3-11-2872/20 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse tegemise aeg ja koht 13. aprill 2012, Tallinn Haldusasja number 3-11-2872 Haldusasi OÜ 505 kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. septembri 2011 maksuotsuse nr 12.2- 3/6385-33 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil 28. märtsil 2012 Menetlusosalised Kaebaja: OÜ 505 Esindaja: adv. Gerly Kask Vastustaja: Maksuja Tolliamet Esindaja: Dmitri Zdobnõh RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ 505 kaebus rahuldamata. 2. Mõista OÜ-lt 505 Maksuja Tolliameti kasuks välja menetluskulu 9 (üheksa) eurot ja 67 senti.

Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 180, § 181 lg 1). ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTUS 1. OÜ 505 kajastas 2010. aasta juulikuu käibedeklaratsioonil kuue Jomanda Kaubanduse OÜ arve alusel 180 992 krooni suuruse sisendkäibemaksu. Kõik nimetatud kuus arvet olid väljastatud 1. juulil 2010 ning viiel juhul oli arvete selgituseks märgitud Lao jääk vastavalt nimekirjale ja pandid ning ühel juhul Jürka valuutakassa jäägi müük ning arvetel kajastatud kaubaks olid vastavalt Vääna-Viti tanklapoes, Raudalu tanklapoes, Riisipere tanklapoes, Liiva tanklapoes, Orissaare tanklapoes ja Jürka Veinija tubakaäris olnud kaubajäägid ning Jürka Veinija tubakaäris olnud valuutakassa jäägid. 2. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) alustas 13. septembri 2010 korraldusega nr 12.2-3/6385-1 OÜ 505 2010. aasta juulikuu käibemaksuarvestuse õigsuse kontrollimist. 16. detsembril 2010 tehtud maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et Jomanda Kaubanduse OÜ arvetel kajastatud kaupade müügi näol

2 oli tegemist ettevõtte üleminekuga ning maksustatavat käivet ei toimunud. Selle maksuotsuse tunnistas maksuhaldur ise kehtetuks pärast seda, et kui OÜ 505 oli selle halduskohtus vaidlustanud. 3. 13. septembril 2011 tegi maksuhaldur uue maksuotsuse, millega vähendas OÜ 505 sisendkäibemaksu 2010. aasta juulis 11 545,60 euro (180 641 krooni) võrra, nõudes seejuures tagasi alusetult tagastatud 8022,64 eurot käibemaksu ning pannes OÜ-le 505 kohustuse tasuda täiendavalt 3522,43 eurot käibemaksu. Samuti kohustati OÜ-d 505 tasuma 1094,17 eurot kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu, 2709,98 eurot sotsiaalmaksu, 344,74 eurot töötuskindlustusmakseid ning 40,65 eurot kogumispensioni makseid. Maksuhaldur asus seisukohale, et Jomanda Kaubanduse OÜ-lt OÜ-le 505 kaubavarude üleandmise näol oli tegemist ettevõtte üleminekuga käibemaksuseaduse § 4 lg 2 p 1 ning see ei olnud käsitatav käibena, mistõttu olid OÜ Jomanda Kaubanduse poolt arvetele käibemaks lisatud alusetult ning OÜ-l 505 ei olnud õigust nende arvete alusel oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuhaldur leidis, et sisuliselt viidi Jomanda Kaubanduse OÜ jaekaubanduse alane tegevus teadlikult üle OÜ-le 505 eesmärgiga vältida OÜ Jomanda Kaubanduse pankrotti ning jätkata sama tegevust uues, värskelt asutatud äriühingus. Oma seisukohti põhjendab maksuhaldur kokkuvõtlikult järgnevaga: - 2009. aasta septembris asutatud OÜ 505 registreeriti käibemaksukohustuslaena vahetult enne OÜ-lt Jomanda Kaubanduse jaekaubandusega seotud tegevuse ja laojääkide ülevõtmist; - OÜ 505 ja Jomanda Kaubanduse OÜ on seotud isikud tulumaksuseaduse § 8 mõistes, otsuse jätkata OÜ Jomanda Kaubanduse endist tegevust jaekaubanduse alal uues äriühingus võtsid vastu äriühingu omanikud; - enne 2010. aasta juulikuud ei olnud OÜ 505 deklareerinud töötajaid ega esitanud käibedeklaratsioone; - OÜ 505 alustas oma tegevust 2010. aasta juulikuust, mil äriühing võttis üle Jomanda Kaubanduse OÜ-lt kaupade jaojäägid, kuus kaubanduspinda, kus jätkasid tööd Jomanda Kaubanduse OÜ töötajad, samuti asuti täitma Jomanda Kaubanduse OÜ lepingulisi kohustusi ja võlakohustusi (laenuja liisinglepinguid), jätkati samade poodide opereerimist; - OÜ 505 ja Jomanda Kaubanduse OÜ põhilised hankijad on samad; - OÜ-le 505 läksid üle kõik Jomanda Kaubanduse OÜ kauplustes asuvad kaubad; - kaupluste töötajad tegid varem sama tööd samadel töökohtadel sama tasu eest Jomanda Kaubanduse OÜ-s. Kuigi OÜ 505 sõlmis Jomanda Kaubanduse OÜ-ga nende töötajate kasutamiseks tööjõurendileping ning töölepingud vormistati osaliselt ümber novembrikuus, oli sisuliselt siiski tegemist töötajate kohese ülevõtmisega, kuna OÜ 505 jätkas Jomanda Kaubanduse OÜ poolt töötajaga sõlmitud töölepingute täitmist, makstes koheselt peale tegevuse ülevõtmist puhkuseja töötasusid OÜ 505 pangakontodelt, samuti kompenseeris just OÜ 505 töötajatele nende kulutused tervisetõenditele ja terviseuuringutele ning hüvitati töötajale majanduskuludega seotud kulutused. - Jomanda Kaubanduse OÜ on küll deklareerinud laojääkide müügi enda müügikäibes, kuid ei ole käesoleva ajani reaalselt tasunud riigile käibemaksu eelnimetatud tehingult, samuti on tasumata töötajatele deklareeritud töötasudelt maksud; - Jomanda Kaubanduse OÜ juhatuse liige Kristel Niit on tunnistanud, et tal oli kasulikum ettevõte üle anda, kui pankrot välja kuulutada. 4. Töötasumaksude osas leidis maksuhaldur, et OÜ 505, olles võtnud üle Jomanda Kaubanduse OÜ ettevõtte ning sellega koos ka töölepingutest tulenevad kohustused, tegi 2010. aasta juulis töötajatele väljamakseid tööandjana ning kannab seega vastavat maksukoormust.

