3-11-448/67 · Tallinna Halduskohus Pärnu kohtumaja

KOHTUOTSUS

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Dagmar Maastik

Otsuse tegemise aeg ja koht

3.aprillil 2012.a. Tallinnas

Haldusasja number

3-11-448

Haldusasi

AS „Lemeks“ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskuse 4.11.2010.a. maksuotsuse nr 12.2-3/8645-44 tühista-

miseks

Asja läbivaatamise kuupäev

19.03.2012.a.

Kohtuistungist osa võtnud

menetlusosalised

kaebaja esindaja vandeadvokaat Margo Lemetti, vastustaja Maksu-

ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse esindaja Margo Karu

RESOLUTSIOON

1.Kaebus rahuldada osaliselt.

2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse

4.11.2010.a. maksuotsus nr 12.2-3/8645-44 määratud tulumaksu

osas.

3.Muus osas jätta kaebus rahuldamata.

4.Välja mõista Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuselt

AS „Lemeks“ kasuks 1616(üks tuhat kuussada kuusteist) eurot me-

netluskulusid.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallin-

na Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakste-

gemisest arvates ehk hiljemalt 3.mail 2012.a. Samaks kuupäevaks

tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks

vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse

võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem.

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja arutamist kohtuistungil,

võidakse see lahendada kirjalikus menetluses.

ASJAOLUD

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus(LMTK) kontrollis oma 17.07.2008.a.

korralduse nr 12-2.1/8024 alusel AS „Lemeks“ käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise

õigsust maksustamisperioodidel märts 2004.a. - detsember 2006.a. seoses aktsiaseltsi tehingutega

OÜ-ga „G Grupp” ja OÜ-ga „Thermotalo” ning tegi 4.11.2010.a. maksuotsuse nr 12.2-3/8645-44,

millega kohustas AS-i „Lemeks“ tasuma 3 029 015 kr (193 589,34 eurot) käibemaksu ja 6 099 292

kr (389 815,81 eurot) tulumaksu, kogusummas 9 128 307 kr (583 405,15 eurot). Lisaks kohustati

äriühingut maksukorralduse seaduse(MKS) § 117 lg 1 alusel arvestama ja maksma tähtpäevaks

tasumata maksusummalt intressi 0,06 % päevas.

2004.a. märtsis ja aprillis kehtinud käibemaksuseaduse(KMS) § 20 lg 1 sätestas, et regist-

reeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil

arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või

teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Alates 2004.a. maist kehtiva KMS § 29 lg 3

p 1 ja § 31 lg 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teistelt maksukohustuslastelt

soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks, mis arvatakse maksusta-

tavast käibest maha § 37 nõuetele vastava arve alusel. AS „Lemeks“ tegeleb metsamaterjali(okas-

palk, kasepalk, kasepaberipuu, haavapakk, haavapaberipuu, lehtpuuküte jt) ostmise, müümise ja

vahendusega. Aktsiaselts on arvestanud 3 486 292 kr sisendkäibemaksu 146 OÜ „G Grupp“

(kokku 1 546 759 kr) ja 206 OÜ „Thermotalo“(kokku 1 939 533 kr) rekvisiitidega arve alusel, kuid

nendel arvetel ning sinna juurde kuuluvatel metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidel ja veo-

selehtedel kajastatud metsamaterjali soetamine pole tõendatud. Materjali ostjana arvestas AS „Le-

meks“ OÜ „G Grupp“ 2004.a. märtsi ja aprilli arvetel kajastatud 118 874 kr käibemaksu enda

tasutava käibemaksuna, makstes osaühingule käibemaksuta müügihinna; see summa ei kuulu

arvestamisele AS "Lemeks" poolt tasutava käibemaksuna. Seega vähendas ettevõte kontrollitaval

perioodil riigieelarvesse tasumisele kuuluvat käibemaksu liigselt 3 367 418 (3 486 292 - 118 874)

kr võrra.

Aktsiaseltsi esitatud arvetel, veoselehtedel ja metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise

aktidel puudub majanduslik sisu. Metsamaterjali päritoluks on aktidel ja veoselehtedel märgitud

ostmine osaühingutelt "Lille Mööblitööstus", "Invest&Holdings", "Oisu Kaubad", "Dreivex Bal-

tic", "Glückstein", "G Grupp" ning K. S ja M. S. Nimetatud äriühingutel puudus reaalne

majandustegevus, nende juhatuse liikmed ei tea tehingutest midagi või on kättesaamatud ning

kindla elu- ja töökohata. Dokumentidel märgitud kinnistute omanikud eitavad metsamaterjali

müümist osaühingutele "Lille Mööblitööstus", "Dreivex Baltic", "Glückstein", "Oisu Kaubad" ja

"Invest&Holdings" ning Keskkonnaameti andmetel ei saanud toimuda mingit metsamaterjali ostu-

müüki ka Eesti Vabariigile kuuluvatelt kinnistutelt. Samuti ei kinnitanud ükski autojuht metsama-

terjali vedu veoselehtedele märgitud kinnistutelt. Osale dokumentidele on märgitud kinnistute

numbrid, mida ei eksisteeri ja veoselehtedele autojuhtide nimesid, keda pole olemas. Autojuhtide

seletuste järgi oli võltsitud veoselehti palju. Kolmandatelt isikutelt saadud informatsioon on

usaldusväärne, kinnistuomanike hulgas olid mitte ainult eraisikud, vaid ka Eesti Vabariik ja

osaühingud "Erinmets", "Raume Puit", "Reinu-Einari", "Leheris", "Kat&Ko", "Vestmann Varahal-

dus", "Metsagrupp", "VL& US", "Palgimets". Kolmandatelt isikutelt saadud informatsioon on

usaldusväärne ka seetõttu, et kinnistutele, mida kasutati väidetava metsamaterjali päritolu tõenda-

miseks, märgitud puidukogused olid ebareaalselt suured.

9.01.1999.a. - 31.12.2006.a. kehtinud metsaseadus(MS) § 33 lg 1 kohaselt pidi kasvava

metsa raieõiguse või metsamaterjali üleandja tõendama vastuvõtjale kasvava metsa raieõiguse või

metsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja seda kontrollima, kui kasvava metsa raieõi-

gus või metsamaterjal võõrandatakse ja metsamaterjal antakse üle töötlemiseks, ladustamiseks või

vedamiseks. MS § 33 lg 3 järgi tõendasid kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali valdamise

seaduslikkust väljavõte kinnistusraamatust, riigimetsas väljavõte maakatastrist, kasvava metsa raie-

õiguse võõrandamise leping, metsamaterjali võõrandamise leping või metsamaterjali üleandmise-

vastuvõtmise akt, raieõiguse ja metsamaterjali üleandja ning kasvava metsa raieks andja isikut

tõendav dokument või äriregistri registrikaardi ärakiri, kinnistu asukohajärgse maakonna keskkon-

nateenistuse lubava märkega metsateatis. Viimane dokument lisati loetellu 7.03.2004.a. jõustunud

muudatustega, millega muudeti oluliselt metsateatise olemust, kujundades selle ümber raiet luba-

vaks dokumendiks, kui keskkonnateenistus lisab teatisele vastava märke. Keskkonnateenistuse lu-

bava märkega metsateatis loeti kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjali võõrandamise algdoku-

mendi kohustuslikuks osaks ning üheks metsamaterjali valdamise seaduslikkust tõendavaks doku-

mendiks. AS-i „Lemeks“ osaühingutega „G Grupp“ ja „Thermotalo“ seotud tehingute raamatu-

pidamise dokumentide hulgas aga metsateatised puuduvad. MS § 23 lg 9 kohaselt tohtis metsa-

omanik alustada metsateatises lubatud raieid alles pärast keskkonnateenistuselt metsateatise tagasi-

saamist. Osundatud sättest tuleneb, et kui puuduvad metsateatised, siis pole nendel kinnistutel raiet

tehtud ja sealt pole võimalik metsamaterjali võõrandada. Veoselehtedel viidatakse kinnistutele,

millelt metsamaterjali veetakse, kui aga samale kinnistule pole väljastatud metsateatist, siis

tõusetub küsimus, kust metsamaterjal pärineb või kas seda üldse oligi.

