3-11-176/62 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Lilianne Aasma ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 23.05.2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-176 Haldusasi WestNett OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459- 17 tühistamiseks ja 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamiseks koos seadusest tulenevate intressidega Vaidlustatav lahend Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise viis Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja – WestNett OÜ, esindajad advokaadid Monika Nõlv ja Vahur Kivistik; Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, esindaja Aiki Meister

RESOLUTSIOON

1. Tühistada Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 otsus haldusasjas nr 3-11-176 kohustamisnõuet puudutavas osas ja teha selles osas uus otsus. 2. Jätta rahuldamata WestNett OÜ kaebus maksuhalduri kohustamiseks 1 679 193 krooni suuruse käibemaksu tagastamiseks koos seadusest tulenevate intressidega. 3. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt 1500 eurot esindajatasu katteks WestNett OÜ kasuks. Ülejäänud osas jätta menetluskulud poolte enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, so hiljemalt 22.06.2012, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. WestNett OÜ esitas 20.04.2010 käibemaksu tagastusnõude summas 1 679 193 krooni, mis oli tekkinud 2010. a märtsikuu käibedeklaratsiooni alusel. PMTK 23.04.2010 korraldusega

3-11-176 2 nr 12.2-3/3459-1 algatati WestNett OÜ käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimine maksustamisperioodil märts 2010.

PMTK 11.05.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-3 pikendati käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 päeva. PMTK 11.06.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-5 pikendati käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 päeva. Otsusele esitas WestNett OÜ vaide. Maksu- ja Tolliameti 21.07.2010 vaideotsusega nr 6-1/365-3 jäeti vaie rahuldamata.

PMTK 12.07.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-10 pikendati käibemaksu tagastamise tähtaega kuni 30 päeva. Otsusele esitas WestNett OÜ vaide. Maksu- ja Tolliameti 09.09.2010 vaideotsusega nr 6-1/413-4 jäeti vaie rahuldamata.

PMTK 02.08.2010 otsusega nr 12.2-3/3459-15 peatati WestNett OÜ käibemaksu tagastamisnõude täitmine summas 1 679 193 krooni kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses põhjusel, et OÜ WestNett tegevuses on tuvastatud maksuseaduse rikkumise tunnused ning seoses rikkumisega on alustatud väärteomenetlust. Väärteomenetlus on algatatud kohtuvälise menetleja poolt 29.07.2010 esimese menetlustoimingu sooritamisega.

WestNett OÜ esitas 23.08.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 11.06.2010, 12.07.2010 ja 02.08.2010 otsuste tühistamiseks ja käibemaksu tagastamiseks kohustamiseks koos intressidega. Kaebust menetleti haldusasjana nr 3-10-2179. Kaebaja muutis 08.07.2011 kaebuse nõuded PMTK 11.06.2010, 12.07.2010 ja 02.08.2010 otsuste õigusvastasuse tuvastamiseks ning kohus aktsepteeris muutmise 17.10.2011 määrusega. Kaebus jäeti 09.03.2012 otsusega rahuldamata. Kohus leidis, et vaidlustatud haldusaktid olid andmise hetkel õiguspärased. Otsus on jõustunud.

PMTK koostas 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17, millega vähendas WestNett OÜ poolt 2010. a märtsikuus deklareeritud sisendkäibemaksu 1 679 193 (107 319,99 eurot) ja jättis nimetatud summa osas tagastusnõude rahuldamata.

WestNett OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles maksuotsuse tühistamist ja 1 679 193 krooni suuruse käibemaksusumma maksmist koos intressidega WestNett OÜ pangakontole (käesolev haldusasi).

PMTK 29.12.2011 otsusega nr 6-2/4412 tunnistati 22.12.2010 maksuotsus nr 12.2-3/3459-17 MKS § 102 lg 1 p 2 alusel kehtetuks.