3 KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED 5. OÜ 505 esitas 8. detsembril 2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. septembri 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/6385-33 tühistamise nõudes. Esiteks leiab kaebaja, et vaidlustatud maksuotsus on õigusvastane seetõttu, et ei esinenud maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 punktis 1 nimetatud alust varasema ning maksuhalduri enda poolt kehtetuks tunnistatud 16. detsembri 2010 maksuotsusega võrreldes maksukohustust suurendava maksuotsuse tegemiseks. Siinkohal toob kaebaja välja, et nii 16. detsembri 2010 kui 13. septembri 2011 maksuotsused on antud samadel faktilistel asjaoludel, ent 13. septembri 2011 maksuotsusega on suurendatud kaebaja maksukohustust töötasumaksude võrra. Kaebaja hinnangul ei ilmnenud maksuhaldurile pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse andmist uusi asjaolusid või tõendeid, mis oleks käsitletav ajendina maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks maksukohustuse suurendamiseks. 6. Kaebaja on samuti seisukohal, et maksumenetlus OÜ 505 suhtes lõppes 16. detsembri 2010 maksuotsuse andmisega ning selle maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega maksumenetlus ei taastanud, kuna ei MKS-is ega haldusmenetluse seadusest ei tulene, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel maksumenetlus jätkuks. Kaebaja hinnangul oleks maksuhaldur saanud menetluse uuendada, ent seda pole tehtud ega näidatud ära selliseid uusi asjaolusid või tõendeid, mis menetluse uuendamist õigustaksid. Ka viitab kaebaja sellele, et maksuhalduri kontrolliobjektiks oli OÜ 505 2010. aasta juuli käibemaksuarvestus ning seda kontrolliobjekti ei ole maksuhaldur laiendanud, mis tähendab, et töötasumaksude kontrollimiseks ei ole kontrolli alustatud. 7. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et Jomanda Kaubanduse OÜ-ga tehtud tehinguga anti üle kogu ettevõtte jaekaubandusalane osa, kuivõrd kaubavarud ei moodustanud OÜ Jomanda Kaubanduse ettevõtte eraldiseisvat majanduslikku üksust. Samas märgib kaebaja, viidates Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-444/10, et käibemaksuseaduse (KMS) § 4 lg 2 p 1 eesmärk on muuta ettevõtete või ettevõtte osade üleandmine kergemaks, lihtsustades ja vältides ettevõtja rahapositsiooni koormamist maksuga, mille ta hiljem sisendkäibemaksu mahaarvamise teel igal juhul tagasi saaks. Kaebaja leiab, et olukorras, kus pooled on otsustanud tehingut maksustada kooskõlas kauba või teenuse maksustamise põhimõtetega, ei saa maksuhaldur asuda käivet korrigeerima, käibe korrigeerimine on võimalik siis kui tehingut pole toimunud ja poolte eesmärgiks on saada maksueelis, ent käesoleval juhul ei ole see nii. Kaebaja selgitab, et Jomanda Kaubanduse OÜ otsustas lõpetada kaubandusega tegelemise, kuna tegemist oli kahjumliku ettevõtmisega ning antud otsusega kaasnes kaubavarude müük. 8. Kaebaja selgitab, et Jomanda Kaubanduse OÜ ettevõtlus toimus rendipindadel, mistõttu ei saanud kaebaja üle võtta tegevuskohta, kaupluse sisustust jne, samuti ei ole kaebaja astunud Jomanda Kaubanduse OÜ asemel lepingulistesse suhtesse rendipindade omanikega ja tarnijatega, vaid on iseseisvalt sõlminud ettevõtluse läbiviimiseks vajalikud lepingud. Siinkohal viitab kaebaja Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-20-11 ning heidab maksuhaldurile ette, et see ei ole analüüsinud tehingutega seotud kõiki aspekte. 9. Puutuvalt tegevuskoha kattuvusse, märgib kaebaja, et maksuhaldur ei ole arvestanud majandustegevuse eripäraga, milleks on tanklapoodide käitamine ning leiab, et kui lähtuda maksuhalduri käsitlusest, siis ei saakski mingi muu äriühing jätkata ettevõtlusega tegelemist samades tanklapoodides, ilma, et tegemist oleks ettevõtte üleminekuga. Kaebaja rõhutab, et ta sõlmis tanklapoodide opereerimiseks omanikega ise lepingud, kusjuures näiteks Viti tankla

4 rendilepingu tingimused olid võrreldes Jomanda Kaubanduse OÜ ja üürileandja vahel varem sõlmituga teistsugused. 10. Kaebaja leiab, et tõenditele ei tugine maksuhalduri seisukoht, et OÜ 505 võttis Jomanda Kaubanduse OÜ-lt üle kõik kaubavarud ning kordab, et võõrandati üksnes konkreetsed kaubad, mille kohta on koostatud arve-saatelehed ning poolte tahe piirduski üksnes nende kaupade võõrandamisega. Kaebaja viitab Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-50-99 ning leiab, et tehingute kohta olemas olevad raamatupidamisdokumendid ja -kanded võivad olla tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud lepingut ja milline on lepingupoole tegelik tahe. Kaebaja märgib samuti, et toimunud tingimustel tehingut ei ole maksuhaldur vaidlustanud, mistõttu jääb arusaamatuks maksuhalduri väide, et tegelikul toimus midagi muud kui see mida pooled dokumentidel, oma tegevusega ja raamatupidamisarvestuses näitasid. 11. Mis puudutab hankijate kattuvust, siis selles osas peab kaebaja maksuhalduri seisukohta põhjendamatuks ning leiab, et maksuhaldur pole arvestanud ettevõtluse eripäraga, kus teatud kaubagruppide puhul on piiratud hulk suuremaid tarnijaid, kellega on ettevõtjal võimalik ja/või otstarbekas lepinguid sõlmida ning turu väiksus ja spetsiifilised kaubagrupid tingivad selle, et tanklapoed hangivad kaupu samadelt tarnijatelt, mistõttu hankijate kattuvus teatud määral on vältimatu. Kaebaja ei nõustu väitega, et K. Niidu poolt väljastatud garantiikirjadest tulenes, et hankijatega sõlmitud lepingud võetakse üle, kuna kohustuste täitmisel kolmanda isiku kaudu ei ole äritegevuses midagi tavatut ning tegemist ei ole tahteavaldusega kohustuste ülevõtmiseks. 12. Ekslikuks peab kaebaja vastustaja seisukohta, et OÜ 505 pangakontolt Jomanda Kaubanduse OÜ kohustuse eest kolmandate isikute arvete tasumine tähendab lepingujärgsete kohustuste ülevõtmist. Kaebaja märgib, et on Jomanda Kaubanduse OÜ-ga vastastikused nõuded ja kohustused sissenõutavas ulatuses tasaarvestanud. 13. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega jaekaubanduseks vajaliku inventari ja sisustuse ülevõtmisese kohta, kuna Jomanda Kaubanduse OÜ rentis tanklapoode koos sisustusega ning renditi ka muud ettevõtluseks vajalikku inventari. Kaebaja märgib, et teisele isikule kuuluva vara üleandmine Jomanda Kaubanduse OÜ poolt OÜ-le 505 ei ole olemuslikult võimalik. 14. Töötajate ülevõtmise osas märgib kaebaja, et OÜ 505 ja Jomanda Kaubanduse OÜ vahel oli sõlmitud kirjalik tööjõurendi leping tähtajaga, mis reguleeris töötajate kasutusse andmist ning leiab, et otsus tööjõudu rentida oli majanduslikult igati põhjendatud, selle asemel, et hakata tegelema värbamisprotsessiga ja uute töötajate koolitamisega. Kaebaja ei nõustu väitega, et tööjõurendi puhul on tegemist näilise tehinguga, kuna vastavalt poolte kokkuleppele jäid töötajatega seotud uuringute kulud rendilevõtja kanda ning sellega on arvestatud ka töötajate rendihinna kujundamisel. Vääraks ja moonutatuks peab kaebaja maksuhalduri väidet, et kõik seletusi andnud 20 töötajat kinnitasid, et neid ei teavitatud neid muudatustest seoses OÜ 505 poolt töötajate ülevõtmisega. Kaebaja märgib, et ühelegi töötajatest ei esitatud küsimust, kas teda on teavitatud muudatustest seoses OÜ 505 poolt töötajate ülevõtmisega. 15. Seoses valuutakassa jäägi ülevõtmisega selgitab kaebaja, et selle müügi kohta on Jomanda Kaubanduse OÜ esitanud eraldi arve ning seda, et see tehing oleks fiktiivne ehk valuutakassas oleva valuuta jäägi müüki pole toiminud, ei kinnita tõendid.

