3-10-508/132 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Virkus, Oliver Kask ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

12. aprill 2012. a, Tallinn Haldusasja number 3-10-508 Haldusasi OÜ Sivellon kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 26.10.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/6662-

1 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 17.06.2011 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Sivellon apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ Sivellon, esindajad vandeadvokaat Vahur Kivistik ja advokaat Meelis Krautman Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Veiko Soll

RESOLUTSIOON

1. Jätta Tallinna Halduskohtu 17. juuni 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-508 muutmata ja OÜ Sivellon apellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsioonimenetluse kulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Ringkonnakohtu otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 14.05.2012 (HKMS § 212 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi PMTK) kontrollis 14.11.2008 korralduse alusel OÜ Sivellon käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele

3-10-508

2(19) kuuluva tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 01.01.-31.12.2007 seoses äriühinguga Werbitrex Grupp AS ajavahemikul 01.01-30.06.2007 teostatud majandustehingutega. 22.04.2009 esitas OÜ Sivellon PMTK 12.03.2009 kontrollakti suhtes eriarvamuse. PMTK 21.05.2009 maksuotsusega nr 12-5/222 kohustati OÜ-d Sivellon tasuma käibemaksu 543 111 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 1 004 214 krooni (I kd tl 53-62). PMTK 14.07.2009 vaideotsusega nr 6-1/325-1 rahuldati OÜ Sivellon 22.06.2009 vaie ja PMTK 21.05.2009 maksuotsus tunnistati kehtetuks tagasiulatuvalt selle andmise hetkest alates. Vaideotsuses leiti, et maksuhaldur ei ole menetluse käigus järginud piisavalt uurimispõhimõtet ja maksuotsus on motiveerimata, ning selgitati, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamine ei välista menetluse jätkamist ning asja uuesti otsustamist (I kd tl 35).

2. PMTK 26.10.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/6662-1 (I kd tl 39-51) kohustati OÜ-d Sivellon tasuma käibemaksu 543 111 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt

1 004 214 krooni. Maksuotsuses tuvastatud asjaolud ja neist tehtud järeldused:

1) Kaebaja deklareeris 2007. a märtsis ja aprillis sisendkäibemaksu 543 111 krooni Werbitrex Grupp AS nelja arve alusel. 15.03.2007 arvele nr 171/03 (kokku 708 000 krooni, sh maksustatav käive 600 000 krooni ja käibemaks 108 000 krooni) lisatud 28.12.2006 tööettevõtulepingu nr 281206 TR alusel kohustus Werbitrex Grupp AS osutama ajavahemikul 01.01.-31.03.2007 ärikontaktide vahendamise teenust. Lepingule lisatud 15.03.2007 aktis olid äriühingute telefonija faksinumbrid ning meilija postiaadressid (arve II kd tl 185, leping II kd tl 187 pöördel - 188, akt II kd tl 185 pöördel – 186). 31.03.2007 arvele nr 205/03 (kokku 1 682 721 krooni, sh maksustatav käive 1 426 035 krooni ja käibemaks 256 686 krooni) lisatud 28.12.2006 maaklerlepingu nr 281206 WSIV alusel kohustus Werbitrex Grupp AS ajavahemikul 01.01.-31.03.2007 otsima kliente transpordilepingute sõlmimiseks ja vahendama transporditeenuste müüki klientidele.

Arvele lisatud 31.03.2007 aktis kajastati maakleri poolt ajavahemikul 01.01.-31.03.2007 transporditeenuste vahendamine summas 1 682 721.30 krooni (arve II kd tl 186 pöördel, leping II kd tl 188 pöördel – 189, akt II kd tl 187). 07.05.2007 arvele nr 285/05 (kokku 590 000 krooni, sh maksustatav käive 500 000 ja käibemaks 90 000 krooni) lisatud 30.03.2007 tööettevõtulepingu nr 300307 TR alusel kohustus Werbitrex Grupp AS osutama ajavahemikul 01.04.-30.04.2007 äri edendamise teenust (klientidele pakkumiste tegemine, läbirääkimiste pidamine, lepingute sõlmimine).

Lepingule lisatud 30.04.2007 aktis olid äriühingute telefonija faksinumbrid, meilija postiaadressid ning kontaktisikute nimed (arve II kd tl 181, leping II kd tl 183, akt II kd tl 181 pöördel). 07.05.2007 arvele nr 286/05 (kokku 579 675 krooni, sh maksustatav käive 491 250 ja käibemaks 88 425 krooni) lisatud 30.03.2007 maaklerlepingu nr 300307 WSIV alusel kohustus Werbitrex Grupp AS ajavahemikul 01.04.-30.04.2007 otsima kliente transpordilepingute sõlmimiseks ja vahendama transporditeenuste müüki klientidele. Arvele lisatud 30.04.2007 aktis kajastati maakleri poolt ajavahemikul 01.04.-30.04.2007 transporditeenuse vahendamine summas 579 675 krooni (arve II kd tl 182, leping II kd tl 184, akt II kd tl 182 pöördel).

Kaebaja on arved ülekandega Werbitrex Grupp AS-le tasunud 12., 14., 19., 20. ja 26.06.2007.

2) Werbitrex Grupp AS maksumenetluse käigus selgus, et 2007. a märtsis ja mais on OÜ-d Inagua ja HansaWorkers esitanud arveid äri edendamise ja ärikontaktide vahendamise ning transporditeenuste müügi vahendamise teenuste eest. Werbitrex Grupp AS kassast on nende

3-10-508

3(19) arvete alusel tehtud sularahas väljamakseid tundmatutele isikutele. Nimetatud OÜ-de juhatuse liikmed on sageli vahetunud, puuduvad palgalised töötajad, riigile ei ole käibemaksu tasutud. Inagua OÜ-l puudub reaalne ja aktiivne majandustegevus ja ta on 25.05.2008 käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud, majandusaasta aruanne esitati viimati aastal 2005. HansaWorkers OÜ juhatuse liige T S eitas Werbitrex Grupp AS-le teenuse osutamist ja kassast sularaha vastuvõtmist. Inagua OÜ juhatuse liige T S ei osanud 22.05.2008 antud seletuses meenutada, milliste äriühingutega ta veoteenuste pakkumise eesmärgil kontakti võttis, 05.06.2008 antud kirjalikus seletuses osutas ta 5-le äriühingule.

Werbitrex Grupp AS poolt kaebajale esitatud arvetele lisatud aktides nimetatud äriühingutest vastasid maksuhalduri korraldustele 17 äriühingut, kes kõik kinnitasid, et Inagua OÜ esindaja ei ole veoteenuse pakkumisega nende poole pöördunud. Werbitrex Grupp AS raamatupidamise andmetest on selgunud, et OÜ-de Inagua ja HansaWorkers arvetel kajastatud teenused on Werbitrex Grupp AS müünud edasi kaebajale 3,5 miljoni krooni eest (sisse osteti sama teenus eelnimetatud äriühingutelt 3,4 miljoni krooni eest). Werbitrex Grupp AS vahelised lepingud ja arved on teksti poolest identsed Werbitrex Grupp AS ning OÜ-de Inagua ja Hansaworkers vaheliste lepingute ja arvetega, erinevus seisneb vaid teenuste maksumuses.

Werbitrex Grupp AS maksumenetluse käigus 15.04. ja 11.08.2008 antud seletustes ei suutnud juhatuse liige U L nimetada teenuse osutajaid ega seda, kuidas teenuse osutamine toimus. PMTK on Werbitrex Grupp AS maksumenetluse käigus asunud seisukohale, et OÜ-de Inagua ja HansaWorkers poolt teenuste osutamine Werbitrex Grupp AS-le ei ole kinnitust leidnud ja viimase kassast tehti sularahas väljamakseid tundmatutele isikutele.

3) Kaebaja on Werbitrex Grupp AS arvetele lisatud aktides nimetatud 20-st äriühingust esitanud 2007. aastal arveid 14-le summas 1 658 530 krooni. Kohtla-Järve Soojus AS, AS Järvak ja AS Talter on märkinud, et neil on kaebajaga kontakt juba varasemast ajast (2003 ja 2006) ning seega ei olnud neile teenuse osutamiseks Werbitrex Grupp AS-lt teenuse soetamine vajalik. AS NT Marine märkis, et soetas kaebajalt veoteenuseid Select Oil NV vahendusel ja AS Narva Elektrijaamad, Evail Oil OÜ, Viruvili OÜ ning Avoterm OÜ kinnitasid, et veoteenuse soetamine kaebajalt toimus nende endi initsiatiivil.

Seega on kaebaja initsiatiivil toimunud veoteenuse osutamine vaid 6-le äriühingule. Kaebaja esitas veoteenuse lepingud 12 äriühinguga, kellest 4 (Bominflot Estonia AS, Viruvili OÜ, Avoterm OÜ ja Vaggen OÜ), kellele kaebaja on veoteenuseid osutanud, eitasid lepingute sõlmimist, 2 äriühingut (AS EcoPro ja Coniery OÜ) ei ole kaebajalt veoteenust saanud ja eitavad lepingute sõlmimist ning 1 äriühing (OÜ Edelport), kellega väidetavalt sõlmitud lepingu kaebaja esitas, ei ole maksuhalduri korraldust vastu võtnud. Kaks äriühingut (AS Kohtla-Järve Soojus ja AS Järvak) kinnitasid, et veoteenuste lepingud kaebajaga olid neil sõlmitud juba 2006. aastal, seega enne Werbitrex Grupp AS poolt väidetavat teenuse osutamist.

Kaebaja ja Bominflot Estonia AS, Viruvili OÜ, Avoterm OÜ, Vaggen OÜ, Ecopro OÜ ja Coniery OÜ vahelised veoteenuse lepingud ei ole usaldusväärsed. 3 560 396 krooni suurune kulu ei ole 1 658 530 krooni tulu saamiseks majanduslikult põhjendatud ning on vastuolus tavapärase äritegevuse põhimõtetega. Kuna aktides toodud äriühingute kontaktandmed on interneti vahendusel kättesaadavad ja paljudel neist on koduleheküljed, puudus reaalne vajadus teenuste eest 3,5 miljoni krooni maksmiseks, kui informatsioon on interneti vahendusel tasuta kättesaadav.

Kaebajal puudus vajadus sellises summas teenuse soetamiseks, kui arvestada asjaolu, et 20-st väidetavalt leitud äriühingust 6 eitavad kaebaja poolt teenuse osutamist, 5 kinnitavad, et pöördusid ise kaebaja poole ja 3 märgivad kontaktide olemasolu varasemast ajast. Seega pole

14 äriühingu puhul kaebaja initsiatiiv kinnitust leidnud. Werbitrex Grupp AS juhatuse liige U. L on küll väitnud, et tänu nende teenustele on kaebaja jõudnud reaalsete majandustehinguteni, kuid jätnud märkimata, millised need olid ja milline oli nende rahaline väärtus. U. La paljasõnalised seletused ei tõenda teenuse osutamist või vahendamist. 20-st äriühingust

3-10-508

4(19) usaldusväärsete veolepingute sõlmimine vaid 6-ga ei kinnita erilist tulemuslikkust majandustehingute sõlmimisel.

