3-11-2515/35 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Kaire Pikamäe, liikmed Ruth Plaks ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 29.05.2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-2515 Haldusasi NT Logistika AS kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 22.04.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2606-4 tühisuse tuvastamiseks või alternatiivselt avalik-õigusliku suhte puudumise kindlakstegemiseks või alternatiivselt Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 03.10.2011 otsuse nr 12.2-3/2606-10 tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse haldusmenetluse uuendamiseks kohustamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – NT Logistika AS, lepinguline esindaja vandeadvokaat Priit Lätt; Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, volitatud esindaja Nikolai Majerovitš Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 19.12.2011 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus NT Logistika AS apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 05.04.2012, 25.04.2012

RESOLUTSIOON

1. Jätta NT Logistika AS apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 19.12.2011 otsus haldusasjas 3-11-2515 muutmata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so hiljemalt 28.06.2012, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

3-11-2515 2(6) kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 22.04.2010 maksuotsusega nr 12.2- 3/2606-4 (maksuotsus) määras maksuhaldur OÜ-le Hawaii Express ja NT Logistika AS-le tasumisele kuuluvaks maksusummaks ning kohustas tasuma 101 944 krooni. Maksuotsuse kohaselt vastutasid maksusumma tasumise eest kauba importija OÜ Hawaii Ekspress ja deklarant NT Logistika AS solidaarselt. 24.05.2010 esitas OÜ Hawaii Express Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-10-1329). Tallinna Halduskohus tühistas 30.06.2011 kohtuotsusega haldusasjas nr 3-10-1329 maksuotsuse OÜ-d Hawaii Express puudutavas osas ärakuulamiskohustuse rikkumise tõttu. NT Logistika AS kohus menetlusse ei kaasanud. NT Logistika AS esitas 19.09.2011 Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskusele taotluse maksumenetluse uuendamiseks ja maksuotsuse tühistamiseks teda puudutavas osas. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus jättis 03.10.2011 otsusega nr 12.2-3/2606-

10 NT Logistika AS taotluse rahuldamata.

2. NT Logistika AS esitas 15.10.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 22.04.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/2606-4 tühisuse tuvastamiseks, alternatiivselt avalik-õigusliku suhte puudumise kindlakstegemiseks või alternatiivselt Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 03.10.2011 otsuse nr 12.2- 3/2606-10 tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse kohustamiseks maksumenetluse uuendamiseks. Kaebuse põhiväited: 1) kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvad maksud on tolliagentuuri esindatava isiku OÜ Hawaii Express (importija) eest tasumisele kuuluvad maksud. NT Logistika AS (deklarant) tegevuse puhul on tegemist kaudse esindusega ühenduste tolliseadustiku (ÜTS) art 5 lg 2 tähenduses, millisel juhul tegutseb esindaja enda nimel, aga teise isiku eest. Kuna maksuotsus importija osas tühistati, tähendab see, et importijal ei ole maksukohustust tekkinud ning maksukohustust ei saa tekkida ka deklarandil. Solidaarvõlga iseloomustab ka asjaolu, et võlausaldaja võib võla tasumist nõuda igalt solidaarvõlgnikult, kuid seda siiski ainult ühel korral; 2) ÜTS art 201 lg-s 3 ja §-s 213 sätestatud solidaarset deklarandi vastutust tuleb käsitleda kui aktsessoorset kõrvalkohustust sarnaselt kolmanda isiku solidaarse vastutusega MKS §-s 40 sätestatule.

3. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata, leides, et puudub objektiivne asjaolu, mis takistaks maksuotsuse täitmist.

4. Tallinna Halduskohtu 19.12.2011 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning NT Logistika AS menetluskulud tema enda kanda. Kohtuotsuse põhjendused: 1) Riigikohus on tõepoolest 04.12.2009 otsuses asjas nr 3-3-1-75-09 sedastanud, et juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne kõrvalkohustus, see tähendab, et kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus ja kõrvalkohustus jagab põhikohustuse saatust. Samas Riigikohtu otsusest terviklikult võib järeldada, et Riigikohtu eeltoodud järeldus tugines MKS § 96 lõikele 6, mis välistab vastutusotsuse tegemise juhul, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud;

3-11-2515 3(6) 2) halduskohus tühistas maksuotsuse importija osas menetlusnormide rikkumise tõttu, mistõttu ei saa järeldada seda, et tollivõla nõudmine oleks olnud sisuliselt ebaõige või alusetu. Euroopa Kohus on analüüsinud solidaarvõlgnike vastutust sarnases olukorras. Kohtuasjas C- 78/10 esitati Euroopa Kohtule eelotsusetaotlus küsimusega, kas solidaarvõlgnik saab tugineda tollivõla osas tekkinud solidaarvõlgnevusele, selleks, et tema suhtes kohaldataks varem teise solidaarvõlgniku suhtes kohaldatud imporditollimaksu vähendamist.

