3-11-1713/78 · Tallinna Halduskohus Pärnu kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Dagmar Maastik

Otsuse tegemise aeg ja koht

11.aprillil 2012.a. Tallinnas

Haldusasja number

3-11-1713

Haldusasi

OÜ „Vee Perearstikeskus“ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne

maksu- ja tollikeskuse 25.03.2011.a. maksuotsuse nr 12.2-3/7665-7

ning Maksu- ja Tolliameti 10.06.2011.a. vaideotsuse nr 6-1/222-3

tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

26.03.2012.a.

Kohtuistungist osa võtnud

menetlusosalised

kaebaja esindaja vandeadvokaat Maret Hallikma, vastustajate

Maksu- ja Tolliameti ning Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskuse esindaja Margo Karu, kolmandad isikud I. A ja T. A

RESOLUTSIOON

1. Kaebus rahuldada.

2. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse

25.03.2011.a. maksuotsus nr 12.2-3/7665-7 ja Maksu- ja Tolliameti

10.06.2011.a. vaideotsus nr 6-1/222-3 ning teha Maksu- ja Tolli-

ametile ettekirjutus tagastada OÜ-le „Vee Perearstikeskus“ maksu-

otsuse alusel kinnipeetud maksusummad.

3. Välja mõista Maksu- ja Tolliametilt ning Maksu- ja Tolliameti

Lääne maksu- ja tollikeskuselt OÜ „Vee Perearstikeskus“ kasuks

solidaarselt 1642(üks tuhat kuussada nelikümmend kaks) eurot 73

senti menetluskulusid.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tal-

linna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teata-

vakstegemisest arvates ehk hiljemalt 11.mail 2012.a. Samaks kuu-

päevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koosta-

miseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioon-

kaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnako-

hus hiljem. Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist

kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus(LMTK) kontrollis OÜ "Vee Perearstikeskus"

käibe- ja tulumaksu arvestamiseja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil mai-september

2010.a. ning tegi 25.03.2011.a. maksuotsuse nr 12.2-3/7665-7, millega suurendas osaühingu

käivet kontrollitaval perioodil summas 48 140,04 eurot(753 228 kr) ning määras selle ajavahemiku

eest osaühingule 9627,97 eurot(150 645 kr) käibemaksu ja 1226,58 eurot(19 192 kr) tulumaksu.

Samuti kohustati äriühingut maksukorralduse seaduse(MKS) § 117 lg 1 alusel käibe- ja tulu-

maksuvõlgadelt tasumisega viivitamise iga lisapäeva eest tasuma täiendavalt intressi 0,06 % päe-

vas.

Maksuotsuse kohaselt deklareeris OÜ "Vee Perearstikeskus" kontrollitud maksustamis-

perioodil 159 849 kr sisendkäibemaksu, sealhulgas 150 645 kr põhivara soetamisel tasutud käibe-

maksu AS Paide MEK arvete alusel Paide linnas Vee tn 6 asuva hoone rekonstrueerimise eest.

Maja kuulub osaühingu juhatuse liikme I. Ai ja tema abikaasa T. Ai ühisomandisse. Ehitusloa

taotluse Vee 6 toimuvate ehitustööde teostamiseks on 8.04.2010.a. Paide Linnavalitsusele esitanud

I. A füüsilise isikuna, mitte OÜ "Vee Perearstikeskus" juriidilise isikuna. Ehitusloal on kasutamise

otstarbeks märgitud "haiglavälise arstiabi osutamise hoone". 5.05.2010.a. sõlmisid I. A ja T. A

ühisomanikena ühiselt OÜ-ga "Vee Perearstikeskus" äriruumide üürileping Vee 6 kinnistul asuva

hoone üürileandmiseks osaühingule. Üürnik kohustub tasuma üürileandjale äriruumide kasutamise

eest üüri järgmiselt: esimesel kümnel aastal tasaarvestatakse üürniku poolt äriruumide remondiks

ja parenduseks tehtud kulutused üüritasuga, mille suuruseks on sel perioodil arvestuslikult 66

kr/m². Viimasel viiel aastal tasub üürnik üüri vastavalt poolte kokkuleppele, mis peab olema

kirjalikult sõlmitud vähemalt 6 kuud enne nimetatud perioodi algust. Üürileandja ei esita üüri kohta

arvet, üür kuulub tasumisele käesoleva lepingu alusel. Üür ei sisalda tasu üürniku poolt seoses

äriruumide kasutamisega tarbitud teenuste(küte, elekter, prügivedu, vesi, kanalisatsioon jne.) eest.

Kinnistu eest tasumisele kuuluva maamaksu ja võimalikud muud kinnisvara seonduvad tulevikus

kehtestavad maksud tasub üürileandja. Üürileandja kohustub andma äriruumid üle hiljemalt 5.05.

2010.a., üleandmisakti ei koostata, üleandmise aluseks on käesolev leping. Seega leppisid I. A ja T.

A üürilepingus OÜ-ga "Vee Perearstikeskus" kokku, et hoone renoveeritakse ning kogu kinnistu

üüritakse osaühingule, kusjuures omanikud ei saa äriühingult üüri rahas, vaid see summa tasa-

arvestatakse tekkinud rekonstrueerimistööde kuludega, mille on tasunud osaühing. Üürimaksete ja

rekonstrueerimistööde kulude tasaarvestamine on fikseeritud ka osaühingu raamatupidamise konto-

del ning seda kinnitab ettevõtte juhatuse liige I. A oma 17.11.2010.a. ja 4.02.2011.a. seletustes.

Üürilepinguga on üürile antud kogu hoone tervikuna, mitte ainult hoonealune maa, seega rekonst-

rueerimistööd tehakse ikka selleks, et need hiljem välja üürida.