Väidetav metsamaterjali ostja R. L üleandmise-vastuvõtmise aktidele ja veoselehtedele

märgitud andmete õigsust ja metsamaterjali päritolu ei kontrollinud, mis viitab sellele, et ta teadis,

et arved ei kajasta tegelikkust. OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ pole esitanud maksuhaldurile

metsateatisi, mis annab alust kahelda tehingute toimumises nende ettevõtetega. R.L kodust leiti OÜ

„G Grupp“ dokumendid ning tema juhtimise all toimus ka mõlema osaühingu arvete ja aktide

kirjutamine, kuna tema töökohast leiti OÜ „G Grupp“ arved ja aktid ning OÜ „Thermotalo“

pitsatid. Telefonivestlustega on tõendatud, et R. L kontrollis R G ja V T tegevust. R. S ja J. P

kinnitavad, et R. L leppis ise eraisikutega telefoni teel metsamaterjali ostjana kokku ning hiljem

kirjutati OÜ „G Grupp“ või OÜ „Thermotalo“ arved, mille eest kantud rahasummad võeti

pangakontodelt või pangaautomaatidest R.L või tema korraldusel V.T või R.G poolt sularahas

välja raha laekumise päeval või sellele järgneval päeval. R.L poolt sularaha väljavõtmist

magnetkaardiga

OÜ

„Thermotalo”

pangakontodelt

fikseerisid

erinevatel

aegadel

sularahaautomaatide turvakaamerad. AS „Lemeks“ Pärnu osakonna raamatupidaja K. K seletuse

kohaselt pidas ta laoarvestust soetatud metsamaterjali kohta veoselehtede alusel. Et aga

märkimisväärne osa veoselehtedest on võltsingud või polnudki neile veetava metsamaterjali kogust

märgitud, ei saa ettevõtte laoarvestust lugeda usaldusväärseks.

Kuna R. L oli võetud tööle 17.03.2004.a. töövõtulepinguga nr Ä17 Pärnu osakonna juha-

tajana, kelle ülesandeks oli juhtida ja koordineerida osakonna igapäevast tööd, pidi ta oma töö-

kohustuste järgi vastutama ka Pärnu osakonna tegevuse eest, mis on lõppkokkuvõttes seotud kogu

AS „Lemeks“ tegevusega. Seega tegutses R. L AS-i „Lemeks“ ülesandel ja huvides. Märkides

metsamaterjali üleandmise-vastuvõtmise aktidele ja veoselehtedele puidu päritolu äriühingutelt,

millel puudus aktiivne majanduslik tegevus ja mis ei omanud ka ise kinnistuid, samuti suvaliste

eraisikute ja ettevõtete kinnistuid, esitas ettevõte tahtlikult Maksu- ja Tolliametile(MTA) osaühin-

gute „G Grupp“ ja „Thermotalo“ nimel majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel

valeandmeid sisaldavaid käibe- ja tuludeklaratsioone. Maksuhaldur ei arvesta AS „Lemeks“ eriar-

vamuses toodud väidetega, et aktsiaselts polnud teadlik OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“

ebaseaduslikust tegevusest ning et tal polnud mingit majanduslikku huvi ega vajadust oma

käibemaksuarvestust fiktiivsete arvetega moonutada, kuna sellest poleks tekkinud mingit majan-

duslikku kasu. Pärnu osakonna juhatajana töötanud ja nimetatud ettevõtetega otseselt tehinguid

vormistanud R. L oli tegevuse ebaseaduslikkusest teadlik ning OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“

arvete alusel arvestatud sisendkäibemaksu näol oli AS-l „Lemeks“ käibemaksuarvestuse

moonutamisest otsene majanduslik kasu.

Tulumaksuseaduse(TMS) § 51 järgi maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, v.a. kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TMS §-dele 48-50( lg

1); ettevõtlusega mitteseotud kuluks on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupi-

damist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument(lg 2 p 3). Raamatu-

pidamise seaduse(RPS) § 7 lg 1 p 3 järgi peab algdokument kinnitama majandustehingu toimumist,

sealhulgas tehingu majanduslikku sisu. AS „Lemeks“ on teinud väljamakseid reaalseid tehinguid

mittekajastavate arvete alusel OÜ-le „G Grupp“ 10 139 867 kr ja OÜ-le „Thermotalo“ 12 546 741

kr, kokku 22 686 608 kr eest, millelt on jäetud tasumata 7 143 934 kr tulumaksu. Kuna aktsiaseltsi

poolt osaühingute arvelduskontodele kantud summad võeti välja sularahas R.L või tema

korraldusel R.G ja V.T poolt ning arvetel näidatud kaupu ja teenuseid pole OÜ „G Grupp“ ja OÜ

„Thermotalo“ poolt AS-le „Lemeks“ võõrandatud, samuti puuduvad aktsiaseltsil tehtud

väljamaksete kohta tegelikke majandustehinguid kinnitavad algdokumendid, on tegemist äriühingu

ettevõtlusega mitteseotud kuludega, millelt kuulub arvestamisele ja tasumisele 7 143 934 kr

tulumaksu.

Vastavalt MKS §-le 98 lg 1 on maksusumma määramise aegumistähtaeg 3 aastat, maksu-

summa tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral 6 aastat. Aegumistähtaeg algab selle

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel

maksusumma valesti arvutati. Kuivõrd AS „Lemeks” on organiseerinud ja toime pannud maksu-

pettuse, mille eesmärgiks oli maksude tasumisest hoiduda ning mille tulemusel jäi riigieelarvesse

õigeaegselt laekumata 3 367 418 kr käibemaksu ja 7 143 934 kr tulumaksu, tuleb maksude määra-

misel kohaldada 6-aastast tähtaega. Maksusumma aegumise tõttu ei määra maksuhaldur ajavahe-

mikul mai-september 2004.a. OÜ-ga „G Grupp” toimunud tehingute pealt käibemaksu summas

338 403 kr ja osaühingule teostatud väljamaksetelt 1 044 642 kr tulumaksu, vähendab AS

„Lemeks“ maksustamisperioodide oktoober 2004.a. - detsember 2006.a käibedeklaratsioonides

sisendkäibemaksu 3 367 418 - 338 403 = 3 029 015 kr ning sama summa võrra suurendab riigi-

eelarvesse tasumisele kuuluvat käibemaksu; tasumisele kuuluv tulumaks on 7 143 934 - 1 044 642

= 6 099 292 kr.

Maksumenetlust ei viidud läbi ebamõistlikult kaua. Kontrollitaval perioodil oli aktsiaseltsi

raamatupidamise arvestuses kajastatud ligi 400 tehingut osaühingutega „G Grupp“ ja

„Thermotalo“, mille põhjalik kontrollimine ja analüüs võttis paratamatult aega. Et kontrollitud

materjali maht oli „äärmiselt mahukas” tunnistas ka AS „Lemeks“ ise maksuhaldurile 8.08.2008.a.

e-meili teel saadetud kirjas, samuti kontrollaktile eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taot-

lustes. Materjali mahukust kinnitab ka asjaolu, et aktsiaselts vajas ainult kontrollaktile eriarvamuse

esitamiseks ligi 2 kuud.

24.01.2011.a. vaideotsusega nr 6-1/677-2 jättis MTA aktsiaseltsi vaide rahuldamata.

