3-10-1122/97 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. märts 2012, Tallinn

Haldusasja number

3-10-1122

Haldusasi

OÜ Koskel kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 17. märtsi 2010 maksuotsuse nr 12.2-3/7137-

24 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 29. veebruaril 2012

Menetlusosalised ja

nende esindajad

Kaebaja: OÜ Koskel

Esindaja: v.adv Aleksei Ratnikov

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

Esindaja: Tomek Tosin

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Koskel kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus

Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 180, § 181 lg 1).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOSTUS

1. AS Koskel deklareeris 1. juuli 2006 ning 31. detsembri 2006 vahelistel

maksustamisperioodide käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu muuhulgas OÜ Lapreta

väljastatud arvete alusel. Neil OÜ Lapreta arvetel kajastus kauba (suhkur, kabatšokid, kurgid,

makaronid) müük 37 881 797 krooni ulatuses, mis sisaldas 5 778 579 krooni suurust

käibemaksu, mille AS Koskel oma käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksuna kajastas.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 17. märtsil 2010 maksuotsuse nr 12.2-

7137-24, kohustades AS-i Koskel tasuma 5 355 975 krooni käibemaksu. Maksuhaldur asus

eelnimetatud otsuses seisukohale, et AS-il Koskel ei olnud seadusest tulenevat õigust OÜ

Lapreta arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuna arvetel kajastatud tehinguid AS-i

Koskel ja OÜ Lapreta vahel tegelikult ei toimunud ning OÜ-d Lapreta kasutati fiktiivsete

arvete

väljastamiseks,

tekitades

nii

võimaluse

sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks.

Maksuhaldur leidis, et juhul kui AS Koskel oleks vormistanud ostud otse Leedu äriühingutelt,

siis oleks nendevahelised tehingud olnud maksustatavad 0%-lise käibemaksumääraga, ent OÜ

Lapreta kaudu kauba soetamise vormistamise tulemusel tekkis AS-il Koskel käibemaksu

enammakse. Maksuhaldur leidis, et AS Koskel juhatuse liikmed olid teadlikud, et OÜ Lapreta

arvetel kajastatud tehingud on näilikud, kuna just vastavalt nende ülesannetele tegelesid AS-i

Koskel töötajad kauba ja transpordi tellimuse ja soetamise korraldamisega ning kauba

vastuvõtmisega. Maksuotsuses põhjendatakse eelnevaid seisukohti alljärgnevate asjaoludega:

-

OÜ Lapreta juhatuse liikmed ei tea äriühingu majandustegevusest midagi, OÜ-l Lapreta

puudub

tegevuskoht

ja

töötajad,

maksudeklaratsioonide

kohaselt

on

ainsaks

töötasuväljamakse saajaks olnud juhatuse liige Andrii Grytsenko, kes ei ole aga äriühingu

juhtimisega tegelenud.

-

OÜ Lapreta poolt hankijatele esitatud tellimustes on viidatud kontaktisikutena J. L.le ja A.

K.le, kes olid AS Koskel töötajad.

-

AS Koskel töötajate mobiiltelefonidelt on teostatud kõnesid Leedu mobiilivõrku, kuigi AS

Koskel raamatupidamisarvestuses ei kajastu tehinguid Leedu äriühingutega.

-

Leedu maksuhaldurilt saadud CMRide järgi tegi AS Koskel mitu sõitu Leetu, kuid väljastas

OÜ Lapreta nimele arve vaid ühe sõidu kohta.

-

J. L. ja M. V. selgitus, et Andrii Grytsenko suunati J. L. juurde koolitamiseks, ei ole

usaldusväärne, kuna on arusaamatu, miks oli see vajalik, kui Leedu äriühingud suhtlesid

otse J. L.ga, samas puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et Andrii Grytsenkoga tegelikult

mingit koostööd tehti.

-

Kuivõrd Leedu äriühingute kontaktandmed on avalikult kättesaadavad ning J. L. ise leidis

neid Interneti infokataloogidest, siis puudus AS-il Koskel vajadus soetada kaupa ja teenuseid

läbi OÜ Lapreta.

-

AS Koskel kannab OÜ Lapreta arvelduskontole täpselt samad summad, mis OÜ Lapreta

arvelduskontolt kantakse SEB Ühisliisingu AS arvelduskontole OÜ Lapreta nimel AS-ile

Koskel väljastatud arvete alusel, on ebatavaline, et kauba müüja kannab raha kauba ostjale,

et viimane saaks kauba eest tasuda.

-

Ajavahemikul 3. juulist 2006 - 11. juulini 2006 ei saanud AS Koskel soetada OÜ-lt Lapreta

240 000 kg suhkrut, kuna samal perioodil AS Koskel ja OÜ Baltic Transco töötajad võtsid

vastu Leedu äriühingu UAB Cukrus Arvi poolt vaid OÜ Osment nimele lähetatud 96 000

kg suhkrut.

-

AS-i Koskel kauba hoiustaja OÜ Baltic Transco juhatuse liige Sergei Gurtovoi kinnitas, et

ta teab, et AS Koskel tõi suhkrut lattu Leedust. Sergei Gurtovoi selgitused AS Baltic

Transco pool OÜ Lapreta nimele väljastatud arvete osas viitavad sellele, et

transporditeenuseid osutati sisuliselt AS-le Koskel, kuna suhkrut transporditi laost, kus

hoiti hoiustamislepingu alusel AS Koskel kuuluvat kaupa, AS Koskel ostjatele, kuigi arved

väljastati OÜ Lapreta nimele.