2. WestNett OÜ kaebust põhjendati asjaoluga, et kaebajal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ja puudub faktiline ja õiguslik alus maksuotsuse andmiseks. Käibemaksu enammakse on tekkinud peamiselt 31.03.2010 tehingust, millega kaebaja ostis OÜ-lt Valiser Trade elamumaa sihtotstarbega kinnistud aadressil Lääne tn 2, Tartu linn. Kinnistute müügihind oli 10 050 000 krooni, milles sisaldus käibemaks 1 675 000 krooni. Tehingu toimumist kinnitab 31.03.2010 sõlmitud notariaalne ostu-müügileping ning 14.04.2010 tehtud kinnistusraamatu kanne, mille kohaselt kaebaja on kinnistute omanikuks. OÜ Valiser Trade on kinnistu väärtusele lisanud käibemaksu ning selle maksudeklaratsioonis deklareerinud. Käibeks oleva eseme valdus ja omand on ostjale üle läinud.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekkis kaebajal märtsis 2010 ning see ei sõltu müügihinna või lepingus näidatud käibemaksu tasumisest. 31.03.2010 notariaalse lepingu kohaselt kohustus ostja tasuma müügihinnast 1 675 000 krooni 01.07.2010, 4 350 000 krooni tasaarvestati hüpoteegist tuleneva kohustuse ülevõtmisega ning müügihind loeti selles summas

3-11-176 3 tasutuks. Ülejäänud müügihinna 4 025 000 krooni kohustus ostja tasuma 31.12.2010. OÜ Valiser Trade on registreeritud käibemaksukohustuslaste registris ning maksuhaldur peab käibemaksu temalt sisse nõudma. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel tekib topeltmaksustamine.

30.11.2011 kohtule esitatud täiendavates selgitustes märkis kaebaja, et asjassepuutuval kinnistul on kortermaja välja ehitatud ning WestNett OÜ poolt on 11 valmisehitatud korteriomandit müüdud. Korterite müügihinnale on lisatud käibemaks ning see on riigile tasutud. OÜ-le Valiser Trade võlgu jäänud summad on samuti tasutud.

3. Maksuhaldur vaidles kohustamiskaebusele vastu, osundades, et tagastusnõude täitmise tähtaeg on peatatud seoses väärteomenetlusega.

4. Tallinna Halduskohtu 05.01.2012 kohtuotsusega lõpetati menetlus PMTK 22.12.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/3459-17 tühistamise nõudes ning kohustati maksuhaldurit tagastama kaebajale 1 679 193 krooni käibemaksu koos seaduses ettenähtud intressidega, millised pidi maksuhaldur ise välja arvutama. Samuti mõistis kohus vastustajalt välja 4000 eurot menetluskulusid. Kohus jättis rahuldamata maksuhalduri taotluse peatada menetlus kohustamiskaebuse osas kuni kohtulahendi jõustumiseni haldusasjas nr 3-10-2179. Kohus põhjendas otsust kohustamisnõude osas järgmiselt.

Maksuhalduri 29.12.2011 otsusest, millega 22.12.2010 maksuotsus kehtetuks tunnistati, nähtub, et maksuhalduri varasemad seisukohad olid ekslikud ja maksuotsuses antud hinnang reaalse majandustehingu puudumise kohta ei olnud õige. Taolises olukorras, kus on selgunud tagastusnõude rahuldamata jätmist puudutava maksuotsuse ekslikkus, tuleb summa taotlejale välja maksta. Käibemaksu tagastamine peaks kaasnema maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega. Halduskohtumenetluses ei saa hinnata väärteomenetluse raames kindlaks tehtud asjaolusid, kuid need ei oma käesoleval juhul ka tähtsust. Kehtetuks tunnistatud maksuotsuse koostamisele eelnenud ja sama tagastusnõude täitmise vahepealsed pikendamised ning vahepealne peatamine muutus 22.12.2010 maksuotsuse andmisel sisutuks. Sama käibemaksusumma ei saa olla samaaegselt peatatud ja määratud ega ka tühistatud ja ikkagi peatatud. Peatamisel ei ole õiguslikku tähendust olukorras, kus on tehtud maksuotsus ja selle tühistamisega ei saa minna enam peatamise staadiumisse, kuna maksuotsusega oli peatamine ümber vaadatud.

