3-11-800/53 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Lauri Madise (eesistuja), Kaire Pikamäe, Silvia Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

22. märts 2012. a, Tallinn

Haldusasja number

3-11-800

Haldusasi

OÜ Antsma kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 11.08.2010 korralduse nr 12.2-3/4606-1-1

õigusvastasuse tuvastamiseks ning revisjoni peatamiseks

kohustamiseks

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja – OÜ Antsma, lepinguline esindaja v.adv

Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tolli-

keskus, volitatud esindaja Aiki Meister

Menetluse alus ringkonnakohtus

OÜ Antsma apellatsioonkaebus

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 19. septembri 2011. a otsus

Asja läbivaatamise kuupäev

1. märts 2012

RESOLUTSIOON

1. Lõpetada apellatsioonimenetlus OÜ Antsma apellatsioonkaebuse nõudes kohustada

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskust OÜ Antsma revisjoni peatama.

2. Jätta OÜ Antsma apellatsioonkaebus ülejäänud osas rahuldamata ja Tallinna Haldus-

kohtu 19.09.2011 otsus haldusasjas nr 3-11-800 muutmata.

3. Jätta OÜ Antsma menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult tea-

tavakstegemisest arvates, so hiljemalt 23. aprillil 2012 (HKMS § 212 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) alustas 05.04.2010 OÜ Antsma ja selle juhatuse liikme

A M suhtes kriminaalmenetlust karistusseadustiku § 3891 lg 1 tunnustel, leides, et OÜ Antsma

esitas maksustamisperioodidel jaanuar 2009 kuni mai 2010 maksuhaldurile maksudeklaratsioo-

nides valeandmeid (kriminaalasi nr 10930000272).

3-11-800

2(10)

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi PMTK) 08.06.2010 korraldusega

nr 12.2-3/4606-1 alustati OÜ Antsma suhtes 2010. aasta märtsikuu käibemaksu ja tulumaksu ar-

vestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrolli.

3. PMTK 11.08.2010 korraldusega nr 12.2-3/4606-1-1 laiendati üksikjuhtumi kontrolli revis-

joniks, kuna MTA uurimisosakond edastas PMTK-le taotluse OÜ Antsma suhtes maksumenetlu-

se läbiviimiseks perioodi jaanuar 2008 kuni mai 2010 kohta. Korralduses märgiti, et revisjon

viiakse läbi perioodil 23.08.2010-30.03.2011. Korraldusega kohustati OÜ-d Antsma viitega

maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 78 lg-le 3 esitama kontrollitava perioodi kohta

täiendavalt need raamatupidamise ja maksuarvestuse dokumendid, mida ei esitatud varem kri-

minaalasja nr 10930000272 raames MTA uurimisosakonnale ning tagada revidendile revisjoni

läbiviimiseks kohase tööruumi või töökoha. Korralduses märgiti, et revisjoni läbiviimisel on OÜ

Antsma kohustatud täitma kaasaitamiskohustust, teatades maksuhaldurile kõik teadaolevad asja-

olud, mis omavad või võivad omanda maksustamise seisukohast tähendust, ning mitte takistama

maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel (MKS § 56 lg 1 ja 3). Korralduses viidati MKS

§ 154 lg-s 2 sätestatud rahatrahvile korraldusega pandud kohustuste täitmata jätmise või menet-

lustoimingute takistamise eest.

4. OÜ Antsma esitas 14.02.2011 maksuhaldurile taotluse revisjoni peatamiseks. PMTK jättis

28.02.2011 kirjaga taotluse rahuldamata.

5. OÜ Antsma esitas 29.03.2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles:

1) tuvastada PMTK 11.08.2010 korralduse nr 12.2-3/4606-1-1 õigusvastasus;

2) kohustada PMTK-d peatama revisjon kuni lahendi jõustumiseni kriminaalasjas nr

10930000272;

3) tunnistada „liialt ulatuslik kaasaaitamiskohustus“ (MKS § 56) ja „liialt kitsas vaikimisõigus“

(MKS § 64 lg 1 p 6) põhiseadusega (edaspidi PS) vastuolus olevaks;

4) tunnistada menetlusgarantiide, mis keelaks ja välistaks haldusmenetluses saadud ütluste ja

tõendite kasutamise kriminaalmenetluses, puudumine põhiseadusega vastuolus olevaks olukor-

ras, kus sama maksustamisperioodi ja isiku osas toimub paralleelne kriminaal- ja haldusmenet-

lus;

5) tunnistada paralleelmenetluste korral revisjoni peatamise menetluskorra puudumine põhisea-

dusega vastuolus olevaks.

Kaebuse põhjendused:

1) haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse paralleelsest toimumisest tekib põhiõiguste riive. Õig-

lase õigusemõistmise tagamiseks on põhjendatud kriminaalmenetlusega paralleelselt toimuva

haldusmenetluse peatamine, mis hoiab ära põhiõiguste rikkumise (PS § 22 lg 3, PS § 26 ja Eu-

roopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni (edaspidi konventsioon) art-d 6 ja 8).

Kaebuse eesmärgiks on ära hoida kaebuse esitaja PS § 22 lg-s 3 nimetatud põhiõiguse rikkumine

MKS § 56 lg 1 kohaldamisega maksuhalduri poolt;

2) kriminaalasjades on tõendamiskoormus olulist erinev võrreldes haldusmenetlusega. Kui mak-

sumenetluses kehtib kaasaaitamiskohustus, mis tähendab, et isikul on kohustus teatada maksu-

haldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisuko-

hast tähendust (MKS § 56 lg 1), siis kriminaalmenetluses kehtib süütuse presumptsioon ning isi-

kul on vastavalt kriminaalmenetluse seadustiku (edaspidi KrMS) § 7 lg-le 2 õigus mitte anda üt-

lusi, mis hõlmab ka õigust mitte esitada dokumente. Seega, asudes paralleelselt kriminaalmenet-

lusega läbi viima ka haldusmenetlust, on maksuhaldur pannud kaebaja keerulisse olukorda, kus

ta ei saa tõhusalt kaitsta oma huve haldusmenetluses, seadmata ohtu oma põhiõiguste tagamist

paralleelselt toimuvas kriminaalmenetluses, kuna vastasel korral muutub ainetuks tema õigus

kriminaalasjas valida, kas ja millal ta ütlusi annab ja tõendeid esitab. Sellises olukorras ei saa

