3-10-1768/37 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Maili Lokk, Agu Timmi ja Madis Ernits Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 16.07.2012, Tartu Haldusasja number 3-10-1768 Haldusasi AS Number kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 11.06.2010. a maksuotsuse nr 12.2- 3/3011-8 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 14.02.2011. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja AS Number (registrikood 10034230) Esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja (apellant) Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt ja tühistada Tartu Halduskohtu 14.02.2011. a otsus menetluskulude jaotuse osas ning teha selles osas uus otsus, millega mõista vastustajalt esimese astme menetluskuluna kaebaja kasuks välja 2691,31 eurot. 2. Jätta Tartu Halduskohtu 14.02.2011. a otsus ülejäänud osas muutmata. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 15.08.2012 (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 14.01.1992 sõlmisid kaebaja ja Eesti Riiklik Autoregistrikeskus (edaspidi: ARK) lepingu transpordivahendite numbrimärkide tootmiseks. 22.09.2003 kuulutas ARK välja riigihanke liikurite registrimärkide hankimiseks. 08.10.2003 kuulutas ARK kaebaja hinnapakkumise

2

registrimärkide hankimiseks edukaks ja sõlmis viimasega lepingu registrimärkide valmistamiseks ja tarnimiseks tähtajaga kuni 31.05.2004. 17.12.2003 tegi ARK ettepaneku lepingu kokkuleppe alusel lõpetamiseks. Järgnes kohtuvaidlus (tsiviilasi nr 2-05-13580), kus kaebajat esindas Advokaadibüroo Varul Vilgerts Smaliukas AS (edaspidi: advokaadibüroo), kes tegutses esialgu vastavalt 20.12.2003 sõlmitud kliendilepingule nr TL-1290 (maksutoimik lk 54–56) tunnitasu alusel. 09.06.2006 leppisid kaebaja ja advokaadibüroo kokku kliendilepingu nr TL-1290 Lisas nr 2 (maksutoimik lk 57), mille p 2 kõlas: „Klient maksab Büroole edukustasu. Edukustasu suurus on viiskümmend protsenti (50%) summast (väljaarvatud menetluskulud), mis mõistetakse punktis 1 nimetatud tsiviilasjas Kliendi kasuks välja või tasutakse kompromissi alusel. Tasu kuulub maksmisele pärast vastava kohtulahendi jõustumist. Tasule lisandub käibemaks.“

Tsiviilasi nr 2-05-13580 lõppes 20.10.2009 kompromissiga. 31.12.2009 esitas advokaadibüroo kaebajale arve nr 92038 summas kokku 780 000 krooni, sh käibemaks 130 000 krooni, ja 03.02.2010 arve nr 100126 (maksutoimik lk 58) summas kokku 2 674 000 krooni, sh käibemaks 445 667 krooni.

2. Kaebaja esitas 15.03.2010 Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskusele 2010. a veebruarikuu käibedeklaratsiooni, deklareerides enammakstud käibemaksu 451 912 krooni.

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus andis 06.04.2010. a korralduse nr 12.2- 3/3011-1 ning kontrollis kaebaja 2010. a veebruarikuus tekkinud käibemaksu enammakse kujunemisega seotud tehinguid ja maksuarvestuse õigsust seoses 2010. a veebruarikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud käibemaksu enammaksega, mis on tekkinud advokaadibüroo poolt väljastatud arvel nr 100126 näidatud käibemaksust summas 445 667 krooni. Kontrolli käigus ilmnenud asjaoludest tulenevalt korrigeeris maksuhaldur tulumaksukohustust maksustamisperioodil veebruar 2010.

3. 13.05.2010 koostas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus kontrollakti nr 12.2-3/3011-5 (tl 22 pöördel–27), milles tõi ära maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud. Kaebaja poolt maksuhaldurile 08.04.2010 esitatud dokumentidest nähtus, et kaebaja käibemaksu enammakse veebruaris 2010 kujunes enamuses advokaadibüroo poolt 03.02.2010 väljastatud arvest nr 100126 – AS Number esindamine hagis Eesti Vabariigi vastu (tsiviilasi nr 2-05-13580) kokku summas 2 674 000 krooni, sh käibemaks 445 666,67 krooni. Kontrolli käigus tegi maksuhaldur kindlaks, et AS-l Number puudub õigus kajastada arvel nr 100126 näidatud käibemaksu summas 445 667 krooni oma sisendkäibemaksu hulgas, kuna käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 nimetatud toimingutelt arvestatud käibemaks, millelt on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitletavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maksuhaldur tuvastas kontrolli käigus, et advokaadibüroo arve nr 100126 on vormiliselt küll arve kaebaja esindamise eest hagis Eesti Vabariigi vastu, kuid nimetatud arve alusel toimunud tehingu majanduslikuks sisuks on kaebaja kasumi jaotamine advokaadibüroole edukustasu näol. Kontrollakti kohaselt vähenevad kontrolli tulemusena kaebaja 2010. a veebruarikuu sisendkäibemaks ja enammakstud käibemaks 445 667 krooni võrra. Lisaks on kaebaja tasunud advokaadibüroole tulemustasu, millelt on jätnud tulumaksukohustuse deklareerimata ja tulumaksu tasumata. Kontrollakti kohaselt peab kaebaja arvestama ja deklareerima kasumieraldiselt 2 674 000 krooni tulumaksu summas 710 810 krooni.

3

Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 13.05.2010. a otsusega nr 12.2-3/3011-6 (tl 21–22) pikendati kaebaja poolt taotletud enammakstud käibemaksu tagastamise tähtaega 30 kalendripäeva võrra kuni 20.06.2010.

4. Kaebaja esitas 31.05.2010 Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskusele eriarvamuse kontrollaktile (tl 38–44), milles palub lõpetada advokaadibüroo 03.02.2010. a arve nr 100126 alusel tehtud väljamaksetega seotud asjaolude kontroll täiendavat maksu määramata ja tagastada 15.03.2010 deklareeritud käibemaksu enammakse.

5. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vähendas 11.06.2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/3011-8 (tl 28–35) kaebaja enammakstud käibemaksu summas 446 667 krooni 2010. a veebruarikuu eest ja kohustas kaebajat tasuma tulumaksu summas kokku 710 810 krooni.

6. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus muutis 21.01.2011. a otsusega nr 12.2- 3/3011-10 (tl 116–117) Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 11.06.2010. a maksuotsuse (tl 28–35) sõnastust, jättis sellest välja tulumaksu määramisega seotud teksti ning parandas sisendkäibemaksu summat, vähendades 2010. a veebruarikuu enammakstud käibemaksu summas 28 483, 31 eurot (445 667 krooni).

7. 07.07.2012 esitas kaebaja Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palub tühistada vastustaja 11.06.2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/3011-8 ja teha Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskusele ettekirjutus täita kaebaja tagastusnõue ja tagastada kaebaja poolt 15.03.2010 maksuhaldurile 2010. a veebruarikuu käibedeklaratsioonis deklareeritud käibemaksu enammakse summas 451 912 krooni. Samuti palus kaebaja esialgse õiguskaitse korras peatada tagasiulatuvalt maksuotsuse kehtivus enammakstud käibemaksu vähendamise osas ja peatada maksuotsuse täitmine määratud tulumaksu osas.

