kohus on lasknud end eksitada vastustaja

väitest, et A. K on 21.09.2009 PMTK-s andnud ütlusi, et on teadlik kehtetute arvete kasutami-

sest raamatupidamises. Küsimus kehtetute arvete kohta esitati 21.02.2009 ja selleks ajaks oli

ta muidugi neist teadlik, kuna maksuotsus koostati 25.01.2007.

PMTK on tuvastanud, et iga juhatuse liige juhtis eraldi mõne konkreetse objekti ehitust, mil-

lest kohus järeldas, et A. K siiski äriühingu juhtimise seisukohalt kõrvalseisev isik ei olnud ja

seega on vastutus solidaarne. MKS § 40 lg 1 alusel vastutusotsuse tegemise eelduseks ei ole

juhatuse liikme osalemine äriühingu juhtimises, vaid üksnes juhatuse liikme osa konkreetses

summas maksuvõla tekkimises tema konkreetse õigusvastase tegevuse tõttu. Tsiviilkohtume-

netluses peaks kohus PMTK nõuet samadel asjaoludel perspektiivituks, kuna ei ole välja too-

dud ega tõendatud põhjuslikku seost iga vastutusotsuses nõutava summa ja konkreetse tegevu-

se vahel;

2) Halduskohus oleks pidanud lähtuma vastutusotsuse põhjendustest. A. Kle etteheidetavad

teod on võetud kokku vastutusotsuse p-s 4.2, kus ei heideta kaebajale ette MKS §-st 8 tulene-

vate kohustuste rikkumist, vaid RTRTS § 6 lg 5 nõuete eiramist, mis ei saa olla vastutusotsuse

tegemise aluseks. MKS § 8 räägib vaid maksuseadustest;

3-09-2605

10(15)

3) Vastutusotsuses ja maksuotsuses kajastatakse tõendeid ja ütlusi moonutatult ning antakse

neile ebaõigeid tähendusi. PMTK ei protokolli ülekuulatavatele esitatud küsimusi, mistõttu ei

selgu, millise asjaolu kohta isik selgitusi annab. Apellant kordab selgitusi A. K ja V. Z ütluste

kohta deklareerimata väljamaksete tegemisest ja AS-lt Betox Group arvete küsimisest. Vaa-

tamata kohtuistungil esitatud äriregistri väljavõttele, et juhatuse liikme eesnimi on A, ja selgi-

tusele, et juhatuse liikmeid äriregistrisse hüüdnimepidi ei kanta, on kohus leidnud, et küllap on

A lühend nimest Aleksander ja omistanud Ai tegevuse A. Kle;

4) Tulumaksuseaduse (TuMS) kuni 31.12.2004 kehtinud redaktsiooni järgi ei jagatud mak-

sustatavat summat enne maksumääraga korrutamist 0,74-ga ega ühegi muu koefitsiendiga

läbi.

11. PMTK vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. PMTK seisu-

kohtadest nähtub kokkuvõtlikult järgnev:

1) Vaidlustatud vastutusotsuses on tuvastatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuse rikkumi-

ne OÜ Kumetek kõigi juhatuse liikmete poolt. Juhatuse liikmetel on mitterahaliste kohustuste,

sh maksuarvestuse pidamine, kõrval ka rahaliste kohustuste täitmise ehk tekkinud maksuvõla

tasumise kohustus. Kaebaja pakutud tõlgendus, et tuleb tuvastada juhatuse liikme tegevuse

seos osaühingu maksuvõla kujunemise aluseks olevate summadega ning raske hooletus mak-

suvõla tekkimises, tekitaks olukorra, kus MKS § 96 lg 1 koosmõjus § 40 lg-ga 1 ei rakenduks

kunagi;

2) PMTK on lähtunud MKS § 40 lg-s 1 sätestatud tahtluse sisustamisel võlaõiguslikust taht-

luse määratlusest. Kui apellant keskendub raske hooletuse analüüsimisele, siis vastutusotsuse

lk-l 39 on selgesõnaliselt loetud A. K tegevus tahtlikuks. Fiktiivsete arvete kasutamine ja

maksude tasumisest kõrvale hoidumine on võimalik vaid tahtluse vormis. Juhatuse liikme süü

hindamisel pole võimalik tugineda pelgalt kriminaalasjas tema tegevusele antud hinnangule.