3-11-800

3(10)

isikut sundida esitama haldusasjas tõendeid enne kui kriminaalasjas. Puudub menetluslik garan-

tii, et haldusmenetluse andmeid ei kasutata kriminaalmenetluses. Seetõttu ei ole kaebajal võima-

lik kaasaaitamiskohustust täita, mistõttu haldusmenetlus tuleb peatada. Kuigi maksumenetluses

puudub revisjoni peatamise regulatsioon, on peatamise õigusliku alusena võimalik analoogia

korras kohaldada halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS, siinkohal viidatud kuni

31.12.2011 kehtinud redaktsioonile) §-i 22 ja sellest tulenevalt tsiviilkohtumenetluse seadustiku

(edaspidi TsMS) § 36 lg-t 1;

3) kaasaaitamiskohustusele tuginemine haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses eesmärgiga

saada isikult tõendeid ja informatsiooni on käsitletav sunnina konventsiooni art 6 lg 1 tähendu-

ses. Euroopa Inimõiguste Kohtu (edaspidi EIK) käsitluses toimub konventsiooni art 6 lg 1 rik-

kumine ka siis, kui isik asetatakse olukorda, kus temalt sunniga ähvardamisel saadakse tõendid,

mida tema vastu hiljem kriminaalmenetluses kasutatakse. Kaebaja viitab siinkohal EIK lahendi-

tele kohtuasjades Saunders vs Suurbritannia ja Allan vs Suurbritannia. Kaasaaitamiskohustuse

kui seadusest tuleneva kohustuse täitmine on käsitletav riikliku sunnina olukorras, kus isiku suh-

tes toimub samade asjaolude pinnalt kriminaalmenetlus. Ka Eesti õiguskirjanduses on asutud

seisukohale, et kaasaaitamiskohustuse täitmine on sisuliselt riikliku sunni kasutamine karistus-

ähvardusel (vt J. Sarv „Mõningatest haldus(kohtu)menetluse ja süüteomenetluse paralleelsusega

seotud probleemidest“ Juridica V/2005. lk 308-320);

4) kaebuse esitaja asetamine olukorda, kus ta oma õiguste kaitseks haldusmenetluses peab vali-

ma aktiivse kaitse taktika ning esitama tõendeid ja andma ütlusi ning selgitusi, annaks krimi-

naalmenetluses vastaspoolele – prokuratuurile – võimaluse eelnevalt tutvuda võimalike kaitsear-

gumentidega. Selline tegevus oleks vastuolus EIK juhistega konventsiooni art 6 lg-tes 1 ja 2 sä-

testatud põhiõiguste tagamiseks, sest isiku selgitustel ei ole tema tahtest sõltumatut iseloomu.

Samas ei ole Eestis kohtumenetluses norme, mis tagaksid kriminaalmenetluses kohtualusele või

tema esindajale samalaadse juurdepääsu prokuratuuri võimalikele argumentidele. Sellest tuleneb

poolte ebavõrdsus ja isiku täielik kaitseõigus kriminaalõiguses oleks oluliselt riivatud. Konvent-

sioon sätestab art 6 lg-s 1 ühe põhiõigusena isiku õiguse võistlevale menetlusele ning selle põ-

himõtte sisustamisel on EIK selgitanud, et kohtumenetluse osapoolele tuleb anda võrdsed võima-

lused teise osapoolega oma argumentide esitamiseks selliselt, et ta ei oleks võrreldes teise osa-

poolega oluliselt halvemas positsioonis (vt EIK 27.10.1993 otsus asjas Dombo Beheer vs Hol-

land või 24.02.1997 otsus asjas De Haes ja Gijsels vs Belgia). Olukorras, kus isiku jaoks priori-

teetne menetlus paralleelsete menetluste korral on kriminaalmenetlus ning isiku kaitsetaktika

näeb ette kas vaikimist või selgituste ja tõendite esitamist pärast prokuröri poolt esitatud tõendite

analüüsi, on isiku poolt selgituste mitteandmine haldusmenetluses käsitatav tema konventsioonis

ja PS-s tagatud vaikimisõiguse realiseerimisena;

5) Eesti menetlusõiguses puuduvad garantiid, mis välistaksid ühes menetluses kogutud tõendite

kasutamise teises menetluses. Välistatud ei ole teabevahetus paralleelselt kulgevate haldusme-

netluse ja kriminaalmenetluse vahel. Kuigi maksumenetluses kaasaaitamiskohustusele tuginedes

saadud süüstavad ütlused ei ole kriminaalmenetluses lubatavad, ei ole sellise teabe kasutamine

kriminaalmenetluses välistatud siis, kui isik vastava informatsiooni maksuhaldurile esitab. Kuna

kaebuse esitaja maksumenetluse ja kriminaalmenetluse läbiviijaks on üks ja sama organ (MTA),

on see eriti tõenäoline. Seaduses ei ole ette nähtud tõhusat õiguskaitsevahendit (menetluskorda)

PS § 22 lg-s 3, §-s 26 ja konventsiooni art 6) kaitseks. Selline olukord on põhiseadusevastane.