Euroopa Kohus asus nimetatud otsuses seisukohale, et ÜTS artikleid 213, 233 ja 239 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, kui põhikohtuasjas käsitletava taolise, artikli 213 tähenduses tollivõla tasumise solidaarkohustuse puhul kohaldatakse siseriikliku õiguse põhimõtet, mille tulemusel artikli 239 alusel ühe kaasvõlgniku kasuks tehtud tollimaksu osalise vähendamise otsusele saavad tugineda kõik teised kaasvõlgnikud, nii et tolliseadustiku artikli 233 esimese lõigu punktis b ette nähtud tollivõla lõppemine puudutab võlga kui niisugust ja vabastab seega kõik solidaarvõlgnikud selle tasumise kohustusest selle summa piires, mille ulatuses tollimaksu vähendamise otsus on tehtud (p 66).

Eeltoodud Euroopa Kohtu lahendi seisukohad on asjakohased ka käesolevas haldusasjas;

3) Euroopa Kohtu poolt ÜTS artiklile 213 antud tõlgendust silmas pidades ei saa deklarandi solidaarset vastutust käsitada aktsessoorse kõrvalkohustusena, mis lõpeb juhul, kui maksuhaldur loobub importijalt tollivõla sissenõudmisest. Eeltoodust ei tulene samas, et kaebajal puuduks suhetes OÜ-ga Hawaii Ekspress tollivõla tagasinõude õigus. Seega tuleb antud juhul käsitleda lahus maksuhalduri õigust kaebajalt tollivõla sissenõudmiseks ning kaebaja suhteid OÜ-ga Hawaii Ekspress. Kaebaja viidatud Riigikohtu otsus tsiviilasjas nr 3-2- 1-128-10 võib olla nimetatud sisesuhetes asjakohane. Kuivõrd kaebaja maksuotsust tähtaegselt ei vaidlustanud, on maksuotsus tema suhtes kehtiv;

4) vastustaja 03.10.2011 otsuse tühistamiseks ning menetluse uuendamiseks puudub alus. MKS § 45 kohaselt kohaldatakse maksumenetluses haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui maksukorralduse seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Seega reguleerib maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist uute asjaolude esinemise korral MKS § 102. MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest;

5) kuna maksuotsuse tühistamine OÜ Hawaii Ekspress suhtes ei mõjuta kaebaja kohustust tasuda maksuotsuses märgitud tollivõlg, ei saa halduskohtu otsust haldusasjas nr 3-10-1329 pidada ka uueks asjaoluks, mis võiks kaasa tuua maksumenetluse uuendamise ning kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamise.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. NT Logistika AS esitas apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks: 1) halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud tollivõla solidaarvõlgnike vastutuse olemust - ühise maksuotsuse tühistamine importija suhtes vabastab tolliagendi (deklarandi) automaatselt maksuotsusega määratud maksusumma tasumise kohustusest. ÜTS-s ei leidu peale art 213 muid sätteid, mis kujundaksid sõnaselgelt solidaarvõla režiimi. Vaidlusalune maksusumma määrati kaebajale ja OÜ-le Hawaii Express ühise maksuotsusega järelkontrolli menetluses MKS § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1 alusel, mistõttu tuleb vaidlusaluses küsimuses arvesse võtta ennekõike MKS asjakohaseid sätteid. Lisaks on tõlgendamisel abiks võlaõigusseaduse (VÕS) § 65 lg-d 1 ja 2 ja § 67 lg-d 1 ja 2. Kuna tolliagent esindab suhetes tolliga isikut, kes kaupu impordib või ekspordib, ei ole tollivõlaks oleva maksukohustuse tekkimise aluseks tolliagendi tegevus, vaid tolliagendi esindatava tegevus. Kui maksuhaldur võlausaldajana ei saa tollivõla tasumist nõuda importijalt, ei saa selle ühe ja sama tollivõla tasumist nõuda ka importija kaudselt esindajalt ehk kaebajalt ning seda eelkõige juhul, kui tollivõlast tulenev

3-11-2515 4(6) solidaarkohustus põhineb samal teokoosseisul. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta ei nõustu Riigikohtu otsuses nr 3-2-1-128-10 esitatud seisukohtadega. Kuigi viidatud vaidluses oli vaidlusobjektiks solidaarvõlgnike sisemine suhe, selgitas Riigikohus tollivõlast tulenevat solidaarvastutust ka üldisemalt, märkides sõnaselgelt, et kuna kauba importijaks oli importija, siis oma olemuselt on täiendav imporditollimaks ja käibemaks importija maksukohustus. Nimetatu on aga oluline, et mõista solidaarvõla olemust tollivaidlustes; 2) ÜTS-st tulenev deklarandi solidaarne vastutus importija maksuvõla eest ning MKS §-st