4) Kontrollitaval perioodil oli kaebaja juhatuse liige Igor B, kelle seletuste kohaselt olevat kaebaja teenused (klientide otsimine-leidmine) soetanud, kuid puudub selgitus, millistel ärilistel kaalutlustel oli neid vaja just Werbitrex Grupp AS-lt soetada. Küsimusele, kes nimeliselt teenust osutas ja vastu võttis, andis ta põikleva vastuse. Küsimus, miks ei saanud aktides näidatud äriühingutele teenuseid osutada Werbitrex Grupp AS-lt teenuste soetamiseta, jäi vastuseta. Sellest järeldub, et mingeid takistusi ei olnud. Kaebajale kuuluvad spetsiaalselt vedelkütuse transpordiks ettenähtud transpordivahendid ja seega ei peaks klientuuri leidmine mingeid raskusi valmistama.

Varasemas seletuses toodud asjaolude selgitamiseks ning kolmandatelt äriühingutelt saadud info täpsustamiseks küsimusi sisaldavale 08.01.2009 korraldusele I. B poolt 04.02.2009 vastuseks antud seletus ei sisalda konkreetseid vastuseid ning seletused jäid paljasõnalisteks. Selgusetuks jäi, mis kaalutlustel oli vaja teenuseid soetada, kuidas neid osutati või vahendati, kes nimeliselt teenust osutas, milliseid teenuse osutamist tõendavaid dokumente kaebajale esitati (lepingutest tulenes teenuse osutaja kohustus teha tulevastele klientidele hinnapakkumisi, sõlmida lepinguid ja pidada läbirääkimisi).

I. B pole üles näidanud koostöövalmidust ja täitnud kaasaaitamiskohustust.

5) U. Li seletustest selgus, et OÜ-delt Inagua ja HansaWorkers on veoteenuse osutamiseks teenuseid soetatud kaebaja tarbeks. Viimased ei ole aga tegelikult teenuseid osutanud ning tegemist on tegeliku majandustegevuseta nn varifirmadega. Werbitrex Grupp AS ei suutnud esitada informatsiooni teenuse osutajate (nimeliselt), teenuse osutamise viisi ja teenuse osutamist tõendavate dokumentide kohta. Pooled maksumenetluse käigus seletusi andnud äriühingutest eitasid Werbitrex Grupp AS poolt teenuste osutamist. Ka Werbitrex Grupp AS juhatuse liige ei ole täitnud kaasaaitamiskohustus. U. Li seisukohaga, et tänu osutatud teenusele on kaebaja jõudnud reaalsete majandustehinguteni, maksuhaldur ei nõustu, sest tehingute hindamise kriteeriumiks on tehingute tulemusena tekkib rahaliselt mõõdetav käive. 3,5 miljoni krooni suuruse kulu juures ei ole 1,6 miljoni krooni eest arvete esitamine märkimisväärne tulemus.

6) OÜ-d Inagua ja HansaWorkers ei ole Werbitrex Grupp AS-le teenuseid osutanud ning seega ei saanud viimane kaebajale vaadeldavatel arvetel näidatud teenuseid edasi müüa. Kaebaja poolt teenuste osutamist Werbitrex Grupp AS arvetel näidatud teenustele tuginedes ei kinnita enamiku äriühingute seletused, kellele kaebaja pidanuks teenust osutama.

7) Eelneva põhjal leiab maksuhaldur, et kaebaja pidi teadma, et ta ei ole vaadeldavatel arvetel näidatud teenuseid saanud. Põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et tehingud on arvetel märgitud äriühingutega siiski toimunud, ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. Maksuhaldur on korduvalt nõudnud nii kaebajalt kui ka tema tehingupartnerilt Werbitrex Grupp AS-lt teenuste osutamist kinnitavate tõendite esitamist, kuid kumbki pole suutnud nimeliselt nimetada teenuse osutajaid ega esitada veenvaid tõendeid, et äriühingutele on veoteenuste pakkumisi üldse tehtud.

Kui teenust oleks tegelikult osutatud, ei peaks olema raskusi nimetada, kes, millal ja kellega on läbirääkimisi pidanud ning lepinguid sõlminud, sest tööettevõtuleping kohustas teenuse osutajat klientidele pakkumisi tegema, läbirääkimisi pidama ja lepinguid sõlmima. Üle 3 miljoni kroonise maksumusega teenuse puhul pole usutav, et teenuse saaja ega selle vahendaja ei oma mingit ülevaadet teenuse osutajate ega osutamist tõendavate asjaolude kohta. Kaebajale arvete esitaja peaks suutma esitada teenuse kohta usutavat informatsiooni. Werbitrex Grupp AS maksumenetluses on maksuhaldur tuvastanud, et kaebaja arvetele lisatud aktides toodud äriühingutele ei ole OÜ Inagua, OÜ HansaWorkers ja Werbitrex Grupp AS vaheliste tehingute tulemusena veoteenuse osutamiseks pakkumisi tehtud, läbirääkimisi peetud ega ka lepinguid sõlmitud.

Kuna kinnitust ei ole leidnud, et

3-10-508

5(19) kaebaja on arvetel näidatud teenused saanud, ei saa nende arvete alusel teostatud väljamakseid pidada kaebaja ettevõtlusega seotuks. Tõendamiskoormus läheb üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et ülekantud summad on ettevõtlusega seotud. Kaebaja ei ole maksumenetluses selliseid tõendeid esitanud. Seega on kaebaja 2007. a märtsija aprillikuu käibedeklaratsioonides alusetult suurendanud sisendkäibemaksu ja 2007. a juunis teinud

3 560 396 krooni ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid.

8) Kaebaja 22.04.2009 eriarvamus on paljasõnaline ega sisalda fakte ja tõendeid, mis viitasid teenuste saamisele. Eriarvamuses väidetakse, et kaebaja tegi nii otse kui koostöös Select Oil NV OÜ-ga nendele firmadele palju tööd. Kaebaja ja tema tehingupartner ei esitanud maksumenetluses informatsiooni ega dokumente, millest oleks selgunud, et arvetel kajastatud teenused on mõeldud kaebaja ja Select Oil NV OÜ vahelise koostöö arendamiseks. Tööettevõtulepingute ja maaklerlepingute kohaselt oli teenuse tellijaks kaebaja, mitte Select Oil NV OÜ, mistõttu pole nimetatud äriühingu kaasamine kaebaja ja Werbitrex Grupp AS vahelistesse suhetesse asjakohane.

Väidetavalt on kaebaja saanud kasu kontrollaktis märgitust oluliselt suuremas ulatuses. Eriarvamuse esitaja esitas Select Oil NV OÜ arveid ja raamatupidamisregistreid ning kaebaja ja Select Oil NV OÜ vahelisi majandustehinguid kajastavaid raamatupidamisregistreid, tõendamaks, et Werbitrex Grupp AS ja kaebaja vahelistest tehingutest on kasu saanud nii Select Oil NV OÜ kui ka kaebaja Select Oil NV OÜ poolt temalt tellitud veoteenuste kaudu. Asjas puudub vaidlus selle üle, kas Select Oil NV OÜ ja kaebaja vahelised majandustehingud on toimunud või mitte ja kas Select Oil NV OÜ on teenuseid osutanud aktides toodud äriühingutele või mitte.

Kontrolli eesmärgiks on kaebaja ja Werbitrex Grupp AS vaheliste tehingute toimumise ja nende majandusliku sisu tuvastamine ning viimase arvete alusel teostatud väljamaksete seotus kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja ja Select Oil NV OÜ on erinevad maksumaksjad, mistõttu pole asjakohane väide, et tehingutest on kasu saanud ka Select Oil NV OÜ. Seetõttu pole nimetatud äriühingu arved ja raamatupidamisregistrid seotud kontrollitavate majandustehingutega. On õige, et teenuse ostmine ei pea olema tingimata kasumlik või odav, vaid peab olema üksnes ettevõtlusega seotud, kuid antud juhul pole suudetud tõendada, et teenused on osutatud või vahendatud, mistõttu on kulu seotus ettevõtlusega jätkuvalt põhjendamata.

Eriarvamuse kohaselt põhineb maksuhalduri kahtlus pigem sellel, et Werbitrex Grupp AS on kaebajalt saadud teenustasu sularahas enda kontodelt välja võtnud, mistõttu tuleks tuvastada, kuhu ja mis eesmärgil vahendid liikusid. Maksuhalduril ei ole maksupettuse tuvastamise kohustust. Eriarvamusele lisatud Werbitrex Grupp AS 17.04.2009 kirjas märgib U. L, et ta osales ka ise teenuse osutamisel, suhtles äriühingute omanike ja juhatuse liikmetega ning kasutas T. Se (Inagua OÜ juhatuse liige) kaasabi. Milliste äriühingutega suhtles ta ise ja millistega T.

S, U. L ei märgi.

U. Li enda osalemise versioon on uudne ja vastuolus varasemas maksumenetluses antud seletustega, kus väideti edasimüügiks mõeldud teenuste soetamist OÜ-delt Inagua ja HansaWorkers. U. L pole varem kunagi väitnud, et ta ise oleks Werbitrex Grupp AS esindajana otsinud kaebajale kliente. Werbitrex Grupp AS poolt teenuste osutamist on eitanud

8 äriühingut, T. Se seletuses osutatud äriühingutele Inagua OÜ esindaja poolt teenuse osutamiseks pakkumiste tegemine kinnitust ei leidnud. Äriühingud, kes kaebajalt veoteenust soetasid, pöördusid ise kaebaja poole või pakkus kaebaja neile oma teenuseid. Inagua OÜ ja Werbitrex Grupp AS osalemine veoteenuste pakkumises kinnitust ei leidnud. Eriarvamusele lisatud Select Oil NV OÜ 16.04.2009 avalduse (allkirjastanud juhatuse liige T H) kohaselt soovitas kaebaja Select Oil NV OÜ-le selliseid kliente, kes lisaks transpordile soovisid osta ka põlevkiviõli ja bituumenit. Maksuhaldur märgib, et kaebaja suhtes läbiviidud kontroll puudutab Werbitrex Grupp AS ja kaebaja vahelisi tehinguid, mistõttu kaebaja ja Select Oil NV OÜ vaheliste tehingutega seonduv ei ole asjakohane. 9) Eriarvamuse 28.04.2009 täiendus ei sisalda maksumenetluses olulisi konkreetseid tõendeid ega fakte, mis tooks selgust teenuseid osutanud või vahendanud isikute ja teenuse osutamise

3-10-508

6(19) viisi kohta. Eriarvamuse täiendusele lisatud Select Oil NV OÜ 20.04.2009 vastusest (allkirjastanud juhatuse liige T. H) kaebaja päringule selgub, et Select Oil NV OÜ tarnis 2007. a koostöö tulemusena kaupa 9-le äriühingule summas 79 359 304 krooni ning tasus kauba vedamise eest kaebajale 4 472 363 krooni. Maksuhaldur juhib tähelepanu asjaolule, et Werbitrex Grupp AS ja kaebaja vaheliste lepingutega ei olnud reguleeritud põlevkiviõli ja bituumeni müük. Lepingud ei olnud kolmepoolsed. Select Oil NV OÜ poolt kauba ja teenuste müük ei tõenda Werbitrex Grupp AS poolt kaebajale teenuse osutamist või vahendamist.