Kaebaja viitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi seisukohale asjas nr 3-4-1-

15-10 ning märgib, et käesolev kohtuasi tuleb lahendada lähtudes menetluskorrast, mille seadus-

andja oleks pidanud PS-st tulenevalt selliseks olukorraks kehtestama;

6) Revisjoni läbiviimine ei ole sisuliselt võimalik, sest olukorras, kus maksukohustuslane teabe

andmisest ja tõendite esitamisest keeldub, ei ole ilmselgelt võimalik kõiki maksu määramiseks

vajalikke asjaolusid kindlaks teha ja maksusummat määrata (MKS § 11). Ainuüksi kolmandate

3-11-800

4(10)

isikute ütluste ning tõendite põhjal maksukohustuse määramine rikub kaebaja õigust ausale me-

netlusele ja maksukohustust vähendavate asjaolude arvestamisele. Seega tuleb revisjon peatada;

7) maksuhaldur on 28.02.2011 vastuskirjas märkinud, et MKS § 64 lg 1 alusel teabe andmisest

ja tõendite esitamisest keeldumise õiguse kasutamine eeldab keeldumisõiguse kasutamise objek-

tiivset põhjendamist ning selle hilisemat kontrollitavust maksuhalduri poolt. Seega ei pea mak-

suhaldur teabe ja tõendite andmisest keeldumise õigust absoluutseks. Keeldumisõiguse kasuta-

mise objektiivne põhjendamise kohustus rikub iseenesest isiku põhiõigust, kuna põhistatud keel-

dumise korral kaotab vaikimisõigus oma tähenduse. Seega ei ole valikuline teabe andmine ning

keeldumine põhjendatud, vaid isikul peab olema õigus keelduda igasugusest teabe ja tõendite

esitamisest;

8) korralduse õigusvastaseks tunnistamine on kaebajale vajalik kaebuses nimetatud õiguste, eel-

kõige ütluste mitteandmise ja dokumentide mitteesitamine kaitseks ning põhjusel, et revisjoni

pole võimalik objektiivselt läbi viia. Põhjendatud huviks võivad olla ka preventiivsed või rehabi-

liteerivad eesmärgid (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-11-02). Asjakohatu on maksuhalduri väide re-

visjoni jõudmisest lõppjärku. See, et revisjon on lõppjärgus, ei puuduta korralduse õigusvasta-

sust. Põhjendatud huvi osas viitab kaebaja Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-24-09, 3-3-1-78-08 ja

3-3-1-4-10.

6. PMTK palus jätta OÜ Antsma kaebus rahuldamata, esitades sellele järgnevad vastuväited:

1) kaebuses ei ole piisavalt selgitatud põhjendatud huvi 11.08.2010 korralduse õigusvastasuse

tuvastamise taotluse esitamiseks. Kaebusega ei ole võimalik saavutada selles toodud eesmärke,

kuna kaebaja suhtes läbiviidav revisjon on lõppjärgus ja kontrollakt on antud välja 12.05.2011.

Kaebuse esitaja on juba oma kaasaaitamiskohustuse täitnud ning maksuhalduril ei ole selles osas

etteheiteid. Kaebaja ei ole tõendanud, et tema õigusi oleks rikutud, mistõttu puudub alus ka rii-

givastutuse seaduse (edaspidi RVastS) rakendamiseks;

2) kriminaalmenetluse ja revisjoni samaaegne läbiviimine iseenesest ei too kaasa PS-s sätestatud

enese mittesüüstamise privileegi rikkumist. Teoreetiliselt võib küll ette tulla juhtumeid, kus

maksumenetluses kehtiva kaasaaitamiskohustuse kaudu võidakse rikkuda isiku õigust mitte anda

välja teda süüstavaid tõendeid, kuid selline võimalus ei tähenda, et nimetatud õiguste rikkumine

toimuks igal juhtumil kriminaal- ja maksumenetluse üheaegse toimumise tõttu. Lähtuda tuleb

konkreetse menetluse asjaoludest. Kaebuse esitaja põhiõiguste rikkumine võinuks aset leida ju-

hul, kui kaebaja oleks teatanud maksuhaldurile oma vaikimisõiguse kasutamisest ja seetõttu kaa-

saaitamiskohustuse täitmata jätmisest, misjärel oleks maksuhaldur asunud rakendama sunniva-

hendeid või kohaldanud karistust kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmise eest väärteomenetluse

reeglite kohaselt. Käesolevas vaidluses selliseid etteheiteid maksuhaldurile ei ole esitatud;

3) haldusmenetluse ja kriminaalmenetluse samaaegne läbiviimine ei ole käsitletav sunnina anda

välja süüstavaid tõendeid iseenda või oma lähikondsete vastu, sest MKS § 64 annab isikule õi-

guse taganeda kaasaaitamiskohustusest ning maksumenetluses kehtivast uurimispõhimõttest

(MKS § 11) tulenevalt peab maksuhaldur sellisel juhul välja selgitama maksu määramiseks olu-

lised asjaolud muul viisil;

4) asjaolu, et maksukohustuslane soovib kasutada MKS § 64 lg 1 p-s 6 nimetatud vaikimisõi-

gust, ei muuda esialgset haldusakti kehtetuks. Juhul, kui revisjoni alustamise korraldus oleks väl-

jaandmise momendil rikkunud kaebuse esitaja seisukohalt tema õigusi, tulnuks see vaidlustada

halduskohtus tühistamiskaebusega selleks ettenähtud tähtaja jooksul. Kaebuse esitaja seda ei tei-

nud, mis tähendab, et ta ei leidnud, et maksuhalduri tegevus üksikjuhtumi kontrolli revisjoniks

laiendamisel oleks olnud õigusvastane selle vastuvõtmise momendil. Kaebuse esitaja ei ole sel-

gitanud, kuidas muutus algselt õiguspärane haldusakt õigusvastaseks. Asjaolu, et kaebaja tegi

maksumenetluse käigus maksuhalduriga koostööd, täitis kaasaaitamiskohustuse ning esitas oma-

poolseid tõendeid, ei tuginenud MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud vaikimisõigusele ning ei vaidlus-

tanud revisjoni tähtaja pikendamise korraldusi, näitab, et kaebuse esitajal puudub tegelik tahe

3-11-800

5(10)

revisjoni peatamiseks ja vaikimisõiguse kasutamiseks. 12.05.2011 protokollis maksukohustusla-

se suuliste seletuste kohta väljendab OÜ Antsma soovi „suhted riigiga ära klaarida, täpselt piirit-

leda kohustused, mis on täitmata, ja asuda neid täitma“;