Arvestades asjaolu, et vaidlustatud maksuotsus on kehtetuks tunnistatud ning vastustaja on kohustatud selles nimetatud tagastusnõude summa kaebuse esitajale välja maksma, tuleb rahuldada ka intresside tasumise kohustamisele suunatud taotlus. Intresside maksmist või maksmata jätmist ei saa seostada haldusasjas 3-10-2179 esitatud ja maksuotsuse koostamisele eelnenud tagastusnõude täitmise pikendamist või peatamist puudutavate haldusaktide õigusvastasuse kindlakstegemise nõuetega ja lähtuda tuleb seadusest. Kuna vastustajale on intresside arvutamiseks vajaminevad arvutiprogrammid olemas ning see on tema igapäevane tegevus, intresside suurus sõltub sellest, millal tagastusnõude esemeks olev summa üle kantakse, tuleb vastustajale teha ettekirjutus intressidena tasutava summa kindlakstegemiseks.

POOLTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. Maksuhaldur palub esitatud apellatsioonkaebuse lõplikus taotluses kohtuotsuse kohustamisnõude rahuldamise ja menetluskulude väljamõistmise osas tühistada ning kaebuse selles osas rahuldamata jätta.

3-11-176 4 PMTK on seisukohal, et halduskohus rakendas otsuses ebaõigesti MKS § 107 lg-d 1, 2 ja 3, jättis tähelepanuta asjaolu, et haldusasjas nr 3-10-2179 vaidlustatud PMTK 02.08.2010 otsus nr 12.2-3/3459-15 omab kohustamiskaebuse lahendamise seisukohalt tähendust, mõistis alusetult maksuhaldurilt välja kogu riigilõivu ning osaliselt ülemäärased ja põhjendamatud menetluskulud.

PMTK 22.12.2010 maksuotsus käibemaksu juurdemääramiseks ning tagastusnõude rahuldamata jätmiseks tehti sõltumatult väärteomenetluse läbiviimisest. 06.06.2011 lõpetati väärteomenetlus kaebaja tegevuses kuriteotunnuste ilmnemise tõttu ning algatati kriminaalmenetlus. Süüteomenetluse läbiviimise eesmärgiks on tuvastada, kas WestNett OÜ pani 2010.a märtsikuu käibedeklaratsioonis sisendkäibemaksu summat kajastades toime süüteo või mitte. Süüteo tunnuste ilmnemisel määratakse WestNett OÜ-le karistus, kuid süüteomenetluses ei tehta otsustusi tagastusnõude rahuldamise või rahuldamata jätmise kohta. Valeandmete deklareerimise tulemusena esitatud tagastusnõude osas tehakse lõplik otsus maksumenetluses, kuid süüteotunnuste ilmnemisel on tõenäoline, et ebaõigesti tagastatud maksusummat ei pruugi pärast selle maksukohustuslasele ülekandmist enam sissenõudmismenetluses tagasi saada. Tagastusnõude peatamise otsus tehakse kuni süüteomenetluse lõppemiseni ning maksuotsuse tühistamine ei tähenda, et tagastusnõue on rahuldatud. Tagastusnõude üle pole lihtsalt veel otsustatud.