Kaebuse põhjenduste kohaselt ei anna maksuotsuses tuvastatud asjaolud ja esitatud järeldused maksuhaldurile alust vähendada kaebaja poolt deklareeritud sisendkäibemaksu. Maksuotsuses tuvastatud asjaoludele on antud ebaõige tõlgendus, mis ei arvesta tehingu tegeliku sisuga ega ole kooskõlas materiaalõigusega. Kaebaja leiab, et vastustaja on ebaõigesti vähendanud enammakstud käibemaksu, võttes sellise otsustuse aluseks mitte käibemaksu objekti (s.o. konkreetne õigusabiteenus, mis oli kaebajale osutatud advokaadibüroo poolt ja mille osutamise fakti tunnistab ka vastustaja, aktsepteerides advokaadibüroo edukustasu arvet nr 92038), vaid käibemaksu objektiks oleva õigusabiteenuse eest tasumise vormi ehk arveldamise vormi.

Tuginedes AdvS §-le 61, mis sätestab advokaaditasu vormid, märgib kaebaja, et õigusteenuse osutamise eest tasutakse tunnitasu-, koondtasu- või osatasuna. Kokkuleppel kliendiga on lubatud tasu seada sõltuvusse advokaadi töö tulemusest ja muudest asjaoludest. Menetlusseadused ei sätesta erandit edukustasu osas ja loevad ka seda õigusteenuse tasu vormi õigusabikuludeks. Seega on õigusabikuludena käsitletav nii tunnitasu printsiibi järgi tasutud arved kui ka edukustasu arved. Erinevus seisneb vaid tasustamise vormis, kuid käibemaksu objektiks jääb ühe ja sama teenuse osutamine.

Kaebaja leiab, et vastustaja on ebaõigel seisukohal, et maksuhalduril on õigus korrigeerida käibemaksu mitte käibemaksu objekti alusel, vaid jaotades sama käibe proportsionaalselt sõltuvalt sellest, missugune osa teenuse maksustavast väärtusest on kaebaja poolt tasutud ühe või teise arveldamise printsiibi järgi (tunnitasu/edukustasu). Eriti on küsitav selline maksuhalduri lähenemine olukorras, kus proportsiooni üritatakse rakendada edukustasu

4

printsiibil tasutud summade suhtes, aktsepteerides osa edukustasust ja samal ajal väites, et edukustasu eest ei soetanud kaebaja mitte midagi oma maksustatava käibe tarbeks. Kaebaja leiab, et tegemist on käibemaksu regulatsiooni ebaõige kohaldamisega maksuhalduri poolt, kuna sisuliselt üritab vastustaja maksustada käibemaksuga (vähendades enammakstud käibemaksu) mitte käivet, vaid raha liikumist, andes selle sisule meelevaldse tõlgenduse.

Kaebaja leiab, et enammakstud käibemaksu vähendamisel on vastustaja ebaõigesti kohaldanud käibemaksu regulatsiooni, jättes arvestamata käibemaksu olemusega. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peavad soetatud kaubad ja teenused olema seotud maksumaksja ettevõtlusega. Seadus ei kirjuta ette kaupade ja teenuste kasutamise aega, viisi ja ulatust. Kaebaja leiab, et vastustaja on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 29 lg 1, asudes seisukohale, et nimetatud normis on esitatud ammendav loetelu tingimustest, mil tekib õigus käibemaksu mahaarvamiseks. Kaebaja märgib, et Riigikohtu praktika kohaselt on KMS § 29 lg-s 1 kasutatud määratlemata õigusmõistena termin „maksustatava käibe tarbeks”, mille tõlgendamisel konkreetsete eluliste asjaolude kontekstis tuleb kindlaks teha, kas soetatud kaup või teenus on ettevõtlusega seotud või mitte.

Kaebaja märgib, et kohtuvaidluse eesmärgiks oli välja nõuda Eesti Vabariigilt töövõtulepingu ebaseadusliku ülesütlemise kahjuhüvitis. Tegemist on ettevõtluse huvidest tuleneva eesmärgiga, mille saavutamiseks oli vaja sisse osta õigusabiteenuseid. Kaebaja juhib tähelepanu ka sellele, et kohtuvaidluse tulemusena saavutatud kompromissi alusel saadud raha kasutab kaebaja oma igapäevases tegevuses. Maksumenetluses ei selgitanud vastustaja välja kaebaja ettevõtlusega seotud asjaolusid ega hinnanud kaebaja ettevõtluse sisu. Vastustaja jättis tähelepanuta, et enne töövõtulepingu ebaseaduslikku ülesütlemist Eesti Vabariigi poolt on kaebajal tekkinud maksustatav käive, mille hüvitamiseks ja toetamiseks soetaski kaebaja advokaadibüroolt õigusabiteenust. Samuti ei arvestanud vastustaja kaebaja põhjendustega, et maksustatava käibe tekkimine ei ole võimalik olukorras, kus ettevõtlustegevus seiskub. Sellisel juhul vajab ettevõtlus toetamist ja selle eesmärgiga soetatud õigusabiteenus on samuti suunatud käibe tekkimisele.

Tulumaksu määramise osas vaidlustas kaebaja maksuotsust kolmest aspektist lähtudes. Esiteks, kaebaja on seisukohal, et vastustaja on ebaõigesti kohaldanud tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 1 regulatsiooni, kuna antud juhul ei esinenud aluseid TuMS 50 lg 1 rakendamiseks. Teiseks leiab kaebaja, et edukustasu ümberkvalifitseerimine kasumi jaotamiseks on põhjendamatu. Kolmandaks on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur on õigusvastaselt korrigeerinud õigusteenuse hinda, milleks maksuhalduril pädevus puudub.

8. Tartu Halduskohus rahuldas 14.02.2011. a otsusega kaebuse osaliselt, lõpetades menetluse kaebaja nõudes Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 11.06.2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/3011-8 tühistamiseks, tulumaksu 710 810 krooni tasumiseks kohustamise osas. Halduskohus on seisukohal, et sisuliselt on vastustaja 21.01.2011. a otsusega tunnistanud osaliselt kehtetuks vaidlusaluse maksuotsuse tulumaksu summas 710 810 krooni määramise osas. Seega esineb alus selles osas asjas menetluse lõpetamiseks, kuna kaebaja ei taotle selles osas vaidlustatud maksuotsuse õigusvastasuse kindlakstegemist.

Käibemaksu osas märgib halduskohus, et maksumenetluses on vastustaja kohustatud maksuotsuses esitama tõendite analüüsi ja selle, millised asjaolud on loetud tõendatuks ning millele on otsuse tegemisel tuginetud. Maksuotsuse koostaja siseveendumuse kujunemine peab olema maksumenetluse tulemi lugemisel jälgitav ja selles sisalduvad järeldused seostatud maksumenetluses tuvastatud asjaoludega. Halduskohus on seisukohal, et olukord,

5

kus maksuotsus nendele nõuetele ei vasta, on käsitatav maksumenetlusõiguse olulise rikkumisena.