5) kaebuse esitaja väite kohta revisjoni paralleelselt kriminaalmenetlusega läbiviimise ebaotstar-

bekusest põhjusel, et vaikimisõiguse kasutamise tõttu jäävad asjas olulised tõendid kogumata,

märgib vastustaja, et kuigi kriminaalmenetluses ei ole võimalik kasutada maksumenetluses ko-

gutud tõendeid, on vastupidine võimalik ja lubatud (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-39-05), mis tea-

tud juhtudel võimaldab maksusumma kindlaks määrata. Kaebuse esitaja seaduslikule esindajale

on süüdistuskokkuvõte esitatud veebruaris 2011, mis tähendab, et kriminaalmenetluses on kogu-

tud olulisemad tõendid. Revisjoni peatamise nõue on esitatud pärast süüdistuskokkuvõtte saa-

mist revisjoni lõppjärgus. Kui kriminaalmenetluses on kohtueelne uurimine praktiliselt lõppenud

ja ka maksumenetlus on jõudnud kontrollakti staadiumisse, ei ole kaebuse esitaja nõue revisjoni

peatamiseks enam kohane. Kaebaja suhtes läbiviidavas revisjonis on maksukohustuse suuruse

kindlaksmääramiseks vajalikud asjaolud välja selgitatud ning tõendid kogutud. Kaebuse esitaja

on ise osaliselt tunnustanud maksuhalduri poolt väljaselgitatud tegeliku maksukohustuse suurust

ja esitanud parandusdeklaratsioone;

6) Riigikohtu otsusest asjas nr 3-4-1-15-10 ei saa teha järeldust, et paralleelmenetluste toimumi-

se korral rikutaks igakordselt isiku PS §-s 22 sätestatud õigust vaikida ja mitte kaasa aidata teda

süüstavate tõendite kogumisele. Antud juhul on mõlemas menetluses tõendid kogutud, mistõttu

ei saa tõendite kogumine enam rikkuda kaebaja õigust vaikimisele ning MKS §-d 56 ja 64 ei

kuulu enam rakendamisele. Seetõttu ei ole põhjendatud ka põhiseaduslikkuse järelevalve menet-

luse algatamine. Kaebuses esitatud seisukohtadest tulenevalt peaks olema keelatud kriminaalme-

netluse alustamine ka siis, kui maksumenetluse käigus ilmnevad kuriteo tunnused. Kaebuses

kaasaaitamiskohustuse ja vaikimisõiguse kasutamisega seotud küsimused tõusetuksid samamoo-

di juhul, kui kriminaalmenetlus järgneb maksumenetlusele. Isikul on piisavalt menetlusgarantii-

sid, mis keelavad haldusmenetluses kogutud tõendite kasutamise kriminaalmenetluses. Samas on

Riigikohtu otsuses nr 3-1-1-120-3 antud selge seisukoht, et kriminaalmenetluses kogutud tõen-

did on maksumenetluses lubatavad;

7) Revisjoni peatamist reguleeriva menetluskorra puudumine ei ole PS-ga vastuolus, kuna selli-

ne kord on RVastS-s olemas, millele kaebaja on viidanud. TsMS § 36 lg 1 ei ole menetluse pea-

tamise alusena kohaldatav, sest otsus kriminaalmenetluses ja maksuotsus haldusmenetluses ei

ole teineteisest sõltuvuses ja võivad jõuda erinevatele tulemustele.

7. Tallinna Halduskohtu 19.09.2011 otsusega jäeti OÜ Antsma kaebus rahuldamata ja menet-

luskulud menetlusosaliste endi kanda. Otsuse põhjendused:

1) käesolevas vaidluses on maksumenetluses 12.05.2011 välja antud revisjoniakt. Vastustaja

kinnitas istungil, et hetkel määratakse kaebaja andmete alusel tulumaksu hindamise teel, kuid

tõenäoliselt uut revisjoniakti välja ei anta, vaid muudatused viiakse sisse juba maksuotsusesse.

Poolte kinnitusel esitas kaebuse esitaja pärast revisjoniakti veel tõendeid, et oleks võimalik mää-

rata tulumaksu hindamise teel. Kaebaja taotlus revisjoni peatamiseks kuni lahendi jõustumiseni

kriminaalasjas tuleb rahuldamata jätta peamiselt põhjusel, et kaebuse esitaja on maksumenetlu-

ses juba täitnud oma kaasaaitamiskohustuse ning ei ole avaldanud soovi kasutada vaikimisõi-

gust. Praeguses menetlusfaasis ei tehta kaebuse esitajale enam kohustuseks esitada tõendeid ja

selgitusi, kaebajal on vaid võimalik osaleda revisjoni lõppvestluses ja esitada hiljem maksuotsu-

sele vaie või kaebus halduskohtusse. Sama puudutab taotlust tunnistada paralleelmenetluste kor-

ral revisjoni peatamise menetluskorra puudumine põhiseadusega vastuolus olevaks, kuna sisuli-

ne vajadus revisjoni peatamiseks puudub;

2) ka juhul, kui kaebaja suhtes toimuv maksumenetlus oleks alles tõendite kogumise faasis,

puuduks vajadus revisjoni peatamiseks. Kaebaja viidatud J. Sarve artiklis viidatud probleemide-