Maksuõigussuhetes esinevate töötaja ja tööandja ühiste teadmiste ja tegevuse kohta on ringkon-

nakohus 29.04.2005.a. otsuses haldusasjas nr 2-3/315/05 märkinud, et maksuõigusnormid ei piiritle

otseselt juriidilise isiku vastutuse ulatust oma töötajate tegevuse eest, kuid tsiviilõiguses loetakse

juriidiline isik vastutavaks ka enda „abiliste“, sh töötaja ja lepingulise esindaja nii faktiliste kui

õiguslike toimingute eest(TsÜS §-d 132 ja 133; VÕS § 1054). TsÜS § 133 lg 1 järgi loetakse

majandustegevuses kasutatava isiku teadmine isikut majandustegevuses kasutava isiku teadmiseks,

kui teabe vahendamist on alust eeldada. Tsiviilõigus ei vabasta juriidilist isikut vastutusest abilise

eest isegi juhul, kui juriidiline isik on abilise valikul näidanud üles kogu käibes vajalikku hoolsust.

TsÜS § 133 lg 1 on analoogia alusel kohaldatav ka maksuõigussuhetes. Juriidiline isik kui õiguslik

abstraktsioon saab tegutseda vaid inimeste kaudu. Töötajale majandustegevuses asjaajamise usal-

damisega peab kaasnema ka kontroll ja vastutus õigusaktidest kinnipidamise üle. Vastasel juhul

saaks juriidiline isik maksukohustust vältida, lastes õigusvastased toimingud juhatuse asemel teha

muudel abilistel.

R.L tööülesanneteks AS „Lemeks“ Pärnu puiduterminali juhatajana oli töölepingu p 3.2

kohaselt terminali igapäevase tegevuse juhtimine ja korraldamine majanduslikult kõige otstarbeka-

mal viisil, sh oma volituste piires terminali nimel läbirääkimiste pidamine ja tehingute sõlmimine,

asjaajamine ja esindamine ning muude terminali juhtimisega seotud ja juhtkonna poolt antud üles-

annete täitmine. Lähtudes viidatud kohtupraktikast ning asjaolust, et R. L töötas AS „Lemeks“

Pärnu puiduterminali juhatajana kogu kontrollitava perioodi vältel, on tema tegevus osaühingutega

"G Grupp" ja "Thermotalo" tehinguid tehes üheselt omistatav AS-le „Lemeks“. Seetõttu kohaldub

6-aastane aegumistähtaeg vastavalt MKS §-le 98 lg 1.

Maksuotsuses pole asutud seisukohale, nagu poleks AS „Lemeks“ puitu ostnud(nagu leiab

vaide esitaja), vaid et puitu pole soetatud OÜ-lt „G Grupp“ ja OÜ-lt „Thermotalo“. AS „Lemeks“

on ise loonud olukorra, kus ta peab maksma tulumaksu oma ettevõtlusega seotud kuludelt.

Õiguspärane maksuotsus ei saa kuuluda tühistamisele pelgalt seetõttu, et maksukohustuslane on

oma õigusvastase ja ebamõistliku käitumisega põhjustanud endale suure maksukohustuse.

Mõistlikult on võimalik eeldada, et AS-i „Lemeks“ laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud

edasimüüdud puitu ei saadud tasuta ning eelduslikult toimus ka nende puidukoguste eest tasumine,

kuid see ei anna veel alust eeldada, et puidu eest maksti kogu raamatupidamises kajastatud

varifirmadele ülekantud summa. Tundmatu kolmas isik võis kaupa müüa odavama hinnaga, kui

maksuhaldurile esitatud arvetel näidatud, mistõttu pole tuvastatav, kas arvetel näidatud summa on

100%-liselt ettevõtlusega seotud. Ka vaide esitaja laoarvestus ja realisatsioonitabelid ei anna

ülevaadet puidu hinna kohta, mistõttu puudub maksuhalduril võimalus teha kindlaks, millises

väärtuses puitu soetati. Riigikohtu 28.01.2008.a. otsuses nr 3-1-1-47-07 p 22 märgitakse, et kui

süüdistatav esitab versiooni raha kasutamise kohta äriühingu huvides, peab ta selle versiooni

tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks.

Vaide esitaja pole esitanud ühtegi tõendit, mis näitaksid, kuidas ja milliste andmete põhjal saaks

maksuhaldur kontrollida arvete alusel tehtud kulutuste seost aktsiaseltsi ettevõtlusega just arvetel

märgitud summade ulatuses(Tallinna Ringkonnakohtu 31.08.2009.a. otsuse nr 3-06-1941 p 15).

Maksuotsust ei saa pidada motiveerimatuks üksnes põhjusel, et selles pole vastatud kõiki-

dele vaide esitaja väidetele. Maksuotsuses tuleks vastata ainult asjakohastele väidetele, mis pole

varem kontrollaktis käsitlemist leidnud ning mis omavad maksuotsuse motiveerituse seisukohalt

mingit tähtsust. Kindlasti ei pea MTA vajalikuks maksuotsuses eraldi välja tuua vastuväiteid

eriarvamuses esitatud argumentidele, kui need on selgelt tuletatavad juba maksuotsuse järeldustest.

Kolmandate isikute seletuste usaldusväärsust ei saa seada kahtluse alla pelgalt ajalise distantsi

olemasolu tõttu, vaide esitaja pole esitanud ühtegi muud argumenti, mis annaksid põhjust kolman-

date isikute seletustes kahelda ja neid mitte arvesse võtta. Kolmandate isikute poolt detailide

mittemäletamisele pole omistatud maksukohustuslasele ebasoodsamat käsitlust. Vaide esitaja on

maksuhaldurile ette heitnud ka kriminaalmenetluses kogutud teabe automaatset ülekandmist mak-

sumenetlusse, kuid pole selgitanud, kuidas see tema õigusi rikub. Vaidlust ei saa olla, et krimi-

naalmenetluses kogutud tõendid on kasutatavad ka maksumenetluses, vastasel juhul peaks maksu-

haldur ühele haldusüksusele juba teadaolevat informatsiooni uuesti koguma hakkama, mis tooks

kaasa maksumenetluse pikenemise ning maksukohustuslasele kohustuse esitada juba esitatud tõen-

deid uuesti. Selline tegevus koormaks ebamõistlikult nii maksukohustuslast kui ka maksuhaldurit

ja oleks seetõttu vastuolus hea halduse põhimõttega.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsus tühistada. Maksuotsus on motiveerimata ega vasta

MKS § 95 lg 2 nõuetele. Vaideotsuse seisukohad ei saa asendada maksuotsuse motiveeringut.

MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efek-

tiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides haldusmenetluse üldpõhimõtteid ning

tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Ligikaudu 3,5 aastat kestvat maksumenetlust ei saa lugeda

efektiivseks ega mõistliku aja jooksul toimunuks. Isegi kui möönda maksustamise aluste esinemist,

on maksuhalduri tegevus alusetult suurendanud maksukohustust lisanduvate intresside näol.

Maksuhaldur on saanud kogu tehinguid puudutava dokumentatsiooni enda käsutusse juba 8.01.

2007.a. kui MTA uurimisosakond teostas kaebaja kontoris dokumentide võetuse. LMTK on

uurimisosakonna taotlusel koostanud 8.05.2007.a. maksuarvestuse OÜ-ga „G Grupp“ ja OÜ-ga

„Thermotalo“ seotud dokumentide alusel, milles tuginetakse samadele tõenditele, nagu 2010.a.

kontrollaktis ja vaidlustatud maksuotsuses. Jääb arusaamatuks, miks ei viidud maksumenetlust

lõpule juba 2007.a. või hiljemalt 2008.a. lõpuks. Kaebaja ei nõustu vastustaja väitega, et

maksumenetlus kestis 17.08. 2008.a. - august 2010.a., menetluse alguseks tuleb lugeda 8.01.