Werbitrex Grupp AS 24.04.2009 vastuses kaebaja päringule märgib U. L, et osales ise kaebaja tulevastele klientidele veoteenuste pakkumise teenuse osutamises ja kuna töö sisaldas rutiinseid tegevusi (andmete kogumine, süstematiseerimine, kontrollimine, arvutuste tegemine), siis selleks kasutas ta allhankijaid. Werbitrex Grupp AS maksumenetluses ei ole U. L kordagi maininud, et ta ka ise osales klientidele veoteenuste pakkumise teenuse osutamises, vaid märkis, et soetas kaebajale edasimüügiks teenuseid allhankijatelt OÜ-delt Inagua ja HansaWorkers, kelle kohustuseks vastavalt lepingutele oli ärikontaktide vahendamise teenuse osutamine (klientide otsimine, pakkumiste tegemine, läbirääkimiste pidamine ja lepingute sõlmimine).

U. Li versioon on vastuolus tema poolt Werbitrex Grupp AS maksumenetluses antud seletustega. Kaebaja maksustamist tingivaks asjaoluks ei ole see, et tehingud on maksuhaldurile arusaamatud ja/või põhjendamatud. Maksuhaldur on välja selgitanud, et Werbitrex Grupp AS pole OÜ-delt Inagua ja HansaWorkers teenuseid saanud, mistõttu ei saanud ta neid ka kaebajale edasi müüa või vahendada.

10) Koos vaidega esitas kaebaja 22.06.2009 käibe ja kasumi koondtabeli, millest nähtuvalt on kaebaja ja Select Oil NV OÜ koostöö tulemusena kahe äriühingu netokäive olnud 5 884 740 krooni ja kasumit on saadud kahe äriühingu peale kokku 2 718 551 krooni. T. H 20.04.2009 seletusest nähtub, et Select Oil NV OÜ, kaebaja ja Werbitrex Grupp AS vahelise koostöö tulemusena õnnestus 2007. aastal müüa 79 359 304 krooni eest kaupa ja 4 472 363 krooni eest veoteenust 9-le äriühingule. Asjas puudub vaidlus selle üle, kas kaebaja ja Select Oil NV OÜ tegid koostööd või mitte. Kontrollitav äriühing on kaebaja, mitte Select Oil NV OÜ. Kaebaja raamatupidamise andmetega on tõepoolest kinnitust leidnud vaide esitaja väide, et kaebaja ja Select Oil NV OÜ on teinud kontrollitaval perioodil tihedat koostööd, kuid tähelepanu väärib asjaolu, et T. H on alates 01.03.2007 olnud kaebaja nõukogu liige ja kaebaja esitatud maksudeklaratsioonide andmetel on T. Hle alates 2007. a septembrist kuni käesoleva ajani tehtud töötasu väljamakseid.

11) Koos vaidega esitati ka 12 äriühingu poolt kaebajat esindavale vandeadvokaadile saadetud seletused, millest selgub, et Vaggen OÜ, Avoterm OÜ, Coniery OÜ, Järvak AS ja OÜ Viruvili on võrreldes maksuhaldurile antud informatsiooniga oma seletusi muutnud, märkides, et soetasid kaebajalt veoteenuseid U. Li vahendusel. Sama on öelnud ka AS KPK Teedeehitus ja OÜ Edelport, kes maksuhalduri korraldusi vastu ei võtnud. Seega on 7 äriühingut kinnitanud, et kasutasid kaebajalt veoteenuste soetamisel U. Li kaasabi. Seletuste muutmine ei ärata usaldust ja pole välistatud, et vaide esitaja võib olla äriühinguid selleks kallutanud. Tähelepanu väärib ka see, et väidetavalt soetati veoteenuseid just U. Li, mitte Werbitrex Grupp AS juhatuse liikme või esindaja U. Li vahendusel. Seega ei ole kinnitust leidnud Werbitrex Grupp AS osalemine äriühingutele kaebajalt veoteenuste vahendamisel.

12) Vaidele lisatud 11.05.2009 kavatsuste protokoll (allkirjastatud kaebaja juhatuse liikme I. B ja Werbitrex Grupp AS juhatuse liikme U. Li poolt) ei kuulu tõendina arvestamisele, sest see ei puuduta mitte kontrollitavat perioodi, vaid teenuse osutamist 2009. aastal.

Maksuja Tolliameti (MTA) 27.01.2010 vaideotsusega nr 6-1/581-1 (I kd tl 3134) jäeti OÜ Sivellon vaie PMTK 26.10.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks rahuldamata.

3-10-508

7(19)

3. OÜ Sivellon esitas 26.02.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles paluti PMTK 26.02.2010 maksuotsus nr 12.2-3/6662-1 tühistada. Kaebuse põhjendused:

1) Maksuhaldur on rikkunud õiguskindluse ja õiguspärase ootuse põhimõtet. PMTK 14.07.2009 vaideotsus õigusjõus lahendina keelab uue maksuotsuse andmise kehtetuks tunnistatud maksuotsusega samadel faktilistel asjaoludel. Kaebajal oli kindlus, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud kaebaja maksukohustust ei mõjuta. MKS § 102 lg-st 1 tuleneb keeld anda maksuotsust samadel asjaoludel. Pärast vaideotsust ei ole täiendavaid menetlustoiminguid tehtud ja uusi tõendeid kogutud.

2) Maksuhaldur on rikkunud ärakuulamise põhimõtet. Enne haldusakti andmist maksumaksjale oma arvamuse ja vastuväidete esitamiseks võimalust ei antud. Ärakuulamine oli oluline, sest kaebaja esitas vaidemenetluses täiendavaid tõendeid ja esialgne maksuotsus tunnistati kehtetuks uurimispõhimõtte rikkumise ja motiveerimatuse tõttu. Kaebaja ärakuulamata jätmine võis mõjutada maksuotsuse sisu.

3) Maksuotsus on motiveerimata, kuna sellest ei selgu, miks ja mille alusel on maksusumma määratud. Pole selge, kas kaebaja maksukohustus tekkis sellest, et talle teenust müünud isik ei ole tegelik müüja, või et teenus küll soetati, kuid see ei ole ettevõtlusega seotud. Maksuotsus pole arusaadav ega kontrollitav.

4) Nõustuda ei saa maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja poolt Werbitrex Grupp AS-le makstud summa suurusjärgus kulu ei ole majanduslikult põhjendatud ja on vastuolus tavapärase äritegevuse põhimõtetega. Kaebaja on tehingute eesmärki ja majanduslikku sisu maksumenetluses põhjendanud. Kaebaja selgitas korduvalt, miks jõuti koostööni U. Liga (Werbitrex Grupp AS). Kaebaja turupositsioon oli 2006. aasta teises pooles kõikuv. Arvestades valdkonna konkurentsi, otsustas kaebaja panustada müüki, eraldi müügiosakond kaebajal aga puudus. Koostöö eesmärgiks oli taastada ja kindlustada ettevõtte turuosa ning pikaajaliseks eesmärgiks turuosa suurendamine.

Osa kliente soovisid eritransporti, osa lisaks ka toodangut. Kliendid ostsid kaebaja kaudu ka Select Oil NV OÜ toodangut, mille vedas kohale kaebaja. Tasu veoteenuse tarbijalt laekus kaebajale läbi Select Oil NV OÜ ning veo hind sisaldus lõpptarbija jaoks kauba hinnas. Maksuotsusest aga ei selgu, miks teenuse müük Select Oil NV OÜ kaudu ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega. Maksuhalduri ebaõige seisukoht teenuse vajalikkuse osas pole piisav põhjus reaalsete tehingute toimumise aktsepteerimata jätmiseks ning loogiliste ja äris tavaliste majandussuhete arusaamatuseni teisendamiseks.

Selleks, et tehing tooks kaasa ettevõtlusega seotud kulud ja sisendkäibemaksu mahaarvamise, ei pea ta olema odav ega kallis, vaid üksnes ettevõtlusega seotud. Kaebajal tekkis soetatud teenusest maksustatav käive ja ta teenis märkimisväärset tulu. Tõenditest nähtuvalt ei maksnud kaebaja Werbitrex Grupp AS-le 3,5 miljonit krooni internetist andmete otsimise eest. Kaebaja lepingupartnerid kinnitavad ärisuhete loomist U. Li kaasabil. Kaebaja teenis Werbitrex Grupp AS-ga seotud klientidelt 2007-2008 kasumit ca 5 miljonit krooni. Werbitrex Grupp AS allhankijatega seonduvaid asjaolusid ei pea kaebaja põhjendama.

U. L märkis, et allhankijatelt ostetud teenuseid kasutati sisendina kaebajale müüdud teenuse loomiseks. Kaebaja jõudis klientidega lepinguteni tänu U. Li tegevusele ning Select Oil NV OÜ-lt kaupa ostnud isikutele osutas veoteenust viimase vahendusel kaebaja. Kauba hind sisaldas veoteenust.

5) Maksuhaldur võttis põhjendamatult tehingute toimumise hindamise aluseks tehingute otstarbekuse ja efektiivsuse, samuti asus põhjendamatult määrama kaebaja maksukohustust teenuse müüjat puudutavate argumentidega. Faktiväited, järeldused ja seisukohad Werbitrex Grupp AS võimalike õigusrikkumistega seoses ei ole kaebaja poolt kontrollitavad. Ostjal ei ole kohustust ega võimalust kontrollida müüja tegevuse õiguspärasust, seega ei saa müüja

3-10-508

8(19) võimalikud rikkumised mõjutada ostja maksustamist. Maksuhaldur ei saa tugineda asjaolule, mida pole tuvastatud käesoleva maksumenetluse käigus ja mida kaebajal pole võimalik kontrollida ega vaidlustada. Tõendite ühest maksumenetlusest teise ülekandmine pole põhjendatud, rikub hea halduse tava ja kaebaja õigust korrektsele menetlusele. Maksuhaldur on tuginenud peamiselt Werbitrex Grupp AS maksumenetluses kogutud tõenditele ja on rikkunud tõendite kogumise ja hindamise nõudeid. 6) Maksuotsusest nähtuvalt tuleneb sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld järeldusest, et Werbitrex Grupp AS ei ole kaebajale arvetel näidatud teenuseid osutanud. Maksuotsusest ei nähtu, et tuvastatud oleks tehingu poolte vahel esinev pettusele viitav seos või et ostja poleks näidanud üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Ei nähtu, et tõendatud oleks kaebaja osalemine maksupettuses või tema pahausksus. 7) Maksuotsusest ei selgu, kas tulumaksu määramise põhjuseks on formaalne või sisuline puudus või on tegu nende koosmõjuga. Tulumaksunõude õiguslik ja sisuline põhjendus ei ole kooskõlas TuMS § 51 lg 1 ning lg 2 p 3 mõttega. Maksuotsus tuleb tühistada, sest tulumaks on määratud õigusliku aluseta ning ka vastuolus Riigikohtu praktikaga analoogsetes asjades.