3-11-800

6(10)

le, mida paralleelselt toimuv maksu- ja kriminaalmenetlus endaga kaasa tuua võib, vältimise ko-

haseim viis ei ole oodata esmalt ära kriminaalmenetluse tulemus. Ka viidatud artikli põhiline sõ-

num on vastupidine: kuna haldussüüteo (antud juhul maksusüüteo) faktilisi asjaolusid on kõige

pädevam tuvastama ja neile õiget hinnangut andma haldusorgan (ja kohtuvaidluse korral haldus-

kohus), oleks loogiline, et kõigepealt antakse välja haldusakt, kus tuvastatakse faktilised asjaolud

ja antakse neile haldusõiguslik hinnang, ning alles seejärel tuvastatakse haldussüütegu. Kuna

kriminaalmenetlus on isiku õigusi enam puudutav, on just sel põhjusel oluline, et süüteo asjaolud

oleksid adekvaatselt tuvastatud ja haldusõiguslik hinnang neile õige. Analoogia korras võib vii-

data KarS § 384 lg-le 2, mille kohaselt maksejõuetuse põhjustamise eest karistatakse üksnes siis,

kui kohus on välja kuulutanud teo toimepanija või juriidilisest isikust võlgniku pankroti või lõ-

petanud pankrotimenetluse raugemise tõttu – ka siin annavad pankrotimenetluse läbiviijad selle

ala spetsialistidena oma seisukoha enne kriminaalmenetlust. Kui kriminaalmenetlus ootaks ära

haldusmenetluse tulemuse jõustumise, oleks kriminaalmenetlus liialt aeganõudev ning võiks sat-

tuda vastuollu mõistliku menetlusaja nõudega (konventsiooni art 6 lg 1). Eesti seadused ei regu-

leeri, mis järjekorras toimetada maksu- ja kriminaalmenetlust. Pigem on otstarbekas viia lõpule

maksumenetlus, seda enam, et Riigikohus on otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 asunud sei-

sukohale, et ka kuriteoga tekitatud maksunõude suurus tuvastatakse maksumenetluses. Seega ei

lahendaks kriminaalmenetlus kogu probleemi ja maksusumma tuleks hiljem ikka maksuhalduri

haldusaktiga määrata. J. Sarve viidatud artiklis märgitakse, et kui maksuasjas on maksuhaldur

pooleks, kelle seisukohta käsitleb halduskohus kriitilisemalt, siis kriminaalmenetluses käsitatak-

se teda pigem eksperdina, kelle arvamust kohtunik tihti ei söanda kummutama hakata. Seega on

isiku huviks pigem haldusmenetluse eelnevus kriminaalmenetlusele ja revisjoni peatamise insti-

tuudi sisseviimine maksumenetlusse võiks põhjustada maksusüütegude lahendamise kvaliteedi

langust. Ka tuleb arvestada sellega, et isiku käitumises avalduvad kuriteo tunnused tavaliselt just

maksumenetluses;

3) kohus nõustub vastustajaga, et kaebuse esitaja põhiõiguste rikkumine võinuks aset leida juhul,

kui kaebaja oleks teatanud maksuhaldurile oma vaikimisõiguse kasutamisest ja seetõttu kaasaai-

tamiskohustuse täitmata jätmisest, millele järgnevalt oleks maksuhaldur asunud rakendama sun-

nivahendeid või kohaldanud karistust kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmise eest väärteomenet-

luse reeglite kohaselt. Käesolevas vaidluses seda ei juhtunud. A. M maksumenetluses antud sel-

gituste põhjal (vt 12.05.2011 selgitusi tlk 81 jj), millest nähtub soov saada kiiresti lõpule nii

maksu- kui kriminaalmenetlusega ja hindamise läbiviimiseks, saab pigem väita, et kaebaja oli

huvitatud koostööst maksuhalduriga ja täitis oma kaasaaitamiskohustust korrektselt, pidamata

vajalikuks teabe andmisest keelduda, ehkki ta juhtis selgitustes tähelepanu ka menetluslike ga-

rantiide küsimusele seoses käimasoleva kriminaalmenetlusega. Seetõttu oli PMTK 11.08.2010

korraldus nr 12.2-3/4606-1-1 õiguspärane;

4) ka ei sõltu teabe andmise ja dokumentide esitamise korralduse õiguspärasus sellest, kas adres-

saadil on õigus teabe andmisest keelduda. Kuigi PMTK 11.08.2010 korralduses nr 12.2-3/4606-

1-1 ei ole MKS §-st 64 tulenevatele õigustele viidatud, puudub kahtlus, et sellist õigust tutvustati

kaebaja esindajale vähemalt 12.05.2011 vestluse eel ja üksikjuhtumi kontrolli kohta 08.06.2010

tehtud korralduses. Kuna kaebajal oli maksumenetluses advokaadist esindaja, oleks ebausutav, et

kaebajale oli vaikimisõiguse kasutamise võimalus teadmata. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses

väitnud, nagu poleks ta vaikimisõigusega kursis olnud. Kuigi revisjoni raames antud teabekor-

raldused peaksid viitama vaikimisõigusele, ei pea maksuhaldur enne korralduse andmist välja

selgitama adressaadi võimalikku soovi MKS § 64 lg 1 p-le 6 viidates teabe andmisest keelduda.

Selleks, et isik saaks otsustada oma vaikimisõiguse teostamise üle, peab talle teada olema, mille

kohta temalt teavet soovitakse. Saades maksuhaldurilt teabe andmise ja dokumentide esitamise

korralduse ning leides, et tal on MKS § 64 alusel õigus keelduda selle korralduse täitmisest, täi-

dabki isik korralduse selliselt, et teatab maksuhaldurile korralduses näidatud tähtpäevaks teabe

andmisest keeldumisest ning toob välja keeldumise aluse. Vaikimisõiguse teostamiseks ei ole

3-11-800

7(10)

seega vajalik korralduse vaidlustamine, sest korraldus ei ole selle adressaadi võimaliku vaiki-

misõiguse olemasolu tõttu õigusvastane;

5) Kaasaaitamiskohustuse täitmise tõttu puudub MKS § 56 ja § 64 lg 1 p 6 kohaldamiseks alus

Samas on kohus seisukohal, et MKS § 64 lg 1 p-s 6 sätestatud vaikimisõigus ei ole liiga kitsas.