-

OÜ Lapreta arvelduskontodelt ei nähtu, et äriühingul olid kurkide ja kabatšokkide

soetamisega ja selle transportimisega seonduvaid väljaminekuid, samas kui OÜ Rimi Eesti

Food poolt AS-ilt Koskel kauba vastu võtnud töötajad ei kuulnud ei Olegi nimelisest

isikust ega OÜst Lapreta.

-

OÜ Lapreta edasimüügiga Ukrainas elavale Y. N.le püüti varjata näilikke tehinguid, mis

tehti äriühingu OÜ Lapreta nimel.

-

OÜ Osment omakorda ei ole müünud OÜ-le Lapreta kaupa, kuivõrd OÜ Osment

juhatuse liige Boris Afanaskin on tunnistanud, et tema OÜ Osment tegevust ei juhtinud,

OÜ-l Osment puudus tegevuskoht ja töötajad, Leedu äriühingutele OÜ Osment nimel

esitatud tellimustes on kontakttelefonideks on märgitud AS Koskel töötajale J. L. ja V. G.

ning OÜ Baltic Transco juhatuse liikme Sergei Gurtovoi telefoninumbrid, äriühingule

Arvis Cukrus esitatud OÜ Osment nimel kinnitustel olevad Boris Afanaskini allkirjad

erinevad Boris Afanaskini pool suuliste selgituste protokollile antud allkirjadest.

KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. OÜ Koskel (endine AS Koskel) esitas 28. aprillil 2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse,

milles taotles Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 17. märtsi 2010 maksuotsuse

nr 12.2-3/7137-24 tühistamist. Esiteks toob kaebaja välja, et 1. oktoobri 2010

revisjonikorraldusest nr 12.2-1/31640 tulenevalt lõppes kaebaja suhtes läbi viidud revisjon 31.

augustil 2009, ent selleks tähtpäevaks ei olnud maksuhaldur koostanud ei revisjoniakti ega

maksuotsust. Kaebaja leiab, et revisjoniakti koostamine alles 2. veebruaril 2010 ning sellele

järgnev maksuotsuse tegemine on juba seetõttu õigusvastased.

4. Kaebaja peab arusaamatuks maksuotsuses esitatud selgitusi raha liikumise kohta OÜ

Lapreta arvelduskontol, kuna selle eest ei saa kaebaja vastustada, samuti jääb kaebajale

väidetavalt selgusetuks kogu argumentatsioon, mis puudutab OÜ-d Osment. Kaebaja on

seisukohal, et vaidlusaluste tehingute toimumist kinnitavad nõuetekohased arved ning toob

välja, et OÜ Lapreta näol oli tegemist pikka aega tegutsenud ettevõtjaga, kellel oli suur käive

ja hea maine. Kaebaja selgitab, et koostöö OÜ-ga Lapreta oli muuhulgas tingitud sellest, et

OÜ Lapreta võis võtta krediidiasutuselt faktooringut, mis võimaldas kasutada koostöös

krediidiasutuste rahalisi vahendeid ning tagas koostöö sujuvuse. Selles osas selgitas kaebaja

kohtuistungil, et vaidlusaluste tehingute tegemise ajal ei oleks AS Koskel saanud pangast

faktooringut taotleda, samas oli ühe suhkrupartii soetamiseks vaja vähemalt 2,5 miljonit

krooni, mida AS-l Koskel ei olnud, samas kui AS-il Koskel olid kliendid, kes suhkrut vajasid,

ent ei maksnud selle eest ette. Samas, selgitab kaebaja, et OÜ-l Lapreta oli tol hetkel väga suur

käive ning talle pakkusid pangad faktooringvõimalust. Kaebaja selgitas, et kasumit teenisid

suhkrutehingute pealt nii kaebaja OÜ Lapreta kui kaebaja. Põhjendamatuks peab kaebaja

maksuhalduri seisukohta, et kaebaja oleks pidanud kauba soetama otse Leedu ettevõtjatelt

ning leiab, et ettevõtjal on õigus ise otsustada, kellelt ta kaupa soetab.

5. Kaebaja märgib ka seda, et enne sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimist andis

AS Koskel maksuhaldurile kõik sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimisega seotud

dokumendid, ent maksuhaldur ei teatanud kunagi, et AS-il Koskel ei ole tekkinud

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebaja rõhutab, et käesoleval juhul on ilmne, et

arvetel näidatud kaubad soetati ja olid olemas ning maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud.

Samuti tõi kaebaja kohtuistungil välja, et fiktiivsusest ei saa rääkida, kuna maksuhaldur pole

tuvastanud, et OÜ Lapreta oleks teinud maksualaselt midagi valesti. Kaebaja leiab, et isegi kui

teoreetiliselt sellest tehingute ahelast OÜ Lapreta välja jätta, ei tekiks mingisugust maksualast

probleemi.

6. Kaebaja hinnangul ei saa tema vastustada selle eest, milliseid ütlusi on andnud OÜ Lapreta

esindajad ega vastustada OÜ Lapreta majandustegevuse korralduse eest. Kohtuistungil

selgitas kaebaja täiendavalt, et Andrii Grytsenko on esitanud kirjaliku kinnituse tehingute

toimumise kohta. Kaebaja hinnangul ei saa temale teha mingeid etteheiteid ega mõjutada

tema maksukohustust see, et OÜ Lapreta on hiljem edasi müüdud välismaalasele.