Kohtupraktikas on aktsepteeritud vastutusotsuses äriühingu juhatuse liikme süü tuvastamist

raskemas vormis (tahtlus) kui varasemas väärteomenetluses (hooletus) – vt Tallinna Ringkon-

nakohtu 06.06.2011 otsus nr 3-07-1863, p 14. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine

(VÕS § 104 lg 5). Vastustaja on seisukohal, et isik soovib teatud tagajärje saabumist, kui ta

teab, et tema tegevus toob sellise tagajärje kaasa, ega võta samas midagi ette selleks, et taga-

järg ei saabuks. Vastutusotsuses on tuvastatud, et A. K kas osales aktiivselt maksupettuse toi-

mepanemisel või oli sellest teadlik ja ei võtnud midagi ette, et tagajärg ei saabuks;

3) Ei saa asuda seisukohale, et mitmest liikmest koosneva äriühingu juhatuse puhul võiks

keegi äriühingu seaduslikest esindajatest vastutusest vabaneda. Ei saa eeldada, et mitmeliik-

melise juhatuse puhul osaleks iga seaduslik esindaja isiklikult kõigis ettevõtte igapäevase ma-

jandustegevuse raames toimuvates tehingutes ja teaks nende üksikasju. Seetõttu ei saa vastu-

tuse panekul lähtuda vaid sellest, mida üks seaduslik esindaja teadis või pidi teadma. MKS §

40 lg 1 ei täpsusta, kuidas jaguneb juhatuse liikmete vastutus ärihingu enam kui ühe liikmega

juhatuse puhul. Kui tegemist on mitme juhatuse liikme süülise rikkumisega MKS §-s 8 sisal-

duvate kohustuste täitmisel, siis on tegemist solidaarkohustusega. Samas nõustub maksuhal-

dur sellega, et juhatuse liikme süü on individuaalne, s.t. tuleb tuvastada eraldi. Maksuhaldur

ongi vastutusotsuses analüüsinud iga juhatuse liikme tegevust koos ja eraldiseisvalt ning tu-

vastanud iga liikme süü eraldi;

4) MKS § 8 lg 1 paneb juhatuse liikmele iseseisva kohustuse, mille võib teatud juhtudel si-

sustada muudest seadustest tulenevate kohustuste kaudu, nt äriühingu juhtimise kohustus ja

hoolsuskohustus, mille rikkumine on MKS § 8 lg-s 1 toodud kohustuse rikkumine. Seetõttu on

õige maksuhalduri viide RTRTS § 6 lg 5 nõuete eiramisele;

3-09-2605

11(15)

5) Maksuotsuse ja vastutusotsuse järeldused töötajatele deklareerimata väljamaksete tegemi-

se ja fiktiivsete arvete raamatupidamises kajastamise kohta tuginevad konkreetsetele tõendite-

le. Apellant on kohtumenetluses paljasõnaliselt eitanud väljamaksete tegemist ja fiktiivsete

arvete kajastamist. Apellant on ümbrikupalkade maksmist ise tunnistanud. Fiktiivsete arvete

kajastamine ja ümbrikupalkade maksmine on tahtlik maksuseaduste rikkumine. Väide, et V. Z

ütluste alusel ei saa järeldada, et isik suhtles A Kga, on ebaveenev. V. Z on öelnud, et suhtles

kahe vennaga OÜ-st Kumetek. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Kumetek osales maksupettuses

ja oli teadlik sellest, et OÜ Betox Group ei ole arvetel näidatud müüja. Järelikult on tulumaksu

määramine nendelt väljamaksetelt põhjendatud;

6) Juhatuse liikmete menetluse kestel antud seletused on omavahel vastuolus. Nendest eraldi

võib järeldada, et iga juhatuse liige omas reaalset kontrolli teostatud tehingute üle. Alles koh-

tumenetluses on apellant asunud väitma, et ei teadnud OÜ Kumetek õigusvastasest tegevusest

midagi;

7) Kooskõlas TuMS § 1 lg-ga 3 ja § 4 lg-ga 3 on maksuhaldur õigesti kasutanud tulumaksu

1 163 663 leidmiseks metoodikat (3 311 966 / 0,74) * 26%.