Vaikimisõiguse teostamiseks oleks antud juhul piisanud üksnes viitamisest kaebaja ja A. M suh-

tes käimasolevale kriminaalasjale. Sel juhul polnuks maksuhalduril õigust sundida kaebuse esita-

jat teabe andmisele sunniraha või väärteomenetlusega. MKS § 64 lg 1 p 4 annab aluse keelduda

mistahes teabe andmisest ja dokumentide esitamisest eeldusel, et karistamise oht on reaalne. Pa-

ralleelse kriminaalmenetluse toimumise korral on vaikimisõigus just nii laia ulatusega, kui seda

õigust kasutav isik soovib. Paralleelselt käimasoleva kriminaalmenetluse tõttu on kaebuse esitaja

maksumenetluses isegi eelispositsioonis. Kaasaaitamiskohustus pole paralleelse kriminaalmenet-

luse olukorras riigi sunnijõuga tagatud kohustus ja vastuolu kriminaalmenetluses kehtiva süütuse

presumptsiooniga ei ole;

6) Riigikohtu 03.03.2011 määruses nr 3-4-1-15-10 ei tehtud järeldust, et paralleelmenetluste toi-

mumise korral rikutakse igakordselt isiku PS §-s 22 sätestatud õigust. Riigikohus leidis nimeta-

tud lahendis, et maksumenetluses kaasaaitamiskohustusele tuginedes saadud süüstavad ütlused ei

ole kriminaalmenetluses lubatavad ja seda ka siis, kui isik maksumenetluses MKS § 64 lg 1 p-de

5 ja 6 vaikimisõigusele ei tuginenud. Õigusega keelduda enda vastu tunnistamisest on vastuolus

ka see, kui teises menetluses sundkorras saadud ütlusi, mis on küll esmapilgul õigusrikkumist

eitavad, kasutatakse kriminaalmenetluses selleks, et vaidlustada või seada kahtluse alla süüdista-

tava teisi ütlusi või muid tema poolt esitatud tõendeid või õõnestada muul viisil süüdistatava

usaldusväärsust (Vt RKKK 1. juuni 2005. aasta otsus kohtuasjas nr 3-1-1-39-05, punktid 12–15

ja 22. oktoobri 2007. aasta otsus kohtuasjas nr 3-1-1-57-07, punktid 14–17). Seega, ehkki menet-

lusseadused otsesõnu ei sätesta, et maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse raames kogutud

tõendid ei oleks kriminaalmenetluses lubatavad, tuleneb selline nõue viidatud Riigikohtu lahen-

ditest, mistõttu puudub alus rahuldada taotlust tunnistada menetlusgarantiide puudumine, mis

keelaks ja välistaks haldusmenetluses saadud ütluste ja tõendite kasutamise kriminaalmenetluses,

põhiseadusega vastuolus olevaks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. OÜ Antsma apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega

kaebus rahuldada. Apellant jääb kaebuses esitatud seisukohtade juurde. Kordamata halduskohtus

esitatut, on apellatsioonkaebuse väited järgmised:

1) kohtu põhjendus, et kaebaja on täitnud kaasaaitamiskohustuse, pole asjakohane, sest hilisema-

te asjaoludega ei saa põhjendada haldusakti või toimingu õiguspärasust. Maksuhalduril ei olnud

põhjust maksumenetlust alustada, sest MKS § 99 lg 1 p 5 kohaselt peatus kriminaalmenetluse

alustamisel maksusumma määramise aegumine;

2) kaebaja ei nõustu kohtu seisukohaga, et vaikimisõigus on ainult sellistes küsimustes, mis tä-

hendaks otseselt õigusrikkumises süüditunnistamist. Teabe ja tõendite andmisest keeldumise õi-

gus on absoluutne, kuna põhistatud keeldumise korral kaotab vaikimisõigus üldse tähenduse.

Paralleelmenetluste korral peab isikul olema õigus keelduda igasuguse teabe ja tõendite esitami-

sest ja igasugustele küsimustele vastamisest;

3) vaidlustatud korraldusega on kohustatud täitma kaasaaitamiskohustust. Juba üksnes viite vai-

kimisõigusele puudumise tõttu on korraldus õigusvastane ja rikub kaebaja õigusi. Maksuhaldur

ei tohi haldusaktide andmisel lähtuda haldusakti adressaatide või nende esindajate kvalifikat-

sioonist ega eeldada, et isik teab ise oma õigusi;

3-11-800

8(10)

4) kaebaja ei nõustu kohtu järeldusega, et alles maksuhalduri küsimuste järel saab isik otsustada,

kas ütluste andmisest keelduda. Ei saa eeldada, et isik saab koheselt aru, kas tema vastus teda

süüstaks või mitte. Paralleelselt toimuva kriminaalmenetluse puhul peab isikul olema õigus kõi-

kidele küsimustele vastamisest keelduda. Revisjoni korral on õigus teavet nõuda ka suulise kor-

raldusega, mistõttu isiku õiguste rikkumine maksumenetluse peatamata jätmisel on tõenäoline;

5) kohus on teinud paralleelmenetluse mõjude osas ebaõiged järeldused. Kui kohus märgib, na-

gu oleks kaebuse esitaja maksumenetluses teatud mõttes isegi eelispositsioonis, saades valida,

kas ta soovib anda teavet või mitte, siis kaebaja rõhutab, et revisjoni läbiviimine ei ole paralleel-

selt toimuva kriminaalmenetluse tõttu sisuliselt võimalik;

6) halduskohus on jätnud analüüsimata Riigikohtu lahendis nr 3-4-1-15-10 viidatud võimalused

kohtuasja lahendamiseks menetluskorra puudumise korral.

9. PMTK palub jätta OÜ Antsma apellatsioonkaebus rahuldamata ning jääb halduskohtus esita-

tud seisukohtade juurde, märkides täiendavalt järgnevat.