Pärast maksuotsuse tegemist selgusid uued asjaolud, mis viisid maksuotsuse tühistamisele, kuid 02.08.2010 otsus tagastusnõude täitmise peatamise kohta on endiselt jõus. Kohus pole MKS § 107 lg-d 1, 2 ja 3 eirates näinud menetluslikku seost viimati nimetatud otsusega. Õige ei ole kohtu seisukoht, et maksuotsus on eelneva menetluse suhtes lõplik otsus ja maksuotsuse andmisega muutub eelnev tagastusnõude peatamine ainetuks. Maksuotsus võiks sellist toimet omada üksnes siis, kui varem pole algatatud süüteomenetlust, näiteks oleks tegemist olnud tagastusnõude täitmise pikendamise otsusega. Kuna ebaõige on halduskohtu seisukoht, et maksuotsuse tühistamisega ei saa enam minna peatamise staadiumisse, ei ole õige ka kohtuotsus käibemaksu ja intresside tagastamiseks. Kohus oleks pidanud peatama käesoleva asja menetluse, kuni kontrollitakse 02.08.2010 tagastusnõude täitmise peatamise otsust haldusasjas nr 3-10-2179.

Kohtuotsus on ebaõige ka menetluskulude väljamõistmise seisukohalt. Kaebaja oli tasunud 958,68 eurot riigilõivu mõlema nõude eest kokku. Riigilõiv maksuotsuse vaidlustamise pealt oleks tulnud kaebajale tagastada HKMS § 104 lg 5 alusel. Kohus pole menetluskulude välja- mõistmisel lähtunud vajalike ja põhjendatud menetluskulude hüvitamise printsiibist ning on jätnud arvesse võtmata, et maksuotsus tühistati uute asjaolude ilmnemise tõttu.

Maksuhaldur esitas 13.04.2012 täiendavalt ringkonnakohtule PMTK 21.03.2012 otsuse nr 12.2-3/3459-33, millega otsustati peatada WestNett OÜ 24.04.2010 esitatud käibemaksu tagastusnõude täitmine kuni otsuse jõustumiseni kriminaalasjas, mille menetlus algatati MTA Uurimisosakonna poolt 22.06.2011 KarS § 3892 lg 1 alusel. Otsuse kohaselt tekitavad kontrolli käigus selgunud asjaolud põhjendatud kahtluse, et kaebaja ja Valiser Trade OÜ on fiktiivse tehingu vormistamisega püüdnud tekitada käibemaksu enammakse eesmärgiga petta riigieelarvest alusetult välja 1 679 193 krooni suurune summa, mida Valiser Trade OÜ pole riigile maksta kavatsenudki. Maksuhaldur leidis, et tegemist on asjakohase tõendiga, sest tegemist sama tagastusnõuet käsitleva tõendiga, millest sõltub kohustamisnõude rahuldamine.

6. WestNett OÜ leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendamatu.

3-11-176 5 Maksuhaldur on apellatsioonkaebuses kirjeldanud maksumenetluses tuvastatud asjaolusid, kuid apellatsioonkaebusest ei nähtu, milles seisneb kohtu poolt MKS § 107 lg-te 1, 2 ja 3 ebaõige kohaldamine. Maksuhaldur on maksuotsust kehtetuks tunnistades ise 29.12.2011 otsuses leidnud, et tehingu näilikkus on ära langenud ja kaebaja poolt halduskohtule esitatud maksuotsuse tühistamise taotlus põhjendatud. Seega on maksuhaldur kaebusega nõustunud.

Tagastusnõude menetlus on haldusmenetluse seaduse (HMS) § 43 lg 1 p 1 ja lg 4 p 2 mõttes lõppenud 22.12.2010 maksuotsusega ning sellele maksuotsusele eelnenud tagastusmenetluse peatamist ette nägevad haldusaktid kaotasid maksuotsusest tulenevalt kehtivuse. Isegi kui see nii ei oleks, ei kehtiks 02.08.2010 tagastusnõude täitmise peatamise otsus enam aluse äralangemise tõttu, sest MTA 06.06.2011 otsusega on väärteomenetlus lõpetatud. Maksuotsuse kehtetuks tunnistamise põhjused ning asjaolu, et süüteomenetluses ei ole lõplikku otsust veel tehtud, ei oma käesoleva vaidluse lahendamisel tähtsust.