12. V K teatas Tallinna Ringkonnakohtule, et jääb maksuasjas antud ütluste juurde. V. K te-

gutses hinnapakkumiste koostamisega, objektide ehitamisega, projektdokumentatsiooni koos-

tamise, kaadri valikuga ning tellis materjale. Materjale osteti ka sularaha eest ja sellega tegeles

E. K. Juhatuse liikmete otsusel pidi sularaha kulutamisega tegelema üks inimene ning E. K

andis oma nõusoleku.

13. E K teatas Tallinna Ringkonnakohtule, et jääb maksuasjas antud ütluste juurde. E. K töö

seisnes selles, et ta varustas osaühingut materjalidega, mida väga tihti ostis sularaha eest. Ta

kogus tšekid kokku ja andis raamatupidajale. E. K tegeles põhiliselt finantsasjadega, mõnikord

juhtis objekte.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

14. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks

kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustus-

te täitmise eest. Selliseks isikuks on tulenevalt sama seaduse § 41 lg-st 1 ka osaühingu juhatu-

se liige, kes rikub tahtlikult või raskest hooletusest sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi.

MKS § 41 lg 1 kohaselt vastutab selline isik nende kohustuste rikkumise tõttu tekkinud mak-

suvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 41 lg 3 sätestab, et kui sama paragrahvi

lõike 1 alusel on mitu vastutavat isikut, vastutavad nad kohustuste täitmise eest solidaarselt.

MKS § 8 lg 1 sätestab, et juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud taga-

ma esindatava sellest seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohus-

tuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 on Riigikohtu praktikas (lahend nr 3-3-1-41-05, p

12) järeldatud, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on

järgmised: juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; rikutud

on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohus-

tuste tähtaegne ja täielik täitmine; sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.

15. Kaebuse esitajalt nõutakse sisse OÜ Kumetek maksuvõlga, mille tasumiseks kohustati

osaühingut 25.01.2007 maksuotsusega nr 12-5/43. Järelikult tuleb tuvastada, kas viidatud

maksuotsusega nõutud maksuvõla tekkimise on põhjustanud kaebuse esitaja poolt tema MKS-

3-09-2605

12(15)

st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku

täitmise tagamise kohustuse rikkumine tahtlikult või raskest hooletusest.

16. PMTK 25.01.2007 maksuotsus nr 12-5/43 on HMS § 60 lg 2 kohaselt siduv selles, et OÜ-

l Kumetek tuleb tasuda rahasumma, mille tasumiseks teda selle maksuotsuse resolutsioonis

kohustatakse. Haldusakt ei ole siduv oma andmise õiguslikes ja faktilistes alustes. Seetõttu

võib kaebuse esitaja käesolevas asjas esitada vastuväiteid selles maksuotsuses toodud OÜ

Kumetek maksuvõla kujunemise alustele. Samas ei järgi ringkonnakohus käesolevas otsuses

Tallinna Ringkonnakohtu 02.04.2009 otsuses nr 3-07-1863 (p 9) avaldatud seisukohti, nagu

oleks äriühingust põhivõlgnikule tehtud maksuotsuse näol tegemist eelhaldusaktiga äriühingu

seaduslikule esindajale tehtud vastutusotsuse suhtes ning viimasel piisaks oma õiguste kait-

seks maksuotsuse õigusvastasuse tuvastamisest kohtu poolt. Maksuotsus ei ole eelhaldusakt,

sest sellega lõpeb maksumaksja või maksu kinnipidaja poolt tasumisele kuuluva maksusumma

määramise menetlus. Maksuotsust ja vastutusotsust ei tehta ühe ja sama maksumenetluse raa-

mes. HMS §-st 61 tulenevalt ei kõrvalda (eel)haldusakti siduvust selle õigusvastasuse tuvas-

tamine.