7. Mis puutub sellesse, et OÜ Lapreta kontaktidena olid nimetatud AS Koskel töötajad, siis

pole selles kaebaja hinnangul midagi kummalist ning kaebaja ja OÜ Lapreta vahelise koostöö

raames oli see normaalne. Asjaolu, et J. L. otsis OÜ Lapreta jaoks kauba vedajaid, ei puuduta

kuidagi kaebaja maksukohustuse suurust, samuti pole midagi problemaatilist selles, et kaebaja

töötajad on Leedu ettevõtjatega telefonis rääkinud. Kaebaja nõustub, et AS Koskel töötajad

tegelesid kaupade vastuvõtmisega, ent talle jääb arusaamatuks, miks ei oleks seda tohtinud

teha, kui tegemist oli kaubaga, mida AS Koskel ostis ja oma klientidele edasi müüs.

8. Kohtuistungil tõi kaebaja välja ka selle, et maksuotsuse juures olevas tabelis on

märkimisväärsed eksimused võrreldes arvetega, mille alusel see tabel koostatud on ning leiab,

et juba seetõttu tuleks maksuotsus tühistada.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

9. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab OÜ Koskel kaebust

põhjendamatuks ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja selgitab, et OÜ Lapreta ja

OÜ Osment kontoliikumised on asjassepuutuvad, sest nendelt nähtub kaebaja poolt

ülekantud rahasummade edasikandmine otse või läbi OÜ Osment Leedu äriühingutele.

Vastustaja rõhutab, et kaebajal on kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti,

ent kaebaja ei ole seda teinud. Mis puudutab revisjonitähtaja ületamist, siis märgib vastustaja,

et revisjoni tähtaega on pidevalt pikendatud, viimati tehti seda 25. jaanuaril 2010 korraldusega

kuni 31. maini 2010. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsusest nähtub

maksusumma määramise faktiline ja õiguslik alus. Kohtuistungil selgitas vastustaja täiendavalt,

et kaebaja ei ole millegagi tõendanud oma väidet, et tal ei olnud endal võimalik neid kaupu

otse Leedust soetada või et tema puhul oleks välistatud faktooring.

10. Vastustaja hinnangul näitavad asjas kogutud tõendid veenvalt, et kontaktisikuteks kaupade

tellimisel olid AS Koskel töötajad, kes korraldasid kauba vastuvõtmist ja ladustamist, samas

kui OÜ Lapreta seaduslikud esindajad nende tehingute kohta ütlusi anda ei osanud. OÜ

Osment, kellelt OÜ Lapreta väidetavalt osa kaupa soetas, juhatuse liige tunnistas, et oli

tankist. Vastustaja märgib, viidates Riigikohtu halduskolleegiumi lahendile nr 3-3-1-8-08, et

tagastusnõue rahuldamisega ei määra maksuhaldur siduvalt kindlaks maksukohustust ja see, et

mistahes maksustamisperioodil tagastatakse isikule käibemaksu enammakse, ei välista

hilisemat juurdetasumisele kuuluva maksusumma määramist. Samuti möönab kaebaja, et

maksuotsuse juurde lisatud tabelis on kaebaja poolt osundatud maksustatava väärtuse

numbrid valed, ent käibemaksusumma, mille järgi on maksuarvestus tehtud, kajastub neilgi

ridadel õigesti ning seega ei ole tabelisse kantud valed andmed toonud kaasa eksimist

maksusumma määramisel.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

11. Kohus, hinnanud poolte väiteid ning kohtumenetluses kogutud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leiab, et OÜ Koskel kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata

jätta. Vaidlusalune maksuotsus on kohtu hinnangul õiguspärane ning maksuhaldur on

põhjendatult asunud seisukohale, et kaebajale OÜ Lapreta nimel väljastatud arved ei kajasta

reaalseid majandustehinguid, kaebajat on põhjust kahtlustada maksupettuses osalemises,

kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile ega kohtule täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid

arvetel kajastatud tehingute tegelikku toimumist ning tal ei olnud õigust OÜ Lapreta arvete

alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

12. Eestis tekkinud maksustatava käibe (käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1) puhul on

KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks

käibemaksusummaks

maksustamisperioodil

maksustatava

käibena

kvalifitseeruvatelt

tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava

käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning käesoleva vaidluse seisukohast on

tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on sisendkäibemaksuks teiselt

maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv

käibemaks.

13. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et nii kaebaja kui OÜ Lapreta olid kontrollitaval

perioodil, see tähendab 1. juulist kuni 31. detsembrini 2006, registreeritud käibemaksu-

kohustuslastena, samuti ei ole vaidlust selles, et formaalselt vastavad OÜ Lapreta poolt

kaebajale esitatud arved KMS §-s 37 sätestatud nõuetele. Kohus märgib siiski, et

maksustamise aluseks on reaalsed majanduslikud sooritused, mitte aga üksnes selliseid

sooritusi formaalselt nõuetekohaselt kajastavate dokumentide olemasolu. KMS § 37 lg 7 p 5

kohaselt tuleb arvel näidata kauba või teenuse nimetus või kirjeldus. See pole aga pelgalt

formaalne nõue – arvet ei saa sellele sättele vastavaks pidada, kui sellel kajastatud kauba või

teenuse nimetus või kirjeldus või müüja nimi ei vasta tehingu tegelikule majanduslikule sisule.

See tähendab, et kui formaalselt nõuetele vastava arve puhul ilmneb, et tehingut, mida arve

kajastab, ei ole tegelikult tehtud, ei ole arve saajal alust selle arve alusel sisendkäibemaksu

maha arvata. Seega ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et tehingute tõendamiseks on piisav

ainuüksi formaalselt nõuetele vastavate arvete olemasolu.