Apellandi tõstatatud küsimused vaikimisõigusest ja menetlusgarantiide puudumisest on teoreeti-

lised ega haaku apellandi maksu- ja kriminaalmenetlusega. OÜ Antsma vastusest revisjoniaktile

nähtub soov, et haldusmenetluses kogutud tõendeid ja hindamise tulemust oleks võimalik kasu-

tada ka kriminaalmenetluses. Kuna kaebuses soovib apellant garantiid, et maksumenetluses ko-

gutud tõendeid ei kasutataks kriminaalmenetluses, on apellandi halduskohtu- ja maksumenetlu-

ses esitatud taotlused vastukäivad. Maksumenetluses on kaebaja täitnud kaasaaitamiskohustust

ning ei ole kasutanud vaikimisõigust, kusjuures ta on esitanud ise täiendavaid tõendeid kui ka

taotlenud maksuhalduri poolt tõendite kogumist. Seetõttu ei ole kohased ka apellandi väited riik-

liku sunni kasutamise kohta isikut süüstavate tõendite esitamiseks.

10. Tallinna Ringkonnakohtu istungil loobus apellant apellatsioonkaebuse taotlusest kohusta-

da PMTK-d revisjoni peatama, selgitades, et revisjon on nüüdseks lõppenud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I

11. HKMS § 191 lg 1 kohaselt võib apellant loobuda apellatsioonkaebusest alates selle esitami-

sest kuni apellatsioonimenetlust lõpetava lahendi teatavakstegemiseni. Sel juhul lõpetab ring-

konnakohus sama paragrahvi lg-te 3 ja 4 kohaselt määrusega apellatsioonimenetluse tervikuna

või mitme apellatsioonkaebuse puhul selle apellatsioonkaebuse menetluse, millest loobuti. Nen-

del alustel tuleb lõpetada apellatsioonkaebuse menetlus taotluses kohustada PMTK-d kaebuse

esitaja suhtes läbi viidud revisjoni peatama.

12. Menetlusseadus ei reguleeri otseselt olukorda, kui apellatsioonkaebusest loobutakse osali-

selt. Arvestades, et selline loobumise avaldus esitati alles ringkonnakohtu istungil ja selle lahen-

damine toimub samas menetlusfaasis kui kohtuotsuse tegemine menetlusse jäänud taotluse suh-

tes, lõpetab ringkonnakohus loobumisavaldusega hõlmatud nõude osas apellatsioonimenetluse

kohtuotsuses.

13. Vastavalt HKMS § 191 lg-le 5 märgib ringkonnakohus, et sama paragrahvi lg-st 2 tulenevalt

on apellatsioonkaebusest loobumise tagajärjeks see, et apellant ei saa esitada enam uut apellat-

sioonkaebust sama apellatsioonieseme kohta ja kannab apellatsioonkaebusega seotud menetlus-

kulud.

3-11-800

9(10)

14. Menetluse lõpetamise tõttu revisjoni peatamiseks kohustamise nõudes ei kontrolli ringkon-

nakohus halduskohtu otsuse õigsust osas, milles kaebus selles nõudes rahuldamata jäi. Ringkon-

nakohus lahendab apellatsioonkaebuse osas, mis puudutab PMTK 11.08.2010 korralduse nr

12.2-3/4606-1-1 õigusvastasuse tuvastamise nõuet.

II

15. Kaebuse esitamise ajal ja kuni 31.12.2011 kehtinud HKMS redaktsiooni § 7 lg 1 teise lause

kohaselt oli isikul õigus taotleda haldusakti õigusvastasuse tuvastamist, kui tal on selleks põh-

jendatud huvi. Põhjendatud huvi esinemiseks ei piisa üksnes sellest, et haldusakt on õigusvastane

ja rikub kaebuse esitaja õigusi. Põhjendatud huvi on isikul sellise kaebuse esitamiseks siis, kui

selle rahuldamine annab talle reaalseid eelisi tema rikutud õiguste kaitsel; selleks peab kaebuse

esitaja ära näitama, kuidas saavutaks ta kohtuotsusega eeliseid oma õiguste edasisel kaitsel (vt

Riigikohtu 12.11.2009 määrus nr 3-3-1-70-09, p 12).

16. Kaebuse esitaja ei ole sellist põhjendatud huvi ära näidanud. Riigikohtu lahendite nr 3-3-1-

24-09, 3-3-1-78-089 ja 3-3-1-4-10 avaldatud seisukohtade tsiteerimine, kus selgitatakse, milles

võib seisneda isiku põhjendatud huvi tuvastamiskaebuse esitamiseks (vt kaebuse 23.08.2011

täienduse p 5) on abstraktset laadi arutlus, mis ei ole seostatud käesoleva kohtuasja asjaoludega.

Tsiteeritud Riigikohtu lahendite puhul on kaebuse esitaja jätnud tähelepanuta, et lahendis nr 3-3-

1-24-09 selgitatakse, et põhjendatud huvi on kohtupraktikas seondatud õigusvastasuse tuvasta-

mise preventiivse toimega „konkreetsetel juhtudel“ (ringkonnakohtu rõhuasetus), lahendis nr 3-

3-1-78-08 märgib Riigikohus, nagu ka ülal viidatud lahendis nr 3-3-1-70-09, et kaebaja peab tu-

vastamiskaebuse esitamiseks näitama, kuidas akti õigusvastasuse kindlakstegemine parandab

tema olukorda, lahendis nr 3-3-1-4-10 märgib Riigikohus, et põhjendatud huvi väljendub lõpp-

astmes teatud soodustuse, hüve või kasu omandamises. Milline on soovitav soodustus, hüve või

kasu ja kuidas seda saavutatakse, kaebuse esitaja antud asjas ei selgita.

17. Kui revisjoni peatamise küsimuses esitatud kaebaja seisukohtade pinnalt oletada, et kaebuse

esitaja põhjendatud huvi seondus eesmärgiga vältida temalt edaspidi teabe ja dokumentide nõud-

mist ja tema suhtes paralleelselt käimasoleva kriminaalmenetluse ajal revisjoni läbiviimist, siis

on see oletus vastuolus kaebuse esitamisele eelneva kaebaja käitumisega, millest nähtub hoopis

huvi, et maksumenetlus enne kriminaalmenetlust lõpule viidaks ja maksu määramisel arvestatak-

se revisjoni käigus välja selgitatavate kaebuse esitajat soodustavate maksuõiguslike asjaoludega.