Halduskohus märgib, et vastustaja on vaidlusaluse maksuotsuse esialgses redaktsioonis täie tõsidusega esitanud samadele faktilistele asjaoludele tuginedes kaalutlused, miks ta leiab, et kaebaja on esitanud talle moonutatud andmeid ja kajastanud asetleidnud tehinguid ebaõigesti, mille tulemusena on esitanud ka ebaõigeid andmeid sisaldavad maksudeklaratsioonid, mis on tinginud vastustaja poolt kaebajale tulumaksu tasumise kohustuse panemise ja enammakstud käibemaksu vähendamise 2010. aasta veebruarikuu eest. Samas on vastustaja kohtumenetluse käigus leidnud, et tulumaksu maksmiseks kohustamiseks puudub alus ja maksuotsus tuleb selles osas kehtetuks tunnistada, kusjuures maksuotsuse kehtetuks tunnistamise otsus ei sisalda mingeid kaalutlusi, miks annavad faktilised asjaolud aluse käibemaksu osas tulumaksust erinevate järelduste tegemiseks. Halduskohus möönab, et vastustaja ei ole kohustatud soodustavat haldusakti motiveerima, aga käesoleva vaidluse kontekstis seab 2011. aastal maksuotsuse põhjendamata jätmine kahtluse alla ka vastustaja enda veendumuse vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasusest käibemaksu osas.

Halduskohus on asjas kogutud tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis hindamisel veendumusel, et vaidlustatud maksuotsus on vastustaja poolt tehtud, tuginedes ebaõigele järeldusele tehingu tegeliku sisu kohta. Sisuliselt süüdistab vastustaja kaebajat maksupettuses, mis on toime pandud kaebajale eraõigussuhtes õigusabi osutanud advokaadibüroo õigusabi arve ebaõige raamatupidamisdokumentides kajastamise teel, mille tulemusena on kaebaja esitanud alusetult andmed käibemaksu enammakse kohta ja jätnud tasumata tulumaksu. Kuna vastustaja on taganenud tulumaksu nõudest, siis ei ole kontrollitavad ka vastustaja kaalutlused käibemaksu osas, sest vastustaja ei ole põhjendanud ja välja toonud õiguslikku alust, mis annaks aluse erinevateks seisukohtadeks käibe- ja tulumaksu osas olukorras, kus vastustaja seisukohalt ei ole edukustasu eest väljamakse puhul tegemist õigusabi eest tasumisega, vaid varjatud erakordse kasumi jaotamisega.

Halduskohtu otsuse kohaselt ei ole vaidlustatud maksuotsus kooskõlas legaliteedi põhimõttega, kuna vastustaja on kõrvale kaldunud kehtivast õigusest. Halduskohus on seisukohal, et vaidlustatud otsus on käibemaksu osas vastuolus vastustaja poolt kohaldatud raamatupidamise seaduse (RPS), maksukorralduse seaduse (MKS) ja käibemaksuseaduse sätetega (KMS), sest asjas kogutud tõenditega ei ole tõendatud vastustaja poolt maksuotsuses kaebajale inkrimineeritud õiguserikkumiste toimepanemist (tl 34 pöördel), mille tõttu on kaebajal õigus advokaadibüroo 03.02.2010. a arve nr 100126 (maksutoimik lk 58) alusel sisendkäibemaksu 445 667 krooni mahaarvamiseks. Vastustaja on eiranud tõendite vaba hindamise põhimõtet, kuna on hinnanud asjas kogutud tõendeid suvaliselt ja läinud vastuollu diskretsiooniõigusega, kuna on eriala seadustest (advokatuuriseadus ja tsiviilkohtumenetluse seadustik) tulenevatele asjaoludele andnud ebaõige hinnangu. Vastustaja on läinud vastuollu põhimõttega, mille kohaselt eeldatakse maksukohustuslase esitatud tõendite õigsust ja jätnud arvestamata vastustaja seisukohaga vastuolus olevate tõenditega.

Halduskohtu hinnangul on vastustaja alusetult tuginenud tsiviilasja materjalidele (maksutoimiku lk 77 jj) ja nende alusel püüdnud alusetult vahet teha õigusabikulu ja edukustasu vahel. Vastustaja on eksinud põhimõtte vastu, mille kohaselt tuleb lepingu tõlgendamisel lähtuda lepingupoolte ühisest tegelikust tahtest, milleks kliendilepingu ja selle Lisade kohaselt, oli saada ja osutada õigusabi. Halduskohus ei tähelda lepingut tõlgendades maksukohustuse optimeerimise soovi. Halduskohtule jääb vaidlustatud maksuotsusest arusaamatuks, millisest õigusaktist tuleneb vastustajale pädevus hinnata eraõigussuhtes antud õigusabikulude põhjendatust ja vajalikkust käesoleva maksuvaidluse aspektist, kuna

6

vaidlusalune õigusabi tasu on kaebaja poolt advokaadibüroole makstud kooskõlas 2006. aastal sõlmitud kliendilepingu Lisaga 2 alles 2010. a, kui kaebaja ja Eesti Vabariigi vahel saavutatud kompromissi kinnitav kohtulahend oli jõustunud. Seega on vastustaja halduskohtu hinnangul maksuotsust tehes tuginenud asjakohatutele tõenditele, mis on viinud ebaõigele järeldusele maksuotsuses. Maksuotsuses on vastustaja lähtunud seisukohast, et kompromissi kinnitamisel tsiviilkohtu poolt jäävad poolte õigusabikulud poolte endi kanda. See asjaolu ei saa muuta aga õigusabikulude eest kohtulahendi jõustumise järgselt tasumist aktsiaseltsi kasumi erakordseks jaotamiseks. Tsiviilkohtumenetluse seadustik, kohtumenetluses kogutud tõendid ja tsiviilkohtu kohtulahendid halduskohtu hinnangul taoliseks järelduseks vastustajale alust ei anna.

Halduskohus leiab, et vastustaja on eksinud ka kaebajale pandud maksukohustuse tekkimise aluseks olnud juriidiliste faktide õigel tuvastamisel, tuvastades ebaõigesti maksuotsuses kajastatud tehingu tegeliku majandusliku sisu. Käesolevas asjas kogutud tõenditega ei ole tõendatud vastustaja väide, et lepingupooled (kaebaja ja advokaadibüroo) on omavahelises kokkuleppes kindlaks määranud ca nelja aasta möödudes tekkinud maksukohustuses, selle sisus ja ulatuses, nagu vastustaja on alusetult märkinud kaebusele esitatud vastuses. Halduskohus rõhutab, et vastustaja on meelevaldselt eristanud edukustasu ja õigusabikulusid ning leiab, et õigusabikulude puhul, mis kaebaja puhul on sisaldanud ka advokaadibüroole makstud edukustasus, on tegemist kaebaja ettevõtlusega seotud kuludega ja on maksustatavaks käibeks. Kaebajal on õigus sisendkäibemaksu maksustavalt käibelt mahaarvamiseks. Sellele viitab muuhulgas ka vastustaja enda tõlgendus, millega ta luges osa nn edukustasust põhjendatud ja vajalikuks õigusabikuluks.

Kuna vastustaja on ebaõigesti tuvastanud vaidlusaluse tehingu majandusliku sisu, siis ei anna ka vastustaja muud vastuväited alust vaidlustatud maksuotsuse kehtima jätmiseks.