2007.a. Kaebaja on omapoolselt teinud kõik võimaliku menetluse kiiremaks läbiviimiseks, täites

igakülgselt kaasaaitamiskohustust. Suurema osa asjassepuutuvaid menetlustoiminguid on mak-

suhaldur teinud alles 2009.a. novembris ja 2010.a., mistõttu on kolmandatelt isikutelt saadud teave

ulatusliku ajalise distantsi tõttu ebakonkreetne ja oletuslikku laadi. Vahepealsel ajal on mitmed

olulist informatsiooni omanud isikud surnud või pole kättesaadavad, samuti võivad paljud tõendid

olla hävinud. Kaebaja palus 18.08.2008.a. MKS § 14 lg 1 alusel esitada tutvumiseks käimasoleva

maksuasja toimik koos maksuhalduri poolt ettevõtte kohta kogutud tõenditega, kuid vastustaja seda

taotlust ei rahuldanud, jättes seega oma informeerimiskohustuse täitmata. Maksuhalduri tegevuse-

tuse ja ebamõistliku viivituse tõttu maksumenetluse läbiviimisel ja maksude määramisel tuleb

maksusummale lisanduvate intresside kohustus lugeda õigusvastaseks.

Maksuotsuses on M.S kinnistult ja Laratsi-Tamme kinnistult pärineva metsamaterjali kogus

valesti määratud. Vaidlust pole selles, et M.S müüs 758,8 tm metsamaterjali OÜ-le „Thermotalo“.

Seega puudub alus käsitada ebaõige päritoluna ligikaudu 400 tm OÜ „Thermotalo“ poolt M.S

omandatud ja kaebajale müüdud metsamaterjali, mis tähendab keskmist tm hinda 530 kr arvestades

minimaalselt 211 800 kr käibe arvestamata jätmist. Alusetu on ka Laratsi-Tamme kinnistult

pärineva metsamaterjali välistamine OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ käibest. Kahtluse alla ei

saa seada metsamaterjali olemasolu, mis on transporditud vahetult kolmanda isiku juurde, näiteks

saeveskisse, kogenud kokkuostjale või laaditud laeva eksportimiseks, kus on fikseeritud

metsamaterjali täpsed kogused.

Kaebajal puudus motiiv panna toime maksupettust. Maksumenetlus on viidud läbi valiku-

liste tõendite alusel. Maksuotsuses pole selgitatud, miks maksuhaldur võimaldas OÜ-l „G Grupp“

ja OÜ-l „Thermotalo“ ning nendega tehinguid teinud isikutel maksupettusi toime panna ja miks

pole tehtud maksuotsust nimetatud äriühingutele või nendega seotud isikutele. Kui maksuhaldur

oleks osaühingutelt nõudnud sooritatud tehingute ja lepingupartnerite kohta keskkonnaministri

17.03.1999.a. määrusega nr 30 kinnitatud „Kasvava metsa raieõiguse ja metsamaterjaliga soorita-

tavate tehingute eeskirjade“ p-s 16 nimetatud metsateatiste esitamist, oleks tegelikud tehingutega

seotud asjaolud(metsamaterjali müüjad, puidu päritolu jne) kohe ilmnenud ja neid oleks saanud

kontrollida. Maksuotsusest nähtuvalt on R.G, V.T ja M. V andnud 2006.a. alguses

maksumenetluses ütlusi ning kirjeldanud maksuhalduri poolt mitteaktsepteeritavat ärimudelit. Jääb

mõistmatuks, miks vastustaja ei alustanud põhjalikumat uurimist, et seeläbi tõkestada võimalikud

edasised kuritarvitused viidatud äriühinguga seotud isikute poolt. Kaebaja on 2004.a., 2005.a. ja

2006.a. esitanud maksuhaldurile igas kvartalis teatise metsamaterjali liikumist kajastavate

andmetega, sh tehingupartnerite andmetega. Maksuhaldur pole täitnud talle MKS §-s 10 lg 2

pandud ülesandeid, jättes OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ ning nendega väidetavalt tehinguid

sooritanud äriühingud maksustamata. Maksu määramine teiste isikute eest kaebajale on ilmselgelt

karistusliku iseloomuga ja seepärast vastuolus nii maksustamise üldpõhimõtetega kui ka

põhiseadusega. Vastavalt MKS §-le 95 lg 3, kui maksusumma tasumise eest vastutab solidaarselt

mitu maksukohustuslast, on maksuhalduril õigus teha neile ühine maksuotsus. Maksuotsuses on

tuvastatud, et maksupettuse on toime pannud ka viidatud osaühingud ja R. L, kuid pole

põhjendatud, miks neile pole sarnast maksuotsust tehtud.

Kolmandatelt isikutelt kogutud informatsioon pole ajalist distantsi silmas pidades usaldus-

väärne ega ka sisuliselt kontrollitav. Samuti pole õiguspärane kriminaalmenetluses kogutud teabe

automaatne ülekandmine maksumenetlusse. Kinnistuomanike ütlused, et nad pole metsamaterjali

kõnealustele äriühingutele üldse müünud või on puitu raiunud enda tarbeks või müünud kolman-

dale isikule, võivad olla suunatud enda võimaliku maksukohustuse varjamisele. Maksuhaldur on

kinnistuomanikelt laekunud vastuste õigsust eeldanud. Samas on äärmiselt väheusutav, et kinnistu-

omanikud on kasutanud metsamaterjali suurtes kogustes isiklikuks otstarbeks. Maksuhaldur pole

katastriüksusi faktiliselt kontrollinud ega veendunud, kas seletuse andnud isiku jutt on vastavuses

tegeliku olukorraga kinnistul. Enamik seletusi andnud veokijuhtidest ei suuda veoga seotud detaile

meenutada. Võimalikke puudusi veoselehtede täitmisel ei saa esitada etteheitena kaebajale, sest

2004.a.-2006.a. kehtinud MS § 33 lg 1 ja lg 3 kohaselt ei lasunud metsamaterjali ostjal kohustust

kontrollida veoselehtede olemasolu ja sisu.

Osa faktiliste asjaolude puhul on maksuhaldur piirdunud vaid viitamisega kriminaalasjas

kogutud teabele. Nii pole maksumenetluses küsitletud K. Su, kellelt olid OÜ „G Grupp“ ja OÜ

„Thermotalo“ soetanud metsamaterjali nii otse kui ka temale kuulunud OÜ „Invest &Holding“

kaudu. Kriminaalmenetluses on K. S kinnitanud, et on OÜ „Invest&Holding“ kaudu ostnud

eraisikutelt raieõigusi ja metsa üles töötanud ning müünud metsamaterjali edasi kokkuostjatele.

Samuti tundis K. S R.G. Ei saa välistada, et K. S ei soovinud anda kriminaalmenetluses ütlusi,

kuna need võisid kahjustada tema enda huve. Samas on erinevad veokijuhid kinnitanud veo

toimumist just katastriüksustelt, mis on näidatud K. Sult ja OÜ-lt „Invest&Holding“ soetatud puidu

päritoluna. Ei saa välistada, et maksumenetluses K. Su küsitlemisel oleksid ilmnenud asjaolusid,

mis oleksid välistanud OÜ-ga „Invest&Holding“ või K. Suga teostatud tehingute käsitlemise

fiktiivsetena.

6-aastase aegumistähtaja kohaldamine pole põhjendatud, sest kaebaja pole tahtlikult hoidu-

nud kõrvale maksude tasumisest. R.L käitumist ei saa võrdsustada ettevõtte käitumisega, kaebaja ei

vastuta R.L ja teiste temaga seotud isikute poolt riigile tekitatud kahju eest. Maksuhalduri

järeldused ja käsitlus R.L pädevusest ja seotusest äriühingu huvidega pole õige. Juriidiline isik on

õiguslik abstraktsioon, mis saab tegutseda vaid füüsilise isiku vahendusel. Juriidilise isiku maksu-

õigusliku vastutuse osas tuleb välja selgitada maksu määramise aluseks oleva konkreetse teo või

teod toime pannud füüsiline isik ning seejärel kindlaks teha, kas konkreetse füüsilise isiku

käitumine on toime pandud juriidilise isiku huvides. TsÜS § 31 lg 5 kohaselt loetakse juriidilise

isiku organi tegevus juriidilise isiku tegevuseks. Eraõigusliku juriidilise isiku juhtorgan on juhatus.