5 VASTUSTAJA SEISUKOHT 16. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus peab OÜ 505 kaebust põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Esiteks märgib vastustaja, et kaebaja püüab vaidlustada 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise otsust, ent see ei ole käesoleva kaebuse raames võimalik. Samuti leiab vastustaja, et tegemist ei olnud korduvkontrolliga, kuna maksumenetlus lõpeb kas maksuotsuse tegemisega või teate väljastamisega selle kohta, et maksumenetluse käigus ei tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid ning kuna 16. detsembri 2010 maksuotsus tunnistati kehtetuks, jätkas maksuhaldur menetlust. Vastustaja viitab Riigikohtu seisukohale haldusasjas 3-3-1-60-11 ja 3-3-1-58-09 ning leiab, et maksuotsuse tühistamise korral saab maksuhaldur menetlust jätkata ning teha võimaluse ja vajaduse korral uus maksuotsus. Mis puudutab kontrolliobjekti laiendamist, siis märgib vastustaja esiteks, et maksuhalduril puudub MKS § 10 lg 2 punktidest 1 ja 2 tulenevalt õigus jätta tuvastatud maksuseaduste rikkumised tähelepanuta ning teiseks, et üksikjuhtumi kontrolli reguleerivad sätted ei nõua üksikjuhtumi kontrolli ulatuse (ja selle muutmise) kindlaksmääramist haldusaktiga. Selles osas viitab vastustaja ka Tallinna Halduskohtu otsusele haldusasjas nr 3-09-2127. 17. Ettevõtte üleandmise osas viitab vastustaja esiteks kaebaja poolt hankijatele saadetud garantiikirja tekstile: Teavitame käesolevaga, et 01. juulil 2010.a. võtab 505 OÜ üle Jomanda Kaubanduse OÜ (reg nr 11070191) kauplused ja kohustused Teie ettevõtte ees. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu otsustele kohtuasjades C-497/01 (punkt 40), C-29/08 (punkt 37) ja C-444/10 (punkt 24), kus leiti, et mõiste kogu vara või selle osa […] üleandmine tähendab sisuliselt sellise ettevõtte või selle iseseisva osa üleandmist, mis on iseseisvalt võimeline tegelema majandustegevusega. Vastustaja leiab, et ettevõtte üleandmise mõistet võlaõigusseaduses (VÕS) peab tõlgendama kooskõlas selle määratlusega. Viidates Euroopa Kohtu otsustele kohtuasjades C-24/85 (p 13), C-51/00 (p 24), ühendatud asjades C-127/96, C-229/96 ja C-47/97 (p 29) ja kohtuasjas C-444/10, samuti Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-20-11 (p 11), leiab vastustaja, et ettevõtte üleandmise tuvastamisel tuleb analüüsida konkreetsete tehingute kõiki asjaolusid ning poolte käitumist, kusjuures erinevatel nn kriteeriumitel on sõltuvalt olukorrast ka erinev kaal. Vastustaja leiab, et vastus küsimusele, kas tegemist on või ei ole ettevõtte üleandmisega, sõltub tegelikult lõppastmes sellest, kas ettevõte on säilitanud oma identiteedi või mitte. Vastustaja rõhutab, et antud juhul jäi väliselt vaadates kõik samaks -kauplused jätkasid tegutsemist vanaviisi, muutus vaid omanik. Vastustaja märgib, et maksustamisele ei kuulu mitte juriidiline vorm, mis mingile suhtele antakse, vaid soorituse tegelik majanduslik sisu. Vastustaja viitab Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas C-29/08, kus leiti, et objektiivsete tunnuste poolest sarnaste tehingute erinev kohtlemine nende erineva juriidilise vormi tõttu kujutaks endast vastuolu maksu neutraalsuse ja õiguskindluse põhimõtetega; viimased on aga käibemaksusüsteemi lahutamatuks osaks ning maksuõiguslik tagajärg ei saa sõltuda sellest, kas tehing sooritatakse ühes etapis (nt sõlmitakse üks leping, millega antakse üle ettevõte) või mitmes etapis (nt ettevõte üleandmine struktureeritakse mitme eraldiseisva tehingu abil). Vastustaja on seisukohal, et majanduslikku sisu ei mõjuta ka tehingute struktuur. Siinkohal viitab vastustaja Euroopa Kohtu otsusele kohtuasjas asjas C-444/10 kohtuasjades C-51/00, C-458/05 ja ühendatud asjades C-127/96, C-229/96 ja C-74/97. Vastustaja leiab, et olukord, kus näiteks üürileping lõpetati ja sõlmiti uus üürileping, on objektiivselt sarnane olukorraga, kus üürileping anti üle. Viitega Riigikohtu lahendile kohruasjas 3-3-1-20-11 märgib vastustaja, et maksuhalduril on pädevus tuvastada ettevõtte üleandmine sõltumata tehingute struktuurist.

6 18. Vastustaja jääb maksuotsuses toodud seisukohtadele, mis puudutavad kaubavarude ülevõtmist, tegevuskohtade ülevõtmist, tegevusala kattuvust, võlakohustuste ülevõtmist inventari ülevõtmist, töötajate ülevõtmist ja hankijate kattuvust ning rõhutab, et neid asjaolusid tuleb hinnata kogumis, mitte igaüht eraldivõetuna, nagu seda on teinud kaebaja. 19. Vastustaja rõhutab veel, et antud juhul ilmnes OÜ 505 tahe saadud ettevõtet opereerida ja mitte lihtsalt müüa sellesse kuuluvad varad, lõpetades selle tegevuse. Siinkohal viitab vastustaja Euroopa Kohtu otsus asjas C-497/01, p 44, ja asjas C-444/10, p 37, kus leiti, et ettevõtte üleandmine käibemaksudirektiivi tähenduses eeldab just nimelt sellise tahte olemasolu. Vastustaja hinnangul nähtub vastav tahe kasvõi juba asjaolust, et hankijatega sõlmiti lepingud ja kaupluste pidamist reaalselt jätkati. 20. Vastustaja leiab, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamine ei sõltu tehingupoolte soovist. Viidates Euroopa Kohtu otsuse asjas C-444/10 punktile 21 märgib vastustaja, et juhul, kui liikmesriik ei loe ettevõtte üleandmist käibeks, võib ta erandina seda siiski teha, kuid seda ainult juhtudel, mis on mainitud käibemaksudirektiivi artiklis 19. Maksuhaldur märgib samuti, et lisaks kaubavarudele ning valuutakassale omandas OÜ 505 Jomanda Kaubanduse OÜ-lt ka kaubamärgi „505“ (registreeringu number 47715), mille all opereeritakse asjaomaseid tanklapoode ja mis käesoleval hetkel kuulub 505 OÜ-le. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 21. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ 505 kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et OÜ 505 võttis üle Jomanda Kaubanduse OÜ käitatava ettevõtte ning sellest tulenevalt õigustatult piiranud OÜ 505 sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Jomanda Kaubanduse OÜ arvete alusel. Samuti on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et OÜ 505 on teinud füüsilistele isikutele töötasuväljamakseid, deklareerimata ning tasumata neilt aga seaduses ettenähtud makse. Kohus ei nõustu kaebaja etteheidetega maksuhalduri menetluslike rikkumiste kohta ning leiab, et vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel ei ole esinenud selliseid menetlusvõi vorminõuete rikkumisi, mis tingiksid maksuotsuse tühistamise. 22. Esmalt on poolte vahel vaidlus selles, kas vaidlusaluse maksuotsuse tegemine oli üldse õigustatud ning võimalik, olukorras, kus maksuhaldur oli eelnevalt ise kehtetuks tunnistanud sarnastel asjaoludel tehtud 16. detsembri 2010 maksuotsuse nr 12.2-/6385-9. Käibemaksu osas on 16. detsembri 2010 maksuotsus ning vaidlusalune, s.t 13. septembri 2011 maksuotsus põhimõtteliselt identsed – summa, mille võrra kaebaja käibemaksukohustust korrigeeriti, on mõlemal juhul sama ning pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist ei ole maksuhaldur tegelikult tuvastanud mingisuguseid olulisi uusi asjaolusid, mis puudutaksid küsimust, kas Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 vahel leidis aset ettevõtte üleminek või mitte. Pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist on maksuhaldur siiski kogunud täiendavaid tõendeid, eeskätt võtnud selgitused varem Jomanda Kaubanduse OÜ ning hiljem OÜ 5050 poolt käitatavates kauplustes töötanud isikutelt, ent uuest maksuotsusest nähtuvalt on need tõendid üksnes kinnitanud maksuhalduri poolt juba 16. detsembri 2010 maksuotsuses tehtud järeldust, et OÜ 505 võttis Jomanda Kaubanduse OÜ-lt töötajad üle. Sisuline erinevus kahe maksuotsuse vahel on eeskätt selles, et vaidlusaluse maksuotsusega on maksuhaldur korrigeerinud ka kaebaja töötasumaksude (töötasult kinnipidamisele kuuluv tulumaks, sotsiaalmaks, töötuskindlustusning kogumispensioni