4. Vastustaja palus jätta kaebus rahuldamata. Vastuväited:

1) Väited uurimiskohustuse rikkumise kohta on põhjendamatud. Maksumenetluses kogutud tõendeid hinnates on maksuhaldur oma seisukohti piisavalt põhjendanud. Kõigi faktiliste asjaolude kohta on võetud põhjendatud seisukoht. Maksukohustuslasel on kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

2) Kaebaja väited ärakuulamisõiguse rikkumise kohta on põhjendamatud. Üksikjuhtumi kontrolli puhul ei ole maksuhaldur piiratud nii rangete menetlusnormidega kui revisjoni puhul. Kaebajale on tutvustatud kontrolltoimikut, mistõttu on tal olnud reaalne võimalus viia end tuvastatud faktiliste asjaoludega kurssi kogu kontrollimenetluse raames. Ärakuulamisõiguse tagamata jätmine oli õigustatud ning tegemist pole menetlusveaga, mis tooks kaasa haldusakti kehtetuks tunnistamise.

3) Kogutud tõendid kogumis ja vastastikuses seoses on küllaldased selleks, et anda välja uus maksuotsus, mille lõppjäreldustes jõuti esialgse maksuotsusega samale seisukohale. Kaebaja ega tema väidetav tehingupartner Werbitrex Grupp AS ei suutnud esitada veenvaid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist. Maksumenetluses esitatud lepingud, arved ja aktid ei kinnita, et tehingud ka tegelikult arvetel näidatud kujul aset leidsid. Kontrolli käigus ei esitatud maksuhaldurile materjale või arvestusi, millest selguks, kuidas kujunesid teenuste hinnad.

Esitatud pole ka teenuse mahtusid iseloomustavaid arvnäitajaid ega konkreetsete teenuste osutamise ajalisi piire. Werbitrex Grupp AS juhatuse liige U. L on maksumenetluses märkinud, et tänu nende poolt kaebajale müüdud teenustele jõudis kaebaja reaalsete majandustehinguteni, kuid ei ole märkinud, mis tehingud need olid ja milline oli nende rahaline väärtus. OÜ-d Inagua ja HansaWorkers ei ole Werbitrex Grupp AS-le teenuseid osutanud, mistõttu ei olnud tal võimalik neid teenuseid ka kaebajale müüa ega vahendada. Dokumentaalsete tõendite puudumisel tuleks kaebaja seisukohtadega nõustumiseks pidada usaldusväärseteks asjaosaliste suulisi selgitusi, mis peaksid aga olema eluliselt usutavad.

Tõendusmaterjali, millest ilmneks, et Werbitrex Grupp AS on teinud reaalset tööd arvetel näidatud teenuste osutamiseks, ei ole.

4) Maksumenetluses ei selgunud, kes konkreetselt OÜ-st Sivellon teenuse vastu võttis ning kellel oli kohustus veenduda, et Werbitrex Grupp AS arvetel kajastatud teenused on ka tegelikult saadud; kas arvetele lisatud aktides toodud äriühingutele on veoteenuse pakkumisi tehtud, kes pakkumised tegi ning kas vastav äriühing on avaldanud soovi veoteenust kasutada.

3-10-508

9(19) Kui kuludokumendile märgitud tehingu sisu ei võimalda järeldada kulutuste seotust ettevõtlusega, siis peab maksumaksja esitama täiendavaid tõendeid. Kuna teenuse maksumus on üle 3 miljoni krooni, ei ole usutav, et teenuse saaja OÜ Sivellon ega selle vahendaja Werbitrex Grupp AS ei oma mingisugust ülevaadet ei teenuse osutajate ega teenuse osutamist tõendavate asjaolude kohta. Ainult kuludokumentide olemasolu ei tõenda tehingute reaalset toimumist. Maksuotsus on seaduslik ja piisavalt motiveeritud.

5. Tallinna Halduskohtu 17. juuni 2011. a otsusega jäeti OÜ Sivellon kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: 1) Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust arvutustes ega selles, et Werbitrex Grupp AS neljal arvel kajastatud summad on ülekandega tasutud. Werbitrex Grupp AS nelja arve juures on vastavad lepingud ja aktid. Tegemist oli läbirääkimiste pidamise ja klientide otsimise teenusega transpordilepingute sõlmimise eesmärgil ning äri edendamise ja ärikontaktide vahendamise lepingutega, kuid tööde aktides kajastuvad pelgalt ettevõtjate ärinimed aadresside, telefoninumbrite, faksinumbrite ja elektronposti aadressidega. PMTK hinnangul olnuks võimalik saada taolisi andmeid ka interneti kaudu firmade kodulehekülgedelt. Maksuhaldur on pidanud 3 560 396 krooni ülekandmist ettevõtlusega seotud kulutuste tähenduses põhjendamatuks ning tavapärase äritegevuse põhimõtetega vastuolus olevaks, viidates ka asjaolule, et kaebaja esitas aktides näidatud äriühingutele 2007. aasta jooksul arveid kokku summas 1 658 530 krooni ning osadel ettevõtjatel olid kontaktid kaebajaga juba varasemast ajast ning osade puhul toimus veoteenuste osutamine nende endi initsiatiivil. Ainult maksuotsuse vastavate väidete pinnalt ei saa järeldada, et ärikontaktide väidetava otsimise eest summade väljamaksmine oleks olnud täies ulatuses põhjendamatu või et taolist ärikontaktide otsimist ei saanud aset leida, kuid maksuhalduriga tuleb nõustuda selles, et

1 658 530 krooni saamiseks tehtud 3 560 396 krooni suurune väljamakse ei ole majanduslikus mõttes põhjendatud. Lisaks eelnimetatule tuleb hinnata ka teisi maksuhalduri väiteid ja materjali, mille pinnalt on maksuhaldur asunud seisukohale, et arvetel näidatud tehinguid ei saanud osapoolte vahel tegelikkuses toimuda. Kaebaja on osutanud Select Oil NV OÜ kauba vedamisele, kellele osutati transporditeenust väidetavalt 8 554 823 krooni eest, mis tähendab, et maksuhalduri nimetatud 1,6 miljonit krooni on suurusjärgu võrra tegelikust väiksem. Kaebaja hinnangul ei ole vastustaja eelosutatut praktiliselt analüüsinud. Haldusasja materjalist aga nähtub, et vastustaja ei pidanudki selles osas detailsemat analüüsi vajalikuks. Maksuotsuses on selgitatud, et kaebaja ja Select Oil NV OÜ vahelise võimaliku koostöö osas ei olegi vaidlust, vaid küsimus on selles, kas arvetel näidatud teenuseid on osutatud ja kas need on seotud kaebaja ettevõtlusega. Selle seisukohaga tuleb nõustuda. Kaebaja üheks etteheiteks on ka väidetav selgusetus, kas PMTK hinnangul jäid teenused üldse saamata või on küsimus selles, keda pidada teenuste tegelikuks osutajaks ja kas selleks sai olla nimelt Werbitrex Grupp AS. Nõustuda tuleb maksuhalduriga, et olukorras, kus teenust tegelikult ei osutatud, ei saanud kõne alla tulla ka sellise teenuse osutamine teiste äriühingute poolt. Seega tuleb kontrollida, kas maksuhalduri seisukoht tehingute puudumise kohta on piisavalt põhjendatud. 2) Maksuotsuse kohaselt oli kontrollitaval perioodil kaebaja juhatuse liikmeks I. B, kelle selgitustest ei ilmnenud ärilisi kaalutlusi taoliste teenuste soetamise vajalikkuse kohta Werbitrex Grupp AS-lt. I. B on maksuhalduri 08.01.2009 korraldusele vastanud, kuid nõustuda tuleb maksuhalduriga, et konkreetseid vastuseid see ei sisalda. Korralduses püstitatud küsimustele antud vastuses on põhjendatud Werbitrex Grupp AS ja U. Liga tehtud koostöö vajalikkust kasumi teenimise tulemustega suurusjärgus 12 miljonit krooni 2007. aastal ja 20 miljonit krooni 2008. aastal, kuid sellest ei saa järeldada, et väljamaksed olid ettevõtlusega seotud ja nende alusel võis sisendkäibemaksu deklareerida. Vastasel juhul ei

3-10-508

10(19) oleks maksuhalduril võimalik praktiliselt kunagi põhjendamatuid väljamakseid ettevõtlusega mitteseotuks pidada, kui lugeda maksukohustuslase viited kasumi teenimisele kui taustsituatsioonile selles tähenduses asjakohasteks. Kasumi teenimisest ei saa tuletada väljamaksete seotust ettevõtlusega.

3) Maksuhaldur on pidanud küllaltki tähenduslikuks asjaolu, et hinnatavate arvete aluseks olnud lepingute tekstid esinesid Werbitrex Grupp AS raamatupidamisdokumentide hulgas ka seonduvalt viimase tehingutega OÜ-dega Inagua ja HansaWorkers. Erinevus oli vaid teenuste maksumuses. OÜ-de Inagua ja HansaWorkers arvetel kajastatud teenused olid omakorda Werbitrex Grupp AS poolt kaebajale 3,5 miljoni krooni eest väidetavalt edasi müüdud. Samas viitab maksuhaldur asjaolule, et nimetatud kahel äriühingul puudusid palgalised töötajad. OÜ- l Inagua puudus ka reaalne majandustegevus ning äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 25.05.2008. OÜ HansaWorkers juhatuse liige T. Š on maksumenetluse käigus eitanud teenuste osutamist Werbitrex Grupp AS-le ja sularaha vastuvõtmist. On õige, et asjaolu, kas ja kellelt Werbitrex Grupp AS allhanget ostis, väljub kaebaja tõendamisulatusest, kuid maksuotsus ei rajane üksnes eelnimetatul. Need asjaolud on maksuhaldur esile toonud pigem näitamaks oma põhiseisukoha paikapidavust ka sellest aspektist vaadatuna.

4) Maksuhalduri põhiseisukohti tuleb aktsepteerida selles, et veenvaid tõendeid väljamaksete seotuse kohta ettevõtlusega ei ole esitatud. Ei ole arvestusi hindade kujunemise kohta, teenuste mahtusid ega ajalist piiritletust. Kaebaja ei ole suutnud tehingute toimumist ja nende seotust oma ettevõtlusega tõendada. Vaidluse foon suhteliselt suure summa väljamaksmise kohta erinevate ettevõtjate paarile leheküljele mahtuvate kontaktandmete pinnalt ei tekitanud maksuhalduris mõistetavalt seda eelduslikku arusaamist või veendumust, et ka sisuliselt võiks olla tegemist ettevõtlusega seotud väljamaksetega.