Kõik vajalikud dokumendid tagastusnõude kontrollimiseks on kaebaja esitanud juba pärast tagastusnõude suhtes 23.04.2010 korraldusega kontrolli alustamist. Tagastusnõude kontroll ei saa kesta lõputult. Kui maksu määramiseks puudub alus, ei saa enammakset jätta tagastamata põhjusel, et uued asjaolud tuleb üle kontrollida. Pealegi ei saaks pärast 2010.a märtsi toimunud asjaolud üldse tagastusnõude täitmist mõjutada. Kaebajal oleks võinud tekkida sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus KMS § 32 lg 4 alusel, kuid kuna korterid võõrandati kaebaja poolt samuti käibemaksuga, sellist kohustust ei teki ning hiljem tekkinud asjaolud tagastusnõude täitmisele mõju ei oma.

Kuna kaebaja on osad korterid juba müünud edasi käibemaksuga ja peab ka ülejäänute hinnale seadusest tulenevalt lisama käibemaksu, tekiks kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamisel käibemaksu kumuleerumine, sest korterite müümisel on käibemaks riigile tasutud. Valiser Trade OÜ varasemad tehingud vaidlusaluse kinnistuga ei oma tähtsust. Oluline on, et KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt tuli käibemaks kinnisasja hinnale lisada ning ostjal tekkis märtsis 2010 selle mahaarvamise õigus. Käibemaksu mahaarvamise õigus ei sõltu müügihinna või käibemaksu tasumisest. Maksuhalduril on kohustus Valiser Trade OÜ-lt deklareeritud käibemaks sisse nõuda, kuid kaebajale käibemaksu enammakse tagastamisest keeldumiseks alust ei ole (Riigikohtu otsus kohtuasjas 3-3-1-3-09).

Menetluse peatamiseks seoses haldusasjaga nr 3-10-2179 polnud vajadust, sest maksuotsus oli menetlust lõpetav otsus ning vahepealsete tagastusnõude täitmise peatamise otsuste õiguspärasus ei saa mõjutada kohustamisnõude rahuldamist. Ka MKS § 116 lg 2 tekstist saab järeldada, et tähtsust omab vaid lõplik otsus.

Kohus pole eksinud menetluskulude jaotamisel. Seadus ei sätesta osalist riigilõivu tagastamist ja kaebaja esindajakulud ei muutunud põhjendamatuks seetõttu, et maksuhaldur menetluse lõpus maksuotsuse tühistas.

Kaebaja leidis 20.04.2010 vastuses, et maksuhalduri poolt esitatud 21.03.2012 otsus tagastusnõude täitmise peatamise kohta ei ole asjakohane tõend. Maksuhaldur püüab õigusvastaselt igati vältida tagastusnõude rahuldamist, mida tõendab ka kaebaja seisukohale lisatud MTA 22.03.2012 vaideotsus, millega rahuldati kaebaja vaie 18.01.2012 otsuse peale. Viimati nimetatuga oli jäetud rahuldamata kaebaja tagastusnõue, põhjendades seda 02.08.2010 tagastusnõude täitmise peatamise otsuse kehtivusega. Vaideotsuses märkis maksuhaldur, et õigusselguse tooks tagastusnõude täitmise peatamise otsus, mis seoks peatamise käimasoleva kriminaalmenetlusega. Apellatsioonkaebuse on maksuhaldur aga esitanud põhjendusega, et 02.08.2010 otsus kehtis ka pärast maksuotsuse tühistamist. Arusaamatuks jääb, kuidas