14. Samuti ei ole iseenesest vaidlust selles, et kaebaja on kontrollitaval perioodil soetanud

selliseid kaupu, mida on kirjeldatud OÜ Lapreta poolt talle esitatud arvetel ning kaebaja on

neid ka edasi müünud oma klientidele. Maksuhaldur ei ole vaidlustatud maksuotsuses

käsitanud OÜ Lapreta arvete alusel välja makstud summasid ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksetena. Sisuliselt on maksuhaldur seega vähemalt möönnud, et nende arvete alusel

tehtud väljamaksed olid kaebaja ettevõtlusega seotud ning kuivõrd vaidlust ei ole ka kauba

edasimüügis kaebaja partneritele, saab käesoleva vaidluse kontekstis tuvastatuks lugeda, et

OÜ Lapreta arvetel näidatud summade eest on kaebaja kaupa ka tegelikult soetanud. Kaebaja

on seejuures nii kaebuses kui selle täiendustes ning kohtuistungil suurel määral keskendunud

just sellele, et kaup – suhkur, kurgid, kabatšokid, makaronid – olid reaalselt olemas ning

kaebaja müüs need edasi oma klientidele. Maksuotsuse valguses ei ole selles väites põhjust

kahelda ning maksuhaldurgi pole seda teinud, maksuotsuses ei ole väidetud, et kaebajal ei ole

seda kaupa olnud või et tema edasimüügitehingud oleks olnud fiktiivsed. Põhiline

vaidlusküsimus on eeltoodust tulenevalt aga selles, kas kaebaja soetas arvetel nimetatud

kaubad OÜ-lt Lapreta või mitte. Asjaolu, et mingi kaup kaebajal mingil hetkel olemas oli ja et

ta selle edasi müüs, ei kinnita seda, et kaup soetati arvel näidatud isikult.

15. Eeltoodust tulenevalt tulebki käesoleva vaidluse lahendamiseks esiteks hinnata seda, kas

OÜ Lapreta on kaebajale esitatud arvetel näidatud kaupu ka tegelikult kaebajale müünud. Kui

vastus selle küsimusele on eitav, tuleb järgnevalt kontrollida seda, kas kaebaja on heauskselt

eeldanud, et müüjaks on arvel märgitud isik ning on seejuures olnud müüja isikusamasuse

tuvastamisel nõutavalt hoolas ega ole oma käitumisega andnud alust põhjendatud kahtluseks

maksupettuses osalemise kohta. Seejuures on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-50-03 asunud

seisukohale, et juhul kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb

maksupettuses, ei laiene ostja heausksuse eeldamise põhimõte ning sarnase kahtluse korral

tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel

märgitud müüjaga siiski tegelikult toimunud.

16. Kohus nõustub maksuotsuses toodud seisukohaga, et OÜ Lapreta arvetel näidatud kauba

müüjaks toonasele AS-ile Koskel ei olnud OÜ Lapreta. Esiteks on maksuhaldur põhjendatult

arvetel näidatud tehingute toimumise kahtluse alla seadnud seoses asjaoluga, et tehingute

tegemise ajal OÜ Lapreta juhatusse kuulunud isikud ei osanud maksuhaldurile tehingute sisu

ega üksikasjade kohta selgitusi anda. Andrii Grytsenko väitis maksuhaldurile 7. novembril

2008 antud suulistes selgitustes (kd I, tl. 80-81), et teab AS-i Koskel kui transpordifirmat,

möönis võimalust, et on sellele oma isa juhiste alusel väljastanud arveid, ent arvetel nimetatud

kaupadest ei teadnud ta midagi, väitis vaid juttude põhjal teadvat, et suhkur on pärit Leedust

või Poolast, samuti väitis Andrii Grytsenko end mitte teadvat kauba transpordi ja

ladustamisega seotud asjaoludest. Ka ei osanud ta öelda, kes oli see isik, kes väidetavalt kauba

hankimise ja edasimüümisega OÜ-s Lapreta tegeles. Samas ei mäletanud teine kontrollitaval

perioodil OÜ Lapreta juhatusse kuulunud isik Alexander Grytsenko maksuhaldurile 9.

detsembril 2008 antud selgitustes (kd I, tl. 87-89, tõlge kd I, tl. 224-225) samuti, kust AS-ile

Koskel edasi müüdud kaup pärines ega teadnud anda mingisuguseid detailseid selgitusi nende

tehingute kohta. Samas tõi maksuhaldur välja, et OÜ Lapreta ei ole, lisaks Andrii

Grytsenkole, teinud töötasuväljamakseid muudele isikutele. Seega ei olnud OÜ-s Lapreta

töötajaid, kes oleksid võinud või saanud kauba ostmisega või edasimüügiga tegeleda. Need

asjaolud näitavad üheselt, et AS-ile Koskel esitatud arvetel nimetatud kaupadega puudus OÜ-l

Lapreta eraldiseisva ja omaette tegutseva isikuna seos.