Eeltoodust tulenevalt on halduskohus seisukohal, et kaebaja kaebus käibemaksu osas tuleb rahuldada nii tühistamis- kui kohustamisnõude osas ja maksuotsus tühistada ning teha vastustajale kohustav ettekirjutus tagastusnõude täitmiseks ja enammakse tagastamiseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

9. 15.03.2011 esitas vastustaja apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 14.02.2011. a otsuse osaliselt, s.o kohtuotsuse resolutsiooni punktide 2, 3, 4 ja 5 osas ning teha asjas uus otsus, millega jätta jõusse Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 11.06.2010. a maksuotsus nr 12.2-3/3011-8 maksuhalduri 21.01.2011. a otsusega muutmata osas. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid ja jõudnud seeläbi valedele lõppjäreldustele. Vastustaja leiab, et halduskohus on pööranud liigset tähelepanu tsiviilõiguslikule lepingule (kohtuotsuse p 25), jättes arvesse võtmata asjaolu, et maksustamine ei toimu mitte kliendilepingu, vaid maksuõiguse üldpõhimõtete ja käibemaksuseaduse alusel. Sellest tulenevalt on halduskohus oma otsuses jätnud tähelepanuta ja hindamata just maksustamise seisukohast tähendust omavad asjaolud ja tõendid. Lisaks taotleb vastustaja vähendada halduskohtu poolt välja mõistetud tasu õigusabi eest 50% võrra.

Vastustaja märgib apellatsioonkaebuses, et käesolevas vaidluses on oluline, kuidas kasutas kaebaja kompromissi tulemusel saadut. Vastustaja leiab, et sisuliselt oli kaebaja ja advokaadibüroo vahel sõlmitud lepingu eesmärgiks saada kasu kaebaja kunagise lepingupoole (ARK) lepingu rikkumisest ja siis see omavahel ära jagada. Vaidlust ei ole selles, kes on

7

tehingu pooled, ega selles, et lepingust tulenev kohustus on täidetud. Majandusliku tõlgendamise põhimõte on sõltuvuses ühetaolise maksustamise põhimõttest, millest tulenevalt peab sarnase majandusliku sisuga sooritused maksustama ühetaoliselt. Kui isikud saavad ise maksukohustuse tekkimises ja selle ulatuses omavahel kokku leppida, ei kehtiks maksuõigussuhe kõigi suhtes ühetaoliselt.

Vastustaja leiab, et asjakohatud on halduskohtu otsuses esitatud viited advokatuuriseadusele, kuna kaebaja maksustamise seisukohast ei ole oluline, kas teenuse osutaja on advokaadibüroo või keegi muu isik, kuna maksuhaldur peab maksude määramisel kohaldama seadust ühetaoliselt ning tagama seadustest kinnipidamise.

Vastustaja on seisukohal, et edukustasu maksmine advokaadibüroole ei ole seotud kaebaja maksustatava käibega ning sellel puudub käibemaksuga maksustatav väljund. Vastustaja märgib, et maksuhaldur on esitanud tõendid, mis kinnitavad, et AS-is Number ei toimu majandustegevust ning kaebaja ei ole kohtuvaidluses sõlmitud kompromissi tulemusel saadud raha kasutanud enda majandustegevuses. Vastustaja järeldab esitatud tõenditest, et kaebaja on oma tegevuse lõpetanud ja kompromissi tulemusel saadud summa on ettevõttest suuremas osas välja viidud. Seega leiab vastustaja, et advokaadibüroole tasutud summa kasutamine ettevõtluse tarbeks on välistatud ning ettevõtluse jätkamiseks peab äriühing kasutama muid finantseerimisallikaid.

Vastustaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et vaidlusaluse maksuotsuse muutmise otsuse põhjendamata jätmine seab kahtluse alla ka maksuhalduri enda veendumuse vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasusest käibemaksu osas. Vastustaja märgib, et otsustuse maks määrata või mitte teeb maksuhaldur kõiki enda valduses olevaid ja maksumenetluses täiendavalt kogutud tõendeid kogumis hinnates. Käesolevas maksumenetluses leidis vastustaja, et tõendite kogum ei ole piisav tulumaksu määramiseks vaidlusaluses maksuotsuses märgitud alusel. Samas on tõendite kogum piisav käibemaksu määramiseks.

Vastustaja selgitab, et käibemaks on kaudne maks ning käibemaksukoormuse kandjaks on tarbija, kes ostab kaupa või teenust ning maksab toote hinna sees käibemaksu. Lisaks on maksustamisel lähtutud põhimõttest, et sisendkäibemaksu maksustatavalt käibelt mahaarvamine on õigus, mis tekib konkreetsete reeglite alusel. Samuti toetab apellatsioonkaebuse kohaselt vastustaja seisukohta põhimõte, et käibemaks on tarbimismaks, mille kohaselt käibemaksuga koormatakse tarbijat. Ettevõtjat võib tarbijaks pidada, kui ta lõpetab nende kaupade või teenuste kasutamise ettevõtluses. Vastustaja leiab, et tema seisukoht on kooskõlas ka käibemaksu neutraalsuse põhimõttega, ning märgib, et üldiste põhimõtete pinnalt ei ole oluline, kas tarbija on juriidiline või füüsiline isik. Kui kauba või teenuse saaja on lõpptarbija, ei saa ta käibemaksu kauba või teenuse hinnalt maha arvata, kuna ei teki käibemaksuga maksustatavat väljundit ja seetõttu ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Vastustaja peab oluliseks ka asjaolu, et juba lepingu sõlmimise hetkel oli teenuse saajale teada, et tehingust saadut ei kasutata maksustatava käibe tarbeks ning ettevõtte jätkamiseks. Seega nii kliendilepingu vormilisest küljest kui ka sisust lähtuvalt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud.

Vastustaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi 02.02.2011. a otsusele nr 3-3-1-89-10 ja 08.12.2004. a otsusele nr 3-3-1-72-04, milles on märgitud, et tulenevalt uurimisprintsiibist peavad maksuhaldur ja kohtud põhjalikult kontrollima, milline on lepinguosaliste tegelik tahe ning millised olid lepingu täitmise majanduslikud resultaadid. Vastustaja on seisukohal, et puudub vajadus sisendkäibemaksu lubamatuse üle otsustades lepingut muul viisil tõlgendada, sest ka lepingust tulenev resultaat ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

8

Vastustaja leiab, et halduskohus on teinud otsuse lähtuvalt kaebaja tahtest sisendkäibemaks maha arvata, jättes tähelepanuta tehingu tegeliku resultaadi ja käibemaksuseaduses sätestatud õigusnormid.

Vastustaja leiab, et kuna advokaadibüroole väljamakstud edukustasu ei ole suunatud maksustatava käibe tekkimisele ning samuti ei vasta edukustasu KMS § 4 lg-s 2 loetletule, siis on apellant teinud õige järelduse, et edukustasult tekkinud sisendkäibemaksu mahaarvamine maksustavalt käibelt arvestatud käibemaksust ei ole lubatud.