7 maksed) arvestust, mille tulemusena on selles osas kaebaja maksukohustus suurenenud. Põhimõtteliselt nõustub kohus kaebaja seisukohaga, et ka töötasumaksude osas ei ole maksuhaldur pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse tegemist või pärast selle kehtetuks tunnistamist tuvastanud mingisuguseid olulisi uusi asjaolusid – asjaolu, et OÜ 505 pangakontolt on 2010. aasta juulikuus tehtud töötajatele töötasuväljamakseid, oli kajastatud juba 16. detsembri 2010 maksuotsuses (m.o lk 17, tl. 59). 23. Eeltoodu ei välistanud aga kuidagi uue maksuotsuse tegemist pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Ühelt poolt on maksuhalduril õigus selles, et käesoleva kaebuse eset arvestades on ainetu arutelu selle üle, kas maksuhaldur toimis 16. detsembri 2010 maksuotsust kehtetuks tunnistades õiguspäraselt või mitte. Kaebaja ei ole selle maksuotsuse kehtetuks tunnistamist tühistamiskaebusega vaidlustanud ning liiatigi oli 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamise ajendiks just kaebaja poolt halduskohtule esitatud kaebus, mille kohtumenetluse kestel maksuhaldur ise maksuotsuse kehtetuks tunnistas. Ainetud on kaebaja väited, mis puudutavad maksuotsuse kehtetuks tunnistamise võimalikkust MKS § 102 alusel uute tõendite või asjaolude ilmnemise tõttu. Maksuhaldur tunnistas 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks MKS § 101 lg 1 p 1 alusel, mille kohaselt võib maksuotsust võib muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel. Maksukohustuslase taotluseks eelnimetatud sätte mõistes tuleb igal juhul lugeda ka maksukohustuslase poolt halduskohtule esitatud tühistamiskaebus. Käesoleval juhul nähtub maksuhalduri 9. märtsi 2011 otsusest nr 6-4/24-4 üheselt, et 16. detsembri 2010 maksuotsus tunnistati kehtetuks, kuna maksuhaldurile hakkas kaebaja poolt halduskohtule esitatud kaebuse pinnalt tunduma, et uurimiskohustust ei pruugi olla maksumenetluses nõuetekohaselt täidetud ning eeskätt maksuotsuses välja toodud seisukoht, et kaebaja võttis üle Jomanda Kaubanduse OÜ töötajad, vajaks täiendavat kontrollimist ja tõendamist. 24. MKS §-dest 101 ja 102 ei saa teha järeldust, et maksuhaldur ei tohi pärast varem tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamist teha juba selles kehtetuks tunnistatud maksuotsuses tuvastatud asjaolude põhjal ja/või seal kajastatud tõenditele tuginedes uut maksuotsust, millega pannakse isikule varasemaga võrreldes veelgi suurem maksukohustus. Maksusumma määramine on ajaliselt piiratud MKS §-s 98 sätestatud aegumistähtaja lõppemisega. MKS § 102 lõikest 3 tulenevad täiendavad piirangud revisjoni tulemusena tehtud maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Seejuures on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-20-05 leidnud, et viimatinimetatud normist koostoimes MKS § 10 lõikes 3 sätestatud menetlustõhususe põhimõttega tuleneb ka niinimetatud korduvate kontrollitoimingute läbiviimise keeld. Eeltoodu ei ole aga käesoleval juhul asjassepuutuv, kuna ei 16. detsembri 2010 maksuostust ega käesolevas asjas vaidluse all olevat maksuotsust ei tehtud revisjoni tulemusena. Liiatigi tuleb tähele panna, et MKS § 102 lg 3 piirab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 102 lg 1 alusel, mitte aga maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 101 lg 1 p 1 alusel ning seejärel vajadusel korral ning maksu määramise aegumistähtaja jooksul uue maksuotsuse tegemist. Kuna käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et 13. septembri 2011 maksuostus on tehtud MKS § 98 lõikes 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ning maksuotsusega korrigeeritud maksukohustuste (st. 2010. aasta juulikuu KMD-l ja TSD-l kajastamisele kuuluvad maksukohustused) kohta ei olnud selle maksuotsuse tegemise ajal kehtivat maksuostust, mis oleks tehtud revisjoni tulemusena, ei olnud vaidlusaluse maksuotsuse tegemiseks mingisugust takistust. 25. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et maksumenetlus ei saanud pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist niisama lihtsalt jätkuda. Kontrollimenetluse

8 alustamise, selle eesmärki ning läbiviimise tähtaja haldusakti vormis fikseerimise kohustus on maksuhalduril revisjoni läbiviimise korral, ent üksikjuhtumi kontrolli puhul sellist kohustust ei ole. Maksumenetluses peab maksuhaldur menetluse üldpõhimõtetest tulenevalt tagama maksukohustuslasele ärakuulamisõiguse, mis hõlmab kohustust teavitada maksukohustuslast maksumenetluse eesmärkidest ja võimalikest tulemustest, ent seadusest ei tulene, et seda tuleks tingimata teha menetluse alustamisel või näiteks pärast asjas tehtud otsuse kehtetuks tunnistamist, kui maksuhalduril on plaanis tulevikus uus maksuotsus koostada ning selleks täiendavaid kontrollitoiminguid läbi viia. Samuti ei tulene MKS-ist, et maksuhaldur peaks, sõltumata sellest, kas ta on mõnes korralduses (nt. maksukohustuslasele antud esimeses teabe andmise ja dokumentide esitamise korralduses) määratlenud kontrolli objekti mingisuguse kindla maksuliigi või maksustamisperioodiga, piirdumagi üksnes selle maksuliigi või perioodi kontrollimisega ega võiks sama menetluse tulemusena maksuotsusega korrigeerida isiku muid maksukohustusi, kui menetluse käigus kogutud tõendite alusel saab tuvastatuks lugeda ka mingisuguste muude, algselt kontrolli objektiks mitte valitud maksukohustuste mittenõuetekohase täitmise. Ärakuulamisõigus on kaebajale tagatud eeskätt võimaluse läbi tutvuda menetluse tulemusena koostatud kontrollaktiga ning esitada selle kohta oma arvamus. Vaidlusalusest maksuotsusest nähtuvalt koostas maksuhaldur enne selle andmist 26. mail 2011 kontrollakti, mille kohta on kaebaja esitanud ka eriarvamuse. Asjaolu, et maksuhaldur ei teavitanud koheselt pärast 16. detsembri 2010 maksuotsuse kehtetuks tunnistamist, et kavatseb täiendavalt läbi viia kontrollitoiminguid eesmärgiga tulevikus teha uus maksuostus, ei rikkunud kuidagi kaebaja õigusi. Asjaolust, et varasem maksuostus kehtetuks tunnistati ning kaebaja poolt algatatud halduskohtumenetlus selle tühistamisnõude osas lõpetati, ei saanud kaebajale tekitada ka mistahes õiguspärast või põhjendatud ootust, et tema 2010. aasta juulikuu maksude arvestamise ja tasumise õigsust rohkem ei kontrollita. Asjakohane ei ole kaebaja seisukoht, et lõppenud menetlust ei saa jätkata, vaid maksuhaldur oleks üksnes seaduses sätestatud aluste olemasolul saanud menetluse uuendada. Menetluse uuendamise instituut on ette nähtud juhtudeks, kui mingisugune küsimus on kehtiva otsustusega (haldusaktiga, otsusega haldusakti andmisest keeldumise kohta) lõplikult ja siduvalt lahendatud. Tehtud maksuotsuse kehtetuks tunnistamise tagajärjel langeb selline haldusakt ära ning mingisugusest menetluse uuendamisest ei saa juttu olla. Seetõttu ei ole vaja asuda analüüsima seda, kas menetluse uuendamise alused esinesid või mitte. 26. Teiseks on poolte vahel vaidlus selles, kas maksuotsuses tuvastatud asjaoludel oli tegemist ettevõtte üleminekuga või mitte. Seejuures ei ole vaidlust selles, et Jomanda Kaubanduse OÜ esitas kaebajale käibemaksuseaduse §-s 37 sätestatud nõuetele vastavad arved, kus olid müügitehingu esemena kajastatud kaubavarud ning valuutakassa jääk. Vaidlust pole ka selles, et nii Jomanda Kaubanduse OÜ kui ka OÜ 505 olid arvete esitamise ajal, so. 1. juulil 2010 registreeritud käibemaksukohustuslastena, Jomanda Kaubanduse OÜ lisas esitatud arvetele käibemaksu ning OÜ 505 kajastas selle oma käibemaksuarvestuses sisendkäibemaksuna. Maksuotsuse kohaselt deklareeris Jomanda Kaubanduse OÜ küll arvetel kajastuva müügikäibe oma käibedeklaratsioonides, ent käibemaksu riigile reaalselt (vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajaks) tasunud ei olnud. Sellele väitele ei ole kaebaja vastu vaielnud ega seda kahtluse alla seadnud, mistõttu saab selle maksuhalduri väitega tuvastatuks lugeda. 27. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendatud hinnangu andnud Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 tegevusele Raudalu tanklapoe, Riisipere tanklapoe, Liiva tanklapoe, Orissaare tanklapoe ning Jürka Veinija tubakaäri käitamisel ning õigustatult leidnud, et leppides formaalselt kokku üksnes nende kaupluste kaubavarude müügis, on tegelikult toimunud ettevõtte üleandmine.