3-11-176 6 maksuhaldur uute seisukohtade valguses tõlgendab vahepealset perioodi. Tagastusnõude täitmise peatamine 21.03.2012 otsusega ei saa tagasiulatuvalt muuta tagastusnõude rahuldamata jätmist põhjendatuks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Kõigepealt lahendab ringkonnakohus poolte poolt apellatsioonimenetluses esitatud tõendite asja juurde võtmise küsimuse. Maksuhaldur on soovinud asja juurde esitada PMTK 21.03.2012 otsuse tagastusnõude täitmise peatamise kohta kuni maksuõigusrikkumise kohta 22.06.2011 algatatud kriminaalasjas otsuse jõustumiseni. Kaebaja on vastukaaluks esitanud PMTK 18.01.2012 otsuse tagastusnõude rahuldamata jätmise kohta, selle peale esitatud vaide ja vaideotsuse, millega vaie rahuldati. Menetlusosalised on esitatud tõendite kohta oma seisukohad avaldanud. Ringkonnakohus võtab mõlema poole poolt esitatud tõendid asja juurde, sest arvestades vaidluse eset – tagastusnõude rahuldamiseks kohustamine – on tegemist asjakohaste tõenditega. Kohustamisnõude põhjendatuse hindamisel tuleb vaidluse asjaolud kindlaks teha ringkonnakohtu otsuse tegemise aja seisuga, mis tähendab, et ka pärast halduskohtu otsuse tegemist muutunud asjaolude kohta esitatud tõendid on asja õigemaks lahendamiseks olulised (HKMS § 198 lg 3).

8. Tagastusnõude täitmist reguleeritakse MKS §-des 106 ja 107. MKS § 106 lg 1 kohaselt esitatakse tagastusnõude täitmise taotlus maksuhaldurile kas maksudeklaratsioonis või muus dokumendis. Sama paragrahvi 2. lõike kohaselt täidetakse tagastusnõue üldjuhul 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui aga tegemist on üle 640 000-eurose nõudega, tuleb selle summa tagastamiseks teha kirjalik põhjendatud otsus. MKS § 107 lg 1 näeb ette võimaluse peatada tagastusnõude täitmine, kui maksukohustuslase tegevuses on tuvastatud MKS või muu maksuseaduse rikkumise tunnused ning seoses rikkumisega on alustatud kriminaalmenetlust või väärteomenetlust. Sama paragrahvi 2. lõige näeb ette, et tagastusnõude täitmine peatatakse sellisel juhul kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses, kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise määruse tegemiseni. Tagastusnõude täitmise peatamise kohta tehakse kirjalik motiveeritud otsus.

9. Maksuhaldur asus apellatsioonkaebuses seisukohale, et 29.12.2011 maksuotsus, millega tunnistati kehtetuks 22.12.2010 maksuotsus tagastusnõude rahuldamata jätmise kohta, ei lahendanud tagastusnõude täitmise küsimust ning selleks tuli vastu võtta iseseisev haldusakt. Nagu MKS § 106 lg-st 2 selgub, käesolevas vaidluses kõne all oleva summa puhul tagastusnõude täitmiseks otsust teha ei tule ning motiveeritud haldusakt tuli anda üksnes juhul, kui tagastusnõue sooviti rahuldada osaliselt (MKS § 106 lg 7) või üldse rahuldamata jätta (MKS § 107 lg 3). Seega on õige halduskohtu seisukoht, et maksuotsuse tühistamise järel tulnuks olukorras, kus tagastusnõude täitmist polnud peatatud, tagastusnõude esemeks olev rahasumma kohe kaebaja poolt näidatud pangakontole üle kanda.

10. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et 02.08.2010 otsus tagastusnõude täitmise peatamise kohta kehtis pärast 29.12.2011 maksuotsuse tühistamist edasi, sest MKS § 107 lg-s 2 näidatud alus selleks oli olemas – süüteomenetluses jätkati tagastusnõude asjaolude uurimist. Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. Esiteks tuleb rõhutada, et tagastusnõude täitmine ei peatu automaatselt MKS § 107 lg-s 1 näidatud sündmuse (väärteomenetluse või kriminaalmenetluse alustamine) saabumisel, vaid tuleb peatada maksuhalduri motiveeritud otsusega ja konkreetse tähtaja fikseerimiseni otsuses. Pole võimalik peatada tagastusnõude täitmist korraga nii väärteomenetlus kui ka kriminaalmenetluse lõpuni, vaid üksnes selle menetluse lõpuni, mille algatamine on peatamise aluseks.