Järgnevalt peatub ringkonnakohus apellandi väidetel, mis käsitlevad OÜ-l Kumetek maksuvõ-

la ebaõiget tuvastamist. Nende hindamisel on OÜ Kumetek suhtes tehtud PMTK 25.01.2007

maksuotsus nr 12-5/43 käsitatav tõendina.

17. Apellant ei korda apellatsioonimenetluses väiteid, mis puudutab OÜ Kumetek läbiotsimi-

sel saadud käsikirjaliselt täidetud kaustikute ja OÜ Kumetek töötajate ütluste ebaõiget hinda-

mist. Maksuotsuses ja vastutusotsuses on ringkonnakohtu arvates piisavalt põhjendatud seisu-

kohta deklareerimata töötasu maksmisest. Maksuhalduri järeldused ei ole selles osas oletusli-

kud, vaid põhinevad töötajate, juhatuse liikmete ütluste ja dokumentaalsete tõendite (kausti-

kud) koosmõjus hindamisel.

18. Maksuhaldur ja kohus ei ole ebaõigesti hinnanud V. Z ütlusi. V. Z toimikus olevates üt-

lustes – vastused PMTK 07.03.2006 korraldusele, 14.03.2006 vastused PMTK küsimustele ja

28.06.2006 suuliste selgituste protokoll (I kd tl 223-224) on tõesti märgitud, võib tõesti välja

lugeda seisukoha, et OÜ Kumetek on maksnud AS-le Betox Group raha tehtud tööde eest,

mida AS Betox Group vahendas, ning V. Z eitab OÜ-le Kumetek raha tagastamist. Samas on

vastutusotsuses viidatud V. Z 14.02.2005 seletustele, mille kohaselt on kõige lihtsam fiktiiv-

seid makseid eristada nii, et kui pärast raha ülekannet mingi firma poolt oli tehtud makse OÜ-

dele Carmenta või Recotrade, oli see ülekanne fiktiivne ja raha anti järgnevalt V. Z poolt sula-

rahas üle selle firma esindajale, kes tegi esialgse ülekande AS Betox Group kontole. V. Z

muutuvatest ütlustest sobivad paremini teiste maksuasjas kogutud tõenditega – V. Z

02.09.2005 ja 14.02.2005 seletused, OÜ Kumetek poolt AS-le Betox Group makstud raha

liikumine, OÜ-de Alferro, Recotrade ja Carmenta, kelle arvetele OÜ Kumetek makstud raha

liikus, juhatuse liikmete seletused, Facio Ehituse AS-lt saadud teave, OÜ Kumetek poolt

Facio Ehituse AS-ga ja AS-ga Betox Group sõlmitud lepingute võrdlus – esialgsed ütlused,

mis kinnitavad fiktiivsete maksete teostamist. Koosmõjus hindamise tulemusel ei jäta eeltoo-

dud tõendid kahtlust selles, et OÜ Kumetek kasutas AS Betox Group nimel vormistatud fik-

tiivseid arveid teadvalt sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise ja raha ettevõttest maksuva-

balt väljaviimise eesmärgil. Sellisel juhul on õigustatud ka tulumaksu määramine AS Betox

Group arvete alusel tehtud väljamaksetelt (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p

14) ning tähtsust ei oma kaebuse esitaja väide, et AS Betox Group asemel võis arvetel näida-

tud tööd teha keegi muu äriühing. Selline väide on pealegi vastuolus kaebuse esitaja

29.03.2006 seletusega (vt vastutusotsuse p 2.2.2), et AS Betox Group tegi töid OÜ-le

Kumetek oma tööjõuga ja oma töövahenditega.

3-09-2605

13(15)

19. Erijuhtude tulumaksu on vastutusotsuses seoses Rautakesko AS ja AS Betox Grupp arve-

telt nähtuvate väljamaksetega arvestatud kokku summalt 3 311 966 krooni. Tegemist on

TuMS § 1 lg-s 3 sätestatud maksuobjektiga. Ajal, mil OÜ Kumetek need väljamaksed tegi

(jaanuar 2003-september 2004) kehtis TuMS § 4 lg 3 redaktsioonis: „Paragrahvi 1 lõigetes 2-4

nimetatud tulu puhul on tulumaksu määr 26/74.“ Selle tulumaksu määra puhul ongi tulumaks

summalt 3 311 966 krooni 1 163 663 krooni. Apellandi väide tulumaksu ebaõigest arvutami-

sest on põhjendamatu. Ebatäpne on halduskohtu põhjendus, nagu olnuks maksustatav summa

vaja enne maksumääraga (26/74) korrutamist 0,74-ga läbi jagada.