Samuti märgib vastustaja, et ei pea põhjendatuks käesolevas haldusasjas välja mõistetud õigusabikulude suurust. Vastustaja leiab, et käesolevas asjas ei olnud tegemist keeruka ega mahuka vaidlusega, ühtlasi ei olnud esindajal koormust täiendavate dokumentide kogumisel, kuna vaidlusaluse tehingu teiseks pooleks oli advokaadibüroo ise. Advokaadibüroo esindas kaebajat ka maksumenetluses. Samuti ei ole eeltoodud tundide arv proportsioonis esindaja erialase kvalifikatsiooniga, kuna esindaja näol on tegemist maksuasjades väga kogenud õigusnõustajaga. Vastustaja leiab, et puudus ka vajadus kaebuse esitamiseks tehtud toiminguid dubleerida. Hinnates asja keerukust ja töömahukust keskmiseks, võttes seejuures arvesse asjaolu, et tegemist on vaid ühe vaidlusaluse tehinguga, leiab vastustaja, et õiglane ja põhjendatud oleks vähendada õigusabikulusid käesolevas asjas 50% ulatuses.

10. 05.05.2011 esitatud vastuses apellatsioonkaebusele palub kaebaja jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Vastuse kohaselt on Tartu Halduskohtu otsus õiguspärane ning apellatsioonkaebuse põhistused ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuotsuses tuvastatud asjaolud ja esitatud järeldused ei anna maksuhaldurile alust vähendada kaebaja poolt deklareeritud sisendkäibemaksu (ega ka määrata kaebajale täiendavalt tulumaksu, mille ekslikkusest on maksuhaldur kohtumenetluses ka ise aru saanud). Maksuotsuses tuvastatud asjaoludele on antud ebaõige (sh maksuõiguslik) tõlgendus, mis ei arvesta ei tehingu tegeliku sisuga ega ole kooskõlas materiaalõigusega.

Apellatsioonkaebuses esitatud väite osas, et halduskohus on liigset tähelepanu pööranud tsiviilõiguse sätetele, märgib kaebaja, et on möödapääsmatu analüüsida kaebaja ja advokaadibüroo vahelise suhte olemust ja siin ei olegi võimalik teisiti käituda kui suhet tsiviilõiguslikult hinnata.

Kaebaja leiab, et vastustaja väited ja nende alusel tehtud järeldused ei ole järjekindlad. Ühest küljest väidetakse, et edukustasu eest väidetavalt ei soetanud kaebaja teenust enda maksustatava käibe tarbeks. Teisest küljest võetakse siiski arvesse osa edukustasust (advokaadibüroo 31.12.2009 arve nr 92038 alusel tasutud tulemustasu summas 780 000 krooni, s.h. käibemaks 130 000 krooni), millest võib järeldada, et ka edukustasu maksmise aluseks on konkreetse õigusteenuse ostmine, mida apellant siiski peab soetatuks kaebaja ettevõtluse tarbeks. Kaebaja leiab, et vastustaja on ebaõigesti vähendanud enammakstud käibemaksu, võttes sellise otsustuse aluseks mitte käibemaksu objekti (s.o. konkreetne õigusabiteenus, mis oli kaebajale osutatud advokaadibüroo poolt ja mille osutamise fakti tunnistab ka apellant, aktsepteerides advokaadibüroo edukustasu arvet nr 92038), vaid käibemaksu objektiks oleva õigusabiteenuse eest tasumise vormi ehk arveldamise vormi.

Kaebaja juhib oma vastuses tähelepanu sellele, et kohtuvaidluse tulemusena saavutatud kompromissi alusel saadud raha kasutab kaebaja oma igapäevases tegevuses. Maksuhaldur ei arvestanud kaebaja seadusliku esindaja selgitustega ega asjaoluga, et töövõtulepingu ülesütlemise tõttu oli kaebaja tegevus oluliselt takistatud ja kompromissi alusel saadud raha

9

kasutatakse tegevuse jätkamiseks sarnasel tegevusalal. Kaebajal on selleks olemas rahalisi vahendeid ca 100 tuhat eurot ning seadmed ja materjal ning lepingud metallitoodete tootmiseks. Seega oli õigusabiteenuse sisseostmine tingitud muuhulgas ka ettevõtluse toetamise eesmärgist. Maksuhalduri loogikast tulenevalt peaks alati tegema tulu jaotamisel käibemaksu ümberarvestuse, kuna maksuhalduri loogika kohaselt osa rahast (kasum) ei kasutata käibemaksuga maksustatava käibe tekitamiseks, vaid nö käibemaksuvaba väljamakse (dividend) sooritamiseks.

Kaebajale on arusaamatud apellatsioonkaebuses esitatud väited advokatuuriseadusele viitamise asjakohatuse osas. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et edukustasu on õigusabi osutamisel advokaadi poolt tavapärane, kuna advokatuuriseadus võimaldab seda. Samuti ei nõustu kaebaja vastustajaga õigusabikuludele antud väidetava hinnangu osas ning leiab, et edukustasu arveid ei olnud vajalik kohtule menetluskuludena esitada. Advokaadibüroo arvete nr 92038 ja nr 100126 alusel tasutud edukustasu ei oleks saanud kajastuda tsiviilasja nr 2-05- 13580 kohtumaterjalis mitte ainult sellepärast, et arved olid väljastatud kaebajale pärast kohtuliku kompromissi sõlmimist ja täitmist, vaid ka põhjusel, et kohtulik kompromiss nägi ette, et kompromissi pooled kannavad oma menetluskulud ise. Samas aga ei tähenda see, et 2006. aastal kokkulepitud edukustasu ei olnud põhjendatud ja vajalik kulu.

Vastustaja väite osas, et kaebaja on oma tegevuse lõpetanud, märgib kaebaja, et kaebaja ja tema aktsionärid ei ole võtnud vastu ühtegi otsust tegevuse lõpetamiseks ning kaebajal on piisavalt rahalisi ja materiaalseid vahendeid tootmistegevuseks. Samuti juhib kaebaja tähelepanu asjaolule, et seadus ei piira kuidagi ka likvideerimis- või pankrotimenetluses sisendkäibemaksu mahaarvamist.

Kaebaja leiab, et apellant on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 29 lg-t 1, asudes seisukohale, et nimetatud normis on esitatud ammendav loetelu tingimustest, mil tekib õigus käibemaksu mahaarvamiseks. Kaebaja märgib, et Riigikohtu praktika (lahendid nr 3-3-1-32-99, 3-3-1-62-00, 3-3-1-3-09) kohaselt on KMS § 29 lg-s 1 kasutatud määratlemata õigusmõistena termin „maksustatava käibe tarbeks”, mille tõlgendamisel konkreetsete eluliste asjaolude kontekstis tuleb kindlaks teha, kas soetatud kaup või teenus on ettevõtlusega seotud või mitte. Kaebaja on seisukohal, et maksuotsuses ei analüüsinud vastustaja üldse käibemaksu objekti, keskendudes ainult edukustasule eesmärgiga määrata kaebajale täiendavalt tulumaksu. Maksustatava käibe tekitamisele saab olla suunatud ainult käibemaksu objektiks olev konkreetse teenuse osutamine, mitte selle maksumus, nagu ekslikult arvab maksuhaldur.

Kaebaja leiab, et halduskohus on mõistnud kaebaja kasuks kohtukulud õigesti välja. Apellandi vastuväited selles osas on otsitud.

11. 18.06.2012 esitas vastustaja ringkonnakohtule täiendava seisukoha, milles leiab, et kaebaja poolt apellatsioonkaebuse vastu esitatud väited ei ole põhjendatud. Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja poolt apellatsioonkaebusele esitatud väited põhjendatud ning apellant nendega ei nõustu.