MKS § 150 lg-s 1 nimetatud tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel. Kaebaja ei ole suutnud vastustaja seisukohta ümber lükata. Kaebaja taotletud tunnistaja ülekuulamise osas tuleb nõustuda maksuhalduriga, et põhiliselt oli tegemist erinevate hinnangutega, mis maksuhalduri põhiväidet väljamaksete ettevõtlusega mitteseotusest ümber ei lükka. Maksuotsust ei saa tühistada ka seoses etteheidetega menetlusosalise arvamuse ärakuulamata jätmise pinnalt, kuigi vastustaja mingil määral omapoolseid minetusi möönab. Arvestada tuleb seda, et maksukohustuslane on varasemas menetluses esitanud kontrollaktile eriarvamuse ja vaideotsuses viidati ka sellele, et küsimus võidakse uuesti lahendada.

Vastustaja on osutanud ka erinevustele ärakuulamisõiguse tagamisel seoses revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolliga. Vastavalt HMS §-le 58 ei saa nõuda haldusakti kehtetuks tunnistamist üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid, kui need rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Asjast ei nähtu, et tegemist oleks sellise vaidlusega, kus kaebajal ei oleks olnud võimalust kõiki oma argumente välja tuua. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et haldusakti kehtetuks tunnistamise järel on võimalik maksumenetlust jätkata.

Tallinna Ringkonnakohtu 20.05.2010 määruses haldusasjas nr 3-10-414 (p 10) revisjoni suhtes võetud seisukoht kehtib ka üksikjuhtumi kontrolli puhul. Seega ei ole tegemist õiguskindluse põhimõtte eiramisega. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga uurimispõhimõtte olulise rikkumise kohta, sest maksuhalduril on õigus täiendavaid tõendeid koguda ja täiendavate tõendite mahu ja ulatuse kindlaksmääramine on maksuhalduri pädevuses.

5) Kaebaja on osutanud võimalikule topeltmaksustamisele. Werbitrex Grupp AS-le tehtud 23.04.2009 ja 28.10.2009 maksuotsustest nr 12-5/195 ja 12.2-3/6661-2 ei saa järeldada, et tegemist oleks topeltmaksustamisega kaebajat puudutava maksumenetluse tähenduses. 28.10.2009 tehtud maksuotsusest nähtub, et 23.04.2009 maksuotsus tunnistati vaideotsusega 25.06.2009 kehtetuks. 28.10.2009 maksuotsus on käesolevas asjas vaidlustatud maksuotsusest ajaliselt hilisem. Werbitrex Grupp AS-le tehtud maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ-d HansaWorkers ja Inagua ei ole Werbitrex Grupp AS-le teenuseid osutanud ja kassast maksti

3-10-508

11(19) tundmatutele isikutele üle 3 miljoni krooni sularaha. Seega ei saa lähtuda kaebaja väitest, et tegemist võis olla sama raha ja sama maksusummaga. Käesoleva maksumenetluse raames tasuti ülekannetega. Werbitrex Grupp AS-l on võimalik talle koostatud maksuotsus vaidlustada. Käesolevas asjas ei saa rahuldada kaebust üksnes seetõttu, et taustsüsteemi selguse huvides asja juurde võetud teist äriühingut puudutavatest maksuotsustest võib nähtuda mõningate asjaolude sarnasus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. OÜ Sivellon apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) Apelleeritud otsuses ei jaga kohus maksuhalduri seisukohti maksustamise alustest, vaid jõudis järeldusele, et kaebaja pole suutnud tehingute toimumist piisavalt tõendada. Kohtuotsusest (nagu ka maksuotsusest) ei leia vastust küsimusele, kas maksustamise aluseks on osalemine maksupettuses, või see, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegu pole tegeliku müüjaga. Maksuotsuse ebaselgusest ja motiveerimatusest tulenevalt oli kohtul võimatu küsimusele maksustamise alusest vastata, mistõttu kohus leidis, et kaebaja pole suutnud tehingute toimumist piisavalt tõendada.

Seeläbi kohus kaudselt möönab, et maksuotsus ei vasta motiveerimisnõuetele. Sellele vaatamata asus kohus puudulikku haldusakti põhjendama, tehes seda maksuhaldurist erinevalt. Kolmanda isiku sisemise töökorralduse kohta tõendamiskoormuse kaebajale asetamine ei tulene seadusest ja seda pole reaalselt võimalik täita. Maksuhaldur pole esitanud ühtegi tõendit maksupettuses osalemise või selle kohta, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Nõuetekohaselt motiveerimata maksuotsuse puhul ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud.

Kaebaja on kaasaaitamiskohustuse täitnud. Kaebaja kaasaaitamiskohustus ei saa hõlmata tehingupartneri töö täpsete asjaolude kohta ammendava informatsiooni esitamist. Maksuhalduri etteheited on aga eelkõige suunatud Werbitrex Grupp AS allhankele. Asjaolu, kas ja kellelt viimane allhanget ostis, väljub kaebaja tõendamisulatusest. Kaebaja maksukohustuse määramisel on oluline hoopis see, et Werbitrex Grupp AS osutas kaebajale teenust. On tähelepanuväärne, et kohtuistungil andis U. L detailseid ütlusi, kuid keeldus vaikimisprivileegile tuginedes allhanke selgitamisest.

Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et maksuotsusest ei selgu, kas kaebaja maksukohustus tekkis sellest, et talle teenust müünud isik ei ole teenuse tegelik müüja, või teenus on küll soetatud, kuid ei ole ettevõtlusega täies ulatuses seotud. Samuti väidab maksuhaldur, et Werbitrex Grupp AS-ga toimunud majandustehingute tulemusena on sõlmitud usaldusväärsed veolepingud ainult 6 äriühinguga 20-st. Maks on aga määratud kõigilt Werbitrex Grupp AS-ga toimunud tehingutelt, sh nendelt, mida maksuhaldur pidas usaldusväärselt toimunuks. Maksuhaldur pole motiveerinud, miks pidanuks kaebaja sõlmima lepingud kõigi Werbitrex Grupp AS vahendatud äriühingutega.

Seega jääb maksuhalduri tegelik positsioon arusaamatuks, maksuotsuse andmine pole mõistetav ja see pärsib kaebeõigust. Ehkki kaebaja juhtis sellele maksuhalduri tähelepanu juba kohtueelses menetluses (mõlemas vaides), ei ole peetud vajalikuks maksuotsust selgelt motiveerida. Kohus pole kaebaja väidetele maksuotsuse motiveerimatusest ja maksustamise aluste puudumisest vastanud.

2) Halduskohus ei ole väidet uurimispõhimõtte rikkumisest käsitlenud. Maksumenetluses pole küsitud kaebaja ostjatelt, kas nad teavad midagi U. L, mistõttu ei saa ka oodata, et nad ise U. Li kohta vastaksid. Maksuotsuses pandi viimase osalus teenuse vahendamises kahtluse alla vaatamata sellele, et rida äriühinguid kinnitasid ärikontaktide loomist U. Li kaudu. Äriühingud, kellega U. L lõi kontaktid, ei pea seejuures teadma, et ta tegutses Werbitrex

3-10-508

12(19) Grupp AS juhatajana. Samas nad teavad U. Li nime ning kontakti loomist kaebaja ettevõtluse huvides. Kohus ei selgitanud, miks ta ei arvesta äriühingute kinnitustega. Kohtuvaidluse teesides märkis kaebaja, et jääb kaebuses esitatud seisukohtade juurde, käsitleb ka 22.06.2009 vaiet ja eriarvamust kaebaja seisukohtadena ning palub oma positsioone selgitavaid ja kinnitavaid dokumente, mis esitati vaide ja eriarvamuse lisadena, kohtul hinnata. 3) Kohtuotsus on vastuoluline ning sisaldab eksimusi loogikaja tõendamisreeglite vastu. Kohus on samaaegselt nõustunud maksuhalduri hinnanguga, möönnud selle ebaõigsust ning lõpuks resümeerinud, et hinnang ei omagi tähtsust. Kohus nõustus maksuhalduriga, et

1 658 530 krooni saamiseks tehtud 3 560 396 kroonine väljamakse ei ole majanduslikus mõttes põhjendatud; samas ei seadnud kohus kahtluse alla, et hinnang nimetatud tulu saamiseks 3,56 miljoni kroonise väljamakse kohta võib olla vale; lõpuks aga nõustus kohus jälle maksuhalduriga, et detailsem arvandmete analüüs polegi vajalik. Kui maksuhaldur esitab suurusjärgu võrra nihkes majandusanalüüsi, ei saa maksumaksja vastuväidet analüüsi ebaõigsusest tõrjuda seisukohaga, et andmed ei omagi tähtsust. Sel juhul tuleks arvandmed asjaolude ringist, millele otsus rajaneb, välja jätta. Sellega kaebaja aga ei nõustu, sest leiab, et tema tegevus on olnud ka majanduslikult põhjendatud.

4) Apellatsioonkaebuses korratakse kohtuvaidluse teesides tehingute tõendamise ja majandusliku sisu määratlemise kohta esitatud väiteid (teeside p-d 4-5, III kd tl 124-126). Maksuhaldurile on teenuse soetamise eesmärki ja vajadust selgitatud maksumenetluses, sh eriarvamuses ja juba esimeses vaides. Selgitustega arvestamata jätmist maksuhaldur ei põhjenda. Maksuotsuse seisukohad on asjatundmatud ja ebaõige on väide, et Werbitrex Grupp AS-lt ostetud teenuse alusel esitati arveid vaid 1,6 miljoni krooni eest. Kaebaja seletas korduvalt, miks koostööni U.

Liga (Werbitrex Grupp AS-ga) jõuti. Kaebajal puudus eraldi müügiosakond. Kaebaja sai teada, et U. L on pikka aega tegutsenud samas või sarnases valdkonnas (transport, bituumen, vedelkütus jm) müügitööga ja tundis vajalikke inimesi. Tegelik koostöö ja müügitöö algas juba 2006. a teises pooles ja peaaegu koheselt hakkasid paistma positiivsed tulemused. Koostöö algust juba 2006. aastal on kinnitanud nii U. L (ka kohtuistungil) ja T. H, kelle 20.04.2009 kirjast nähtub kaebaja reaalne vajadus teha osa tehinguid Select Oil NV OÜ-d kaasates ning U.

Li roll nende tehingute juures. Werbitrex Grupp AS-ga koostöö alustamise ajaks oli mitmete varasemate klientidega koostöö kas katkenud või tugevasti häiritud, kuid U. Li tegevuse tulemusel õnnetus ka probleemsed ärisuhted taastada (vt Viruvili OÜ vastus). Kõikuva turupositsiooni ja konkurentsi tõttu tuli müüki panustada rohkem. Tehingute eesmärk ei olnud maksukohustust vältida, vaid taastada, kindlustada ja hiljem suurendada turuosa. U. L andis istungil detailseid ja eluliselt usutavaid ütlusi ärikontaktide loomise kohta kaebaja tarbeks, mäletas olulist osa leitud äripartnerite kontaktisikutest.