9 28. Käibemaksuseaduse § 4 lg 2 punktis 1 sätestatakse, et käivet ei teki ettevõtte või selle osa üleandmisest võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Haldusasjas 3-3-1-20-11 tehtud otsuses märkis Riigikohus, et KMS § 4 lg 2 p 1 on analoogne KMS § 16 lg 2 punktis 3 sätestatud olukorraga, kus käibemaksuga ei maksustata kinnisasja kui kauba käivet. Viidates oma varasematele lahenditele haldusasjades nr 3-3-1-8-06, 3-3-1-22-06 ja 3-3-1-37-06, märkis Riigikohus, et ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks selles olukorras jätta rahuldamata, kuivõrd ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Riigikohus märkis eelviidatud lahendites, et vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele ning sedastas ühtlasi, et täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Seega, kui tuvastatakse ettevõtte või selle osa üleandmine võlaõigusseaduse tähenduses ning müüja on arvel näidanud käibemaksu, mida seaduse kohaselt ei oleks tohtinud lisada, ja jätab käibemaksu riigile tasumata, siis ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. 29. Juba viidatud otsuses nr 3-3-1-20-11 märkis Riigikohus samuti, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel ja maksukohustuse määramisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lõikele 4 või §-le 84, kuna ettevõtte või selle osa üleandmise kohta ei tule vormistada mingit spetsiifilist üleandmise lepingut ning õiguslikult ei ole ka reguleeritud, millise lepingu alusel ettevõte üle antakse. Sellest seisukohast tulenevalt ei ole ettevõtte ülemineku tuvastamise korral ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks iseenesest vajalik tuvastada, et mitte-käibe kajastamine käibena oleks andnud asjaosalistele mingisuguse maksueelise ning seega ei ole vajalik analüüsida ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramist lähtudes Riigikohtu poolt haldusasjades 3-3-1-27-07ja 3-3-1-67-09 võetud seisukohtadest. Kohus märgib siiski, et olukorras, kus seotud isikud kajastavad tegelikult toimunud ettevõtte üleminekut käibemaksuga maksustavama müügikäibena, võõrandades näiteks selle ettevõtte hulka kuuluva mingi vara koos käibemaksuga, on riigi maksutulude ründamise oht ilmne – ostja saab oma käibemaksukohustust vähendada arve alusel sisendkäibemaksu võrra, müüja aga jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata, jäädes pärast tegelikult toimunud ettevõtte üleandmist sisuliselt varatuks, välistades sellega tegelikult maksuvõla sissenõudmise. Kaebaja väide, et MKS § 4 lg 2 p 1 ning selle ühenduse õiguse lähtekohaks oleva Euroopa Liidu Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 19 lõike 1 kohaselt eesmärk on eeskätt ettevõtete ülemineku lihtsustamine, on iseenesest õige. See ei tähenda aga seda, et isikud võiksid ettevõtte üleandmise raames selle ettevõtte hulka kuuluvat mingit vara (nt. käesoleval juhul kaubavarusid) võõrandada koos käibemaksuga. KMS § 4 lg 2 p 1 eesmärk ei anna maksukohustuslastele vaba voli otsustada, kas ettevõtte üleandmise raames üle mineva mingisuguse vara võõrandamist käibemaksuga maksustada või mitte. 30. Ettevõtte üleminekut reguleerivad VÕS §-d 180-184. VÕS § 185 järgi kohaldatakse sama regulatsiooni ka juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis). VÕS § 180 lg 2 järgi kuuluvad ettevõttesse ettevõtte majandamisega seotud ja selle majandamist teenivad asjad, õigused ja kohustused, muu hulgas ettevõttega seotud lepingud. Sellest järeldub, et ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui antakse üle organisatsiooniliselt terviklikuks üksuseks olev ettevõtte osa (käitis), mis koosneb selle ettevõtte osa majandamisega seotud ja selle majandamist teenivatest asjadest, õigustest ja kohustustest, muu hulgas lepingutest. Äriseadustiku (ÄS) § 5 lg 1 kohaselt on ettevõte majandusüksus, mille kaudu ettevõtja tegutseb. Ettevõtte ülemineku korral läheb omandajale üle ettevõte kui tervik. Ettevõtte osa üleminekuga on tegemist juhul, kui üks isik annab teisele