R. L pole olnud kaebaja juhatuse ega ühegi teise juht- või kontrollorgani liige ning talle pole antud

ettevõtte esindamise õigust väljaspool kehtestatud töökorralduse reegleid ja nõudeid. R. L oli küll

Pärnu osakonna juhataja, kelle pädevuses oli osakonna töö juhtimine, kuid ettevõtte struktuuris oli

ta tavatöötaja ja allus tegevdirektorile, kes vastutas äriühingu operatiivjuhtimise eest. R.L töölepin-

gu p 3.2. järgi oli tal piiratud pädevus, mille ulatus sõltus tegevdirektori poolt antavatest volitustest.

Töölepingu p 3.9 kohaselt sai R. L esineda kaebaja nimel kirjalike volituste piires, ta polnud AS

„Lemeks“ struktuuris ametiisikuks, kes oleks vastutav äriühingu tegevuse eest ning tal puudus

pädevus sõlmida kaebaja nimel seadusevastaseid kokkuleppeid. Kaebaja pole R.L erahuvides

tehtud õigusvastaseid tehinguid heaks kiitnud, mis välistab kaebaja vastutuse R.L tegude eest.

Maksude tasumise vältimise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksu-

kohustuslase subjektiivsed kaalutlused just tehingu tegemise ajal(Riigikohtu otsused haldusasjades

nr 3-3-1-57-08 ja nr 3-3-1-23-09). Kuna R. L oli OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ variisikuks

ning nende äriühingute majandusliku kasu saajaks, siis ei tegutsenud ta kaebaja huvides ja kasuks.

Riigikohus on leidnud, et osavõtt maksupettusest saab seisneda eelkõige selles, et tehingu teise

poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva

äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel.

Asjas pole aga tuvastatud, et R. L või kõnealused osaühingud oleksid tegutsenud kaebaja juhatuse

juhiste alusel, nende kontrollimisel, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Kaebajal pole olnud

mingit majanduslikku huvi ega vajadust oma raamatupidamises käibemaksuarvestust fiktiivsete ar-

vetega moonutada, sest sellest poleks tekkinud mingit majanduslikku kasu. MKS § 40 lg 1

sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest

hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest

solidaarselt maksukohustuslasega. Kui R. L oli pädevaks isikuks tehingute tegemisel OÜ-ga „G

Grupp“ ja OÜ-ga „Thermotalo“, pidanuks maksuhaldur ka temale tegema maksuotsuse. Oma

käitumisega möönab vastustaja, et R. L pole siiski kaebaja maksude mittetasumise eest

solidaarvastutust kandvaks isikuks. Käibemaksu tasumise eest on riigi ees vastutav eeskätt kauba

müüja. Maksukohustuse panemisega kaebajale tekib käibemaksu kumulatsioon, kaebaja ei saa oma

maksustatava käibe tarbeks soetatud kaupadelt sisendkäibemaksu maha arvata ning satub teistega

võrreldes halvemasse olukorda.

Kaebaja käitumine oma tehingupartnerite ja nendega sooritatud majandustehingute asjaolu-

de kontrollimisel pole olnud keskmise ettevõtja hoolsusest madalam. Maksuhaldur on esitanud

kaebaja käitumisele kõrgemaid nõudeid kui tema konkurentidele, mis pole kooskõlas võrdse

kohtlemise põhimõttega. Kaebaja jaoks olid OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Thermotalo“ esindajad

usaldusväärsed. Kaebaja andis OÜ-le „G Grupp“ suuremahulise sihtotstarbelise laenu, mis ka

nõuetekohaselt tagastati. Sellega muutus osaühing usaldusväärseks lepingupartneriks. Samad

isikud (R.G ja volituse alusel tegutsenud V.T) jätkasid tegutsemist ka OÜ-s „Thermotalo“. Kaebaja

on seega täitnud käibes vajalikku hoolsuskohustust, hinnates lepingupartnerite usaldusväärsust ja

esindajate isikusamasust. Isegi kui nimetatud äriühingutega tehingute tegemisel on aktsiaseltsi-

poolne hoolsuskohustuse täitmine kauba päritolu väljaselgitamiseks olnud ebapiisav, ei anna see

alust maksu määramiseks. Kaebaja seisukohalt pole oluline ning tal polnud kohustust kontrollida,

kas ja mil moel on osaühingud metsamaterjali soetanud ning millised on nende majandustehinguid

kirjeldavad dokumendid; oluline on, et tehingud vastaksid selliste tehingute tegemise eelduseks

olevatele

nõuetele.

Metsamaterjali

müügilepingus,

üleandmise-vastuvõtmise

aktides

ja

veoselehtedel kajastuvad andmed materjali päritolu kohta nimetab müüja ning nende õigsust tuleb

eeldada. Kaebajale esitatud dokumendid sisaldasid andmeid metsamaterjali päritolu kohta. Kuna

faktiliselt metsamaterjal soetati, ei saa olla tegu teeseldud tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses.

Isegi kui möönda, et OÜ „G Grupp“ või OÜ „Thermotalo“ poolt arvetel kajastatud tehingud ei

saanud sellisena toimuda, pole alust neid ostutehinguid kaebaja osas lugeda ebaõiget

majanduslikku sisu kajastavateks. Pärnu osakonna poolt soetatud materjali sisseostu ja väljamüügi

kogused kattuvad, materjal on müüdud Eestis tegutsevatele usaldusväärsetele saeveskitele või

laaditud laeva. Realiseerimise andmeid pole maksuhaldur kahtluse alla seadnud, järelikult möönab

metsamaterjali soetamist. Maksuotsuse kohaselt oli R. L isikuks, kes kontrollis OÜ „G Grupp“ ja

OÜ „Thermotalo“ tegevust ning sellega seotud isikuid. Autojuhtide seletuste kohaselt andis R. L

juhiseid, kust tuleb metsamaterjali peale võtta ja kuhu viia, seega oli R. L teadlik metsamaterjali

päritolust. Kohtupraktika on asunud seisukohale, et kui on teada tegelikud metsamaterjali

müügitehinguid sooritanud isikud, tuleb ebaõige isik müügitehingus asendada nende isikutega ja

hinnata, kas majandlik sooritus on jäänud sisuliselt samaks või erineb algselt kajastatust. Sõltuvalt

sellest võib esineda alus tegeliku müüja maksustamiseks, kuid see ei saa mõjutada heauskse ostja

maksubaasi.

Kaebaja pole teinud väljamakseid majandustehinguid mittekajastavate arvete alusel. Ette-

võtlusega mitteseotud kulu TMS § 51 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal

puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument ning

kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks; vastav kulutus on küll

tehtud, kuid see pole ettevõtlusega seotud; tasutud summa puhul pole võimalik tuvastada, mille

eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine,

saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Maksuhal-

dur pole esitanud etteheiteid maksuarvestuses kajastatud arvete vormile ja sisule, vaid et arvetel

kajastatud majanduslikud sooritused pole toimunud arvetel näidatud isikutega. Kaebaja Pärnu osa-

kond pole ise metsamaterjali kasvatanud ega oma metsast raiunud, seega on kogu müüdud met-

samaterjal kokku ostetud ning OÜ-le „G Grupp“ ja OÜ-le „Thermotalo“ tehtud väljamaksed on

ettevõtlusega seotud kulu. Riigikohus on sedastanud: "Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega

seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel.

Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja

ettevõtlusest

ja

kulutus

oli

vajalik

ettevõtluse

alustamiseks,

säilitamiseks

või

arendamiseks."(lahendid nr 3-3-1-22-07; nr 3-3-1-89-10) Fakt, et kaebaja poolt OÜ-le „G Grupp“

ja OÜ-le „Thermotalo“ tasutud summad on võetud arvelduskontodelt R.L või teiste isikute poolt

sularahas välja, ei oma kaebaja jaoks mingit tähendust ega saa mõjutada tema maksukohustust, sest

kaebaja polnud osaühingute ebaseaduslikust tegevusest teadlik. Maksuhalduri arvates võisid

osaühingute asemel puitu võõrandada tundmatud kolmandad isikud odavama hinnaga, mistõttu ei

pruugi arvetel näidatud summa olla 100% ettevõtlusega seotud. Kui vastustaja on ise möönnud

puidukoguse faktilist olemasolu, pidanuks ta aktsepteerima puidu soetamiseks tehtud väljamakseid

ettevõtlusega seotud kuluna. Soetatud metsamaterjali hind on olnud turuhinnale vastav, mida

maksuhaldur saanuks tuvastada, võrreldes metsamaterjali väljamüügi hindasid soetusmaksumusega

ja metsamaterjali hindadega perioodil 2004.a.-2006.a.

Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks maksuotsuses ja vaideotsuses

toodule järgmised põhjendused. Kolmandate isikute seletuste usaldusväärsust ei saa seada kahtluse

alla pelgalt ajalise distantsi olemasolul ning kaebaja pole esitanud ühtegi muud argumenti, mis an-

naksid põhjust kolmandate isikute seletustes kahelda ning neid mitte arvesse võtta. R. L tegutses

AS „Lemeks“ ülesandel ja huvides. Vastustaja alustas kaebaja suhtes maksumenetlust LMTK

17.07.2008.a. korralduse nr 12-2.1/8024 alusel ning seda kuupäeva tuleb lugeda maksumenetluse

alguseks. Maksumenetlus polnud ebamõistlikult pikk. Maksuotsusega pole intressinõuet esitatud.

Kaebaja mittenõustumine maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnangu ja neist tehtud järeldustega

ei tähenda, et vastustaja on tõendeid ebaõigesti ja valikuliselt hinnanud. Kriminaalmenetluses

kogutud tõendid võivad olla tõenditeks ka haldusmenetluses, kui nende lubatavust ei välista

haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, näiteks MKS. K.

S on 1.03.2007.a. üle kuulatud tunnistajana kriminaalasjas nr 06930000154.

Riigikohtu kriminaalkolleegium on 23.03.2005.a. otsuses nr 3-1-1-9-05 p 8 märkinud, et

“kuna KarS § 14 lg 1 nimetab lisaks juriidilise isiku organile eraldi ka juhtivtöötajat, ei pea isikuks,

kes juriidilise isiku huvides tegutses või tegutsemata jättis, olema tingimata tema organ(üldkoos-

olek, nõukogu, juhatus) või selle liige, vaid ka muu juhtivtöötaja. On ilmne, et suurettevõtete puhul

ei tegele tippjuhid kõigi igapäevategevuses tõusetuvate küsimustega, vaid konkreetsetes valdkon-

dades delegeeritakse vastutus edasi. Sellest tulenevalt võib juhtivtöötajateks lugeda ka keskastme

juhte, kellel konkreetses valdkonnas on õigus teha iseseisvaid otsustusi ja sellega suunata juriidilise

isiku tahet”. R.Ll oli töölepingu järgi õigus teha kaebaja nimel iseseisvaid otsustusi. Teo toimepa-

nemisena juriidilise isiku huvides on vaadeldav igasugune otsene või kaudne varaline või moraalne

kasu, mida juriidiline isik õigusvastase teo toimepanemisest sai või võis saada. OÜ „G Grupp“ ja

OÜ „Thermotalo“ arvete alusel arvestatud sisendkäibemaks oli kaebajale otsene majanduslik kasu.

Riigikohus on 5.05.2005.a. otsuses nr 3-3-1-39-03 märkinud, et “Osavõtt maksupettusest

võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse

ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t. ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu”. Asjas pole

vaidlust, et OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Termotalo“ pangakontodele laekunud summasid on sularahas

välja võtnud ka R. L ning et tegemist on pettusele viitava seosega. Tallinna Ringkonnakohus on

2.06.2010.a. otsuses nr 3-08-739 sedastanud: “selleks, et näidata ära põhjendatud kahtlus ostjast

maksukohustuslase osalemises käibemaksupettuses, peab maksuhaldur tõendama ära need

maksuotsuses toodud asjaolud, mille põhjal on järeldus, et ostja oli teadlik müüja nimel väljastatud

arve fiktiivsusest, usutavam vastupidisest. Sellisele nõudele vastava maksuotsuse puhul läheb

kohustus enda heausksust tõendada MKS § 150 lg 1 kohaselt üle maksukohustuslasele. Seejuures

ei saa nõuda, et maksuhaldur, tuginemaks ostja osalusele maksupettuses, peaks tõendama ära kõik

ostja poolt maksupettuse toimepanemisega seonduva tegevuse faktilised asjaolud ja seda otseste

tõenditega”.

TMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, milleks muu hulgas on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Olukorras,

kus maksuhaldur on tõendeid kogumis uurides tuvastanud, et tehinguid arvetel näidatud poolte

vahel ei toimunud, ei tõenda üksnes arve esitamine teenuse või kauba tegelikku müümist. Puu-

duvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvetel näidatud

poolte vahel. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasja nr 3-06-650 otsuse p-s 13 märkinud, et kui

väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludo-

kumentidel näidatud müüjaga pole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Samu-

ti on Riigikohus otsuses nr 3-3-1-34-07 p 15 sedastanud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb

RPS § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ja kui see on märgitud ebaõigesti,

pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Vaidlusalustel arvetel on kajastatud tegelikkuses

mittetoimunud tehinguid ning maksukohustuslane oli teadlik, et arvete esitajad pole arvetel näida-

tud kaupu temale tegelikult müünud.

Maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust, sellega määratakse tasumisele kuuluv

maksusumma, näidatakse, kuidas see on määratud ja põhjendada, miks on täielikult või osaliselt

jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid(MKS § 95 lg 1 ja 2). Kui maksuhalduri

kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ja oli võimalik

määrata tasumisele kuuluvat maksusummat, peab maksukohustuslane tõendama, et see on määra-

tud valesti (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-34-07 p 13). Seetõttu pole asjakohased kaebuses toodud

etteheited maksuhalduri poolt 6-aastase aegumistähtaja rakendamise kohta. Kaebusest ei nähtu,

milliste maksustamise põhimõtetega on vastuolus täiendava maksusumma määramine ajavahemi-

kul 2004.a. – 2006.a. Maksukohustuse ja kõrvalkohustuse aegumine on sätestatud kaheastmeliselt

selliselt, et maksu määramine on vastavalt MKS §-dele 98 ja 99 üldjuhul lubatud 3 aasta jooksul,

maksu tahtliku tasumata jätmise korral 6 aasta jooksul. Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud,

miks maksuhaldur on lähtunud 6-aastasest aegumistähtajast. MKS-s sätestatud aegumistähtaja

jooksul tehtud maksuotsus ei saa olla vastuolus maksustamise üldiste põhimõtetega.

Topeltmaksustamise risk puudub. Olukorras, kus kaup pole tegelikult liikunud ja tegemist

on fiktiivsete arvetega, ei saa kaebajal mingil tingimusel tekkida kuludokumentidel näidatud

käibemaksu sisendkäibemaksust mahaarvamise õigust. Seda sõltumata asjaolust, kas ja kuidas on

tehingu teine pool tehingu käibemaksu deklareerinud(Tallinna Ringkonnakohtu 18.05.2010.a.

otsuse nr 3-07-2522 p 10). Pärnu Maakohtu 18.01.2012.a. määrusega kriminaalasjas nr 1-10-13638

lõpetati kriminaalmenetlus kaebaja süüdistuses KarS § 386 lg 2 järgi ning kaebaja tasus riigile 193

589,34 eurot seoses vaidlusaluse käibemaksu määramisega. Sellega on kaebaja sisuliselt

tunnistanud, et on oma käibemaksuarvestuses võtnud aluseks fiktiivsed majanduslikud sooritused.