25.05.2010.a. sõlmisid OÜ "Vee Perearstikeskus" ja AS "Paide MEK" töövõtulepingu nr.

10/06-E Vee tn 6 eramu rekonstrueerimiseks ning üldehitus- ja eritööde teostamiseks. Lepingu

hind on 2 113 275 + käibemaks 422 655 = 2 535 930 kr ning tööde teostamise tähtaeg on

31.10.2010.a. Seega tasub hoone üürinud äriühing füüsilistest isikutest omanike eest maja remon-

dikulud. Kuna tasaarvestada saab üksnes samaliigilisi kohustusi, on osaühing jätnud raamatupi-

damises ja maksuarvestuses kajastamata rekonstrueerimistööde kulude müügi I. Aile ja T. Aile,

millega oleks saanud korrektselt üürikohustust tasaarvestada. Korrektne oleks tasaarvestada I. Ai ja

T. Ai kohustusi osaühingu ees viimase kohustustega esimeste ees, mitte OÜ "Vee Perearstikeskus"

kohustusi AS Paide MEK ees osaühingu kohustustega I. Ai ja T. Ai ees.

OÜ "Vee Perearstikeskus" pole kajastanud oma maksuarvestuses nõuet, millest on tekkinud

I. Ail ja T. Ail kohustus ettevõtte ees, mida tasaarvestada üürikohustusega I. Ai ja T. Ai suhtes.

Kuna nõude sisuks on rekonstrueerimistööde kulude edasimüük(AS "Paide MEK" arvetelt), on

ettevõte jätnud käibemaksuga maksustatava käibe hulgas deklareerimata I. Aile ja T. Aile

edasimüüdud rekonstrueerimistööd vastavalt AS "Paide MEK" arvetele. Ettevõttel on küll õigus

ettevõtluse tarbeks(raviteenuse osutamiseks) tehtavatelt hoone rekonstrueerimistööde kuludelt si-

sendkäibemaksu maha arvata, kuid osaühingu poolt I. Aile ja T. Aile müüdud rekonstrueerimistööd

tuleb deklareerida 20% määraga maksustatava käibe hulgas selles kuus, millal maksukohustuslasel

tekib vastava tehingu osas maksukohustus s.t. millal teenus osutati või selle eest tasuti.

Maksuhaldur loeb teenuse osutamise ajaks samad maksustamisperioodid, mil OÜ "Vee Perearsti-

keskus" rekonstrueerimistööd AS-lt "Paide MEK" soetas, kuna tööde üleandmise kohta on koos-

tatud teenuse üleandmise-vastuvõtmise aktid(etappide kaupa). Käibemaksuseaduse(KMS) kohaselt

on käive teenuse osutamine; teenus on ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse võõranda-

mine(§ 4 lg 1 p 1). Maksustatav väärtus ei sisalda kauba ostjalt või teenuse saajalt tema nimel ja

arvel tehtud kulude katteks tagasimaksena saadud summasid, mis on raamatupidamises kajastatud

vahekontol(§ 12 lg 9). Seega tegutseb osaühing praegusel juhul sisuliselt vahendajana, kusjuures

vahendustasu võib isegi puududa.

Samuti on kontrollitaval perioodil maksuarvestuses kajastamata üüritasu väljamaksed hoo-

ne omanikele ning nendelt on kinni pidamata tulumaks.

10.06.2011.a. Maksu- ja Tolliamet(MTA)i vaideotsusega nr 6-1/222-3 jäeti rahuldamata

osaühingu vaie maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgen-

damise reegel, mis tähendab, et maksustamise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel

lähtutakse eelkõige tehingu majanduslikust sisust mitte sellest, kuidas tehing vormistatakse. Kui

tehingu õiguslik vorm on vastuolus tehingu majandusliku tagajärjega, võib maksuhaldur maksusta-

misel tehingu vormi ignoreerida. Sisuliselt näeb vaide esitaja ehitusteenuste soetamise ja üürile-

andjale tasumisele kuuluva üüriga tasaarvestamise skeem välja järgmine: üürileandja üürib välja

enda kinnistu vaide esitajale ning vaide esitaja soetab sinna ehitusteenust. Selle asemel, et üürile

andja tasuks ise ehitusteenuste eest, mis on vajalikud selleks, et üürnik oleks huvitatud kinnisasja

üürima ja kasutama ning mis lõppkokkuvõttes on eelduseks ka üürileandja üüritulu saamiseks

(üürileandja on ise oma selgitustes kinnitanud, et tal puudusid vahendid kinnisasja hoida ja kasuta-

da kuivõrd see eeldanuks suuremahulisi kulutusi), tehakse ehituskulude ja üürimaksete tasaarves-

tus. MTA ei nõustu vaide esitaja seisukohaga, et tasaarvestus tuleb lugeda nõudeõigusest loobumi-

seks, mitte osaühingu poolt kulude edasimüügiks ning seeläbi üürileandja tuluks. Kui ülalkirjelda-

tud skeemi asemel toimiks tavapärane üürniku ja üürileandja suhe, kus üürileandja teeb kulutused

ja saab ruumide üürimise eest reaalselt tasu, kuuluks see maksustamisele tavapäraselt üürileandja

üürituluna tulumaksuseaduse(TMS) § 16 lg 1 alusel ning juriidilisest isikust üürnik oleks kohus-

tatud üürimakselt tulumaksu kinni pidama kooskõlas TMS §-ga 41 p 7. Vaide esitaja seisukohta

aktsepteerides tekiks olukord, kus ühed kinnistuomanikud saaksid tulumaksu tasumisest kõrvale

hoida, väites et nad pole reaalselt tulu rahana saanud, ehkki faktiliselt on tulu saadud - olemas on

renoveeritud hoone, lisaks saab tuluna käsitleda kolmandatele isikutele üürnike soovil tehtud mak-

seid. Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-56-07 p 9 tuleneb, et tulumaksuga maksustamisel pole oluline,

kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võimalike kohustuste katteks kolman-

datele isikutele.