3-11-176 7 11. PMTK 02.08.2010 otsusega oli tagastusnõude täitmine peatatud kuni otsuse jõustumiseni väärteomenetluses. MKS § 107 lg-st 2 ega maksuhalduri otsusest ei saa teha järeldust, et tagastusnõude täitmise peatamine jätkub teatud juhtudel (nt väärteomenetluse lõpetamise alusest sõltuvalt) ka pärast peatamist lõpetava sündmuse saabumist. Käesolevas otsuses oli selliseks peatamist lõpetavaks sündmuseks MKS § 107 lg-s 2 näidatud erinevate aluste seast valitud väärteomenetlust lõpetava otsuse jõustumine ning 02.08.2010 otsuse mõju lõppes otsusest tulenevalt siis, kui jõustus maksuhalduri 06.06.2011 otsus väärteomenetluse lõpetamise kohta. Seega ka juhul, kui asuda seisukohale, et pärast tagastusnõude rahuldamata jätmist 22.12.2010 maksuotsusega võis tagastusnõude täitmise peatamiseks antud haldusakt maksuotsuse tühistamise korral oma tagastusnõude täitmist peatava mõju uuesti maksma panna, poleks see käesoleval juhul võimalik, sest väärteomenetlus lõppes juunis 2011, aga maksuotsus tunnistati kehtetuks alles detsembris 2011. Seega on ilmne, et pärast maksuotsuse tühistamist polnud enam alust tagastusnõuet kinni hoida ning halduskohus pidigi kohustamisnõude rahuldama.

12. HKMS § 158 lg 2 lause 1 kohaselt teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga, kui seadus ei sätesta teisiti. Teisiti sätestab seadus haldusakti ja toimingu õiguspärasuse hindamise ajahetke, nagu kaebaja täiendavas seisukohas õigesti viitab, – sellisel juhul hinnatakse õiguspärasust haldusakti andmise või toimingu sooritamise aja seisuga. Kohustamisnõude puhul teistsugust ajahetke seadusest ei tulene ning sama üldregulatsioon kehtib ka otsuse tegemisel ringkonnakohtus. Kohustamiskaebus jääb rahuldamata, kui kohtumenetluse kestel muutunud õiguse või faktiliste asjaolude tõttu oleks nõutava toimingu tegemine võimatu või õiguslikult lubamatu. Apellatsioonimenetluses tuleb uute faktiliste asjaolude arvesse võtmisel lähtuda HKMS § 198 lg-st 2. Viidatud sätte kohaselt tuvastab ringkonnakohus halduskohtu otsuses tuvastamata asjaolusid ja hindab kohtuotsuses hindamata tõendeid juhul, kui halduskohus jättis tõendi või asjaolu põhjendamatult tähelepanuta või jäi see esitamata menetlusnormi rikkumise tõttu kohtu poolt või ei saanud tõendile või asjaolule varem viidata seetõttu, et asjaolu või tõend tekkis või sai poolele teatavaks pärast asja lahendamist halduskohtus ning menetlusosalise käitumist ei saa pidada pahauskseks. Käesoleval juhul on tegemist just HKMS § 198 lg 2 p-s 3 kirjeldatud juhtumiga – PMTK 18.01.2012 otsus ja selle vaidlustamine vaidemenetluses ning PMTK 21.03.2012 otsus tagastusnõude peatamise kohta on tõendid ja asjaolud, mis on tekkinud pärast asja lahendamist halduskohtus.