Vastustaja on seisukohal, et halduskohus on oma otsuses keskendunud tsiviilõiguslikule tehingu hindamisele, kuid maksuõiguslikku hinnangut tehingule ei ole andnud, ning rõhutab, et kui teenus ei ole suunatud maksustatava käibe tekkimisele, siis ei ole lubatud sisendkäibemaksu maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata. Vastustaja leiab, et kaebaja hinnang AS Number tegevusele enne numbrimärkide tootmise lepingu lõpetamist ei ole määrav käesolevas vaidluses tehingule hinnangu andmisel. Samuti ei nõustu vastustaja kaebaja väidetega, et kohtuvaidluse tulemusena saavutatud kompromissi alusel

10

saadud raha kasutab kaebaja oma igapäevases tegevuses. Juba kompromissi sõlmimise ajal oli pooltele teada, et lepingut kaebajaga ei taastata.

Vastustaja arvates on kaebaja üleliigselt rõhunud sellele, et tehingu teine pool on advokaadibüroo. Tehingu sisu määratlemisel ei ole oluline, kes on tehingu pooleks, kas advokaadibüroo või keegi muu isik. Isikute võrdse kohtlemise põhimõttest tulenevalt tuleb maksuseadusi rakendada kõigi suhtes ühetaoliselt ning käibemaksu osas on tehing konkreetne sooritus.

Vastustajale jääb arusaamatuks kaebaja seisukoht tsiviilkohtus kantud menetluskulude osas. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et tegelikult on kaks äriühingut kokku leppinud, et jagavad tsiviilkohtus saavutatud kompromissi tulemusel saadu pooleks, kuigi 30.12.2003. a kliendilepingu lisas nr 2 on saadava summa jagamist nimetatud edukustasuks, 03.02.2010. a arvel nr 100126 on saadud summa jagamist nimetatud „AS Number esindamine hagis Eesti Vabariigi vastu (tsiviilasi nr 2-05-13580)”.

Vastustaja märgib, et AS Number tegevusele hinnangu andmisel on oluline ka äriühingu majandustegevuse püsiv iseloom. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et AS-s Number majandustegevust ei toimu. AS Number 2010. a majandusaasta aruandest nähtub, et ettevõttel puuduvad masinad ja seadmed ning aruandeaasta kahjum oli 3 130 596 krooni. Apellandi seisukohta kinnitab ka väljatrükk käibeandmikust (vastustaja täiendava seisukoha Lisa 1), millest nähtub, et äriühing on kuni septembrini 2011 deklareerinud vaid sisendkäibemaksu, pärast seda on deklaratsioonid esitatud arvnäitajaga 0 (null). Peaaegu pooleteise aasta jooksul ei ole äriühing ühendusesisest ega ka muud kauba või teenuse soetamist deklareerinud.

Kaebaja väite osas, et maksuotsuses puudub advokaadibüroo poolt kaebajale osutatud õigusteenuse analüüs, märgib vastustaja, et AS-l Number endal puudusid arvetel märgitud summade kohta arvestused.

Kokkuvõttes leiab vastustaja, et majandusliku tõlgendamise põhimõtte kohaselt tuleb mistahes maksuõigusliku soorituse järelmite kindlakstegemisel lähtuda selle soorituse tegelikust majanduslikust sisust, kuid Tartu Halduskohus on asja lahendamisel jätnud maksuõiguse põhimõtted arvesse võtmata ning asjakohased tõendid kogumis ja vastastikuses seoses hindamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt ja seda vastustajalt menetluskulude väljamõistmise osas summas 5111,89 eurot. Ringkonnakohus teeb selles osas uue otsuse ja mõistab vastustajalt kaebaja kasuks esimese astme kohtus kantud kuludena välja 2691,31 eurot. Ülejäänud osas tuleb apellatsioonkaebus jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

13. Ringkonnakohus tõdeb esmalt, et vaidlus käib üksnes vastustaja poolt 11.06.2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/3011-8 (tl 28–35 pöördel) resolutsiooni esimese punktiga vähendatud enammakstud käibemaksu üle vastustaja 21.01.2011. a maksuotsusega nr 12.2.-3/3011-10 (tl 116–117 pöördel) muudetud kujul. Esmalt mainitud maksuotsusega määratud tulumaksu tasumise kohustus on viimati mainitud otsusega tagasi võetud ega ole poolte vahel vaieldav.

11

14. Nimetatud aktidega kehtestatud enammakstud käibemaksu vähendamise otsuse alustena on märgitud MKS § 92 lg 1 p 3, § 95 lg-d 1 ja 2. Sisuliselt on käibemaksu osas tuginetud veel KMS § 1 lg 1 p-le 1, § 3 lg-le 1, § 27 lg-le 1 ja § 29 lg-le 1. Lisaks viitab vastustaja ka MKS § 57 lg-le 1, RPS § 4 lg-le 1 ja § 7 lg-le 1, MKS § 85 lg-le 4, § 92 lg-le 3 ja § 98 lg-le 1. Kõige olulisem selles kontekstis on, et vastustaja loeb enammakstud käibemaksu vähendamise alusena tõendatuks, et kaebaja on esitanud valeandmeid (MKS § 92 lg 1 p 3). Ringkonnakohus selle hinnanguga ei nõustu.

15. Poolte vahel käib vaidlus KMS § 29 lg 1 tõlgenduse üle. KMS § 29 lg 1 1. lause kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maksuhaldur asus kontrolli käigus seisukohale, et advokaadibüroo 03.02.2010. a arve nr 100126 (maksutoimik lk 58) on vormiliselt küll arve kaebaja esindamise eest hagis Eesti Vabariigi vastu, kuid nimetatud arve alusel toimunud tehingu majanduslikuks sisuks on kaebaja kasumi jaotamine advokaadibüroole edukustasu vormis. Vastustaja on seega kaebaja tegevuse ümber hinnanud ja sel moel kaebaja maksukohustust suurendanud. Seda, et vastustaja on rakendanud majandusliku tõlgendamise põhimõtet, on vastustaja ka korduvalt rõhutanud, viimati apellatsioonkaebusele esitatud täiendavas seisukohas.

16. Ringkonnakohus osutab kõigepealt Riigikohtu seisukohale, et tehingutele teistsuguse maksuõigusliku kvalifikatsiooni andmiseks on oluline kohaldada MKS §-i 84, sest maksu määramiseks ei piisa üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest, vaid maksuotsust tuleb põhjendada ka õiguslikult (RKHKo 26.05.2011, 3-3-1-23-11, p 12; 09.12.2009, 3-3-1-67-09, p 18). Vastustaja väidab, et kaebaja jaotas kasumit oma esindajale õigusteenuse osutamise lepingu vormis. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 on seega seaduslikuks aluseks maksuhaldurile, mis võimaldab tehingu selle sisust lähtuvalt ümber hinnata maksukohustuse suurendamiseks. Edasi on Riigikohus leidnud: „MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte kohaldamise eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte tehingule antud moonutatud vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad püüdsid õigusvastaselt saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.“ (RKHKo 26.05.2011, 3-3-1-23-11, p 13.) Viidet MKS §-le 84 ega ühelegi muule tehinguid ümber hindama volitavale maksuõiguse sättele vastustaja maksuotsustest ei leia. Ometi leiab vastustaja, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad püüdsid õigusvastaselt saavutada maksustamisel soodsama tulemuse.