I. A otsustas - nii füüsilise isikuna kui majaomanik kui ka juhatuse liikmena osaühingut

esindades, et talle kuuluvas hoones Paides Vee tn 6 tehakse rekonstrueerimistöid. Samas ilmneb

rekonstrueerimisprojektist ja I. Ai seletusest, et lepingukohaste rekonstrueerimistööde nime all

teostati hoones põhjalik ümberehitus: lammutustööd - akende ja uste mahavõtmine, katuse, sarikate

ja korstnate lammutus, avade ja vagude tegemine torustikele ja kaablitele, asfaltkatte lõikamine ja

lammutus; veranda vundamendi ehitus; aluspõrandate tegemine; välisseinte kõrgemaks ladumine

katusekorrusel, olemasolevate lagede katmine kipsplaadiga, katuse ehitus, akende ja uste paigalda-

mine, veranda katuse tegemine, hoone siseviimistlus ja välisviimistlus, maa-ala pinnakatted ja hea-

korratööd, veevarustuse ja kanalisatsiooni ehitus, küttesüsteemi- ja ventilatsiooni paigaldus, tugev-

ja nõrkvoolu paigaldus, katusekorruse täielik väljaehitus. Seega polnud tegemist ainult ruumide

kohandamisega OÜ-le "Vee Perearstikeskus" väljaüürimise võimaldamiseks. I. A selgitas 4.02.

2011.a., et tema ei saa maja haldamisega hakkama ja osaühingul oli vaja tegutsemiseks ruume,

mistõttu sõlmiti kokkulepe, et edaspidi hakkab Vee tn 6 hoonet kasutama ettevõtluseks OÜ "Vee

Perearstikeskus". Selgitusest loeb üheselt välja, et hoone rekonstrueerimistööd tehakse füüsiliste

isikute I. Ai ja T. Ai huvides.

Kahtlusele, et omanikud kasutavad äriühingu vormi pelgalt enda kinnistu väärtuse „käibe-

maksuvabalt“ suurendamiseks, viitab ka asjaolu, et vaide esitaja teeb kõik ehitusega seotud suure-

mahulised kulutused etteulatuvalt, s.o enne viimase üürimakse tasumise lõpptähtaega, milline tege-

vus pole tavapärases üürisuhtes põhjendatud - sisuliselt annab äriühing üürileandjale ilma intressita

pikaajalist krediiti, mis on vaide esitajale majanduslikus mõttes pigem kahjulik. Kui ehitise re-

konstrueerimine, remont või parendused on tehtud üürileandja loal ja viimane hüvitab üürnikule

tehtud kulutuste maksumuse, liidetakse tehtud kulutuste maksumus vara soetamismaksumusele.

Hüvitamine võib toimuda ka tasaarvestuse korras üüri vähendamise teel. Kui üürilepingus on

kokku lepitud, et üürnik remondib vara või teeb parendusi ning selle võrra vähendatakse üüri

suurust, tuleb tulumaksuga maksustada kogu üüritasu, sealhulgas ka vähendatud või tasaarveldatud

osa. Tegemist on mitterahalises vormis saadud tuluga(TMS § 36 lg 4), mis tuleb ümber arvutada

rahasse ja millelt üürnik peab kinni pidama tulumaksu(TMS § 40 lg 1). Sellega muutuvad üürniku

poolt tehtud kulud üürileandja poolt tehtud kuludeks, mis lisatakse vara soetamismaksumusele

(TMS § 38 lg 1).

10.05.2011.a. tagasiulatuvalt sõlmitud tasuta kasutamise lepingu lisaga ei saa tagasiulatu-

valt muuta maksukohustuse olemust. Maksukontroll hõlmas kindlat ajaperioodi, mille kohta koguti

kirjalikke tõendeid, sh võeti seletused vaide esitajalt ning I. Ailt, kes on kinnitanud oma tahet ühelt

poolt saada hoone ja selles asuvad ruumid kasutada oma ettevõtluse tarbeks ning teiselt poolt on

avaldatud tahet anda ruumid üürile.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja palub kaevatud maksuotsus ja vaideotsus tühistada ning teha maksuhaldurile ette-

kirjutus täidetud maksuotsuse tagasitäitmiseks, sest makshaldur on maksuotsuses sisalduva maksu-

nõude tasaarvestanud kaebaja sisendkäibemaksu tagastusnõudega.

Puuduvad igasugused tõendid ega ole tuvastatud ühtegi faktilist asjaolu, mis viitaks maksuhalduri

poolt vaideotsuses väljendatud kahtlusele, et kolmandad isikud soovivad äriühingu vormi kasutada

üksnes selleks, et kinnistul asuvate hoonete remonditööde osas saavutada käibemaksueelist. I. A

selgitas, et majja olid planeeritud arstikabinet, arhiiviruumid, spetsiaalsed protseduuriruumid, teisel

korrusel õpperuumid, residendi kabinet ja arhiiviruumid, lisaks oli kavas osa ruume välja rentida

teistele arstidele. On täiesti arusaamatu, millised tehtud töödest pole maksuhalduri arvates seotud

perearstikeskusega. Vastustajad pole viidanud mitte ühelegi asjaolule, mis osundaks sellele, et

mingid tööd oleksid kuidagi seotud omanike erahuvidega, näit. hoone kasutamisega elamiseks

vms. Praktikas on levinud, et pikaajaliste rendisuhete korral kohandab üürnik üürilepingu objektiks

olevad ruumid oma tegevuseks sobilikuks ja kannab ka vastavad kulud. Ühestki õigusaktist ei

tulene, et hoone parendamiskulud peab ilmtingimata tegema hoone omanik või et kui kulud kannab

üürnik, tuleb need hoone omanikule edasi müüa.