17. Eeltoodut ei lükka ümber Andrii Grytsenko poolt maksuhaldurile 13. septembril 2010

esitatud kirjalik seletus (tõlge kd I, tl. 250). Selles dokumendis Andrii Grytsenko küll kinnitab,

et kõik tehingud olid reaalsed, ent ei selgita siiski tehingute asjaolusid ega enda või teiste OÜ

Lapreta juhatuse liikmete konkreetset tegevust väidetavate tehingute tegemisel. Nimetatud

kirjalikus seletuses väidetut, et kõik tellimused kooskõlastati esmalt OÜ Lapreta seaduslike

esindajatega, ei kinnita aga ükski muu tõend. Sellised tõendid (nt. tellimuskirjad, AS-i Koskel

taotlused, et OÜ Lapreta tema tellimuse kinnitaks või nõustuks tema huvides teistelt isikutelt

(näiteks Leedu suhkrutehastest) kaupa tellima), peaksid seejuures olemas olema ka kaebajal,

ent kaebaja neid esitanud ei ole. Tõsi, seadus ei kohusta selliseid tehingute üksikasju

dokumenteerima, ent nende dokumenteerimata jätmise või dokumentide säilitamata jätmise

korral kannabki maksukohustuslane riski, et juhul kui maksuhaldur tehingute toimumise

kahtluse alla seab, jääb maksukohustuslane oma väidete tõendamisega hätta. Lisaks sellele on

Andrii Grytsenko kirjalik seletus ilmses vastuolus peaaegu kaks aastat varem maksuhaldurile

antud suulise seletusega, milles ta väitis end tehingute üksikasjadest mitte midagi teadvat.

Siinkohal tasub märkida, et teoreetiliselt võib küll esineda mitmeid põhjusi, miks Andrii

Grytsenko võinuks OÜ Lapreta endise juhatuse liikmena soovida OÜ Lapreta

majandustegevusega seotud tegelikke asjaolusid varjata või väita, et ta midagi ei mäleta, ent

ükski neist võimalikest põhjustest ei ole selline, mis oleks esinenud 2008. aasta detsembris, ent

2010. aasta septembris enam mitte. See tähendab, et isegi teoreetiliselt on väga keeruline välja

mõelda põhjust, mis oleks sundinud Andrii Grytsenkot 2008. aastal maksuhaldurile antud

suulistes selgitustes valetama, ent 2010. aastal tõtt kirjutama. Arvestades, et Andrii Grytsenko

suulised seletused võeti revisjoni algfaasis, on pigem usutav, et ta suuliste seletuste andmise

ajal oli maksuhalduriga aus, ent 2010. aasta septembrikuise kirjaliku seletuse koostamisel võib

teda olla mõjutatud. Seejuures ei ole teada, mis üldse ajendas Andrii Grytsenkot

maksuhaldurile 2010. aasta septembris sellist seletuskirja esitama. Seetõttu leiab kohus, et

Andrii Grytsenko eelnimetatud kirjalik seletus ei lükka ümber maksuhalduri väidet, et

kaebajale arveid väljastanud OÜ Lapreta juhatuse liikmed ei olnud tehingute detailidest

teadlikud.

18. Kaebaja märgib iseenesest õigesti, OÜ Lapreta osaluse müük Ukrainas elavale Y. N.le,

samuti see, et 2008. aasta detsembris valiti OÜ Lapreta juhatusse Boris Dedeško, kes kinnitas

maksuhaldurile antud seletuses (kd I, tl. 92), et talle pakkus seda Andrii Grytsenko ning

tegelikult ei ole ta OÜ Lapreta juhtimisega kunagi tegelnud, ei ole iseenesest asjaolud, mille

eest saaks vastutada kaebaja. Samas ei ole maksuhaldur neid asjaolusid ka kaebajale kuidagi

otseselt süüks arvanud ning maksuotsuses ei ole ka väidetud, et osaluse müügi või variisikust

juhatuse liikme kasutamist oleks kuidagi korraldanud kaebaja või tema juhid. Küll aga viitavad

eeltoodud asjaolud sellele, et OÜ Lapreta näol ei olnud tegemist tavapärase

majandustegevusega ettevõtjaga. Äriühingu müük ning kogu majandustehinguid puudutava

dokumentatsiooni väidetav üle andmine välismaal elavale isikule, kes ettevõtja

majandustegevust ei jätka, on üldteadaolevalt võtteks, mida sageli kasutatakse selleks, et

vältida äriühingu majandustegevuse kontrollimist. Selline väide on samavõrd usaldusväärne

samuti sageli kasutust leidva väitega, et äriühingu kõik raamatupidamisdokumendid varastati

mõnest sõidukist. Nii nagu viimati toodud näite puhul politseisse varguse kohta avalduse

tegemine või selle sündmuse osas kriminaalmenetluse alustamine, ei saa ka käesoleval juhul

dokumenti, mis kinnitab raamatupidamisdokumentide üle andmist, pidada iseäranis

usaldusväärseks. Seda eriti olukorras, kus dokumendid saanud välismaal elava isiku kinnitusel

on need lihtsalt kadunud. Eelnev omakorda suurendab kahtlust, et OÜ Lapreta ei ole

tegelikke majandustehinguid teinud ega arvetel näidatud kaupu kaebajale müünud.

19. Kohus leiab, et maksuhaldur on maksustuses piisavalt põhjendanud oma kahtlust, et AS

Koskel osales maksupettuses, korraldades OÜ Lapreta arvetel nimetatud kaupade soetamise

muudelt äriühingutelt (sh. Leedus paiknevatest suhkrutehastest) iseseisvalt ning olles teadlik,

et tehinguid OÜ-ga Lapreta ei ole tegelikult toimunud. Kahtlusalune maksupettus seisnes

tõenäoliselt selles, et AS Koskel hankis, eeskätt oma töötaja J. L.’i tegevuse läbi ning osaliselt

võib-olla ka Andrii Grytsenko osalemisel, OÜ Lapreta arvetel nimetatud kaupu muudelt

isikutelt, ent korraldas kauba soetamise vormistamise OÜ Lapreta fiktiivsete arvete alusel. Sel

moel tekitas AS Koskel endale õiguse vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu fiktiivsetel

arvetel kajastatud sisendkäibemaksu võrra. Kuivõrd maksuhaldur on tuvastanud, et enamuse

vaidlusalustel arvetel kajastatud kaubast moodustas suhkur, mis pärines Leedu Vabariigi

ettevõtjatelt, siis seisneski kahtlusalune maksupettus selles, et suhkru soetamist kajastati

maksuarvestuses Eestis toimunud käibena, mis võimaldas sisendkäibemaksu mahaarvamist.