20. Seega on OÜ-l Kumetek tekkinud maksuvõlg ulatuses, mida vastutusotsusega kaebuse

esitajat tasuma kohustatakse.

21. Vastutusotsuse p-dest 1.1.1.-1.1.5 nähtuvalt on OÜ Kumetek sotsiaalmaksu (248 379

krooni), töötuskindlustuse maksete (12 626 krooni) ja kogumispensioni maksete (3526 krooni)

võla põhjustanud sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9 lg 1 p-de 1 ja 4, töötuskindlustuse seaduse

(TKindlS) § 42 lg 1 p-de 1-3 ja kogumispensioni seaduse (KoPS) § 11 lg 1 p-de 1 ja 4 rikku-

mine. Viidatud sätted näevad ette kohustatud isiku (sotsiaalmaksu maksja, tööandja) kohustu-

se arvestada, deklareerida ja tasuda kindlustatule tehtud väljamaksetelt sotsiaalmaksu, töötus-

kindlustuse makseid ja kohustusliku kogumispensioni makseid. OÜ Kumetek jättis need ko-

hustused seoses osade töötajatele ja juhatuse liikmetele tehtud väljamaksetega täitmata.

Käibemaksuvõla tekkimise põhjustas asjaolu, et OÜ Kumetek on vastuolus kuni 30.04.2004

kehtinud KMS § 11 lg-ga 1 ja § 29 lg-ga 1 ning alates 01.05.2004 kehtiva KMS § 24 ja § 38

lg-ga 1 deklareerinud ja tasunud käibemaksu vähem seaduse kohaselt tasumisele kuuluvast.

Selle põhjustas omakorda sisendkäibemaksu alusetu, kuni 30.04.2004 kehtinud KMS 20 lg 3

p-ga 1 ja alates 01.05.2004 kehtiva KMS § 29 lg-ga 3 vastuolus toimunud mahaarvamine ta-

sumisele kuuluvast käibemaksust.

Erijuhtude tulumaksu võla põhjustas asjaolu, et OÜ Kumetek rikkus TuMS § 54 lg-id 2 ja 4,

jättes deklareerimata ja tulumaksu tasumata Rautakesko AS ja AS Betox Group arvete alusel

tehtud väljamaksetelt kui TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

22. Eelviidatud maksu deklareerimise, kinnipidamise ja tasumise kohustused olid OÜ

Kumetek kui A. K esindatava „maksuseadusest tulenevad rahalised ja mitterahalised kohustu-

sed“ MKS § 8 lg 1 mõttes.

23. MKS § 8 lg 1 kohaselt oli A. K OÜ Kumetek seadusliku esindajana kohustatud tagama

nende kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise. Seda tagamiskohustust ta täitnud ei ole, sest

OÜ-l Kumetek tekkis maksuvõlg.

24. A. Kle on maksuhaldur vastutusotsuse p-s 4.2 ette heitnud ka tehingute tegemisel AS-ga

Rautakesko RTRTS § 6 lg-st 5 tulenevat tehingu teise poole esindaja isikusamasuse tuvasta-

mise kohustuse rikkumist. Apellandil on õigus, et sellele rikkumisele maksuhaldur vastutusot-

sust rajada ei saa. Vastutusotsuses tehingute kohta kajastatud asjaoludest nähtuvalt ei põhjus-

tanud AS Rautakesko arvete kõlbmatuse sisendkäibemaksuarvestuse tarvis mitte OÜ Kumetek

hoolsusnõuete rikkumine tehingu teise poole tuvastamisel, vaid OÜ Kumetek teadlikkus sel-

lest, et AS Rautakesko arvetel kajastatud käivet tegelikult ei toimunud. Seega ei saanud

RTRTS § 6 lg-s 5 sätestatud nõuete rikkumine põhjustada maksuvõla tekkimist.