10 üle enda ettevõtte mingisuguse organisatsiooniliselt tervikliku osa, mida üleandja küll ei pruukinud oma majandustegevuse raames käsitada eraldi ettevõttena, ent mis oma olemuselt ettevõtte tunnustele vastab. Ettevõtte osa üleandmine eeltoodud VÕS tähenduses ei ole mistahes ettevõtluses kasutatavate asjade, õiguste ja kohustuste üle andmine teisele isikule, vaid ettevõtte osaga on tegemist vaid juhul kui need üle antud asjad, õigused ja kohustused moodustavad organisatsioonilise terviku ning moodustavad nende omandaja jaoks iseseisvalt funktsioneeriva majandusüksuse, mille kaudu nende omandaja saab tegutseda. Haldusasjas nr 3-3-1-20-11 märkis Riigikohus, et ettevõtte osa ülemineku kindlaksmääramiseks peab analüüsima tehingute kõiki aspekte ning et organisatsiooniliseks tervikuks oleva ettevõtte (käitise) üleminekut ei saa järeldada pelgalt asjaolust, et makseraskustesse sattunud äriühing võõrandas korteriomandid teisele äriühingule, kes korraldas poolelioleva elamu valmisehitamise. Samuti ei ole asjas määravaks see, kes et äriühingute juhatuse liikmed olid varem äripartnerid või et vara omandanud äriühing omandas krediidiasutuselt nõude vara võõrandanud äriühingu vastu ja korteriomandeid koormava hüpoteegi. Samas lahendis esitas Riigikohus ka näitliku ja mitteammendava loetelu kriteeriumitest, mida ettevõtte ülemineku hindamisel arvesse võtta tuleks: ettevõtte tüüp; kinnisasja, tootmisvahendite ja muude materiaalsete vahendite üleminek; immateriaalsete vahendite ja organisatsiooni ülevõtmine; kliendija hankijasuhete jätkuvus; üleminekule eelneva ja sellele järgneva tegevuse sarnasus; majandustegevuse jätkuvus, ja kui tegevus oli vahepeal katkenud, siis katkestuse aeg; nn väheste vahenditega ettevõtete puhul on eriti oluline personali säilitamine; ettevõtja omandaja varasem tegevus; üleandja ja omandaja tegevuskoht, juhtorganite liikmete kattuvus. Riigikohus märkis samas, et nimetatud kriteeriumitel on eri tüüpi ettevõtete puhul erinev kaal. 31. Ettevõtte ülemineku küsimust on Euroopa Kohus käsitelnud mitmel korral eeskätt seoses Nõukogu direktiiviga 2001/23/EÜ Äriühingute, ettevõtete või äriühingute ja ettevõtete osade üleminekul töötajate õigusi kaitsvate liikmesriikide seaduste ühtlustamise kohta. Kohtuasjades C-24/85 ning C-458/05 tehtud otsustes on Euroopa Kohus leidnud, et ettevõtte üleminekuga on tegemist, kui majandusüksus säilitab oma identiteedi ning uus ettevõtja jätkab varasema ettevõtja tegevust selle ettevõtte käitamisel. Kohtuasjas C-497/01 käsitles Euroopa Kohus ettevõtte ülemineku olemust ka direktiivi 2006/112/EÜ kontekstis, asudes seisukohale, et ettevõtte või selle osana on käsitatav materiaalsete ja mittemateriaalsete väärtuste iseseisev kogum, millega saab jätkata majandustegevust. 32. Eelviidatud Riigikohtu ning Euroopa Kohtu lahendite pinnalt saab väita, et ettevõtte üleminekuga on tegemist juhul kui ülevõttev ettevõtja jätkab ilma märkimisväärset ajalist vahet pidamata olemasoleva majandusüksuse käitamist selliselt, et see majandusüksus säilitab oma identiteedi. Kohtu hinnangul on käesolevas asjas OÜ 505 jätkanud viivitamata varem Jomanda Kaubanduse OÜ poolt käitatud kaupluste käitamist selliselt, et need kauplused on oma identiteedi säilitanud. Maksuhalduril on õigus, väites, et ettevõtted kui majandusüksused tegutsesid enne ning pärast 1. juulit 2010 sisuliselt samamoodi. Siinkohal tuleb märkida, et erinevaid kriteeriume, mis annavad kinnitust ettevõtte üleminekust, ei saa vaadelda eraldivõetuna, vaid neid asjaolusid tuleb hinnata kogumis. Käesoleval juhul on ilmne, et OÜ 505 tegevuse eesmärk ning tegevuse tegelik sisu oli varem Jomanda Kaubanduse OÜ poolt käitatavates kauplustes ehk samades majandustegevuse kohtades varasemaga võrreldes samasisulise tegevuse jätkamine, kasutades ettevõtluses ka samu töötajaid. Iseenesest kinnitavad ka maksuhaldurile seletusi andnud Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 esindajate seletused, et Jomanda Kaubanduse OÜ soovis jaekaubanduse-alase tegevuse lõpetada ning OÜ 505 soovis jätkata samades kohtades sama samasisulist tegevust. Kaebaja ei ole vastu vaielnud sellele, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 olid seotud ettevõtjad,

11 kusjuures reaalselt juhtis Jomanda Kaubanduse OÜ tegevust kuni 30. juunini 2010 ning OÜ 505 tegevust alates 1. juulist 2010 sama isik, pr Kristel Niit. 33. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et OÜ 505 võttis üle üksnes kaubavarud ning valuutakassa jäägi, ent ei võtnud üle tegevuskohta, kaupluse sisustust jms. Asjaolu, et kauplused tegutsesid rendipindadel ning kauplustes kasutati renditud inventari, ei tähenda, et kaebaja ei oleks neid üle võtnud. Kaebaja jätkas majandustegevust samades ruumides ja sama inventariga. Kohtu hinnangul ei saa siinkohal määravaks pidada asjaolu, et OÜ 505 sõlmis pindade omanikega uued rendilepingud. Jomanda Kaubanduse OÜ ning AS-i Euro Oil (Viti ja Raudalu tanklapoed) ning AS-iga Holostovi Kinnisvarahaldus (Jürka Veinija tubakaäri) vahel lõpetati ning samade pindade kasutamiseks lepingud OÜ-ga 505 sõlmiti rendileandjate poolt maksuhaldurile antud seletuste kohaselt kaebajaga seotud isikute initsiatiivil (tl. 176 CD- l kataloogid 33_vastus-Euro Oil ja 47_Vastus_Holostovi Kinnisvarahaldus). Nendest selgitustest koostoimes asjaoluga, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 juhtimisega ja tegevuse korraldamisega tegelesid reaalselt samad inimesed, saab teha järelduse, et majanduslikus mõttes oli tegemist rendilepingute üleandmisega. AS Alexela Oil selgituse kohaselt (tl. 176 CD-l kataloog 57_vastus_Alexela Oil) oli OÜ 505 soovinud vormistada enda nimele ümber varem AS-i Alexela Oil ning Jomanda Kaubanduse OÜ vahel sõlmitud rendilepingud, ent kirjaliku seletuse andmise ajaks (18. oktoobriks 2010) ei olnud seda veel tehtud, küll aga oli OÜ-lt 505 laekunud rendileandjale raha Jomanda Kaubanduse OÜ-le esitatud arvete eest. Iseenesest ei ole vaidlust ka selles, et kõiki rendilepinguid ei sõlmitud OÜ-ga 505 samadel tingimustel kui need olid varem sõlmitud Jomanda Kaubanduse OÜ-ga. Kohtu hinnangul ei ole aga need erinevused (näiteks lepingu lühem tähtaeg) olulised. Oluline on, et OÜ 505 sõlmis rendilepingud samades ruumides samasuguse majandustegevuse koheseks jätkamiseks ning initsiatiiv selleks tuli isikutelt, kes juhtisid ja korraldasid nii Jomanda Kaubanduse OÜ kui OÜ 505 tegevust. Rendilepingute tingimuste erinevused võiksid ettevõtte üleminekule vastu rääkida juhul kui uus rendileping oleks sõlmitud näiteks märkimisväärses osas suurema või väiksema pinna kohta, kui varasem või kui selles oleks kuidagi varasemaga võrreldes oluliselt piiratud neil pindadel toimuvat majandustegevust. Selliseid asjaolusid käesoleval juhul tuvastatud ei ole. Ettevõtte üleminek on majanduslik sooritus ning see ei pea toimuma mingisugused kindlas õiguslikus vormis, seega asjaolu, et OÜ 505 sõlmis rendileandjatega uued rendilepingud, ei muuda tõdemust, et majanduslikus mõttes võttis ta üle Jomanda Kaubanduse OÜ jaekaubandusettevõtte tegevuskohad Viti, Riisipere, Raudalu, Liiva ja Orissaare tanklapoed ning Jürka veinija tubakaäri. Majanduslikus mõttes, ei erine käesolev olukord märkimisväärselt sellest, kui rendisuhted oleks vormistatud ümber kolmepoolsete kokkulepetena selliselt, et OÜ 505 asub Jomanda Kaubanduse OÜ ning rendileandja vahel sõlmitud rendilepingusse rentnikuna. Eeltoodu puudutab samavõrd ka koos ruumidega renditud kauplusesisustust ja inventari. Kaebaja seisukoht, et kuna sisustus ja inventar olid renditud, ei olnud Jomanda Kaubanduse OÜ-l neid olemuslikult võimalik OÜ-le 505 üle anda, on ekslik. On ilmne, et maksuotsuses ei kasutada mõistet üle võtma samatähenduslikuna asjaõigusliku üleandmise mõistega. See, kuidas inventari ja sisseseade hulka kuuluva iga konkreetse vallasasja valduse üleandmine formaalselt toimus, ei olegi käesoleval juhul oluline, kuivõrd on tuvastatud, et kõik kauplused jätkasid 1. juulil 2010 tööd samamoodi nagu nad töötasid varem. Kaebaja pole väitnud, veel vähem tõendanud, et mõnest kauplusest oleks seoses sellega, et Jomanda Kaubanduse OÜ seal oma tegevuse lõpetas, mingi märkimisväärne osa renditud ning kaupluse käitamiseks kasutatud sisseseadest ja inventarist ära viidud või et OÜ 505 oleks hakanud seda kasutama oluliselt teistsugustel eesmärkidel või viisil.

