3-11-2553/18 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

1

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-11-2553 Otsuse kuupäev 25. aprill 2012 Kohtunik Eda Muts Kohtuasi OÜ Kähku kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskuse 30.09.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1764-6 tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev 04. aprill 2012 Menetlusosalised

Resolutsioon Kaebuse esitaja OÜ Kähku Vastustaja Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskus

Jätta kaebus rahuldamata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 25. mai 2012.a. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui kaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. 12.aprilli 2011 korraldusega nr 12.2-3/1764-1 alustas Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus (LÕMTK) üksikjuhtumi kontrolli OÜ Kähku osas maksustamisperioodidel september 2010 kuni aprill 2011 töötajatele tehtud väljamaksetelt tuluja sotsiaalmaksu, töötuskindlustusja kohustusliku kogumispensioni maksete ning käibemaksu arvestamise ja tasumise osas.

2. 30.septembri 2011 maksuotsusega nr 12.2-3/1764-6 määras LÕMTK OÜ-le Kähku täiendavalt tasumisele tulumaksu 593,39 eurot, sotsiaalmaksu 967,22 eurot, käibemaksu 11 014,26 eurot, töötuskindlustusmakseid 123,24 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makseid 22,96 eurot, kokku 12 721,07 eurot. Otsuse kohaselt oli OÜ Kähku

2 kontrollitaval perioodil jätnud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastamata osa maksustatavast käibest ja osaliselt töötajatele makstud töötasust. Seetõttu ei olnud õiged ka OÜ Kähku raamatupidamisaruanded ja tema poolt maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonid ja maksudeklaratsioonid TSD.

Kaebuse põhjendused

3. Kaebaja ei nõustu maksuotsuses esitatud järeldustega ja taotleb maksuotsuse tühistamist järgmistel põhjendustel: 3.1. Maksuhaldur on teostanud sisuliselt maksurevisjoni. Maksuotsuse kohaselt on tegemist olnud üksikjuhtumi kontrolliga, mille kaudu on kontrollitud käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil september 2010.a. kuni aprill 2011.a. ja töötajatele tehtud väljamaksetelt riiklike maksude tasumise õigsust. Kaebaja on seisukohal, et konkreetsete maksustamisperioodide käsitlemine asjaolude tuvastamisel on seaduse kohaselt omane just revisjonile (MKS § 73 lg 2). Kaebaja leiab, et üksikjuhtumi kontrollimiseks peab MTA-l olema eelnevalt selge, milliste konkreetsete juhtumite suhtes hakatakse kontrolli teostama. Maksuotsusest tuleneb, et tegelikult on teostatud kontrolli kogu perioodile 2010.a. kuni aprill 2011.a., tegemist on olnud sisuliselt revisjoniga, mis on vormistatud üksikjuhtumi kontrollina. Eelnevat kinnitab asjaolu, et maksuhaldur on teinud maksuotsuse OÜ Kähku ruumidest viidud kassaaparaatidest võetud aruannete pinnalt, samuti kontrolli raames ülekuulatud töötajate seletusele tuginedes.

3.2. Maksuotsus on sisuliselt põhjendamatu: 3.2.1. Kassasüsteemi programmid on tõendina lubamatud Maksuotsuse kohaselt teostasid maksuametnikud OÜ Kähku ruumides vaatluse, mille käigus tegi revident OÜ Kähku juhataja Janika Kaitsa juuresolekul kassaprogrammide müügija laoaruannetest koopiat 2 CD kettale. Kaebaja andmetel ei teinud maksuhaldur kohapealse vaatluse käigus mingeid CD-koopiaid, maksuhalduril ei olnud kohapeal ka vastavat tehnilist võimalust. Kaebajale teadaolevalt viis maksuhaldur kassaaparaatidest mingit teavet kaasa küll mälupulgal, kusjuures andmete kopeerimise juurde ei kaasatud OÜ Kähku esindajat (juhatuse liiget). Selliselt saadud andmeid ei saa pidada tõendina lubatavaks. Vaatluse raames ei ole teostatud andmete saamist nõnda, nagu kirjeldatakse maksuotsuses ja nagu võimaldab seda MKS § 72..

Maksuotsuses OÜ Kähku juhatajana nimetatud Janika Kaitsa ei ole OÜ Kähku juhataja ega töötaja, nimetatud isik töötas vaadeldaval perioodil OÜ-s Center, kus ta sai ka töötasu OÜ Kähku rentis OÜ-st Center tööjõudu, mis ei teinud renditavaid töötajaid OÜ Kähku töötajateks.