Isegi kui poolte vahel toimuks tasaarveldus, on maksuhaldur ebaõigesti tõlgendanud KMS-

i, leides, et kaebajal tekkis maksustatav käive ehitusteenuse osutamisest kinnistu omanikele. KMS

§ 4 lg 1 p 1 kohaselt on käibeks kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse (isiku

iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba võõrandamine või teenuse osutamine -

KMS § 2 lg 2) käigus. Seega on maksustatava käibe tekkimiseks vaja, et kauba võõrandaja või

teenuse osutaja iseseisva majandustegevuse tulemusel tekiks käive, mille käigus võõrandatakse

kaupa või osutatakse teenust. Ehkki parendustööd tehti eraisikute omandis olevale hoonele, pole

nemad nende hüvede tegelikud kasutajad ajal, mil hoone tervikuna on antud üürile. Seega

tegelikult tarbib saadud hüve üksnes üürnik nii kaua, kui hoone tema kasutuses on. Juhul kui

üürileping lõpetatakse enne rekonstrueerimistööde täielikku tasaarvestamist, kuuluvad parendused

üürnikule hüvitamisele. Samas poleks ka sel juhul tegemist mitte ehitusteenuse osutamisega hoone

omanikule, vaid hoone parendamiseks tehtud kulutuste hüvitamisega üürnikule.

Vaidlust pole selles, et hoones on tehtud remonttöid just sellises ulatuses, et maja oleks

sobilik äritegevuseks ning et tegemist pole varjatud kujul hoone omanike huvides näiteks eluaseme

ehitamisega. Seega on kaebaja poolt tellitud ehitus- ja remonditööd tehtud kaebaja ettevõtluse

huvides ning üürilepingu kohaselt on kaebajal õigus nõuda selleks kulunud raha hüvitamist. Kuni

neid töid pole omanikele üle antud, kasutab neist saadavat hüve üksnes kaebaja. Ainuüksi

võimalus, et pooled võiksid üürilepingu igal ajal lõpetada, ei saa olla maksustamise aluseks. Maksu

määramise õiguslik alus on segane - kui vastustajad soovivad tugineda majandusliku tõlgendamise

printsiibile, millest on juttu alles vaideotsuses, tulnuks viidata MKS §-le 83 ja 84, mida ka

Riigikohus on rõhutanud.

Arvesse võttes maksuotsuses väljendatud seisukohta ning poolte tegelikku tahet ja eesmärki

üürilepingu sõlmimisel, leppisid pooled 10.05.2011.a. kokku üürilepingu tagasiulatavas muutmises

alates lepingu sõlmimisest 5.05.2010.a., et kõrvaldada igasugused võimalikud vastuolud poolte

tahte ja üürilepingu sõnastuse vahel, mis võis jätta eksliku mulje, nagu sooviksid kolmandad isikud

saada ruumide kasutamise eest kaebajalt tasu. Tulu saamine oli lepingus esialgu kirjas sellepärast,

et lepingu poolte väheste juriidiliste teadmiste tõttu ei osanud nad lepingut teisiti sõnastada. Muu-

deti üürilepingu p 4 alap 1.1 nii, et esimesel kümnel aastal annab üürileandja ruumid tasuda kasu-

tamiseks, ning p 8 alap 5 nii, et kui lepingu lõppemisel ilmneb, et ruumide väärtus on üürniku

tehtud hooldustööde tõttu oluliselt suurenenud, on viimasel õigus nõuda selle eest hüvitist.

Vastavad muudatused viidi sisse ka kaebaja raamatupidamises ning parandati andmed tasaarves-

tuste kohta. Ka I. Ai maksumenetluses antud selgitustest nähtub, et poolte tahteks oli ruumide

tasuta kasutusse andmine ning kolmandad isikud ei soovinud saada ruumide kasutusse andmise

eest tulu, vaid eesmärgiks oli sobivate ruumide andmine kaebaja kasutusse. Seega otsustasid

pooled üürilepingu varasemat sõnastust muuta, et lepingu sõnastus vastaks tegelikule poolte tahtele

ja reaalsele olukorrale. Tulenevalt üürilepingu muutmisest tagasiulatuvalt ei toimu poolte vahel

üüri ja remondikulude tasaarveldust ning üürileandjad pole maksustatavat tulu saanud.

Kolmandatel isikutel võib tekkida tulu üürilepingu lõpetamisel juhul, kui kaebaja tehtud

parendused on tagastatavate äriruumide väärtust oluliselt tõstnud, ruumid antakse üle kolmandatele

isikutele ja nemad ei hüvita kaebajale tehtud kulutusi või ruumide väärtuse kasvu.