KOHTU PÕHJENDUSED

Käibemaks

Vaidlustatud maksuotsus on käibemaksu osas seaduslik ja põhjendatud ning nii õigulikult kui

faktiliselt piisavalt motiveeritud, selle tühistamiseks puudub alus. Halduskohtumenetluse seadus-

tiku(HKMS) § 165 lg 2 sätestab, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtu-

menetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on

vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea

kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele.

Vastustaja on õigesti tuvastanud, et kaebaja pole soetanud OÜ-lt „G Grupp“ ja OÜ-lt „Termotalo“

nende äriühingute rekvisiitidega arvetel kajastatud metsamaterjali, mistõttu tal puudus õigus

arvestada sisendkäibemaksu osaühingute arvete alusel vastavalt 1 546 759 kr ja 1 939 533 kr,

kokku 3 029 015 kr. Kohus nõustub maksuotsuses ja vaideotsuses selle seisukoha kinnitamiseks

esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata.

1.05.2004.a. jõustunud KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 sätestas vaidlusalusel ajal kehtinud ja ka

praegu kehtivas redaktsioonis maksukohustuslase õiguse arvata arvestatud käibemaksust maha

teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud kauba eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sellest

sättest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane:

kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas see käibe-

maksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Seejuures ei olene ostja õigus käibemaksu

maha arvata sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte. Kui ostja on

käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust käibemaksu maha arvata. Ostja on tegutsenud

heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui

ta on seejuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Kui arvel näidatud müüja pole

tegelikult kaupa müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja

ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu

mahaarvamise õigus.

Maksumaksja tahtlus maksude tasumata jätmisel tuleneb eelkõige maksuotsuse aluseks

oleva õiguserikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõen-

ditest – sellisele seisukohale asus Riigikohus 6.11.2001.a. otsuses nr 3-3-1-54-01. Seega on

maksusumma tasumata jätmise tahtlikkuse tõendamiseks piisav, kui maksukohustuslasel on

maksuotsuses toodud põhjenduste alusel võimalik tajuda talle tahtluse omistamise aluseks olevaid

faktilisi asjaolusid. Kohus ei nõustu kaebajaga, et viimane ei teadnud, et osaühingute „G Grupp“ ja

„Termotalo“ rekvisiitidega arvetel märgitud metsamaterjali müüjateks polnudki need ettevõtted,

sest kõnealused tehingud sooritas kaebaja juhtorganisse mittekuuluv R. L, kes ei tegutsenud AS

"Lemeks" juhatusega kooskõlastatult ega kaebaja huvides, vaid enda erahuvides ning seega ei saa

R.L õigusvastane tegevus metsamaterjali ostmisel mõjutada kaebaja maksukohustust. Analoogilise

vaidluse lahendamisel on Riigikohus 1.02.2012.a. otsuses nr 3-3-1-60-11 sedastanud, et pole

oluline, kes konkreetselt ettevõtte töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana

märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine pool on tõenäoliselt

variisik, mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis metallijäätmeid vastu

ja dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingupoolselt kontrollima, et metallijäätmete

kokkuost toimuks õiguspäraselt. Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või

juhatuse liikmele on äriühing nimetatud ülesanded pannud. Vastupidine seisukoht võiks viia

selleni,

et

kui

äriühing

jätab

oma

tegevuse

nõuetekohaselt

korraldamata,

muutub

maksuhalduripoolne kontroll ja maksusumma määramine väga keeruliseks või võimatuks. R. L oli

AS "Lemeks" Pärnu puiduterminali juhataja, kelle pädevuses oli vastavalt töölepingu punktile 3.2

terminali igapäevase tegevuse juhtimine ja korraldamine majanduslikult kõige otstarbekamal viisil,

sealhulgas oma volituste piires terminali nimel läbirääkimiste pidamine ja tehingute sõlmimine(tl

III-12-13). Kaebaja pole eitanud, et R.L üheks ülesandeks oli metsamaterjali ostmise, müügi ja

vahendamisega tegeleva AS-i "Lemeks" jaoks metsamaterjali ostmine ning kuna R. L teadis, et

vaidlusaluse metsamaterjali tegelikeks müüjateks polnud OÜ „G Grupp“ ja OÜ „Termotalo“, siis

teadis seda ka kaebaja.

MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuhalduri määratud maksusumma

vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja pole käibemaksu

osas seda tõendanud. Alusetu on ka kaebaja väide, et tema ei saanud majanduslikku kasu arvetele

metsamaterjali tegelike müüjate asemel kõnealuste osaühingute märkimisest. Niisuguse tegevuse

kui mitte ainsaks, siis kindlasti peamiseks eesmärgiks oligi käibemaksukohustusest hoidumine ja

kaebaja kasu moodustas fiktiivsete arvete alusel arvestatud sisendkäibemaksu summa, mille võrra

kaebaja tasus riigile vähem käibemaksu. Kohtu arvates näitab fakt, et kaebaja kandis samade

maksusummade tasumata jätmise kohta alustatud kriminaalmenetluse käigus 10.01.2012.a. MTA

arvele kogu vaidlusaluse käibemaksusumma, kuid mitte tulumaksusummat, et ka kaebaja ise peab

kaevatud käibemaksusumma määramist tegelikult põhjendatuks(tl X-62-63). Tahtliku maksudest

kõrvalehoidumise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg MKS § 98 lg 1 järgi 6 aastat,

vastustaja pole seda tähtaega ületanud.

Põhistamata on kaebaja väide, et maksuotsuses on alusetult välistatud metsamaterjali müük

M.S kinnistult OÜ-le „Thermotalo“ ja Laratsi-Tamme kinnistult OÜ-le „G Grupp“ ja OÜ-le

„Thermotalo“. Maksuotsuse lehekülgedel 25 ja 26 on üksikasjalikult põhjendatud, miks ei saa

pidada tõepäraseks ja aktsepteeritavaks, et Laratsi-Tamme kinnistult kasvava metsa raieõiguse

võõrandamiseks osaühingute vahel 1.06.2005.a. sõlmitud lepingu nr 3 alusel raiuti OÜ

„Thermotalo“ arvetest nähtuvalt sellelt kinnistult puitu 344% rohkem kui võimalik ning et kuivõrd

sama lepingu järgi väidetavalt soetatud puidu kohta esitas OÜ „Thermotalo“ arveid peale kaebaja

veel viiele äriühingule, ei saanud kaebaja sellelt kinnistult pärit metsamaterjali nimetatud

ettevõttelt soetada. Samas on ka selgitatud, et kuna M.S ostis metsamaterjali kaebaja Pärnu

puiduterminali juhataja R. L, asub maksuhaldur seisukohale, et R. L soetas selle materjali

tegelikult otse kaebajale, kasutades OÜ-d „Thermotalo“ üksnes tehingute vormistamiseks. Kohus

nõustub nende maksuotsuse põhjendustega.

Kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine maksumenetluses pole vastuolus kehtiva

õigusega. Haldusmenetluse seadus seda ei keela ja pole ka mingit mõistlikku põhjendust, miks

kriminaalmenetluses juba üle kuulatud isikut peaks maksuhaldur maksumenetluses täpselt samas

küsimuses uuesti küsitlema. 1.01.2012.a. jõustunud HKMS-i §-s 65 lg 1 on seadusandja otsesõnu

sätestanud, et kohus võib asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses

protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi.