3.2.2. Kassaprogrammid sisaldavad ka kolmanda isiku käibeandmeid Maksuotsuses on leitud, et kaebaja on deklareerinud käibena vähem, kui kassaprogrammid näitavad. Kaebaja selgitab, et tema peetud kiirsöögikohtades on tegutsenud allrentnikuna OÜ Center, kelle töötajaid kaebaja rentis. Samas oli OÜ-ga Center sõlmitud allrendileping, mille alusel oli OÜ-l Center õigus kasutada kassaparaate, makseterminali ja muid seadmeid oma tegevuses. Nõnda oli OÜ Kähku ja OÜ Center vahel koostöövorm, mille raames sai OÜ Center arendada kaebajaga sarnast ettevõtlust, kusjuures kaebaja rentis OÜ Center tööjõudu,

3 OÜ Center käive jooksis läbi kaebaja kassaaparaatide, milles olevas programmis oli seega ka OÜ Center käive kajastatud. Kaebaja on deklareerinud samas riigile vaid seda käibeosa, mis on olnud kaebaja käive.

3.2.3. Kaebajal ei ole töötajaid Maksuotsuse kohaselt on OÜ Kähku jätnud deklareerimata ja tasumata oma töötajate Jana Annuki ja Kristel Nuudile makstud töötasudelt riiklikud maksud. MTA arvates on maksuarvestuses kajastamata nendele töötajatele makstud 2931,47 eurot. MTA-l on olnud võimalus maksukontrolli raames tuvastada, et OÜ-s Kähku ei ole töötajaid, kogu vajalik tööjõud on renditud OÜ-st Center (praeguse ärinimega OÜ Kefy Invest). OÜ Center on maksnud ise oma töötajatele palka, samuti deklareerinud neilt maksusid, OÜ Kähku on tasunud vaid arvete alusel tööjõurendi teenustasu. Seega on Jana Annuk ja Kristel Nuut sarnaselt teiste isikutega OÜ Center töötajad, ega saanud kuidagi kaebajalt mingeid sissetulekuid saada. Ilmselt on need isikud ajanud segamine tööjõurendi ja töölepingu mõisted, pidades oma tööandjaks kaebajat, kelle rendipinnal need isikud reaalselt tegutsesid, olles siiski vaid tööjõurendil.

Vastustaja vastuväited

4. Vastustaja ei nõustu kaebusega ja on seisukohal, et kaebuses esitatud väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks.

5. Maksuhaldur jääb seisukohale, et OÜ suhtes on läbi viinud üksikjuhtumi kontrolli. Ka on vastustaja seisukohal, et maksukontrolli liigi määratlus ei mõjuta kontrolli raames kogutud tõendite alusel järelduste tegemist ning võimalik viga kontrolliliigi määratlemisel ei muuda kontrolli raames kogutud informatsiooni ning nende alusel tehtavaid järeldusi maksukohustuse õigsuse hindamise osas õigusvastaseks.

6. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja väitega. et kassasüsteemi programmid on maksumenetluses tõendina lubamatud. Vaatluse kohta on maksuhalduri poolt koostatud 12.04.2011 protokollid nii Anne 44 kui ka Aleksandri 3a müügikohtades. Vaatluse käigus selgus, et OÜ kasutab tööks Ektaco kassasüsteemi programmi. Tegevuskohas Anne 44 Tartus oli 2 kassaaparaati ja Aleksandri 3a üks kassaaparaat. Vanemrevident Kalev Pettai teostas kassasüsteemi programmis sisalduva informatsiooni vaatluse. Programm sisaldas mõlema tegevuskoha kohta müügija laoaruandeid vahetuste lõikes. Anne 44 vaatluse protokollis on ära toodud, kuidas toimus kassaaparaatidest andmete kopeerimine. Kõik vaatlusega seonduv toimus juhatuse liikme Marko Poki nõusolekul ja teadmisel. Marko Pokk andis volituse Janika Kaitsale kui OÜ juhatajale, et tema näitaks arvutis olevaid andmeid, kuna temal ei olnud paroole, et neid vaadata. Vaatluse käigus tegi revident OÜ juhataja Janika Kaitsa juuresolekul perioodi 01.09.2011 kuni 12.04.2012 müügija laoaruannetest koopiad kahele CD plaadile. Mõlemad CD plaadid kannavad sama sisuga infot ja on allkirjastatud vanemrevident Kalev Pettai ja OÜ juhataja Janika Kaitsa poolt. CD plaadid allkirjastas Janika Kaitsa kui OÜ juhataja. Üks allkirjastatud CD plaat anti üle OÜ juhatuse liikmele Marko Pokile.