Pärast vaidlusalust 11.08.2010 korraldust on maksuhaldur andnud veel 21.03.2011 ja 09.06.2011

korraldusi revisjonitähtaja pikendamiseks (tlk 70 ja 72), mida kaebuse esitaja ei ole vaidlusta-

nud. 12.05.2011 suulistes selgitustes (tlk 81) väljendas kaebuse esitaja esindaja valmisolekut

tõendada tulumaksu seisukohast soodsat õiguslikku asjaolu, et äriühingu pangakontolt väljavõe-

tud sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks, teavitas, et peab prokuröri ja MTA-ga läbirääkimisi

hindamismeetodi kasutamiseks tulumaksukohustuse väljaselgitamiseks, et mõlemad menetlused

saaks kiiresti lõpule viia, ja taotles 12.05.2011 revisjoniaktile vastamiseks sellise tähtaja määra-

mist, et kaebuse esitaja saaks kaitsta oma huve mõlemas menetluses. 01.06.2011 revisjoniaktile

esitatud vastuses (tlk 84-86) esitatakse taotlus „kohaldada tulumaksukohustuse selgitamisel hin-

damise teel maksustamist, lahendada koostöös maksuhaldur-prokuratuur-maksumaksja eelnevalt

osundatud küsimused hindamise korraldamisest paralleelmenetluste konflikti tingimustes ja hin-

damise tulemuste põhimõttelisest aktsepteerimisest mõlemas menetluses.“ Ühtlasi kinnitas eriar-

vamuse esitaja valmisolekut esitada hindamiseks vajalikud tõendid ja tegi ettepaneku maksume-

netluse pikendamiseks hindamiseks vajaliku aja võrra.

18. Eelmises punktis kirjeldatud asjaolud räägivad ka selle vastu, nagu olnuks kaebuse esitajal

huvi välistada vaidlustatud korralduse andmise järgselt maksumenetluses kogutud tõendite kasu-

tamine kriminaalmenetluses. Kohtueelse menetluse kokkuvõttest kriminaalasjas nr 10930000272

3-11-800

10(10)

(tlk 64) nähtub, et kaebuse esitajat süüdistati KarS § 3891 lg-s 3 sätestatud kuriteos - juriidilise

isiku poolt maksuhaldurile andmete esitamata jätmine või valeandmete esitamine maksu- või

kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil

või kinnipidamiskohustuse rikkumine, kui sellega jäi maksudena laekumata, tagastati, tasaarves-

tati või hüvitati alusetult suurele kahjule vastav summa või enam. Seega oli kaebuse esitaja mak-

suvõla suurus kriminaalmenetluses uuritava kuriteo koosseisu tunnuseks, mistõttu oli hindamis-

meetodi kasutamine maksukohustuse vähendamise suunas kaebuse esitaja huvides ka krimi-

naalmenetluse aspektist. Revisjoniaktis (osa III p 2) märgitakse tulumaksuga seoses, et OÜ

Antsma raamatupidamises puuduvad dokumentaalsed tõendid äriühingu pangakontolt väljavõe-

tud sularaha kasutamise kohta. Raamatupidamiskohustust rikkunud maksukohustuslase puhul

eeldab maksusumma hindamise teel määramine maksukohustuslase aktiivset kaasabi. Ka krimi-

naalmenetluses ei välista süütuse presumptsioon KarS §-s 3891 sätestatud kuriteos süüdistatava

isiku vajadust tõendada endale soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Riigikohtu kriminaalkollee-

giumi 18.06.2010 otsuses nr 3-1-1-46-10 (p 8.4) märgitakse järgmist: „Iseenesest on küll õige, et

eelnev raamatupidamiskohustuse rikkumine võib teatud juhtudel tähendada, et süüdistatav, kes

tugineb teatud maksunduslikult olulistele faktidele, peab neid ise tõendama (vt nt Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 28. jaanuari 2008. a kohtuotsus kriminaalasjas nr 3-1-1-47-07, p-d 19-

23). Nii näiteks on Riigikohus leidnud, et süüdistatav, kes esitab versiooni, et äriühingu panga-

kontolt võetud sularaha kasutati äriühingu huvides (ehkki kuludokumendid selle kohta puudu-

vad), peab selle versiooni tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma menetlejale reaalse

võimaluse oma väidete kontrollimiseks (vt viidatud otsuse p 23 ja Riigikohtu kriminaalkollee-

giumi 1. detsembri 2008. a kohtuotsus kriminaalasjas nr 3-1-1-61-08, p 16.7). Sarnaselt peab

süüdistatav, kes väidab, et ta on teinud ettevõtlustulu saamiseks vajalikke kulutusi, nende kulu-

tuste tegemist tõendama või vähemalt looma menetlejale reaalse võimaluse kulutuste tegemist

usaldusväärselt kontrollida.“

19. Seetõttu jääb kaebus PMTK 11.08.2010 korralduse nr 12.2-3/4606-1-1 õigusvastasuse tu-

vastamise nõude esitamiseks rahuldamata juba seetõttu, et kaebuse esitajal puudub sellise kaebu-

se esitamise õigus. Vastavas osas jääb rahuldamata ka kaebuse esitaja apellatsioonkaebus.

III

20. Apellatsioonkaebusest loobumise tõttu apellatsioonimenetluse osalise lõpetamise ja ülejää-

nud osas apellatsioonkaebuse rahuldamata jäämise tõttu jääb HKMS § 108 lg-st 1 ja § 191 lg-st

2 tulenevalt rahuldamata ka apellandi taotlus mõista vastustajalt välja apellatsiooniastme menet-

luskulud summas 1552,02 eurot (15,97 eurot riigilõiv apellatsioonkaebuselt ja 1536,05 eurot

esindaja tasu).

Lauri Madise

Kaire Pikamäe

Silvia Truman