Arusaamatu ning vastuolus MKS-i ja maksuseadustega on MTA seisukoht, et üürilepingu

tagasiulatuv muudatus ei muuda maksukohustuse olemust, sest kui maksukohustuslane oleks

õiguspäraselt käitudes pidanud üürimaksetelt kinni tulumaksu ja selle deklareerinud, ei saaks

deklaratsioonil tagasiulatuvalt parandusi teha. TMS-i kohaselt maksustatakse tulumaksuga tulu,

mille residendist füüsiline isik on saanud kinnis- või vallasvara või selle osa üürile või rendile

andmisest(§ 16 lg 1). Tulumaksukohustuse täitmine toimub reeglina kinnipidamise teel(§-d 40 lg 1,

2; 41 p 7). Arvestades kassapõhisuse printsiipi füüsilise isikute tulumaksukohustuse tekkimisel

(tulumaksukohustus tekib hetkel, kui füüsiline isik on saanud tulumaksuga maksustamisele

kuuluva tulu, s.t. et isikule on tehtud rahaline väljamakse või antud üle hüve mitterahalises

vormis), tuleb juba deklareeritud maksukohustuse muutmiseks viia parandused sisse just nende

perioodide maksudeklaratsioonidele, mille osas tulumaksukohustus on muutunud. Seda kinnitab ka

TMS § 43 lg 1 p 1, mille kohaselt peetakse tulumaks kinni väljamakse tegemise ajal kehtinud

tulumaksu määraga, samuti viitavad väljamakse tegemisele ka näit. tuludeklaratsiooni esitamise

tähtaega määratlevad sätted. Seega saab kaebajal tekkida tulumaksu kinnipidamise kohustus

üksnes juhul, kui ta on teinud tulumaksuga maksustatava rahalise väljamakse või teinud tulu

kättesaadavaks mitterahalises vormis. Praegu pole kaebaja maksnud kolmandatele isikutele

üüritasu rahalises ega mitterahalises vormis.

Sisuliselt püüab maksuhaldur ühte ja sama summat maksustada nii tulu- kui käibemaksuga,

mis on vastuolus topeltmaksustamise vältimise põhimõttega. Ühelt poolt asub maksuhaldur

seisukohale, et tegemist on füüsilistele isikutele makstud üüritasudega, millelt tuleb kinni pidada

tulumaks, teiselt poolt aga leiab, et tegemist on hoopis füüsilistele isikutele osutatud ehitusteenuse

hinnaga, mis on maksustatavaks käibeks ja millelt tuleb arvestada käibemaks. Tegemist on

majandusliku topeltmaksustamisega, mille rakendamise keelule on Riigikohus oma lahendites ka

korduvalt viidanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatud ja normaalne, ehitamine oli oli

hädavajalik, et perearstikeskus saaks tegutseda.

T. Ai pole maksumenetlusse kaasatud, mis on oluline menetluslik viga. Lahendis 3-3-1-67-

09 on Riigikohus öelnud, et kui käsitletakse äriühingu maksukohustust töötasude või muude

tasudega, mis seostub füüsiliste isikutega, tuleb kaasata füüsilised isikud ja nende kaasamata

jätmine on oluline rikkumine.

Vastustajad paluvad jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses ja vaideotsu-

ses toodule järgmised põhjendused. Kaebaja ei saa esitada kolmandatele isikutele tasaarvelda-

miseks AS "Paide MEK" arveid, nende alusel saab aktsiaseltsiga tasaarveldada ainult kaebaja. Kui

kaebaja soovib, et kolmandad isikud tasuksid tema poolt AS "Paide MEK" arvete alusel tehtud

kulutused, peab ta enda nimel esitama kolmandatele isikutele müügiarve ehitusteenuse müümise

kohta, mis on aluseks tasaarveldamisele kolmandate isikutega. Seega tegelikult kaebaja müüs

kolmandatele isikutele ehitusteenust. Maksuhaldur on kohaldanud MKS § 84, vaidemenetluses

võib täiendada maksuotsuse õiguslikku positsiooni, MKS § 148 lg 1 p 2 kohaselt on maksuhalduril

vaide sisulise lahendamise korral õigus teha asjas uus sisuline otsus. Asjaolu, et MKS §-le 84 pole

viidatud, ei tähenda, et vaideotsus on ebaõige; tegemist pole sellise rikkumisega, mis põhjustaks

maksuotsuse tühistamise.

Kaebajal ja kolmandatel isikutel oli valikuvõimalus: 1)kaebaja deklareerib AS "Paide

MEK" arvete alusel sisendkäibemaksu ja toimub ehitusteenuse edasimüük kaebaja nimel kolman-

datele isikutele, mis on maksuvaba käive; 2)kolmandad isikud tasuvad AS "Paide MEK" arvete

alusel otse äriühingule ning kaebajal pole õigust nende arvete alusel deklareerida sisendkäibemak-

su ja puudub vajadus esitada enda nimel ehitusteenuse edasimüügi arveid kolmandatele isikutele

tasaarveldamiseks. Praegusel juhul kaebaja küll deklareeris sisendkäibemaksu, kuid jättis deklaree-

rimata maksuvaba käibe ehitusteenuse edasimüügi kohta, suurendades sellega põhjendamatult

sisendkäibemaksu tagastusnõuet. Eeltoodust tulenevalt oli kolmandatel isikutel kohustus ainult

deklareerida oma tuludeklaratsioonides üüritulu, tulumaksu kinnipidamise kohustus oli kaebajal.

MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue

asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem

teatavakssaamine polnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kaebaja esitas

maksumenetluses maksuhaldurile pearaamatu, mille kohaselt on kaebaja arvestanud oma raamatu-

pidamises üüri tasumist kui kohustust kolmandate isikute ees ning kajastanud oma raamatupidami-

ses tasaarveldusi kaebaja ja kolmandate isikute vahel AS "Paide MEK" arvete alusel. Järelikult on

kaebaja kuni MTA-le 19.05.2011.a. vaide täienduste esitamiseni olnud seisukohal, et tal on kohus-

tus üüri tasuda ning vaidemenetluses tagantjärele üürilepingu muudatusi esitades tunnistab kaebaja

sisuliselt, et maksuotsusega on maksukohustus õigesti määratud. Praegusel juhul puudub alus MKS

§ 102 lg 1 p 2 kohaldamiseks, muudatused lepingus tulnuks ära teha enne maksuotsusega maksu-

menetluse lõpetamist. Peale seda algas vaidemenetlus, need on kaks erinevat menetluse liiki, mille

vahele ei saa panna võrdusmärki.