Eeltoodut arvestades vastustaja leiab, et OÜ maksumenetluses on OÜ kassasüsteemide äravõtmine olnud seaduslik ning äravõtmine on nõuetekohaselt vormistatud ning äravõetud kassasüsteemidest väljavõtted on tõenditeks OÜ maksumenetluses.

4

7. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga. et kassaprogrammid sisaldavad ka kolmanda isiku käibeandmeid. Vaatluse käigus tegi maksuhaldur ka kassasüsteemi programmist läbimüügi aruannete ja vahetuste aruannete väljatrükid. Läbimüügi aruannetel on eraldi näha läbimüügid müügipunktide lõikes (Aleksandri, Sauna pubi ja Drive) ning vahetuste aruannetes on eraldi näha läbimüügid päevade lõikes, samuti läbimüügid tasumiste lõikes (sularahas, kaardimaksega). Vahetuste aruannetel on eraldi näha teenindaja nimi, vahetuse number, kellaaeg, tehingute arv, läbimüük kokku, sealhulgas sularahas. Kaebusele lisatud allrendileping on koostatud tagantjärgi. Oma seletustes ei ole juhatuse liige Marko Pokk, juhataja Janika Kaitsa ega töötajad öelnud, et OÜ tegevuskohtades tegutseb ka Center OÜ allrentnikuna. Ka ei ole juhatuse liige, juhataja ega raamatupidaja eelnimetatud allrendilepingut maksumenetluse käigus maksuhaldurile esitanud. Kui Center OÜ kasutas OÜ terminali, siis oleks raha laekunud OÜ pangakontole.

Maksuhaldur tegi OÜ söögikohast Aleksandri 3a Tartus äravõetud vahetuse lõpetamise aruannetest koopiad ja võrdles neid CD plaadil olevate müügiaruannetega ja vahetuste aruannetega ning kaardimaksete summad kattusid kõikide aruannete osas. Kaebusele lisatud Center OÜ pangakonto väljavõtted ei tõenda, et OÜ kassaprogrammid sisaldavad ka Center OÜ käibeandmeid. Kaebuse esitaja väited on paljasõnalised ning lisatud dokumentidest ei nähtu, millised Center OÜ summad olid kajastatud OÜ käibes.

8. Vastustaja on seisukohal, et mitte kõik OÜ-s töötanud inimesed ei olnud renditud Center OÜ-st. Tööjõu rendilepingu on OÜ sõlminud Center OÜ-ga 15.10.2010. Maksuhaldur tegi kontrolli käigus kindlaks, et OÜ on jätnud maksustamisperioodidel september 2010 kuni aprill 2011 (k.a) maksudeklaratsioonidel TSD deklareerimata Jana Annuki ja Kristel Nuudi töötasud kokku summas 2931,47 eurot, ei ole nendelt tasudelt arvestanud maksusid ja makseid ning on jätnud tasumisele kuuluvad summad maksuhaldurile üle kandmata. Samuti ei olnud Jana Annukile ja Kristel Nuudile makstud töötasu kajastatud OÜ raamatupidamisarvestuses. Seda kinnitavad asjaosalistelt võetud seletused. Kuigi OÜ juhatuse liige Marko Pokk eitab 12.04.2011 antud seletuses OÜ poolt töötasude maksmist Jana Annukile ja Kristel Nuudile, ei pea vastustaja usutavaks, et Jana Annuk ja Kristel Nuudi töötasid OÜ-s töötasu saamata. Jana Annuki ja Kristel Nuudi töötamine OÜ-s nähtub ka OÜ vahetuste aruannetest ja kassa kasutajate nimekirjast. Kui nad ei töötanud OÜ- s, siis ei oleks neile antud ka kassa kasutamise õiguseid.

Kohtu põhjendused ja otsus

9. Kohus, hinnates asjas kogutud tõendeid vastastikuses seoses, on seisukohal, et kaebus on põhjendamatu ja jääb rahuldamata. Kohus nõustub maksuotsuses tuvastatud faktiliste asjaolude pinnalt tehtud järelduste ja otsustega ning on seisukohal, et vastustaja on vajalikul määral kohaldanud uurimisprintsiipi.