Tema ütlused on kooskõlas muude tõenditega, kinnitavad tehingute toimumist Werbitrex Grupp AS (U. Li isikus) ja kaebaja huvides, samuti teenusest tulenevat edasimüüki Select Oil NV OÜ-le. Asjaolu, et U. L keeldus selgitamast Werbitrex Grupp AS allhanke ostmist, ei oma tähtsust, sest oluline on teenuse osutamine kaebajale, mitte Werbitrex Grupp AS sisemine töökorraldus. Seega kinnitas U. L kaebaja selgitusi, et U. Li abil saadud teenuse osutamine toimus kahel viisil – otse kaebaja kaudu ja Select Oil NV OÜ vahendusel. Osa kliente soovis eritransporti, osa aga ka toodangut.

Nii ostsid kliendid kaebaja kaudu ka Select Oil NV OÜ toodangut, mida vedas kaebaja. Ehkki raha veoteenuse eest laekus läbi Select Oil NV OÜ, oli veoteenuse tarbijaks toodangu ostja ning veo hind sisaldus kauba hinnas. Maksuotsuses püütakse seda asjaolu ignoreerida, mis on ka arusaadav, sest nimetatuga arvestamine (kaebaja ja Select Oil NV OÜ koostöö tulemusel tekkinud käibe ja kasumi tabel) tähendaks maksuotsuses püstitatud hüpoteesi põrumist. Maksuotsuses ei seata kahtluse alla kaebaja dokumente ega arvandmeid sellest, et kaebaja ja Select Oil NV OÜ tegid koostööd ega vaielda vastu koostöö mahtudele.

Kaebaja vedaski Select Oil NV OÜ kaupa T. H kirja lisas nimetatud äriühingutele, kellega ärisuhted suures osas loodi või taaskäivitati U. Li abil.

3-10-508

13(19) Kaebaja osutas nende äriühingutega seoses Select Oil NV OÜ-le transporditeenust 8 554 823 krooni ulatuses. Seega on väidetavalt teenitud 1,6 miljonit krooni suurusjärgu võrra tegelikust väiksem. Maksuhaldur aktsepteerib kuut lepingut, leides samas, et see ei kinnita erilist tulemuslikkust majandustehingute sõlmimisel. Maksuhalduri pädevuses pole kehtestada maksu määramise aluseks arvulisi näitajaid, millal lepingute sõlmimine on tulemuslik ja millal mitte. Kaebaja teenis Werbitrex Grupp AS-ga seotud klientidelt 2007. ja 2008. aastal ca 5 miljonit krooni kasumit.

Teenuse osutamise kohta Werbitrex Grupp AS poolt kaebajale on maksumenetluses kogutud piisavalt tõendeid ja selgunud asjaolusid: lepingud; arved ja arvete tasumine; käibedeklaratsioonid; kaebaja lepingud klientidega ja klientide kinnitused lepingute sõlmimise kohta; klientide poolt transporditeenuse eest tasumine; kasum nii kaebaja kui Select Oil NV OÜ kaudu tehtud tehingutest; Select Oil NV OÜ kinnitus kaebajaga tehingute toimumisest Werbitrex Grupp AS vahendusel; kaebaja ja Select Oil NV OÜ klientide kinnitused tehingute toimumisest U. Li vahendusel või soovitusel; klientide vastustele lisatud saatelehed;

T. H 20.04.2009 kiri, millest nähtub kaebaja vajadus teha osa tehinguid Select Oil NV OÜ-d kaasates ja U. Li roll tehingute juures. Maksuhalduri väide, et kaebaja ja Select Oil NV OÜ vahelised tehingud ei ole teenuse ettevõtlusega seotuse hindamisel olulised, on põhjendamatu. Maksuhaldur möönab kaebaja tulu saamist veoteenust Select Oil NV OÜ kaudu müües. Jääb arusaamatuks, kuidas saab maksuhaldur järeldada, et see kulu on otseselt seotud kellegi teise ettevõtlusega. Kaebajal on õigus käibemaks vaidlusalustelt tehingutelt maha arvata ja riigil on nõudeõigus võimaliku kuritarvituse korral müüja vastu.

Müüja kinnitab arvete esitamist ja tegemist pole olukorraga, kus müüja nimel oleks esinenud tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur ei saa tugineda asjaolule (OÜ-de Inagua ja HansaWorkers poolt teenuse osutamine Werbitrex Grupp AS-le pole kinnitust leidnud), mida pole tuvastatud käesoleva maksumenetluse käigus ning mida kaebajal pole võimalik kontrollida ega vaidlustada. Kohus on jätnud T. H kirja tähelepanuta ja tunnistaja U. Li ütlused sisulise analüüsita. Analüüsimata on jäetud ka vaidele lisatud koondtabel, millest nähtub, et kaebaja teenis Werbitrex Grupp AS-ga seotud klientidelt 2007-2008 kasumit ca 5 miljonit krooni.

Maksumenetluses kogutud tõendeid ja selgunud asjaolusid, mis kinnitavad teenuse kaebaja poolt saamist ja Werbitrex Grupp AS poolt selle osutamist, kohus ei analüüsinud, samas ka ei väitnud, et arvukate klientide esitatud kinnitused oleksid sisult ebaõiged. Kohtuotsuses pole jälgitav, milliste tõendite pinnalt jõudis kohus järeldusele, et maksuotsus on õiguspärane.

5) Kohus võttis asja juurde Werbitrex Grupp AS-le tehtud maksuotsused, millest nähtub, et kaebajalt nõutava tulumaksu eseme osas on esitatud maksunõue ka Werbitrex Grupp AS-le. Kaebajalt nõutakse tulumaksu 1 004 214 krooni ning Werbitrex Grupp AS-lt 967 181 krooni. Viimati nimetatud summa ulatuses on tegu MKS § kohaselt keelatud topeltmaksustamisega – sama maksusummat nõutakse korraga kahelt maksumaksjalt. Seisukohta, et Werbitrex Grupp AS-le tehtud maksuotsustest ei saa järeldada topeltmaksustamist, põhjendas kohus esiteks sellega, et 28.10.2009 maksuotsus on tehtud kaebaja maksuotsusest ajaliselt hiljem, ning teiseks leidis kohus, et kuna käesolevas asjas tasuti ülekandega, OÜ-dele HansaWorkers ja Inagua aga sularahas, ei saa lähtuda kaebaja väitest, et tegemist võis olla sama raha või sama maksusummaga.

Kohus on topeltmaksustamise argumenti käsitlenud formaalselt. Mõlema maksunõude sisuliseks aluseks on kaebaja ja Werbitrex Grupp AS vaheliste tehingute (mis on maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud) eest kaebajalt Werbitrex Grupp AS-le üle kantud raha. Seega maksustatakse sama raha kaks korda - esimest korda raha liikumisel kaebajalt Werbitrex Grupp AS-le ning teist korda raha liikumisel sealt edasi. MKS § 103 lg 1 p 3 kohaselt maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks topeltmaksustamise vältimiseks teineteist välistavate maksuotsuste tõttu ning sama paragrahvi lg 2 kohaselt on teineteist välistavad maksuotsused ka otsused, millega määratakse seesama maksusumma korduvana mitmele isikule.

Isegi kui oletada, et

3-10-508

14(19) tegemist on kaebaja kuritarvitusega, ei saa kuritarvituse objektiks olevat raha tulumaksuga maksustada nii maksja kui saaja juures. Sõltumata muudele argumentidele antavast hinnangust on topeltmaksustamise keelu rikkumine tulumaksu osas maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Kaebajale jääb arusaamatuks, millist tähtsust omab asjaolu, et üks maksuotsus on tehtud teisest kaks päeva hiljem. Oletades, et kohtu arvates saab topeltmaksustamisele tugineda vaid isik, kellele tehti maksuotsus hiljem, märgib kaebaja, et sellist seisukohta ei saa tuletada seadusest ega kohtupraktikast. On põhjust arvata, et Werbitrex Grupp AS ei saagi maksuotsust vaidlustada, sest kaebetähtajad on minetatud. Kaebaja hinnangul on otsuste ajaline järjestus kõrvalise tähendusega ning oluline on, et mõlemad otsused ei saa kehtima jääda. Kui Werbitrex Grupp AS kaebeõigust ei kasuta või on selle minetanud, tuleb kaebaja maksuotsus topeltmaksustamise osas tühistada. Kaebaja osutab Riigikohtu lahendis nr 3-3-1- 56-05 (p 13) seoses majandusliku topeltmaksustamisega antud selgitusele.

7. Vastustaja palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited:

1) Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Apellatsioonkaebus dubleerib valdavalt halduskohtule esitatud kaebust ning kohtule esitatud etteheited on otsitud. Kohus on leidnud, et kaebuse väited ja sellele lisatud materjalid ei lükka ümber maksumenetluses tuvastatud asjaolusid. Käesolevas asjas ei ole kontroll toimunud maksukohustuslase suhtes tagaselja. Ta teadis või vähemalt pidi teadma, mida maksuhaldur kontrollib ning tal oli võimalik esitada oma positsiooni kaitseks tõendid juba maksumenetluses. Apellatsioonkaebuses ei ole vaidlustatud halduskohtu otsust tuvastatud faktide osas.

2) Kaebaja on halduskohtule etteheidete esitamisel jäänud pinnapealseks ning viidetest kohtuotsuse punktidele väidetavad eksimused ei selgu. Vastustaja ei leia kohtuotsusest järeldust, et kohus ei jaga maksuhalduri seisukohti maksustamise alustest. Ekslik on kaebaja arvamus, et kohus oleks pidanud tuvastama, kas maksustamise aluseks on osalemine maksupettuses, või asjaolu, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegu pole tegeliku müüjaga. Maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettust. Seisukohta toetab Riigikohtu otsus nr 3-3-1- 34-07. Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on maksusumma määratud, ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lg-d 1 ja 2).

3) Kohus on võtnud seisukoha ka kaebaja väite osas, et asjaolu, kas ja kellelt Werbitrex Grupp AS allhanget ostis, väljub kaebaja tõendamiskoormusest ja –ulatusest. Kohus nõustus kaebajaga, kuid samas leidis, et maksuotsus ei rajane üksnes eelnimetatul. Maksuhaldur on tõendanud kaebaja teadmise, et arvel näidatud Werbitrex Grupp AS ei ole teenuse tegelik müüja ja tegelikkuses ei ole kaebaja arvel näidatud äriühingult teenust soetanud. Kaebaja ei ole menetluse kestel seda väidet ümber lükanud ja seetõttu on tema väited tõendamiskoormusest asjakohatud. Vaatamata sellele, et maksuhaldur on kontrolli käigus tuvastanud, et Werbitrex Grupp AS ei saanud teenust osutada, taandub antud asjas küsimus sellele, kas arvetel kajastatud tehingud on poolte vahel ka tegelikult toimunud. Kuna kaebaja ja Werbitrex Grupp AS seda eeldust teadlikult täitnud ei ole, puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

4) Kaebaja leiab, et U. Li kohtuistungil antud ütlused tugevdavad kaebaja positsiooni. Vastustaja on tunnistaja ütlusi kohtukõne teesides põhjalikult analüüsinud ja näidanud, miks need ei ole tõendina usaldusväärsed. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses vastustaja seisukohtadega arvestanud ja on asunud tunnistaja üldsõnalisi ütlusi täpsustustega täiendama ning tõlgendama endale kasulikul viisil.