Kohus nõustub vastustajaga, et maksumenetluse alguseks tuleb lugeda LMTK

17.07.2008.a. korralduse nr 12-2.1/8024 andmise kuupäeva, mitte 8.01.2007.a., mil MTA uurimis-

osakond teostas kriminaalmenetluse raames kaebaja kontoris dokumentide võetuse. Maksume-

netlus ja kriminaalmenetlus on täiesti erinevad menetlused, milles tegutsemist reguleerivad erine-

vad õigusaktid. Arvestades kontrollitavate maksustamisperioodide pikkust, tehingute suurt arvu ja

asja keerukust ei saa maksumenetluse aega pidada ebamõistlikult pikaks.

Tulumaks

Tulumaksu määramise õigusliku alusena on maksuotsuses viidatud TMS §-le 51 lg 1 ja lg 2

p 3, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, mil-

leks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigus-

aktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Vaidlusaluste tehingute aluseks olevad arved ei

vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, sest neil pole märgitud tegelik müüja. TMS § 51 ees-

märk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda,

et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt

väljamaksete tegemiseks(näit. dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või

juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse

käivet). Maksuotsuses on selgitatud, et tulumaks on määratud seetõttu, et OÜ „G Grupp“ ja OÜ

„Termotalo“ poolt väljastatud arvete alusel tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitte-

seotud kuluna. Riigikohtu halduskolleegiumi väljakujunenud praktika kohaselt on maksustamise

seisukohalt oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tege-

likult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb

variisik, toob see kaasa tulumaksu määramise TMS § 51 lg 2 p 3 alusel, kui aga ostja ei teadnud

ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus olenemata sellest,

milline on müüja maksukäitumine või ettevõtlus. Praegusel juhul kaebaja teadis, et OÜ „G Grupp“

ja OÜ „Termotalo“ pole metsamaterjali tegelikud müüjad.

Vastustaja on nii maksuotsuses, vaideotsuses kui ka halduskohtumenetluses möönnud, et

mõistlik on eeldada, et kaebaja ei saanud laoarvestuses ja realisatsioonitabelites märgitud edasi-

müüdud puitu tasuta. Tulumaksu määramist kogu vaidlusaluse puidukoguse eest tehtud väljamak-

sete pealt põhjendas vastustaja järgmiselt: metsamaterjali eest tasumine ei anna veel alust eeldada,

et puidu eest maksti kogu raamatupidamises kajastatud varifirmadele ülekantud summa; tundmatu

kolmas isik võis kaupa müüa odavama hinnaga, kui maksuhaldurile esitatud arvetel näidatud,

mistõttu pole tuvastatav, kas arvetel näidatud summa on 100%-liselt ettevõtlusega seotud; kaebaja

laoarvestus ja realisatsioonitabelid ei anna ülevaadet puidu hinna kohta, mistõttu puudub maksu-

halduril võimalus teha kindlaks, millises väärtuses puitu soetati.

Ülalpool viidatud Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-60-11 asus Riigikohtu halduskolleegium

seisukohale, et kui äriühing on soetanud kaupa isikult, kes pole tegelik müüja ja äriühing pidi

sellest teadma, kuid samas on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ja selle eest on makstud, siis

on hindamise eesmärk selgitada välja, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses

kasutatava kauba soetamise eest. Hindamine on vajalik eelkõige selliste kaupade puhul, mille osas

on mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise valmistanud ega tasuta saanud. Kui hinda-

mise teel arvestatud summa on väiksem kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse,

siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja maksustada tulumaksuga. Kolleegium rõhutas,

et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel

kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid

kui ka vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1). Maksukohustust vähendavate asjaolude väljasel-

gitamise ja arvestamise kohustuse täitmine ei eelda maksukohustuslase vastavat taotlust. MKS § 11

lg 2 kohaselt pole maksuhaldur maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljasel-

gitamisel piiratud kontrollitava maksukohustuslase esitatud taotluste ja tõenditega. MKS §-d 11

lg 1 ja 92 lg 3 panevad maksuhaldurile kohustuse võtta tasumisele kuuluva maksusumma määra-

misel arvesse kõiki maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur peab usaldus-

väärseks. Selles maksuvaidluses pole maksuhaldur kahelnud, et kaebaja on vaidlusalustele tehin-

gutele ja arvetele vastava kauba saanud, kuid leiab, et nende tehingute ja arvete puhul on kaebaja

näidanud müüjana selliseid äriühinguid, kes pole tegelikud müüjad, kusjuures kaebaja pidi sellest

teadma. MKS § 83 lg 1 järgi maksustatakse seaduse või heade kommetega vastuolus olevat

tehingut võrdväärselt õiguspärase tehinguga, kusjuures seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad

kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase

õiguspärase tegevuse tagajärjel. Kolleegiumi arvates peetakse selles sättes tagajärjena silmas mitte

üksnes maksukohustuse suurenemist, vaid ka maksukohustuse vähenemist. MKS §-des 11 lg 1 ja

92 lg 3 sätestatud maksuhalduri kohustuse täitmine olukorras, kus vaidlusalustele tehingutele ja

arvetele vastav kaup on ostjal olemas, kuid maksuhaldur leiab, et ostja pidi teadma, et tegemist

pole tegelike müüjatega, on võimalik, määrates maksusumma hindamise teel MKS § 94. Osunda-

tud säte kehtestab, et "(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määra-

mise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks

vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadu-

nud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.

Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklaree-

ritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud

varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. (2) Hindamisel

tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele,

tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksu-

otsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid." MKS § 94 lg 1 esi-

meses lauses tähendab sõna "võib" maksuhaldurile volituse andmist kaaluda, kas maksusumma

määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel. MKS § 12 alusel teostab

maksuhaldur kaalutlusõigust kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja

kaaludes põhjendatud huve. MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri

õigust teha suvaotsus, vaid eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte

üksnes dokumentaalsete tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur

peab kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on

maksuhaldur kohustatud tuvastama tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad

asjaolud hindamise teel. Maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus

maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata. Selles asjas mõistab kolleegium MKS §-st 94

lg 1 juhindudes maksuhalduri seisukohta selliselt, et kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute

kohta on puudulikud, ebapiisavad ja ebausaldusväärsed. Seega on hindamine lubatud. Hindamise

vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda MKS §-dest 11 lg 1 ja 92 lg 3 ning põhimõttest, et

maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu hoolimata sellest, et maksukohustuslane on

jätnud hoolsuskohustuse täitmata.

Kohus leiab, et Riigikohtu ülaltoodud seisukohad on kohaldatavad ka käsitletava vaidluse

lahendamisel. Kohus nõustub kaebajaga, et vastustajal on võimalik teha kindlaks vaidlusalustel

arvetel kajastatud metsamaterjali tegelikku kogust ja hinda usaldusväärsete tõendite alusel, tuvas-

tades puidukogused mis on transporditud vahetult kolmanda isiku juurde, näiteks saeveskisse,

kogenud kokkuostjale või laaditud laeva eksportimiseks ning kus on fikseeritud metsamaterjali

täpsed kogused. Kaebaja poolt puidu eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjenda-

matult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Seega on maksusumma määramine hindamise teel

selles asjas eelduslikult vajalik, kuid maksuhaldur pole seda kaebaja tulumaksukohustuse väljasel-

gitamisel kaalunud. Kohus ei saa vastustaja asemel niisugust kaalumist teostada ega maksusummat

hindamise teel määrata. Seega pole vaidlustatud maksuotsus tulumaksu määramise osas õigus-

pärane, sest maksuhaldur pole välja selgitanud kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid.

Kaebaja palub vastustajalt välja mõista 2423,12 eurot menetluskulusid, mille moodustavad

958,67 riigilõivu ja 1464,45 eurot õigusabikulusid. Vastustaja arvates on õigusabikulud põhjen-

datud pooles ulatuses. Kohus leiab, et arvestades haldusasja keerukust ja kestust on kaebaja

esitatud õigusabikulud täies ulatuses põhjendatud. Vastavalt HKMS §-le 108 lg 2 tuleb pro-

portsionaalselt kaebuse rahuldamisega vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuludena välja mõista

1616 eurot.

Kohtunik: D.Maastik