Asjakohane ei ole ka vastutusotsuse p-s 4.4 võetud seisukoht, et OÜ Kumetek juhatuse liik-

med, sh A. K, on jätnud täitmata äriseadustiku § 180 lg-s 51 sätestatud pankrotiavalduse esi-

tamise kohustuse ja „põhjustanud sellega OÜ-le Kumetek kahju“. Tegemist ei ole MKS § 8

lg-s 1 sätestatud kohustusega, mille rikkumine oleks põhjustanud vaidlusaluse vastutusotsuse-

3-09-2605

14(15)

ga sisse nõutava OÜ Kumetek maksuvõla. Tuleb osundada Riigikohtu 28.01.2008 otsuses nr

3-1-1-60-07 (p 38) avaldatud seisukohtadele, et MKS § 41 lg 1 ei sätesta eraõiguslikku kahju

hüvitamise alust, vaid avalik-õigusliku solidaarvastutuse võõra maksuvõla eest ja MKS § 41

lg 1 kohaldamine ei eelda seda, et (riigil) oleks tekkinud kahju. Ka Riigikohtu 31.10.2005

otsuses nr 3-3-1-41-05 (p 12) kinnitatakse kolmandalt isikult võõra maksuvõla sissenõudmise

ja kahju hüvitamise põhimõttelist erinevust.

Kuid need vastutusotsuse ebaõiged ja asjakohatud seisukohad ei tingi vastutusotsuse tühista-

mist, sest järeldus A. K poolt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumise tagajärjel mak-

suvõla tekkimisest oli kokkuvõttes siiski õige (vt käesoleva otsuse p 23).

25. Vastutusotsuses on märgitud, et juhatuse liikme kohustus on organiseerida ettevõtte töö

selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele; mõistlik juhatuse liige

peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete, alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise

kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine

on ringkonnakohtu arvates hõlmatud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega

ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes.

26. Apellant leiab, et kuna juhatuse liikme vahel oli tööde jaotus, mille järgi osaühingu üldjuh-

timist teostas ja raamatupidamist ning maksudeklaratsioonide esitamist korraldas E. K, kes

maksis ka töötajatele palka, puudub apellandil süü.

Äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei võta juha-

tuse liikmelt MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagami-

se kohustust. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse süüliselt jätnud täitmata ka juhul, kui

maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tema tööjaotuse järgseks ülesan-

deks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega ole võtnud

meetmeid selle vältimiseks.

27. Ringkonnakohus leiab, et meetmed maksuvõla tekkimise vältimiseks seoses AS Betox

Group nimel väljastatud arvetega jättis apellant tahtlikult rakendamata. Nagu pidas ringkon-

nakohus eespool tõendatuks, kasutas OÜ Kumetek AS Betox Group nimel vormistatud fiktiiv-

seid arveid teadvalt sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise ja raha ettevõttest maksuvabalt

väljaviimise eesmärgil. Ühtlasi peab ringkonnakohus tõendatuks, et OÜ Kumetek poolt osales

fiktiivsete arvete organiseerimises apellant isiklikult. Seda tõendavad V. Z ütlused (vastus

PMTK 07.03.2006 korraldusele, 14.03.2006 ütlused ja 28.06.2006 ütlused I kd tl 223-224),

milles ta järjekindlalt väidab, et OÜ-st Kumetek suheldi V K ja A Kga. Ringkonnakohus ei

omista tähtsust sellele, et erinevalt oma varasematest ütlustest nimetab V. Z 28.06.2006 ütlus-

tes üht OÜ Kumetek esindajat „A“ asemel „Aiks“. V. Z väidab 28.06.2008 ütlustes selgelt, et

suhtles „mitu korda kahe vennaga, A ja V K, kes tahtsid saada arveid Betox Group AS nimel“.

Kaebuse esitajal ei ole Ai-nimelist venda. Järelikult on V. Z 28.06.2008 ütlustes tegemist

ebaõige nimekuju kasutamisega.

28. VÕS § 104 lg 4 kohaselt on raske hooletus käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata

jätmine.