Kui asi oleks korrektselt vormistatud, siis käibemaksukohustust ei tekiks, siis oleks õigus

sisendkäibemaksu kinni pidada.

Kolmandad isikud I. A ja T. A paluvad kaebus rahuldada, esitades samasugused

põhjendused nagu kaebaja ning lisades veel järgmist. Maksuhaldur on eksinud maksukohustuse

tekkimise ajalise momendi määramisel. KMS § 2 lg 3 p 3 järgi on teenus ettevõtluse korras hüve

osutamine või õiguse võõrandamine. Kõik mis pole kaup, on teenus. Maksuhalduri vastusest pole

arusaadav, millal hüve kolmandatele isikutele ajaliselt osutati või õigus võõrandati ja milles konk-

reetselt see hüve seisnes. KMS § 11 kohaselt on käive tekkinud või teenus saadud päeval, mil toi-

mus kauba ostjale lähetamine või teenuse osutamine(p 1) või kauba või teenuse eest osalise või

täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine(p 2). Kolmandatel

isikutel pole üüritulu tekkinud, nad on perearstikeskuse ehitamisse hoopis oma isiklikku raha ja

aega juurde pannud. Tehtud parendused on käsitletavad eelkõige tulevikus üleandmisele kuuluva

kaubana, mida pole käesolevaks ajaks üle antud. Ka maksuhaldur ise on vaideotsuses märkinud, et

üürileandjal on alles lepingu lõpetamisel võimalik kasutada hoonega seotud hüvesid. Maksu mää-

ramise ajal polnud maksuhalduril võimalik hinnata kolmandate isikute tulevikus tekkida võivate

hüvede reaalset rahalist suurust ning kindlasti pole võimalikud tulevikus tekkida võivad hüved

võrdsed parenduste tegemise ajal tehtud parenduste summaga. Vee tn 6 äriruumid on peale reno-

veerimist kohandatud spetsiaalselt perearstikeskuseks ega pruugi peale üürilepingu lõpetamist olla

üldse säärasel kujul välja üüritavad või enda tarbeks kasutatavad ilma ümberehituseta. Üürilepingu

lõppemisel on üleantavad parenduskulud eeldatavalt loomuliku kulumise võrra väiksemad

teostatud ehitustööde maksumusest ja erinevad turuhinnast, moodustades 15 aasta pärast sellest

võib-olla ainult 25 %. Kuidas saavad niisugusel juhul kolmandad isikud tagasi enammakstud

tulumaksu ja kaebaja enammakstud käibemaksu, kui maksudeklaratsioone saab korrigeerida tagasi-

ulatuvalt ainult 3 aastat. Seega saab kogu maksustamine(üüritulu, kasu vara kasvust) toimuda alles

peale üürilepingu lõpetamist, millest kolmandad isikud pole huvitatud, vaid on huvitatud, et nende

vara hallataks heaperemehelikult ning et kasutuna seisev vara ei tekitaks asjatuid väljaminekuid

(tsentraalküte, maamaks jms).

TMS § 32 lg 2 kohaselt on kulu seotud ettevõtlusega, kui see on tehtud maksustamisele

kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks

või arendamiseks või kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Kulusid, mida tehakse oma

ettevõtluse tarbeks, ei saa teha füüsiliste isikute või mõnede muude isikute eest. Et parendustööd

on tehtud kaebaja ettevõtlustulu saamise eesmärgil, tõendab fakt, et maksuhaldur pole korrigee-

rinud kaebaja käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu summat, mis sisaldab parenduskulude

käibemaksu.

KMS § 2 lg 5 järgi on vahendusteenuse osutamine maksukohustuslase tegutsemine teise

isiku nimel ja arvel, milleks peavad olema täidetud vähemalt järgnevad tingimused: vahendaja ja

kauba võõrandaja või soetaja või teenuse osutaja või saaja on kauba või teenuse vahendamiseks

sõlminud lepingu(p 1); kauba võõrandamise või teenuse osutamise eest vastutab kauba võõrandaja

või teenuse osutaja(p 2); kaup võõrandatakse või teenus osutatakse kauba võõrandaja või teenuse

osutaja kehtestatud või heaks kiidetud hinnaga ja tema kauba või teenuse saajale kehtestatud

tingimustel(p 3); vahendaja käibena kajastatakse vahendaja raamatupidamises üksnes vahendustasu

(p 4); kauba või teenuse saajale arve väljastamise korral väljastab selle kauba võõrandaja või

teenuse osutaja või muu isik, sealhulgas vahendaja, kauba võõrandaja või teenuse osutaja nimel.

Vastustaja pole tõendanud, et kaebaja ettevõtluseks on ehitustööde vahendamine. Maksuhaldur lu-

ges ehitustööd kolmandatele isikutele üle antuks kaebaja poolt AS-le "Paide MEK" tasutud ehitus-

tööde ettemaksu arve alusel, mille alusel pole parendustöid teostatud ja mida pole kaebajale

tasutud. Tekitades kaebajale vägivaldselt maksustatava käibe ja käibemaksu tasumise kohustuse,

jõuab maksuhaldur lõppkokkuvõttes sisuliselt seisukohale, et kolmandatel isikutel tekib 2010.a.

tuludeklaratsioonis kohustus arvutada kasu vara võõrandamisest ja tasuda füüsilise isiku

tulumaksu.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kaebus on põhjendatud ja kuulub täies ulatuses rahuldamisele.