5) Ebaõige on kaebaja seisukoht, et halduskohus ei ole väidet uurimispõhimõtte rikkumisest käsitlenud. Kaebaja on jätnud tähelepanuta kohtuotsuse põhjendusi läbivalt saatva analüüsi,

3-10-508

15(19) kuidas mõjutab maksukohustuslase konstrueeritud äritegevuse ülesehitus maksuhalduri uurimiskohustust maksumenetluse kestel ja sellest tulenevat tõendamiskoormust ja tõendite vastastikust seost.

6) Õige pole väide, et kohus ei andnud hinnangut kaebaja kõigile väidetele ega põhjendanud nendega mittenõustumist. Kohus on viidanud lisaks maksuotsuse põhjendustele ka vastustaja kohtumenetluse käigus antud seletustele ning leidnud, et need on põhjendatud ja veenvad. Kohus ei pea kaebaja põhistamata väidetega mittenõustumist eraldi põhjendama, kui kohus ei saa lugeda nende kohta esitatud põhjendusi usutavaks.

7) Kaebaja on ülemäära suurt tähelepanu pööranud majandusnäitajate analüüsile, mille maksuhaldur on teiste tõendite ja tuvastatud asjaolude kõrval välja toonud. Majandusanalüüsi kõrval on asjas tõendite kogum, mis kinnitab maksuhalduri seisukohti tehingute mittetoimumisest. Samas näitab teiste tõendite ja tuvastatud asjaolude kõrvale majandustulemuste muutujate väljatoomine maksuhalduri uurimise põhjalikkust ja toetab igati maksuhalduri seisukohta. Äritegevuse edukuse hindamise üheks ajendiks olid kaebaja selgitused väidetavalt paistma hakanud positiivsetest tagajärgedest pärast Werbitrex Grupp AS tööd. Kui maksukohustuslane asub oma positsiooni vastavate väidetega kaitsma, tuleb maksuhalduril võtta selliste põhjenduste osas seisukoht. Maksuhaldur pidas oluliseks väiteid kontrollida ja esitas vastukaaluks majandusanalüüsi tulemused, millega kohus nõustus.

8) Vastustaja ei pea vajalikuks apellatsioonkaebuses toodule vastukaaluks koormata vastust ning korrata maksuotsuses ja kohtumenetluses esitatud/kogutud tõendeid ja selgunud asjaolusid, et uuesti ümber lükata teenuse saamist kaebaja poolt ja selle osutamist Werbitrex Grupp AS poolt. Vastustaja osutab vaid kohtu sedastusele, et olukorras, kus teenust tegelikult ei osutatud, ei saanud kõne alla tulla ka sellise teenuse osutamine teiste äriühingute poolt. Seetõttu kohus kontrollis, kas maksuhalduri seisukoht tehingute puudumisest on piisavalt põhjendatud, ning lõppkokkuvõttes leidis, et selline seisukoht on piisavalt põhjendatud.

9) Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei saa maksu määramisel tugineda asjaolule (OÜ-de Inagua ja HansaWorkers poolt teenuse osutamine Werbitrex Grupp AS-le ei ole kinnitust leidnud), mida ei ole tuvastatud käesoleva maksumenetluse käigus ning mida kaebajal ei ole võimalik kontrollida ega vaidlustada. Samas kaebaja ei selgita, miks maksuhaldur seda teha ei saa. MKS § 82 näeb ette, et kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Tõendeid tuleb arvestada nende kogumis. Maksuhaldur viitab ka MKS § 10 lg-le 3 ning järeldab eeltoodust, et tegemist on lubatud tõenditega. Maksuhaldur on kord juba tuvastatud asjaolule tuginenud aega kokku hoides ka käesolevas menetluses.

10) Kohtuistungil esitatud ja apellatsioonkaebuses korratud väide topeltmaksustamise kohta on põhjendamatu ja otsitud. Vastustaja selgitas topeltmaksustamise puudumist kohtuistungil.

8. Kirjalikus menetluses avalduste ja seisukohtade esitamiseks ja neile vastamiseks määratud tähtajaks esitas kaebaja 23.02.2012 menetluskulude nimekirja koos kuludokumentidega. Samuti esitas kaebaja Tallinna Ringkonnakohtu 23.09.2011 otsuse nr 3-10-1351 ja Riigikohtu 20.12.2011 määruse nr 3-7-3-518-11 Werbitrex Grupp AS kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata jätmise kohta, näitamaks, et Werbitrex Grupp AS-le tehtud maksuotsus on jõustunud. Kaebaja kinnitas jäämist seisukohale, et viimati nimetatud äriühingu ja kaebaja maksuotsused toovad kaasa apellatsioonkaebuses osutatud topeltmaksustamise.

Vastustaja 05.03.2012 vastuses vaieldi vastu kaebaja seisukohale, et maksuotsused toovad kaasa topeltmaksustamise. Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine.

3-10-508

16(19) Toimumata tehingu korral tekib väidetava müüja maksukohustus KMS § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks KMS nõudeid eirates. Toimumata tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve. Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal toimumata tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Seetõttu pole viide Werbitrex Grupp AS suhtes tehtud kohtulahendile ja väidetavale topeltmaksustamisele asjakohane. Kaebaja taotletud menetluskulu peab vastustaja ülepaisutatuks ja leiab, et esindaja kulu tuleks poole võrra vähendada.

Kaebaja 06.03.2012 vastuses väljendatakse jätkuvalt seisukohta, et maksuotsused toovad kaasa topeltmaksustamise, ja kuna Werbitrex Grupp AS maksuotsus pole enam vaidlustatav, on topeltmaksustamist võimalik vältida vaid kaebajale antud maksuotsuse tühistamisega. Menetluskulud on kooskõlas asja mahu ja keerukusega ning vastavad õigusabiturul väljakujunenud hindadele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse tühistamiseks ja uue otsusega kaebuse rahuldamiseks alust. Halduskohus ei ole materiaalõiguse norme ebaõigesti kohaldanud, teinud tõenditest ebaõigeid järeldusi ega ole rikkunud kohtumenetluse norme, mis saaks kaasa tuua kohtuotsuse tühistamise. Nõustudes halduskohtu otsuse põhiseisukohtade ja nende põhjendustega, ei pea ringkonnakohus vajalikuks kõike korrata ning vastuseks apellatsioonkaebusele märgib järgmist.

10. ApelLi arusaama, et halduskohus, olles maksuhaldurist erinevatel seisukohtadel, on asunud väidetavalt puudulikku haldusakti maksuhaldurist erinevalt põhjendama, ringkonnakohus ei jaga. Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on seisukohal, et vaidlusalustel arvetel näidatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud, st Werbitrex Grupp AS ei ole arvetel näidatud teenuseid osutanud ja kaebaja ei ole teenuseid saanud. Kohtuotsus ei sisalda ka omavahel vastuolus olevaid põhjendusi. Apellatsioonkaebuse etteheited kohtule tõendite tähelepanuta ja analüüsimata jätmise kohta ei ole põhjendatud olukorras, kus kontrollitavas maksuotsuses on tõendeid juba analüüsitud ning tehtud nendest järeldused, millega kohus nõustub. Halduskohtu ülesanne ei ole maksu määramine, vaid maksuhalduri haldusakti õiguspärasuse kontrollimine.

11. Maksuhaldur on maksusummat määrates ja halduskohus maksuhalduri järelduste õigsust kohtule esitatud tõendite kogumi põhjal kontrollides jõudnud õigele järeldusele, et vaidlusalustel arvetel näidatud tehingud ei ole aset leidnud. Ka ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja kohtumenetluses suutnud maksuhalduri järeldusi tehingute puudumisest ümber lükata.

12. Olukorras, kus arvete juures olevad kaebaja ja Werbitrex Grupp AS vahel sõlmitud tööettevõtulepingud ning tööde üleandmise aktid on täpselt sama sõnastusega Werbitrex Grupp AS ja OÜ Inagua vahel sõlmitud tööettevõtulepingute ja aktidega ning maaklerlepingud ja tööde üleandmise aktid Werbitrex Grupp AS ja OÜ HansaWorkers vahel

3-10-508

17(19) sõlmitud maaklerlepingute ja aktidega (erinevus seisneb vaid teenuse veidi väiksemas hinnas), Werbitrex Grupp AS väidetavad allhankijad on tegeliku majandustegevuseta äriühingud, kelle nimel koostatud arvete alusel on Werbitrex Grupp AS kassast tehtud sularahas väljamakseid, ei ärata vaidlusaluste arvete juurde esitatud lepingud ja aktid mingit usaldust.

Kaebajaga 28.12.2006 sõlmitud tööettevõtulepinguga (ajavahemikus 01.01.2007-31.03.2007 klientide ja koostööpartnerite otsimiseks) samasisulise lepingu sõlmis Werbitrex Grupp AS OÜ-ga Inagua 02.01.2007 (leping I kd tl 122 ja 122 pöördel). Täitja pidi edastama tellijale andmed ettevõtete nime ja kontaktandmetega. Teenuse hinnaks kaebajaga sõlmitud lepingus oli 200 000 krooni kuus, OÜ-ga Inagua sõlmitud lepingus 190 000 krooni kuus, tähtaja saabumisel (31.03.2007) tuli koostada teostatud teenuste kohta akt. 15.03.2007 on koostatud kaks samasisulist akti 20 äriühingu nime ja kontaktidega (akt OÜ Inagua teenuste kohta I kd tl

123 ja 123 pöördel). Kaebajaga 30.03.2007 sõlmitud tööettevõtulepinguga (ajavahemikul 01.04.2007-30.04.2007 äri edendamiseks) samasisulise lepingu sõlmis Werbitrex Grupp AS samal päeval (30.03.2007) OÜ-ga Inagua (leping I kd tl 132 ja 132 pöördel). Taas pidi täitja edastama tellijale andmed ettevõtete nime ja kontaktandmetega, tähtaja saabumisel (30.04.2007) tuli koostada teostatud teenuste kohta akt. Kaebajaga sõlmitud lepingus on teenuse hinnaks 500 000 krooni, OÜ-ga Inagua sõlmitud lepingus 480 000 krooni. 30.04.2007 on koostatud kaks samasisulist akti 12 äriühingu nime ja kontaktandmetega, kusjuures neis aktides on nimetatud samad äriühingud, mis eelmisteski aktides, lisandunud on vaid OÜ Vaggen (akt OÜ Inagua teenuste kohta I kd tl 133).