Kurkide ja kabatšokkide osas ei ole aga samuti kuidagi tuvastatud, et need oleksid tegelikult

olnud soetatud käibemaksukohustuslasena registreeritud isikult, mistõttu ka nende soetamise

vormistamine OÜ Lapreta kaudu kandis sama maksupettuslikku eesmärki.

20. Nõustuda ei saa kaebaja poolt kohtuistungil väljendatud seisukohaga, et sellises

maksupettuses osalemine ei oleks kaebaja jaoks kuidagi kasulik või otstarbekas olnud. Samuti

pole tõsi see, et sellise kahtlusaluse maksupettuse korral ei oleks asjaosalised saanud

maksueelist või et riigi maksutulud seeläbi kahjustada saanud ei oleks. Tõsi, Riigikohus on

korduvalt (nt. haldusasjades 3-3-1-22-07 ja 3-3-1-67-09) väljendanud seisukohta, et

eraõiguslike isikute vaheliste tehingute sisu ümberhindamine maksumenetluses on õigustatud

eeldusel, et tehingu tsiviilõiguslikus mõttes väär või eksitav kajastamine poolte

maksuarvestuses tõi kaasa riigi makstulude ründamise. Eeltoodud otsustes leidis Riigikohus,

et tehingu näilikkus ei ole iseenesest tehingu maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise

eelduseks, ent tehingu pooled on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat

sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud ega saanud tehingute tulemusena kokkuvõttes kasu,

millisel juhul poleks riigil mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Nimetatud otsustes

märkis Riigikohus samuti, et ei ole tuvastatud, et müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui

ostja sisendkäibemaksu maha arvas, samuti pole tuvastatud, et tegemist on maksupettusega.

Eeltoodud seisukohtadest ei saa teha järeldust, et näiliku tehingu nõuetekohane

deklareerimine käibemaksuarvestuses välistaks iseenesest maksuhalduri õiguse see

majanduslikust sisust lähtudes ümber hinnata. Vastasel korral muutuks käibe maksustamine

suvaliseks ning kaoks sisuliselt erinevus maksustava ja mittemaksustatava või erinevate

maksumääradega maksustatavate käivete vahel ning maksukohustuslastel oleks sisuliselt

võimalik alati ise valida, kas või millise maksumääraga käivet maksustada. See oleks vastuolus

maksuõiguse üldpõhimõtetega.

21. Käesoleva juhtumi eripära võrreldes eeltoodud Riigikohtu lahendites kajastatutega

väljendubki peaasjalikult selles, et maksuhaldur on põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja on

osalenud maksupettuses. Iseenesest vääraks ei saa pidada kaebaja seisukohta, et tehingu teise

poole või tehingujada hilisemate lülide poolt toime pandud maksuõigusrikkumised ei mõjuta

isiku maksukohustusi. Asjaolu, et OÜ Lapreta on tema poolt kaebajale esitatud arvetel

näidatud käibemaksu oma käibemaksuarvestuses kajastanud, et välista iseenesest ei tehingute

näilikkust ega sellest kaebuse esitajale tekkivat võimalikku maksueelist. On küll tõsi, et tehingu

sellise deklareerimise korral tekib OÜ-l Lapreta kohustus arvel kajastatud käibemaks riigile

tasuda. Sellest ei saa aga teha järeldust, et maksuarvestuses tehingu tegelikult sisule

mittevastava kajastamise tõttu oleks välistatud riigil maksutulu saamata jäämine. Riigi

maksutulu saamata jäämine saab sellise skeemi puhul väljenduda selles, et vaidlusaluse

kaubaga tehtud tehingute jada tulemusena on isik, kes kauba tegelikult ühendusesiseselt või

käibemaksukohustuslasena mitte registreeritud isikult soetas, on ebaõigesti vähendanud oma

maksukohustust sisendkäibemaksu võrra, kusjuures talle kauba müügiarve väljastanud isik

tegelikult arvel näidatud käibemaksu riigile ei tasu. Seejuures ei ole oluline, kas see tasumata

jätmine toimub lihtsalt seeläbi, et tasumiseks kohustatud isik jätab käibemaksu tasumata või

seeläbi, et ta vähendab oma käibemaksukohustust omakorda mingite järgnevate fiktiivsete

raamatupidamisdokumentide alusel. Tegemist on maksupettuse skeemiga, mille eesmärk on,

et reaalne käibemaksu tasumise kohustus langeks lõppkokkuvõttes ettevõtjale, kes seda

kohustust ei täida ning kellelt selle täitmise nõudmine on igasuguse vara, samuti tegelike

juhtide puudumise tõttu võimatu. Eeltoodust tulenevalt on sellises skeemis kaebaja

maksueelis ilmne – kajastades tehingut Eestis toimunud käibena, tekib tal õigus arvel

kajastatud käibemaksusumma riigilt tagasi nõuda (selle võrra tasumisele kuuluvat

käibemaksusummat vähendada), sellist võimalust poleks tal aga juhul kui ta kajastanuks ta

tehingut kauba ühendusesisese soetamisena või soetamisena käibemaksukohustuslasena mitte

registreeritud isikult.

22. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, nagu välistaks maksu määramise asjaolu, et OÜ

Lapreta maksukohustuste täitmist ei ole maksuhaldur kontrollitud ning seega pole tuvastatud,

kas riigil mingi maksutulu üldse saamata jäi. Käibemaksu objektiks on üldjuhul kauba või

teenuse käive, mitte pooltevaheline tehing iseenesest. Tegelikkuses majanduslikku sisu

mitteomavale tehingule ei saa majandusliku soorituse kuvandit tekitada ka pelgalt asjaolu, et

tehingu teine pool on alusetult riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste

nõuetega MKS § 105. Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu

alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Kuna MKS § 83 lg 4 esimese lause tähenduses näilikku

tehingut (s.o tehingul, mida pole üldse toimunud, vaid soovitud on üksnes jätta muljet

tehingu olemasolust – TsÜS § 89 lg 1) selle sätte alusel maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei

võeta, ei tulene sellest ka maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi

näiliku tehingu poolele. Seega asjaolu, kas tegelikult mittetoimunud tehingu teine pool seda

tehingut oma maksuarvestuses kajastas, ei puuduta iseenesest arve saaja õigust arvel näidatud

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Selleks, et kontrollida kaebaja maksukohustuste täitmist,

ei ole eelnevalt või paralleelselt kontrollida seda, kas või kuidas on oma maksukohustusi

deklareerinud ja täitnud tema tehingupartnerid.

23. Nagu kohus eelpool märkis, et tuleb maksupettuses osalemise kahtluse korral isikul

täiendavalt tehingute asetleidmist tõendada. Haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuses on

Riigikohus selgitanud, et juhtudel, kus vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup

on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud

käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud

heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja

heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus

maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Ostja pahausksuse või

maksupettusega on tegemist juhul kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest

asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda

dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana. Kohtuasjas 3-3-1-

74-09 märkis Riigikohus aga, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel

ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende

väljaselgitamine pole sageli võimalik ning määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis

kinnitavad maksu tasumisest kõrvalehoidumist. Kohtuasjas nr 3-3-1-54-01 tehtud otsuses

leidis Riigikohus, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise

poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva

äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või

teadmisel, samuti võib osavõtt maksupettusest tähendada näiteks seda, et ostja poolt

müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele.

Riigikohus märkis selles asjas veel, et ostja seotusele maksupettusega võivad viidata

mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või

ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust

korraldavate isikutega, samuti andmed selle kohta, et kelle kasutusse on läinud ostja poolt

müüjale makstud raha.

24. Kohus leiab, et kaebaja heausksuse välistab ning maksupettuses osalemiseks annab

kahtlust käesoleval juhul iseäranis maksuotsuses õigesti tuvastatud asjaolu, et OÜ Lapreta

nimel tema hankijatelt kaupade tellimist, samuti transporti ja ladustamist organiseerisid

peamiselt AS Koskel töötajad või isikud, kes töötasid ettevõtetes, millel oli lepinguline suhe

AS-iga Koskel, mitte OÜ-ga Lapreta (nt. OÜ Baltic Transco). Kaebaja ei ole vastu vaielnud

vastustaja poolt tuvastatud asjaoludele, et välismaa äriühingutelt OÜ Lapreta nimel tellitud

kauba saatedokumentides viidati tellija kontaktisituna AS Koskel töötajatele J. L.le ja A. K.le,

samuti oli kauba saatedokumentidel korduvalt kauba mahalaadimise osas kontaktisikuks

märgitud AS Koskel töötaja V. G. kasutuses olnud telefoninumber või OÜ Baltic Transco

juhatuse liikme Sergei Gurtovoi telefoninumber. Vaidlust pole selles, et OÜ Baltic Transco

käitas laohoonet, kus ladustas oma kauba ka AS Koskel. Kohus leiab, et olukord, kus kauba

väidetava ostja (AS Koskel) töötajad ja lepingupartnerid korraldavad kauba müüja (OÜ

Lapreta) huvides kauba soetamist ning teevad müügiahelas toiminguid, mille eest peaks

loogiliselt vastutama OÜ Lapreta ja viimase töötajad, on ebaharilik ning viitab üheselt

väidetava müüja ja ostva omavahelistele usalduslikele suhetele ning on asjaoluks, mis välistab

antud juhul ostja heausksuse ning tehingute tegelikus toimumise veendumiseks pidanuks

kaebaja esitama täiendavaid tõendeid, mida ta aga ei teinud. Ka J. L. kinnitas maksuhaldurile

(kd I, tl 178), et sisuliselt tegeles ta suhkru tellimisega OÜ Lapreta, samuti väidetavalt

omakorda OÜ Lapreta hankijaks olnud OÜ Osment nimel, samuti nagu transpordi

organiseerimisega. Maksuotsuses on maksumenetluses J. L., A. K., V. G. ja S. G. poolt antud

seletusi õigesti kajastatud ning ka kaebaja ei ole sellele iseenesest vastu vaielnud. Samuti on

maksuhaldur kohtu hinnangul nende seletuste põhjal teinud õige järelduse, et OÜ Lapreta,

ent ka OÜ Osment nimel tegeles juba kaupade soetamisega tegelikult AS Koskel oma

töötajate kaudu. Maksumenetluses ei ole kogutud mistahes tõendeid, mis kinnitaksid, et OÜ

Lapreta oleks väidetavalt AS-ile Koskel müüd kaupade hankimisel või edasi müümisel

tegutsenud iseseisva ettevõtjana. Vastupidi, kõik asjas kogutud tõendid kinnitavad

maksuhalduri seisukohta, et kauba soetamist korraldas ja koordineeris algusest peale AS

Koskel.