KMS § 29 lg 1 järgi on maksukohustuslasel õigus maksustamisperioodilt teostatud tehin-

gutelt või toimingutelt arvestatud käibemaksust maha arvata teistelt maksukohustuslastelt soetatud

ning oma ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlu-

sega seotud §-s 4 lg 2 nimetatud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse

sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Vastustajate veendumus, et kaebaja müüs kolmanda-

tele isikutele ehitusteenust, tegutsedes ise vahendajana hoone omanike ja AS-i "Paide MEK" vahel,

mistõttu tal polnud õigust sisendkäibemaksu enda käibemaksust AS-i "Paide MEK" arvete alusel

maha arvata, tugineb täielikult kaebaja ning I. Ai ja T. Ai vahel sõlmitud üürilepingu esialgses

variandis sätestatud tingimusele, et üürnik kohustub tasuma üürileandjale äriruumide kasutamise

eest üüri 66 kr/m², mis esimesel kümnel aastal tasaarvestatakse üürniku poolt äriruumide remon-

diks ja parenduseks tehtud kulutustega. Maksuhaldur on teinud sellest meelevaldse järelduse, et

ehitustööd Vee tn 6 majas said olla üksnes kolmandate isikute huvides, kes olid sunnitud hoonet

ümber ehitama ja remontima selleks, et kaebaja oleks üldse huvitatud kinnisasja üürima ja kasuta-

ma ning mis lõppkokkuvõttes on eelduseks ka üürileandja üüritulu saamisele. Maksuhalduri arva-

tes kinnitab selle järelduse õigsust ka fakt, et ehitusloa taotluse on 8.04.2010.a. Paide Linnavalit-

susele esitanud I. A füüsilise isikuna, mitte kaebaja juriidilise isikuna.

Samas on Riigikohus lahendites nr 3-3-1-32-99 ja 3-3-1-50-99 rõhutanud, et tulenevalt

käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest maksustatakse selle maksuga tegelikult lõpp-

tarbija. Hoone ehitamisel on lõpptarbijaks isik, kes valminud hoonet vahetult kasutab, mitte aga

näiteks rendileandja. Seejuures pole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone või kinnistu

omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba. Ehituseks kaupade

ja teenuste soetamisel peab ehitis olema üldjuhul maksukohustuslase valduses, sest KMS § 18 lg. 1

p. 1 (praegu kehtiva KMS § 29 lg 1) kohaldamine eeldab kaupade ja teenuste tellimist konkreetse

ehitise jaoks, kusjuures maksukohustuslasel peab olema võimalik neid kaupu ja teenuseid sihipära-

selt kasutada.

Kaebaja ja kolmandate isikute väiteil on kõik kõnealuses hoones tehtud ehitus- ja remondi-

tööd seotud perearstikeskusega ning kõik ruumid majas kohandatud üksnes lähtudes äriühingu

vajadustest patsientidele arstiabi osutamiseks ja teadusuuringutega tegelemiseks - majja planeeriti

arstikabinet, protseduuriruumid, õpperuumid, residendi kabinet ja arhiiviruumid, lisaks oli kavas

osa ruume välja rentida teistele arstidele. Vastustajad pole seda seisukohta vaidlustanud ega esita-

nud mingeid tõendeid, mis kinnitaksid, et osa hoonest oleks peale ümberehitusi jäänud kolmandate

isikute käsutusse. Viidatud lahendites nr 3-3-1-32-99 ja 3-3-1-50-99 on Riigikohus selgitanud, et

mõiste "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" sisu on määratud kaupade ja teenuste

soetamise eesmärgiga. Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised kaubad ja teenused,

mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab ettevõtja

äriplaanile. Kaupade ja teenuste kasutamise eesmärki võib maksumaksja tõendada mitte üksnes

dokumentaalsete tõenditega, vaid ka näiteks tunnistajate ütluste ning poole ja kolmanda isiku

seletustega.

Kaebaja seadusliku esindajana(OÜ "Vee Perearstikeskus" juhatuse ainuliige) maksume-

netlusse kaasatud I. A on 17.11.2010.a. ja 4.02.2011.a. seletustes maksuhaldurile selgitanud, et

kuna kaebaja peab varem tema kasutuses olnud Paides Vee tn 4 asuvast hoonest omaniku soovil

välja kolima, otsustas I. A perearstikeskusele vajadustele vastavaks rekonstrueerida endale ja oma

abikaasale kuuluva Vee tn 6 hoone. Investeering ehitusse tehakse eesmärgiga saada kaebajale töö-

ruumid. Rentnik teeb ruumid korda ja katab sellega ka rendikulu, kuid ilmselt üürilepingu lõppedes

on ka ruumid amortiseerunud. Seega ei saa eraisikud I. A ja T. A mingit üüritulu, ainus kasu on

see, et kinnistu ei seisa tühjana ega amortiseeru edasi. Ruume hakkab kasutama OÜ "Vee Perearsti-

keskus" ja rendib vajadusel neid ka teistele arstidele. Perearstikeskuse juhatuse liikmena teadis I. A

üürilepingut sõlmides, et saab ruumid tasuta ja mingit tulumaksu maksta ei tule. Osaühing kasutab

neid ruume kindlasti 15 aastat ega kavatse selle aja sees ruume tagasi anda. Kui I. A ja T. A

soovivad ruume enne lepingu lõppemist tagasi saada, tuleb neil kompenseerida perearstikeskuse

investeeringud(tl 67-70). Kaevatud haldusaktides pole põhjendatud, miks vastustajad I. Ai seletusi

tõenditena pole arvesse võtnud. Vaideotsuses on üksnes märgitud, et I. Ai 4.02.2011.a. selgitusest,

et tema ei saa maja haldamisega hakkama ja osaühingul oli vaja tegutsemiseks ruume, loeb üheselt

välja, et hoone rekonstrueerimistööd tehakse füüsiliste isikute I. Ai ja T. Ai huvides.