10. Esmalt on OÜ Kähku kaebuses leidnud, et maksuhaldur on sisuliselt läbi viinud mitte üksikjuhtumi kontrolli, vaid maksurevisjoni, mis on lihtsalt vormistatud üksikjuhtumi kontrollina. Kohus kaebaja sellise seisukohaga ei nõustu. MKS § 59 lg 2 sätestab, et maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandusvõi kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud

5 teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Kontroll jaguneb üksikjuhtumite kontrolliks (MKS §-d 60–72) ja üldkontrolliks ehk revisjoniks ( MKS §-d 73–81). 11. Kohus nõustub vastustaja poolt maksuotsuses antud selgitusega, et üksikjuhtumi kontrolliga on tegemist ainult siis, kui see hõlmab ainult mingi konkreetse maksuhaldurile teadaoleva asjaolu kontrollimist ega ole suunatud uute asjaolude leidmisele, nii nagu seda on mõistnud kaebaja. Asjaolu, et maksuhaldur on kontrollinud OÜ Kähku poolt töötajatele tehtud väljamaksetelt maksete ja käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodi september 2010 kuni aprill 2011 osas, ei tähenda, et tegemist ei võiks olla üksikjuhtumi kontrolliga. Maksuhaldur on põhjendatult osundanud Riigikohtu 6.juuni 2005 otsusele asjas nr 3-3-1-20- 05, milles on revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli osas märgitud: „Nimetused "üksikjuhtumi kontroll" ja "üldkontroll" (revisjon) võivad viia eksliku järelduseni, et neid kontrollimise vorme eristabki eeskätt kontrolli ulatus - see, kas tegemist on üksikjuhtumivõi üldkontrolliga. Selline järeldus poleks kooskõlas seadusega. MKS § 73 lg-s 2 on sätestatud, et revisjon võib hõlmata üht või mitut maksu, üht või mitut maksustamisperioodi või olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega. Seega võib revisjon hõlmata vaid ühe maksu üht maksustamisperioodi või isegi üksnes mõne asjaolu väljaselgitamist. Järelikult on üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel võimatu.“ (p.14). Asjaolu, et maksuhaldur on maksumenetluses võtnud kaebaja töötajatelt seletusi ning kasutanud kassaaparaatidest saadud andmeid, ei tähenda, et tegemist on sellise ulatusliku kontrolliga ehk revisjoniga. Ka üksikjuhtumi kontrolli käigus võib maksuhaldur muu hulgas saada maksukohustuslaselt suulist või kirjalikku seletust (§60), nõuda maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult asjade, dokumentide ja sularaha ettenäitamist (§ 62), võtta dokumente ja asju ära (§ 62), teostada kohapeal vaatlust (§ 72). Maksuhaldur ei ole teostanud menetlustoiminguid, mida saaks teha ainult revisjoni käigus. Põhjendatud on seejuures maksuhalduri seisukoht, et maksukontrolli liigi määratlus ei mõjuta kontrolli raames kogutud tõendite alusel järelduste tegemist ning võimalik viga kontrolliliigi määratlemisel ei muuda kogutud informatsiooni ning nende alusel tehtavaid järeldusi maksukohustuse õigsuse hindamise osas õigusvastaseks. Kaebaja on saanud maksumenetluses oma õiguste kaitseks esitada seisukohad ja vastuväited vastavalt kontrollaktis välja toodule. 12. MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. MKS § 72 lg 3 kohaselt võib maksuhaldur teostada vaatlusi sellest ette teatamata. Antud juhul teostas maksuhaldur kontrolli maksukohustuslasele sellest ette teatamata, andes seejuures osaühingu juhtajale kontrolli teostamise alguses üle vastava korralduse, mida vaidlustatud ei ole. Vaatluse käigu kohta on maksuhalduri poolt koostatud 12.04.2011 vastavad protokollid nii Aleksandri 3a kui Anne 44 müügikohtade osas (tlk.89-91). Vaatluse protokolli kohaselt on vaatluse käigus tehtud OÜ Kähku juhataja Janika Kaitsa juuresolekul koopiad müügija laoaruannetest kahele CD kettale, mis allkirjastati revidendi ja J.Kaitsa poolt (tlk.139). Maksuhalduri väitel anti üks CD plaat üle ka osaühingu juhatuse liikmele Marko Pokile. Eeltoodu ei kinnita kaebaja väidet, et maksuhaldur ei teinud kohapealse kontrolli käigus mingeid CD-koopiaid ega protokollinud vaatluse käiku, nagu seda näeb ette MKS § 72.