12 34. Õige ei ole ka kaebaja väide, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 tegelik tahe oligi suunatud üksnes kaubavarude ja valuutakassa jäägi üleandmisele, mitte aga ettevõtte üleminekule. Eeskätt pr Kristel Niidu poolt maksuhaldurile antud seletused kinnitavad üheselt, et kaubavarude ja valuutakassa jäägi soetas OÜ 505 selleks, et jätkata tegevust varem Jomanda Kaubanduse OÜ käitatavates kauplustes. Kaebaja soov eitada ettevõtte üleandmise soovi on ilmselgelt kantud eesmärgist vältida käesoleval juhul sellega seotud maksukoormust. OÜ 505 ning Jomanda Kaubanduse OÜ juhtide tegevus enne ja pärast 1. juulit 2010 näitab üheselt, et OÜ 505 poolt kaubavarude ning valuutakassa jäägi soetamise eesmärk oli vaidlusaluste kaupluste tegevuse jätkamine ning praktikas seda ka jätkati, ilma et ettevõtte majandustegevusse oleks tekkinud mistahes ajalist lünka. Selgitusega, et kaubavarude üleandmine oli müügitehingust tulenev kohustus, mitte iseseisev tehing, näib kaebaja püüdvat kunstlikult eraldada üht elementi sellest majanduslike soorituste komplektist, mis koostoimes kujutavad endast ettevõtte üleminekut. Siinkohal tasub korrata, et ettevõtte üleminek ei pea kujutama endast üht konkreetset tehingut ega olema tehtud mingis kindlas vormis. Ettevõtte üleminekuna saab käsitada just sellist omavahel majanduslikult seotud tehingute ja muude soorituste komplekti (näiteks kaubavarude ostmine, rendilepingute ülevõtmine, sama majandustegevuse kohene jätkamine jms). Eeltoodu tõttu ei saa põhjendatuks pidada kaebaja etteheidet, et maksuhaldur ei ole arvestanud kaubajääkide müügitehingut tõendavate arvelduste ja dokumentidega. Maksuotsuses ei ole kahtluse alla seatud seda, et OÜ 505 soetas Jomanda Kaubanduse OÜ-lt tasu eest kaubavarud (identifitseeritavate asjade kogumi), ent erinevalt kaebajast, kes väidab, et tegemist oli majanduslikus mõttes sõltumatu müügitehinguga, on maksuhaldur leidnud, et koostoimes muude majanduslike sooritustega tuleb selle müügitehingu tagajärge käsitada ühe osana ettevõtte üleminekust ning seega ei ole tegemist käibega vastavalt KMS § 4 lg 2 punktile 1. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Siinkohal tasub meenutada juba eelviidatud Riigikohtu seisukohta, et KMS § 4 lg 2 p 1 kohaldamisel ei pea maksuhaldur tuginema MKS § 83 lõikele 4 või §-le 84 ehk teisisõnu ei pea tuvastama, et konkreetne ettevõtte ülevõtmise raames tehtud tehing oleks näilik või oleks tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. 35. Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et OÜ 505 võttis üle arvestatava osa Jomanda Kaubanduse OÜ hankijatest, asudes vaidlusalustes kauplustes müüdavaid kaupu edaspidigi soetama samadelt ettevõtjatelt, kellelt neid enne soetas Jomanda Kaubanduse OÜ. Kaebaja näib ekslikult leidvat, et maksuhaldur sellist tegevust kaebajale kuidagi ette heidab. Põhimõtteliselt usutav on kaebaja selgitus, et konkreetse majandustegevuse eripära arvestades ongi potentsiaalsete hankijate ring võrdlemisi väike ning juba see tingib koostöö jätkamise samade hankijatega. See aga ei lükka kuidagi ümber tõdemust, et tegemist oli ettevõtte üleminekuga ehk et OÜ 505 jätkas Jomanda Kaubanduse OÜ varasemat majandustegevust. Erinevalt kaebajast nõustub kohus maksuotsuses toodud seisukohaga, et tõsiseks argumendiks, mis ettevõtte üleminekut kinnitab, on OÜ 505 poolt hankijatele saadetud garantiikirjad, milles kinnitatakse Jomanda Kaubanduse OÜ kaupluste ning hankijate ees võetud kohustuste ülevõtmist ning garanteeritakse arvete tasumine. Need garantiikirjad, mille hankijatele saatmises ei ole poolte vahel iseenesest vaidlust, kinnitavad üheselt Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 soovi, et vaidlusalused kauplused säilitaksid hankijate silmis oma senise identiteedi. Nii nagu ka tegevuskohtade rendilepingute osas, ei oma suhetes hankijatega käesoleva vaidluse seisukohast olulist tähtsust see, et OÜ 505 sõlmis hankijatega uued lepingud. 36. Mis puudutab kaebaja vastuväiteid seoses Jomanda Kaubanduse OÜ võlakohustuste väidetava ülevõtmisega, siis märgib kohus vastuseks kaebuses toodule, et maksuotsuses ei