Täiendavalt osutab ringkonnakohus maksukorralduse seaduse kommentaaridele, milles on asutud seisukohale, et maksuõigus on eraldi õigusharu, mis tähendab, et teistes õigusharudes kehtivad definitsioonid ja tõlgendused ei ole maksuseaduste rakendamisel alati siduvad (L. Lehis. Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega. 3. kd. Kommentaarid. Tartu 2011, lk 33). Ringkonnakohus rõhutab, et Eesti Vabariigi põhiseadus kehtib ka maksuõiguses. PS § 113 näeb ette, et riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab

12

seadus. Iga omandipõhiõiguse (PS § 32), ettevõtlusvabaduse (PS § 31) ja muu põhiõiguse riive eeldab piisavalt selgelt määratletud seaduslikku alust. Sellest nõudest ei saa kõrvale kalduda ka maksuõiguses. Maksuhalduri tegevus kujutab endast vaieldamatult riigivõimu teostamist, mida saab vastavalt PS § 3 lg 1 lausele 1 teha üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas oleva seaduse alusel.

17. MKS § 95 lg 2 sätestab, et maksuotsus on MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt ja sellest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2 lause 1). Maksuotsuses peavad sisalduma ka selle andmise faktiline ja õiguslik alus (MKS § 46 lg 3 p 5). Ringkonnakohus on seisukohal, et kuna maksuotsuses ei ole märgitud maksu määramiseks tehtud maksuotsuse õiget õiguslikku alust ja ka selle sisust ei nähtu selgelt MKS § 84 kohaldamist, on maksuotsus nõuete kohaselt põhjendamata ja tuleb juba seetõttu tühistada (Vrd RKHKo 26.05.2011, 3-3-1-23-11, p 16). Eelnevast tulenevalt on rakendatud ümberhindamise puhul tegemist üksnes vastustaja arvamusega, mis ei toetu seadusele.

18. Riigikohus on eelpool viidatud otsuses leidnud, et majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamine on õigustatud nii tehingute puhul, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist kui ka tehingute puhul, millel on ka muid eesmärke, kuid maksudest hoidumine on peamine eesmärk (RKHKo 26.05.2011, 3-3-1-23-11, p 13). Kuna vastustaja sisulisi väiteid aluseks võttes ei saa täielikult välistada, et käesoleval juhul oleks võinud olla õigustatud majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamine, kontrollib ringkonnakohus ka vastustaja sellekohaste sisuliste väidete paikapidavust.

Vastustaja leiab, et asjakohatud on halduskohtu otsuses esitatud viited advokatuuriseadusele, kuna kaebaja maksustamise seisukohast ei ole oluline, kas teenuse osutaja on advokaadibüroo või keegi muu isik. Oma täiendavas seisukohas on vastustaja väitnud, et tehingu sisu määratlemisel ei ole oluline, kes on tehingu pooleks, kas advokaadibüroo või keegi muu isik. Isikute võrdse kohtlemise põhimõttest tulenevalt tuleb maksuseadusi rakendada kõigi suhtes ühetaoliselt ning käibemaksu osas on tehing konkreetne sooritus. Samuti väidab vastustaja, et tegelikult on kaks äriühingut kokku leppinud, et jagavad tsiviilkohtus saavutatud kompromissi tulemusel saadu pooleks, ning osutab sellele, et välja makstud edukustasu ei ole kajastatud tsiviilasja nr 2-05-13580 kohtumaterjalides. Ringkonnakohus nende vastustaja seisukohtadega ei nõustu, vaid leiab, et viited advokatuuriseadusele omavad tähtsust ka maksustamise seisukohast. Viidet AdvS §-le 61 tuleb pidada asjakohaseks. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et edukustasu on õigusabi osutamisel advokaadi poolt tavapärane, kuna advokatuuriseadus võimaldab seda, ning halduskohtuga, et õigusabikuludena on käsitletavad nii tunnitasu printsiibi järgi tasutud arved kui ka edukustasu arved – nende erinevus seisneb vaid tasustamise vormis, kuid käibemaksu objektiks jääb mõlemal juhu õigusabiteenuse osutamine. Ringkonnakohus osutab täiendavalt mitmetele advokatuuriseaduse sätetele. AdvS § 55 lg 1 kohaselt sõlmib advokaadibüroo pidaja õigusteenuse osutamiseks isikuga kliendilepingu, milles lepitakse kokku õigusteenust osutava advokaadi nimi, tema volitus ja ülesanded ning advokaaditasu vorm ja suurus või määr. AdvS § 60 lg 1 sätestab, et advokaaditasu lepitakse kokku kliendilepingus. AdvS § 63 näeb ette, et advokaat on kohustatud kliendile andma advokaaditasu ja õigusteenuskulude kohta arve, milles on eraldi märgitud tasu ja kulude suurus. Kaebaja on oma raamatupidamises lähtunud nimetatud sätetest ega ole rikkunud MKS § 57 lg-t 1 ega raamatupidamise seadust, nagu vastustaja talle ette heidab. Peale selle osutab ringkonnakohus sellele, et advokaadibüroo arvete nr 92038 ja nr 100126 alusel tasutud edukustasu ei oleks saanud kajastuda tsiviilasja nr 2-05-13580 kohtumaterjalis juba sellepärast, et arved olid väljastatud kaebajale pärast kohtuliku

13

kompromissi sõlmimist ja täitmist, kuid peale selle ka põhjusel, et kohtulik kompromiss nägi ette, et kompromissi pooled kannavad oma menetluskulud ise.

Vastustaja leiab, et edukustasu maksmine advokaadibüroole ei ole seotud kaebaja maksustatava käibega ning sellel puudub käibemaksuga maksustatav väljund, samuti, et advokaadibüroole tasutud summa kasutamine ettevõtluse tarbeks on välistatud ning ettevõtluse jätkamiseks peab äriühing kasutama muid finantseerimisallikaid. Seejuures on vastustaja seisukohal, et AS-s Number majandustegevust ei toimu. AS Number 2010. a majandusaasta aruandest nähtub, et ettevõttel puuduvad masinad ja seadmed ning aruandeaasta kahjum oli 3 130 596 krooni. Apellandi seisukohta kinnitab ka väljatrükk käibeandmikust (tl 184 ja pöördel), millest nähtub, et äriühing on kuni septembrini 2011 deklareerinud vaid sisendkäibemaksu, pärast seda on deklaratsioonid esitatud arvnäitajaga 0 (null). Peaaegu pooleteise aasta jooksul ei ole äriühing ühendusesisest ega ka muud kauba või teenuse soetamist deklareerinud. Ringkonnakohus ei nõustu vastustajaga, vaid osutab sellele, et riigiga sõlmitud töövõtulepingu ülesütlemise tõttu oli kaebaja tegevus oluliselt takistatud. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur ei ole võtnud piisavalt arvesse kaebaja varasema tegevuse spetsiifikat (numbrimärkide valmistamine ARK-le) ega üldist majanduskeskkonna jahenemist. Samuti nõustub ringkonnakohus kaebajaga, et maksuhalduri loogikast tulenevalt peaks alati tegema tulu jaotamisel käibemaksu ümberarvestuse, kuna maksuhalduri loogika kohaselt osa rahast (kasum) ei kasutata käibemaksuga maksustatava käibe tekitamiseks, vaid nö käibemaksuvaba väljamakse (dividend) sooritamiseks. Samuti ei piira seadus kuidagi ka likvideerimis- või pankrotimenetluses sisendkäibemaksu mahaarvamist.