Põhja Ringkonnaprokuratuuri 15.09.2009 määrusega (I kd tl 174-182) lõpetati kriminaalasjas

06230101045 kahtlustava A. K suhtes menetlus seoses kuriteokoosseisu puudumisega. Nime-

tatud kriminaalasjas esitati A. Kle kahtlustus KarS § 345 lg 1 järgi kvalifitseeritava kuriteo

toimepanemises seoses sellega, et tema, olles OÜ Kumetek juhatuse liige, esitas OÜ Kumetek

raamatupidamisele avansiaruandeid, milles näitas AS Rautakesko nimel võltsitud arveid ja

kassaorderite kviitungeid, mille alusel teostati OÜ Kumetek käibedeklaratsioonides sisendkäi-

bemaksu osas alusetud tagasiarvestused. Määruses leiti, et kriminaalasjas ei ole õnnestunud

3-09-2605

15(15)

koguda ühtegi tõendit, mis lükkaks ümber kahtlustatava E. K ütlused, et tema hankis võltsitud

arved ja esitas need raamatupidajale ning tema pojad pole sellisest teost olnud teadlikud. Mää-

ruses leiti, et ainuüksi avansiaruannetele (A. K poolt) allakirjutamise fakt ei saa olla piisavaks

tõendiks teadlikkusest avansiaruande koostamise aluseks olevate dokumentide võltsitusest.

See ei väära järeldust, et AS Rautakesko võltsitud arvete kasutamine OÜ Kumetek maksuar-

vestuses oli põhjustatud vähemalt apellandi raskest hooletusest. Mõistliku hoolsuse korral pidi

A. K olema teadlik võltsitud AS Rautakesko arvete kasutamisest osaühingu maksuarvestuses.

Võltsitud arvete maht 2 096 901,60 krooni oli osaühingu kaupade hankimise kulusid arvesta-

des suur summa, võrreldes näiteks OÜ Kumetek poolt samal perioodil Rautakesko AS-lt

reaalselt hangitud kaupade kogumaksumusega 61 925,16 krooni. Sellises suures mahus ostu-

arved pidanuks juhatuse liikmes äratama elavat huvi. Lisaks peab ringkonnakohus vähetõe-

näoliseks, et vaatamata A. K ja E. K lähedasele sugulussuhtele (poeg ja isa) ning nende aktiiv-

sele majandustegevusele samas osaühingus nende vahel sellist osaühingut puudutavat olulist

teavet ei liikunud. Tähelepanuväärne on ka see, et samal perioodil kasutas osaühing oma käi-

bemaksuarvestuses ka apellandi enda osalusel hangitud fiktiivseid AS Betox Group arveid.

29. Vastutusotsuse p-s 1.1.2 ja maksuotsuse p-s 1.2 kajastatud A. K ütlustest nähtuvalt oli vii-

mane teadlik, et OÜ Kumetek maksis töötajatele deklareerimata töötasu. Seetõttu ei oma mää-

ravat tähtsust ka apellandi väide, et maksuhaldur pole kindlaks teinud, kes nimelt OÜ

Kumetek juhatuse liikmetest maksis töötajatele töötasu ja kelle ülesandeks juhatuse liikmete

vahelise tööjaotuse järgi oli see deklareerida. Järelikult vastutab A. K ka selles osas OÜ-l

Kumetek tekkinud maksuvõla eest.

30. Eeltoodud põhjendustel on vaidlustatud vastutusotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks

puudub alus. Seetõttu jääb rahuldamata ka apellatsioonkaebus ja muutmata Tallinna Haldus-

kohtu apelleeritud otsus.

31. Kuna otsust ei tehta apellandi kasuks, jääb HKMS § 108 lg 1 alusel rahuldamata apellandi

taotlus tema apellatsiooniastme menetluskulude 1528 eurot (50 eurot riigilõiv apellatsioon-

kaebuselt ja 1478 eurot esindajatasu) väljamõistmiseks. Muud menetlusosalised ei ole menet-

luskulude väljamõistmise taotlusi esitanud.

Kaire Pikamäe

Silvia Truman

Lauri Madise