40 tulenev seadusliku esindaja solidaarne vastutus maksukohustuslase eest on olemuslikult sarnased – mõlemad juhud puudutavad kolmanda isiku vastutust tegeliku maksukohustuslase poolt maksude tasumata jätmisel;

3) Halduskohtu poolt peaasjalikult Euroopa Kohtu otsusele tuginemine kohtuasjas C-78/10 on protsessuaalselt üllatav ning samuti sisuliselt asjakohatu. Menetlusosalised ei ole nimetatud lahendile menetluse käigus tuginenud ning samuti ei juhtinud halduskohus sellele tähelepanu kohtuistungil. Sõltumata menetluslikust minetusest ei saa viidatud Euroopa Kohtu lahendile arutatavas haldusasjas tugineda, sest lahendi aluseks olevad asjaolud on erinevad. Kaebaja ja OÜ Hawaii Express tollivõla solidaarkohustus põhines maksuotsuse kohaselt samal teokoosseisul (ÜTS artikkel 201), kuid Euroopa Kohtus menetlusosaliseks olnud kolme äriühingu solidaarkohustus ei põhinenud samal teokoosseisul. Sellises olukorras saab ühe kaasvõlgniku olukorra hindamisel tehtud järeldusi põhimõtteliselt laiendada teisele kaasvõlgnikule (kaebajale) ja see ei saa kahjustada tollivõla tõhusa sissenõudmise eesmärki;

4) halduskohus on jätnud tähelepanuta, et tollivõlg ja vastav maksukohustus lõppes tollivõlast tuleneva maksusumma tasumisega OÜ Hawaii Express poolt juba aastal 2010. ÜTS artikli 233 esimese lõigu p-s a on kirjeldatud tollivõla lõppemise juhtumit, mille kohaselt lõpeb tollivõlg, kui tollimaksu summa tasutakse ühe solidaarvõlgniku poolt. Solidaarvõlga iseloomustab nimelt asjaolu, et võlausaldaja võib võla tasumist nõuda igalt solidaarvõlgnikult, kuid seda siiski ainult ühel korral (VÕS § 65 lg 2) ning selline kohustus lõpeb täitmise tõttu VÕS § 67 lg 1 kohaselt - kui keegi solidaarvõlgnikest on kohustuse täielikult täitnud, ei pea ülejäänud võlgnikud kohustust täitma. Kui vastustaja oleks soovinud tollivõlga siiski sisse nõuda pärast halduskohtu 30.06.2011 kohtuotsuse jõustumist, oleks tulnud alustada uut õiguspärast järelkontrollimenetlust ja selle raames teha uus maksuotsus.

5) halduskohtu lakooniline põhjendus maksuotsuse kehtetuks tunnistamise aluse puudumise kohta ei ole õige. Vastustaja 03.10.2011 otsusega jäeti haldusmenetlus uuendamata ja maksuotsus kehtetuks tunnistamata HMS § 44 lg 1 p 1 alusel. Halduskohus on jätnud tähelepanuta asjaolu, et viidatud otsuses ei tuginenud vastustaja MKS § 102 lg 1 p-le 2, mistõttu on kohus asunud haldusorgani asemel täitma haldusorgani motiveerimiskohustust ning ühtlasi võtnud haldusorgani pädevuse hinnata MKS § 102 alusel maksumenetluse uuendamise võimalikkust.

6. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus palub jätta NT Logistika AS apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kanda. Vastustaja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning jääb oma varasemate seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et esitatud apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldustega ning tugineb muuhulgas alljärgnevale.

8. Ringkonnakohus ei toeta kaebaja käsitlust, mille puhul on deklarandi kohustus tollivõlg tasuda aktsessoorne kõrvalkohustus. Aktsessoorsus eeldab sellisel juhul, et importijal on põhikohustus tollivõla tasumiseks. Asjakohased õigusnormid seda ei kinnita. Tollivõlg on

3-11-2515 5(6) käesolevas asjas tekkinud ÜTS art 201 alusel. Nimetatud artikli lõige 3 sätestab üheselt, et võlgnik on deklarant ning kaudse esinduse puhul on võlgnik ka importija. Olukorras, kus õigusnorm näeb ette maksuvõla tekkimise konkreetsel isikul, ei ole alust rääkida nimetatud isiku kõrvalkohustusest maksuvõlg tasuda. Viidatud Riigikohtu lahend tsiviilasjas 3-2-1-128-

10 eeltoodut ümber ei lükka, sest seal käsitletakse vastutuse jagunemist solidaarvõlgnike sisesuhtes. Olemuselt võib ju tegemist olla importija maksukohustusega, kuid õigusnormiga on see maksukohustus avalik-õiguslikus suhtes pandud samaväärselt ka deklarandile.

9. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole antud juhul asjakohane ka Riigikohtu halduskolleegiumi lahend asjas 3-3-1-75-09. Ringkonnakohus nõustub selles lahendis avaldatud seisukohaga, et MKS §-s 40 sätestatud kolmandate isikute vastutus on aktsessoorse iseloomuga. Kuid mitte igasugune solidaarvastutus maksuõiguses ei ole selline.

Aktsessoorsus tähendab, et kõrvalkohustuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus. Näiteks karistusõiguses sõltub kaasaaitaja või mõne muu kuriteost osavõtja vastutus nn põhiteo (mille toimepanemiseks kaasa aidati) olemasolust. Eraõiguses ei saa asuda hüpoteeki realiseerima, kui ei kehti nõue, mida hüpoteek tagab. Ka MKS § 40 puhul on tegemist olukorraga, kus kolmandatelt isikutelt hakatakse sisse nõudma võõrast maksuvõlga. Need kolmandad isikud ei ole ise maksuvõlglased, vaid nende vastutus selle võla eest tuleb seadusest. Seega on ka aktsessoorsuse põhimõtte rakendamine põhjendatud. Deklarandi puhul on aga ÜTS § 201 lg 3 kohaselt tegemist isikuga, kellel endal maksuvõlg tekib. Tollivõlg tekib samadel alustel nii deklarandil kui importijal. Ringkonnakohus leiab, et nimetatud olukorras ei ole aktsessoorsuse põhimõte rakendatav ning lähtuda tuleb üldistest solidaarvastutuse alustest.

10. Kaebaja on viidanud VÕS § 65 lg-le 2, mille kohaselt saab võla tasumist nõuda igalt solidaarvõlgnikult, kuid seda ainult ühel korral. Eeltoodu ei tähenda, et kui ühelt solidaarvõlgnikult võla sissenõudmine nurjub, ei saa seda sisse nõuda teiselt solidaarvõlgnikult. VÕS § 65 lg 2 mõte on, et sama võlga ei saa sisse nõuda mitmekordselt (vt nt Riigikohtu 12.09.2005 otsus tsiviilasjas 3-2-1-77-05).

Ringkonnakohus ei nõustu ka käsitlusega, et tollivõla tasumisega importija poolt tuleb lugeda tollivõlg lõppenuks ning kaebajalt tollivõla väljamõistmiseks tuleb välja anda uus haldusakt. ÜTS art 233 sätestab tõesti, et tollivõlg lõpeb tollimaksu summa tasumisega. Nimetatud sätet tuleb aga tõlgendada eesmärgipäraselt. Tollivõlg saab lõppeda siiski tollimaksu lõplikul tasumisel, so haldusakti täitmisel. Olukorras, kus tollimaks küll tasutakse, kuid kohtuvaidlus tollimaksu õiguspärasuse üle on pooleli, ei saa tollivõlga lugeda lõppenuks. Kui kohtuvaidluse lõppedes selgub, et tollimaks tasuti ühe solidaarvõlgniku poolt alusetult, ei lõpeta see tollivõlga teise solidaarvõlgniku suhtes. Ühe solidaarvõlgniku vastutuse äralangemine ei lõpeta teiste solidaarvõlgnike vastutust (VÕS § 66 lg 1). Iga solidaarvõlgnik peab tema suhtes esitatud nõuet vajadusel vaidlustama (VÕS § 67).

11. Eeltoodust tulenevalt on maksuhalduri tegevus, millega nõutakse kaebajalt 22.04.2010 maksuotsuse täitmist, õiguspärane. Halduskohus tühistas maksotsuse vaid importija osas ning kaebaja, so deklarandi osas on tegemist kehtiva haldusaktiga, mis kuulub täitmisele.

Maksuotsuse sisulise õiguspärasuse hindamine väljub käesoleva kohtuvaidluse raamidest. Maksuotsuse tühistamine importija suhtes ei ole asjaolu, mis mõjutaks kaebaja avalikõiguslikku maksukohustust. Seega on maksuhaldur õiguspäraselt keeldunud menetluse uuendamisest.

3-11-2515 6(6)

12. Kuna apellatsioonkaebus rahuldamisele ei kuulu, jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

Kaire Pikamäe Ruth Plaks Virgo Saarmets