6 Ka ei vasta tõenditele kaebaja väide, et Janika Kaitsa ei olnud OÜ Kähku töötaja ega omanud seetõttu mingeid volitusi OÜ nimel tegutsemiseks. Nimelt on J.Kaitsa ise 12.04.2011 seletuses väitnud, et ta töötab OÜ-s Kähku juhatajana alates 01.10.2010, kuupalk on 8000 krooni ning töötasu kantakse arvelduskontole järgneva kuu 10.kuupäevaks (tlk.150). Maksuhaldur ei ole seejuures vaidlustanud kaebaja väidet, et J.Kaitsa võib olla OÜ Center töötaja ja sai sealt palka. 13. Kaebaja väitel sisaldasid kontrollitud kassaaparaadid ka kolmanda isiku, so OÜ Center käibeandmeid, kuna viimane tegutses kaebaja ruumides allrentnikuna, kasutades kaebaja kassaaparaate, makseterminale ja muid seadmeid. Selle tõestamiseks esitas kaebaja koos kaebusega 2010 oktoobris sõlmitud allrendilepingu (kuupäev puudub). Kohus nõustub vastustaja kahtlusega, et esitatud allrendileping võib olla koostatud tagantjärgi, kuna maksumenetluse käigus ei ole ei OÜ Kähku juhatuse liige M.Pokk ega teised töötajad öelnud, et kaebaja tegevuskohtades oleks tegutsenud OÜ Center allrentnikuna. Sellist asjaolu ei ole kaebaja märkinud ka kontrollaktile esitatud eriarvamuses. Kohus leiab, et maksuhaldur on kassasüsteemi programmist tehtud läbimüügi aruannete ja vahetuste aruannete väljatrükkide alusel kindlaks teinud, et kaebaja raamatupidamises on kajastatud täpselt selline summa kaardimaksetega, mis laekus kaebaja pangakontole. Kaebaja ei ole maksuhaldurile esitanud arvestust selle kohta, kui suur osa käibest oli OÜ Center käive, samuti puuduvad tõendid, et kaebaja oleks vastavad summad OÜ-le Center üle kandnud. Summad, mis olid Center OÜ pangakontole nr 10220116608014 kaardimaksete kontolt nr 10000232531010 laekunud ei kajastunu kaebaja raamatupidamises. Kaebusele lisatud arvete järgi on perioodil 2010 oktoober kuni 2011 aprill kaebaja tasunud OÜ-le Center ainult tööjõurendi eest. Seega kaebaja selgitused ja kaebusele lisatud arved ja konto väljavõtted ei tõenda, et kaebaja kassaprogrammid sisaldavad ka kolmanda isiku käibeandmeid. 14. Maksuotsuse kohaselt jättis OÜ Kähku deklareerimata ja tasumata töötajate Jana Annuki ja Kristel Nuudile makstud töötasudelt riiklikud maksud. Kaebaja väitel ei omanud OÜ Kähku ühtegi töötajat, vaid vajalik tööjõud oli renditud OÜ-st Center. Ka selles osas kohus kaebaja väitega ei nõustu. Nimelt ei ole maksuhalduri väitel OÜ Center Jana Annuki ja Kristel Nuudi töötasusid deklareerinud, teiste OÜ-s Kähku töötanud töötajate töötasud ja tasudelt arvestatud maksud ja maksed olid aga OÜ Center poolt deklareeritud. Samuti kinnitavad mõlema isiku töötamist OÜ-s Kähku nende maksumenetluses antud seletused. Nii on J. Annuk 20.04.2011 seletuses märkinud, et ta töötas OÜ-s Kähku augustist 2010 kuni jaanuar 2011 Aleksandri 3a müügipunkti juhatajana, töölepingut ei sõlmitud. Töötasu sai sularahas J. Kaitsalt (tlk.153). Sarnase selgituse on andnud ka K. Nuudi 29.04.2011 (tlk.156). Eeltoodu alusel jätab kohus kaebuse täielikult rahuldamata. Kuna kohus kaebust ei rahulda, jäävad kaebaja poolt kantud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Eda Muts kohtunik

7