Kaebajaga 28.12.2006 sõlmitud maaklerlepinguga (ajavahemikul 01.01.2007-31.03.2007 transpordilepingute sõlmimiseks klientide leidmiseks ja transporditeenuse müügi vahendamiseks klientidele) samasisulise lepingu sõlmis Werbitrex Grupp AS 26.03.2007 OÜ- ga HansaWorkers (leping I kd tl 128 ja 128 pöördel). Lepingute kohaselt kuulus maakleritasu maksmisele lepinguperioodi lõppedes (peale akti vormistamist) transpordilepingute alusel tellija poolt teenuse ostjatele tegelikult osutatud teenuse kogusest lähtudes ning maakleritasu suurus on OÜ-ga HansaWorkers sõlmitud lepingus 4,90 krooni/km ning kaebajaga sõlmitud lepingus 5 krooni/km, tasu arvestatakse iga tellija poolt maakleri vahendusel ja vastutusel teenuse ostjatele osutatud transporditeenuse kilomeetri eest. 31.03.2007 on koostatud kaks samasisulist akti, mille erinevus seisneb vaid kilomeetri hinnas (OÜ HansaWorkers akt I kd tl 129). Aktides kinnitati, et 01.01.2007-31.03.2007 on maakleri vahendusel osutatud transporditeenust vastavalt 285 207 km x 4,90 EEK/km (tasu 1 397 514,30 krooni, millele lisandub käibemaks) ning 285 207 km x 5 EEK/km (tasu 1 426 035 krooni, millele lisandub käibemaks). Kaebajaga 30.03.2007 sõlmitud maaklerlepinguga (ajavahemikul 01.04.2007- 30.04.2007 transpordilepingute sõlmimiseks klientide leidmiseks ja transporditeenuse müügi vahendamiseks klientidele) samasisulise lepingu sõlmis Werbitrex Grupp AS 29.03.2007 OÜ- ga HansaWorkers (leping I kd tl 130 ja 130 pöördel). Maakleritasu suuruseks nende lepingute kohaselt oli vastavalt 7 krooni/km ja 7,50 krooni/km. 30.04.2007 koostati kaks samasisulist akti, milles erinevus on taas vaid kilomeetri hinnas (OÜ HansaWorkers akt I kd tl 131). Aktides kinnitati, et perioodil 01.04.2007-30.04.2007 on maakleri vahendusel osutatud transporditeenust vastavalt 65 500 km x 7 EEK/km (tasu 458 500 krooni, millele lisandub käibemaks) ja 65 500 km x 7,50 EEK/km (tasu 491 250 krooni, millele lisandub käibemaks). Maakleri tasu puhul väärib märkimist asjaolu, et väidetavalt Werbitrex Grupp AS vahendusel kaebaja sõlmitud veolepingutes (II kd tl 161-179) lepiti kokku transporditeenuse hinnas 8 – 17 EEK/km.

3-10-508

18(19) Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et maksuhaldur ei tohi teise isiku suhtes toimunud maksumenetluse ajal kogutud tõendeid kaebaja maksumenetluses kasutada. Samuti märgib kaebaja, et tema kaasaaitamiskohustus ei saa hõlmata tehingupartneri töö täpsete asjaolude kohta ammendava informatsiooni esitamist ning asjaolu, kas ja kellelt viimane allhanget ostis, väljub kaebaja tõendamisulatusest. Need väited ei anna Werbitrex Grupp AS väidetavate allhankijatega seonduvate asjaolude tähelepanuta jätmiseks alust. Kaasaaitamiskohustuse sisuks on maksukohustuslase poolt kõigi tema käsutuses olevate tõendite esitamine, mis aga ei tähenda, et maksukohustuslase esitatud andmetes kahtlemise korral ei tuleks maksuhalduril uurimisprintsiibist lähtudes koguda ka neid maksustamise seisukohast olulisi andmeid, mis ei ole maksukohustuslase käsutuses. Teise maksumenetluse raames kogutud tõendite kasutamiseks ei ole takistust, kui maksukohustuslasele on neid tutvustatud ja antud võimalus esitada neist nähtuvaid asjaolusid ümberlükkavaid tõendeid. Sedavõrd suuremahuliste teenuste osutamisel on ka mõistlik eeldada, et teenuse saaja tunneb huvi ja teab, kes konkreetselt tema veoteenuseid teistele äriühingutele pakub.

13. Kuna ühtegi muud dokumenti, mis konkreetselt kajastaksid Werbitrex Grupp AS poolt kaebajale arvetel näidatud teenuste osutamise asjaolusid, ei ole väidetavate tehingute osapooled koostanud, ehkki teenuse märkimisväärsest hinnast järelduvalt suuremahulise töö puhul oleks mõistlik selliste dokumentide koostamist eeldada, tuleks kaebaja seisukohtadega nõustumiseks pidada usaldusväärseks väidetava tehingu poolte esindajate suulisi selgitusi ja kinnitusi, et tehingud toimusid. Suuliste selgituste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline hinnata ka neis väljendatud asjaolude elulist usutavust ehk seda, milline on neis kajastuvate asjaolude esinemise üldine tõenäosus. Osapoolte esindajate selgitused ei süvenda aga antud juhul veendumust, et arvetel näidatud tehingud aset leidsid. Sellist veendumust ei tekita ka asjaolu, et mõned aktides osutatud äriühingutest väitsid U. Li osalemist kaebajaga ärisuhete loomisel/taastamisel. Maksuotsuses märgitu kohaselt oli U. Li teadvaid äriühinguid kokku 7 (Vaggen OÜ, Avoterm OÜ, Järvak AS, OÜ Viruvili, AS KPK Teedeehitus, Coniery OÜ ja OÜ Edelport). Maksuhaldur on osutanud asjaolule, et need äriühingud on seletusi muutnud ja võivad olla kallutatud. Avoterm OÜ puhul on maksuotsuses osutatud ka asjaolule, et Select Oil NV OÜ juhatuse liige T H oli Avoterm OÜ nõukogu liige, kellele on tehtud töötasu väljamakseid, samuti ka kaebaja nõukogu liige, kellele tehti töötasu väljamakseid. Maksuhaldur märkis sedagi, et need äriühingud nimetasid U. Li, mitte Werbitrex Grupp AS osalemist. Kui ka need põhjendused kõrvale jätta, nähtub maksuotsuse lisast 1, et 2007. aastal esitas kaebaja neist viiele äriühingule kokku arveid summas 354 672,60 krooni, kahele äriühingule ei esitatud ühtegi arvet. Isegi kui nende äriühingute seletuste alusel möönda, et Werbitrex Grupp AS-l U. Li isikus oligi mingi roll kaebajale transporditeenuste vahendamisel, oli see marginaalne ega veena kohut kuidagi selles, et Werbitrex Grupp AS osutas kaebajale ajavahemikus 01.01.2007-30.04.2007 klientide otsimise ja transporditeenuse vahendamise teenust ca 3,5 miljoni krooni eest, nii nagu seda esitletakse vaidlusalustel arvetel ning neile lisatud lepingutel ja aktidel.

14. Kaebaja ei nõustu jätkuvalt ka maksuhalduri seisukohaga, et ca 3,5 krooni suurune kulu ei ole ca 1,6 miljoni krooni tulu saamiseks majanduslikult põhjendatud ning on vastuolus tavapärase äritegevuse põhimõtetega. Kaebaja väitel kinnitab tehingute toimumist asjaolu, et ta teenis Werbitrex Grupp AS-ga seotud klientidelt 2007-2008 kasumit ca 5 miljonit krooni ning kaebaja hinnangul on maksuhaldur ebaõigesti ja põhjendamatult jätnud arvestamata Select Oil NV OÜ kaudu osutatud transporditeenusega. Maksuhalduri osutatud ca 1,6 miljoni krooni on kõigile aktides näidatud äriühingutele kaebaja poolt 2007. aastal esitatud transporditeenuse arvete kogusumma (maksuotsuse lisa 1). Kaebaja koondtabelis (III kd tl

3-10-508

19(19) 127) on lisaks toodud andmed ka selle kohta, kui palju osutas kaebaja transporditeenust Select Oil NV OÜ vahendusel, st nii, et Select Oil NV OÜ müüs oma klientidele kaupa, mille transportisd kohale kaebaja ning transporditeenuse hind sisaldus kaubas. Nii on kaebaja saanud 2007. a netokäibeks kokku 5 884 740 krooni ja kasumiks 2 718 551 krooni, 2008. aastal netokäibeks 4 958 203 krooni ja kasumiks 2 256 375 krooni, 2009. aastal on kaebaja osutanud veoteenust OÜ-le Avoterm, netokäive on 497 316 krooni ja kasum 237 386 krooni.

Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur maksuotsuses selgelt ja arusaadavalt põhjendanud, miks ei ole Select Oil NV OÜ-ga seonduv käesolevas asjas vaatluse all olevate tehingute toimumise üle otsustamisel oluline. Tööettevõtulepingute ja maaklerlepingute kohaselt oli teenuse tellijaks kaebaja, mitte Select Oil NV OÜ. Lepingutega ei olnud reguleeritud mitte põlevkiviõli ja bituumeni, vaid transporditeenuse müük. Lepingute kohaselt ei olnud Werbitrex Grupp AS ülesandeks Select Oil NV OÜ-le kaubast huvitatud klientide otsimine, vaid kaebajale transporditeenuste ostmisest huvitatud klientide otsimine ja transporditeenuse neile vahendamine. Kaebaja võis kasu saada sellest, et Select Oil NV OÜ-l oli hulgaliselt kaupa soovivaid kliente, kellele kauba kohaleveo teenuse sai Select Oil VN OÜ kaebajalt. U. L ega Werbitrex Grupp AS ei vahendanud transporditeenuse osutamist Select Oil NV OÜ-le, mistõttu Select Oil NV OÜ kaudu kasumi teenimine ei puutu asjasse.

15. Ka kaebaja väited topeltmaksustamise kohta ei ole kaebajale koostatud maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel asjakohased. Kaebajale jäi arusaamatuks halduskohtu osutatud asjaolu, et Werbitrex Grupp AS-le on maksuotsus tehtud kontrollitavast maksuotsusest hiljem. Ringkonnakohus selgitab, et vastavalt HMS §-le 54 on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt haldusakti andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. See tähendab, et kohus kontrollib haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise ajal kehtinud õiguse alusel ja asjaoludest lähtudes. Hiljem aset leidnud sündmused haldusakti õiguspärasust ei mõjuta. Isegi kui on õige kaebaja väide, et Werbitrex Grupp AS puhul on maksustatud sama raha, on see toimunud pärast kaebajale maksusumma maksuotsusega määramist ega mõjuta kontrollitava haldusakti õiguspärasust. Ringkonnakohus märgib ka seda, et kaebaja apellatsioonkaebuses sisalduv taotlus Werbitrex Grupp AS pangakontode väljanõudmiseks jääb arusaamatuks olukorras, kus maksuotsusega on tuvastatud, et Werbitrex Grupp AS maksis kassast välja sularaha ning kassa väljamineku orderid on kohtutoimikus (I kd 137-141).

16. Neil põhjustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning seetõttu jäävad ka apelLi menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda.

Oliver Kask

Virgo Saarmets

Ruth Virkus