13. PMTK 21.03.2012 tagastusnõude täitmise peatamise otsus on kehtiv haldusakt, mis käesoleval juhul välistab kohustamisnõude rahuldamise. Tagastusnõude täitmine on peatatud kuni kriminaalasjas otsuse jõustumiseni. Maksuhalduri käitumist käesolevas menetluses ei saa pidada pahatahtlikuks. Nagu nähtub kaebaja poolt esitatud PMTK 18.01.2012 otsusest, vaidest ja vaideotsusest, oli PMTK tõlgendanud ekslikult MKS § 107 lg-t 1 ning oli arvamusel, et 02.08.2010 otsuse peatav toime jätkub kuni algatatud süüteomenetluse lõpuni, sest nii väärteomenetluses kui ka kriminaalmenetluses uuritav süütegu on sama. Nagu selgub kaebaja poolt viidatud MTA 22.03.2012 vaideotsusest, möönis MTA alles vaideotsuses ja siiski üksnes tingimuslikult, et õigusselguse huvides oleks tulnud tagastusnõude täitmise peatamine seoses kriminaalmenetlusega otsustada pärast maksuotsuse tühistamist uuesti.

14. Kuna tagastusnõude täitmist takistab praegu kehtiv haldusakt, tuleb halduskohtu otsus tühistada ning jätta kohustamiskaebus rahuldamata.

15. HKMS § 285 lg 1 näeb ette, et enne 01.01.2012 tehtud menetlustoimingute korral kohaldatakse menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS sätteid (edaspidi vana HKMS). HKMS § 109 lg 4 kohaselt tuleb muuta menetluskulude

3-11-176 8 jaotust, kui alama astme kohtu lahendit muudetakse või tehakse uus lahend. Kaebaja on taotlenud käesolevas menetluses riigilõivu hüvitamist 958,67 euro ulatuses ning esindajatasu hüvitamist 3766,57 euro ulatuses. Maksuhaldur menetluskulude hüvitamist taotlenud pole. Halduskohus käsitles menetluskulusid nii maksuotsuse tühistamisnõude kui tagastusnõude täitmiseks kohustamise nõude osas koos ning asus seisukohale, et sõltumata maksuotsuse tühistamisnõude suhtes menetluse lõpetamisest HKMS § 152 lg 1 p 2 alusel, pole riigilõivu tagastamiseks alust, sest vana HKMS § 84 lg 1 kohaselt oli mõlema nõude eest kokku tasutud üks riigilõiv, mis kandus üle menetlusse jäänud kohustamisnõude riigilõivuks. Halduskohus mõistis kogu asja menetluskuludena maksuhaldurilt välja 4000 eurot, milles sisaldus ka 958,67-eurone riigilõiv. Kaebaja on vastuses apellatsioonkaebusele toetanud kohtu seisukohta riigilõivu tagastamisnõude puudumise osas. Ringkonnakohus nõustub kohtu ja kaebaja poolt esitatud seisukohtadega ning kuna kohustamisnõue jääb rahuldamata, jääb tasutud riigilõiv kaebaja kanda. Esindaja kulud tuleb siiski maksuhaldurilt proportsionaalselt halduskohtu poolt lõpetatud menetluse osale välja mõista. Kuna üks võrdväärne nõue kahest nõudest rahuldati, tuleb välja mõista pooled taotletud esindajakuludest. Ringkonnakohus ei pea esindajakulusid põhjendamatuteks seetõttu, et maksuotsuse tühistamise tingisid uued asjaolud. Esindaja kulud kanti vana HKMS ajal, seega on esindaja tasu väljamõistmise õiguslikuks aluseks vana HKMS § 92 lg 5, mis ei sidunud erinevalt praegu kehtiva HKMS § 108 lg-st 6 menetluskulu väljamõistmist sellega, milline oli haldusakti kehtetuks tunnistamise ajend. Kuna halduskohus pidas põhjendatuks ca 3000-eurost esindajatasu mõlema nõude eest kokku, mõistab ringkonnakohus tühistamisnõude osas menetluse lõpetamist arvestades maksuhaldurilt välja 1500 eurot esindajatasu katteks. Kohustamisnõude rahuldamata jätmise tõttu jäävad menetluskulud vana HKMS § 92 lg 1 alusel ülejäänud osas kaebaja kanda.

Viive Ligi

Lilianne Aasma

Lauri Madise