Kokkuvõttes ei saa niisiis öelda, et edukustasu ei olnud suunatud maksustatava käibe tekkimisele. Ringkonnakohus leiab, et vastustaja on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 29 lg 1. Ettevõtlus käibemaksuseaduse mõttes on iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupu või osutatakse teenust (KMS § 2 lg 2). Sisendkäibemaks on teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks (KMS § 29 lg 3 p 1). Sisendkäibemaks arvatakse arvestatud käibemaksust maha tingimusel, et kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks (KMS § 29 lg 1). Käesoleval juhul on tegu ettevõtlusega otseselt seotud õigusabiteenuse sisseostmisega ning ei saa kuidagi öelda, et tegemist ei ole maksustatava käibe tarbeks soetatud teenusega.

Eelnevast tulenevalt ei pea ringkonnakohus tuvastatuks, et 2006. aastal sõlmitud õigusteenuse osutamise lepingu lisa peamine eesmärk oli hoiduda maksudest kõrvale enam kui kolm ja pool aastat hiljem. Vastustaja maksuotsused oleksid ka siis õigusvastased, kui neis oleks korrektselt viidatud maksuhalduri tegevuse õiguslikule alusele.

19. Lisaks Tartu Halduskohtu 14.02.2011. a otsuse põhiosale on vastustaja vaidlustanud ka õigusabikulude suuruse. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Tulenevalt HKMS § 109 lg-st 6 mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Halduskohus ei nõustunud menetluskulusid vähendama, vaid leidis, et kaebus ei korda eriarvamust juba seetõttu, et maksumenetluses ei pidanud vastustaja võimalikuks eriarvamuses väljendatud seisukohtadega arvestada. Samas on vastustaja kaebuse seisukohti pidanud põhjendatuks, kuna on nende alusel maksuotsuse suurema nõude osas ise kehtetuks tunnistanud. Kaebaja lepingulise esindaja poolt on kaebajale õigusabi osutatud ajaliselt samas mahus, nagu hinnatakse tinglikult põhjendatuks esimese astme kohtuniku poolt maksuvaidlusele kuluvat tööaega (kohtunike 2011. a täiskogu soovitus kohtute üldkogudele), mille tõttu ei saa väita, et tegemist pole põhjendatud ja vajaliku menetluskuluga kogu õigusabile kulunud aja osas. Seetõttu tuleb kaebaja menetluskulud välja mõista vastustajalt täies mahus.

14

Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga. Vastustaja leiab, et käesolevas asjas ei olnud tegemist keeruka ega mahuka vaidlusega, ühtlasi ei olnud esindajal koormust täiendavate dokumentide kogumisel, kuna vaidlusaluse tehingu teiseks pooleks oli advokaadibüroo ise. Advokaadibüroo esindas kaebajat ka maksumenetluses. Samuti ei ole eeltoodud tundide arv proportsioonis esindaja erialase kvalifikatsiooniga, kuna esindaja näol on tegemist maksuasjades väga kogenud õigusnõustajaga. Vastustaja leiab, et puudus ka vajadus kaebuse esitamiseks tehtud toiminguid dubleerida. Hinnates asja keerukust ja töömahukust keskmiseks, võttes seejuures arvesse asjaolu, et tegemist on vaid ühe vaidlusaluse tehinguga, leiab vastustaja, et õiglane ja põhjendatud oleks vähendada õigusabikulusid käesolevas asjas 50% ulatuses. Ringkonnakohus nõustub vastustaja argumentidega.

20. Esimese astme kulud olid halduskohtu otsuse järgi kokku 5111,89 eurot, millest 4127,66 eurot oli tasu õigusabi eest ja 971,45 eurot tasutud riigilõiv. Ringkonnakohus märgib kõigepealt, et riigilõiv kuulub väljamaksmisele täies ulatuses.

Menetluskulu suuruseks on halduskohus pidanud 4127,66 eurot. Ringkonnakohus märgib kõigepealt, et 08.09.2010. a arve nr 101220 (tl 123) järgi on menetluskulude summa 53 820 krooni, millele lisandub 20% käibemaksu summas 10 764 krooni, kokku 64 584 krooni (4127,66 eurot).

Ringkonnakohus osutab sellele, et õigusabi kulude väljamõistmisel tuleb aluseks võtta summa ilma käibemaksuta, s.t 53 820 krooni, seda vastavas osas vähendades. Seda sellepärast, et kaebaja saab käibemaksusumma sisendkäibemaksuna maha arvata enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust ehk vastav käibemaksu summa ei kujuta endast vastustaja seisukohast üldse kulu. See tuleneb TSMS § 174 lg-st 6. Seega on halduskohus alusetult pannud vastustajale kohustuse hüvitada menetluskuluna käibemaksu summas 10 764 krooni. Ringkonnakohus märgib, et Riigikohtu halduskolleegium on 2007. aastal asunud seisukohale, et menetluskulu tuleb välja mõista koos arvel märgitud käibemaksuga ning et halduskohus ei saa kohtuasja läbivaatamisel võtta siduvat seisukohta selles, kas menetluskulu kandnud isikul on õigus sisendkäibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata (RKHKo 15.11.2007, 3-3-1- 58-07, p 14 j). Seevastu on aga Riigikohtu tsiviilkolleegium 2009. aastal kinnitanud seisukohta, et käibemaksukohustuslane ei saa nõuda lisaks menetluskuludele käibemaksu hüvitamist (RKTKm 18.11.2009, 3-2-1-115-09). TSMS § 174 lg 6 sätestab, et menetluskuludelt arvestatava käibemaksu hüvitamiseks peab avaldaja kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. See säte kehtib vastavalt HKMS § 108 lg-le 12 ka halduskohtumenetluses ja kehtis ka varem tulenevalt kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS § 5 lg-le 2. Käesoleval juhul sellist kinnitust järgnenud ei ole. Ringkonnakohus, lähtudes Riigikohtu tsiviilkolleegiumi ajaliselt hilisemast seisukohast, leiab, et käibemaksukohustuslane ei saa nõuda menetluskuludelt käibemaksu hüvitamist.

Kaebaja poolt potentsiaalselt hüvitatavat menetluskulu 53 820 krooni tuleb eelnevale punktile tuginedes vähendada 50%, mille tulemuseks on 26 910 krooni ehk 1719,86 eurot, mis kuulub hüvitamisele ja tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista esimese astme õigusabikuluna.

Kokku kuulub esimese astme menetluskuluna hüvitamisele seega 971,45 eurot + 1719,86 eurot = 2691,31 eurot.

15

21. Apellatsioonimenetluses ei ole kaebaja menetluskulude nimekirja ega kuludokumente kohtule esitanud.

Maili Lokk Agu Timmi Madis Ernits