13 olegi väidetud, et teise isiku eest võlakohustuse täitmine oleks mingilgi moel seadusevastane või äris ebaharilik, samuti ei ole vaidlust selles, et täites mõne Jomanda Kaubanduse OÜ võlakohustuse, tekkis OÜ-l 505 vastavas osas nõudeõigus Jomanda Kaubanduse OÜ vastu. Ettevõtte ülemineku kontekstis on oluline see, et OÜ 505 täitis Jomanda Kaubanduse OÜ võlakohustusi selleks, et jätkata vaidlusaluste kaupluste majandustegevust. Kaebaja ei ole vastu vaielnud ning ka maksuhalduri poolt kohtule esitatud tõendid kinnitavad, et OÜ 505 tasus näiteks Jomanda Kaubanduse OÜ võlgu hankijatele. sellise tegevuse eesmärk sai olla üksnes soov jätkata ärisuhteid nende hankijatega ehk teisisõnu tagada kaubatarned vaidlusalustesse kauplustesse. Kuivõrd maksuhaldur on vaidlusaluses maksuotsuses piiritlenud ettevõtte vaidlusaluste kauplustega, siis möönab kohus, et ettevõtte ülemineku seisukohast ei oma iseenesest tähtsust kaebaja poolt nende Jomanda Kaubanduse OÜ võlakohustuste täitmine, mis selle konkreetse ettevõttega (vaidlusalused kauplused) ei seondu. Selliste võlgade tasumine viitab küll äriühingute vahelistele tihedatele usalduslikele suhetele, ent selles pole antud juhul niikuinii mingisugust kahtlust. Asjaolu, et OÜ 505 tasus aga Jomanda Kaubanduse OÜ eest hankijatele, kellega jätkati koostööd ka pärast 1. juulit 2010, kinnitab täiendavalt seda, et OÜ 505 eesmärk ei olnud üksnes kaubavarude soetamine, vaid kauplustes endisega võrreldes samasuguse majandustegevuse jätkamine. 37. Töötajate ülevõtmise küsimust on vaidlusaluses maksuotsuses põhjalikult käsitletud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldustega ega pea siinkohal põhjendatuks nende kordamist. Vaidlust ei ole selles, et 1. juulil 2010 jäid kauplustesse tööle samad isikud, kes töötasid seal varem ning ka nende palgad jäid samaks. Kauplusi asus käitama, st. nende majandustegevusest tulu teenima ning tulu teenimiseks vajalikke kulutusi tegema OÜ 505. Majanduslikus mõttes ei ole kohtu hinnangul vahet, kas uus ettevõtja sõlmib töötajatega kohe uued töölepingud sama töö tegemiseks (sh. samadel tingimustel) või asub uus ettevõtja kasutama samu töötajaid samade tööülesannete täitmiseks varasema tööandjaga (ettevõtet varem käitanud isikuga) sõlmitud tööjõurendilepingu alusel. Oluline on see, et kaupluste käitamiseks vajaliku ressursina (tööjõuna) hakkas OÜ 505 kasutama isikuid, kes täitsid samu funktsioone ka varem. See, milline õiguslik vorm neile suhetele anti, ei ole määrav. Ettevõtte identiteedi ning ka sisulise tööprotsessi mõttes ei ole mingisugust erinevust sellel, kas kauplustes tööd tegevad isikud on töösuhtes kauplust käitava ettevõtjaga või on tegemist renditööjõuga. Seda iseäranis käesoleval juhul, kus tööjõurendilepingu pooled olid omavahel seotud isikud. Ettevõtte tööprotsessi jätkamine samade töötajatega kandis, samuti nagu eelpoolmainitud garantiikirjade esitamine hankijatele või Jomanda Kaubanduse OÜ võlgade tasumine, eesmärki, et tagada konkreetse ettevõtte (vaidlusalused kauplused) majandustegevuse tõrgeteta jätkamine. Küll aga kinnitavad maksuhalduri poolt 18. märtsi 2011 korralduste alusel selgitusi andnud OÜ 505 kauplustes töötanud isikute ütlused täiendavalt seda, et 1. juulil 2010, kui kaupluste käitamist alustas Jomanda Kaubanduse OÜ asemel OÜ 505 ega sellele järgnenud ajal, ei muutunud ettevõtte reaalses majandustegevuses mitte midagi. See omakorda kinnitab ettevõtte identiteedi säilimist ehk teisisõnu seda, et OÜ 505 võttis üle ettevõtte kui tervikliku ja funktsioneeriva majandusüksuse, mitte ei soetanud üksnes Jomanda Kaubanduse OÜ arvetel näidatud kaupu. Küsimus sellest, kas või kuidas töötajaid teavitati sellest, et kaupluse käitajaks on Jomanda Kaubanduse OÜ asemel OÜ 505 või kas töölepingud vormistati ümber või milliselt arveldusarvelt töötajatele palka maksti, ei oma tegelikult ettevõtte identiteedi säilise seisukohast olulist tähtsust. Maksuotsuses esitatud maksuhalduri järeldused töötajate ülevõtmise kohta ei ole põhimõtteliselt valed. Oluline on, et maksuhaldurile seletusi andnud töötajad kinnitasid, et töö kauplustes jätkus samamoodi kui varem. Sisuliselt ei muutunud kaupluste töös töötajate jaoks midagi, töötajad jäid samaks, palgaja töötingimused jäid samaks, isegi ülemus oli sama. Mis puudutab ettevõtte identiteeti

14 töötajate jaoks, siis määravadki selle ära töökoht, töötingimused, ülemused jms praktilised asjaolud ning see, kas ettevõtet käitava äriühingu nimi on parasjagu Jomanda Kaubanduse OÜ või OÜ 505, ei oma usutavasti tavalise kauplusetöötaja jaoks erilist tähtsust, tema jaoks on töökohaks näiteks Riisipere bensiinjaama pood, mitte niivõrd äriühing, kes seda kauplust käitab. 38. Kokkuvõttes leiab kohus, et maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad üheselt, et OÜ 505 soetas Jomanda Kaubanduse OÜ arvetel kajastatud kaubavarud ning valuutakassa jäägi eesmärgiga jätkata Viti, Raudalu, Riisipere, Liiva ja Orissaare tanklapoodides ning Jürka Venija tubakaäri senist majandustegevust ning kõrvuti kaubavarude ja valuutakassa jäägi soetamisega, võttis OÜ 505 tegelikult üle tegutseva ettevõtte, jätkates kohe selle majandustegevust, midagi sisuliselt muutmata. Seega toimus kaubavarude ja valuutakassa jäägi üleandmine ettevõtte ülemineku raames, mida ei loeta KMS õ 4 lg 2 p 1 kohaselt käibeks ning seega ei olnud Jomanda Kaubanduse OÜ-l alust lisada käibemaksu ka kaubavarude müügiarvetele ning OÜ-l 505 ei ole alust vastavas summas sisendkäibemaksu maha arvata. 39. Kaebaja, olles vaidlustanud küll maksuotsuse tervikuna, ei ole esitanud konkreetseid vastuväiteid maksuhalduri seisukohale, et kaebaja on teinud 2010. aasta juulis töötasuväljamaksetena kvalifitseeruvaid väljamakseid, millelt tuleb arvestada tuluja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusja kogumispensioni makseid. Seda osa maksuotsusest puudutasid kahtlemata kaebaja menetlusõiguslikud etteheiteid, mida kohus eelpool juba käsitas ja põhjendamatuks pidas. Seetõttu tuleb lugeda väljaspool vaidlust olevaks asjaoluks see, et kaebaja tegi 2010. aasta juulikuus tema käitatavates kauplustes tööd teinud isikutele väljamakseid 107 145 krooni ulatuses, ent ei deklareerinud neid oma tuluja sotsiaalmaksudeklaratsioonidel. Vaidlust pole selles, et isikud, kellele need väljamaksed tehti, said selle raha töö eest, mida nad tegid kaebaja poolt käitatavates kauplustes, vaatamata sellele, et formaalselt töölepinguid nende ning OÜ 505 vahel sõlmitud ei olnud. Kuna kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et Jomanda Kaubanduse OÜ ning OÜ 505 vahel toimus tegelikult ettevõtte ülevõtmine, siis ei saa ettevõttes tööd teinud isikutele töö eest tehtud väljamakseid (palk, puhkusetasu) käsitada muul moel kui töötasuväljamaksetena, millelt on väljamakse tegijal kohustus kinni arvestada tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustuseja kogumispensini makseid. Seega on maksuotsus ka selles osas õiguspärane ja põhjendatud. MENETLUSKULUD 40. HkMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaeabaja kahjuks. Vastustaja on taotlenud kaebajalt 9, 56 euro suuruse menetluskulu (dokumentaalse tõendi hankimise kulu) väljamõistmist. Kulu näol on tegemist riigilõivuseaduse § 172 lg 3 alusel tasutud riigilõivuga Patendiametilt saadud tõendi (tl. 185) eest. Kaebaja ei vaielnud tehtud menetluskulu põhjendatusele ja suurusele vastu. Kohus peab kulu põhjendatuks, esitatud tõend on toimikusse võetud ning kulu tuleb kaebajalt vastustaja kasuks välja mõista.

Kristjan Siigur kohtunik