Kohus vastustajate järeldusega ei nõustu. I. A on oma seletustes järjekindlalt väitnud, et

vaidlusaluste ehitus- ja remonditööde peaeesmärgiks oli kaebajale äritegevuseks vajalike ruumide

tekitamine ning kohtu arvates pole mingit alust I. Ai põhjenduste tõepärasuses kahelda. I. A on

tegutsenud palju aastaid Paide linnas perearstina Vee tn 4 majas ning pole mingit alust arvata, et

peale Vee tn 6 hoone ehitustööde lõppu ei hakatagi seal Paide elanikele arstiabi osutama, vaid

hoopis millegi muuga tegelema. Kohtu jaoks jääb arusaamatuks, milles seisneb kolmandate isikute

mitterahaline tulu kontrollitaval maksustamisperioodil. Tulumaksu määramise aluseks ei saa olla

põhjendamata kahtlustus, et pooled võivad üürilepingu ennetähtaegselt lõpetada ega ka hüpo-

teetiline arvestus, et Vee tn 6 hoone rekonstrueerimine kaebaja tarbeks hoiab samaaegselt ära ka

ehitise lagunemise ja lagunemise vältimisele suunatud kolmandate isikute võimalikud kulutused;

niisuguste kulutuste vältimiseks võiksid omanikud kinnistu näiteks hoopis ära müüa. Kohus

nõustub kaebaja ja kolmandate isikutega, et ehkki parendustööd tehti eraisikute omandis olevale

hoonele, pole nemad nende hüvede tegelikud tarbijad senikaua, kuni kogu hoone on kaebaja

kasutuses, kes üksi tarbib saadud hüve ning et alles üürilepingu lõpetamise järel selgub, kas ja kui

palju kolmandad isikud vaidlusalustest rekonstrueerimistöödest tulu saavad.

Maksuõiguses kasutatava majandusliku tõlgendamise reegli kohaselt lähtutakse maksusta-

mise objektiks olevate majandustehingute tõlgendamisel eelkõige tehingu majanduslikust sisust,

mitte sellest, kuidas tehing vormistatud on. Eeltoodu alusel ning arvestades asjaolu, et Vee tn 6

kinnistu üks omanikest I. A on ka OÜ "Vee Perearstikeskus" ainuosanik, on kohtu arvates täiesti

usutav, et poolte tegelikuks sooviks oligi juba 5.05.2010.a. üürilepingu sõlmimise ajal anda kõne-

alune kinnistu tasuta kaebaja kasutusse, mida nad aga väheste juriidiliste teadmiste tõttu ei osanud

õigesti vormistada. Seega on asja kohtuliku arutamisel tõendamist leidnud, et kaebaja poolt tellitud

ehitus- ja remonditööd on tehtud kaebaja ettevõtluse huvides ning kaebaja pole kolmandatele isi-

kutele ehitusteenust müünud ega üüri tasunud, mistõttu tal on õigus käibemaksust AS "Paide

MEK" arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata; samuti pole kolmandad isikud Vee tn 6

kinnistu kaebaja kasutusse andmisest ei varalist ega mittevaralist tulu saanud.

MTA on majandusliku tõlgendamise reeglile viidanud esmakordselt alles vaideotsuses,

samas puudub viide MKS §-le 83 ja/või 84, mis näeb ette tingimused, milliste esinemisel niisugune

tõlgendamine võimalik on. Riigikohtu praktika kohaselt on viite puudumine oluline menetlusviga.

Riigikohtu halduskolleegium on lahendis nr 3-3-1-67-09 p 18 sedastanud, et majandusliku tõlgen-

damise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehin-

gutele anda küll teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele

kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise või-

malus isikute omavahelistesse tehingutesse on piiratud. Maksu määramiseks ei piisa lepingu üm-

berkvalifitseerimisest, vaid viidata tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, käesoleval juhul

kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84. Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus

saada maksueelist. Kui isik on sõlminud teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub

õiguslik alus maksu määramiseks.

Oluline menetluslik viga on ka T. Ai maksumenetlusse kaasamata jätmine. Riigikohus on

lahendi nr 3-3-1-67-09 punktis 11 tähendanud, et nii MKS § 43 p 3 kui ka haldusmenetluse seaduse

§ 11 lg 1 p 3 kohaselt on menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või

võib puudutada. Seega, kui on olemas oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada,

tuleb isik kaasata menetlusse.

Ülaltoodud põhjustel tuleb vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus tühistada ning teha MTA-

le ettekirjutus tagastada kaebajale maksuotsuse alusel kinnipeetud maksusummad.

Kaebaja palub vastustajalt välja mõista 3158,52 eurot menetluskulusid, mille moodustavad

542,73 eurot riigilõivu ning advokaadikulud 2036,19 eurot kohtuistungile eelnenud töö eest ja

579,6 eurot kohtuistungiga seonduva töö eest. Vastustaja arvates on õigusabikulud põhjendatud

pooles ulatuses. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 12 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku

§ 175 lg 1 alusel mõistab kohus advokaadikulud välja üksnes vajalikus ja põhjendatud ulatuses.

Kohus leiab, et haldusasja keerukust ja kestust arvestades on vajalikud ja põhjendatud advokaadi-

kulud 1100 eurot. Menetluskulud kokku 1642,73 eurot tuleb vastustajatelt solidaarselt välja mõista.

Kohtunik: D.Maastik