25. Igati põhjendatult on maksuhaldur välja toonud ka selle, et sarnane kaupade tellimine läbi

OÜ Lapreta, olukorras, kus sellega tegelikult tegelesid kaebaja enda töötajad, on

majanduslikus mõttes ebaloogiline. Kaebaja etteheited, nagu sekkuks maksuhaldur selliste

seisukohavõttudega tema ettevõtlusvabadusse, ei ole asjakohased. Tehingu majanduslik

ebamõistlikus on üheks kaalukaks argumendiks, mis kinnitab kahtlust maksupettuse

toimepanemises. Majanduslikult ebamõistlike tehingute tegemine ei ole iseenesest kuidagi

keelatud ning need ei pruugi tingimata olla näilikud, ent majanduslik ebaloogilisus on kindlasti

asjaoluks, mis õigustab maksukohustuslaselt tehingute kohta täiendavate tõendite esitamist.

On tähelepanuväärne, et alles pärast maksuotsuse tegemist on AS Koskel asunud põhjendama

seda, miks soetati kaupu väidetavalt OÜ-lt Lapreta, kuigi sellise küsimuse esitas maksuhaldur

kaebaja juhatuse liikmele juba 21. detsembri 2009 korralduses nr 12.2-3/7137-19.

Viimatinimetatud korralduse kaebaja seaduslik esindaja Vladimir Turbin kohtus ka vaidlustas,

et Tallinna Halduskohtu 1. mai 2010 otsusega jäeti kaebus rahuldamata (haldusasi 3-10-232).

Samas ei peatunud ka eelnimetatud kohtumenetluse ajaks maksuhalduri teabe andmise

korralduse kehtivus ning kaebaja seaduslikul esindajal ei olnud iseenesest alust seda mitte

täita.

26. Kohus ei pea aga usutavaks ning põhjendatuks kaebaja poolt kohtumenetluses välja

toodud põhjendust, et OÜ Lapreta kaudu soetati kaup põhjusel, et kaebajal endal polnud

kauba soetamiseks vajalikul hulgal raha, ent OÜ-l Lapreta oli selleks tarbeks sõlmitud

faktooringleping

krediidiasutusega.

Faktooringulepingu

mõiste

on

sätestatud

võlaõigusseaduse (VÕS) §-s 271, mille kohaselt faktooringulepinguga kohustub üks isik

(faktooringu klient) loovutama teisele isikule (faktoor) rahalise nõude kolmanda isiku

(faktooringuvõlgnik) vastu, mis tuleneb lepingust, mille alusel faktooringu klient müüb

faktooringuvõlgnikule oma majandus- või kutsetegevuses eseme või osutab teenuse, faktoor

aga kohustub tasuma nõude eest ja kandma nõude täitmata jätmise riisikot või andma

faktooringu kliendile nõude täitmise arvel krediiti, nõuet faktooringu kliendi jaoks valitsema ja

teostama sellest tulenevaid õigusi, muu hulgas korraldama nõudest tulenevat raamatupidamist,

ja nõude sisse nõudma. Eelnevast tulenevalt on faktooringulepingu sisuks õigussuhe kauba

müüja ning faktoori vahel ning faktooringu eesmärk on eeskätt see, et kauba müüja loovutab

faktoorile (nt. krediidiasutus) oma nõude kauba ostja vastu, saades faktoorilt selle eest kohe

raha, millega finantseerida oma edasist majandustegevust, ilma et kauba müüja peaks ootama,

kuniks kauba ostja nõude rahuldab või muretsema selle pärast, kas ostja seda üldse teeb.

Faktooringu sisu on niisiis faktoori poolt kauba müüjale, mitte kauba ostjale laenu andmine.

Käesolevas asjas nähtub, et faktooringut on kasutatud nende tehingute finantseerimisel, kus

AS Koskel müüs kaupa OÜ-le Lapreta, mitte aga nende tehingute puhul, kus OÜ Lapreta

müüs kaupa AS-le Koskel. Vaidlusaluse maksuotsusega on kahtluse alla pandud aga just

teisena nimetatud tehingute toimumine. Pole mistahes tõendeid selle kohta, et OÜ Lapreta,

müües kaupa AS-ile Koskel, oleks oma nõude loovutanud faktooringulepingu alusel. Isegi kui

see nõnda oleks olnud, ei aidanuks see kuidagi kaasa sellele, et AS Koskel saaks vajalikke

finantsvahendeid kauba soetamiseks. Samas nähtub maksuotsusest, et AS Koskel poolt OÜ-le

Lapreta esitatud arvete kohaselt on AS Koskel nõuded OÜ Lapreta vastu loovutatud AS-ile

SEB Ühisliising. Sellel väitele ei ole kaebaja vastu vaielnud. See aga räägib vastu kaebaja

seletusele, et tema majandusnäitajad olid vaadeldaval perioodil liialt kasinad selleks, et

krediidiasutused oleksid olnud nõus temaga faktooringusuhtesse astuma. Viimane väide pole

seejuures ka millegagi tõendatud. Samas, olukorras, kus kaebaja sai loovutada faktoorile oma

nõuded OÜ Lapreta vastu, ei nähtu, miks ei oleks olnud võimalik samamoodi loovutada

faktoorile ka nõuded teiste oma klientide vastu ning saada faktoorilt nõuete eest krediiti uue

kauba soetamiseks. Eeltoodu tõttu on kaebaja seletus tehingute majandusliku loogika kohta

ebausutav ja vastuolus asjas kogutud tõenditega ega lükka kuidagi ümber maksuhalduri

seisukohti ja kahtlusi.

27. Põhjendatuks ei saa pidada ka kaebaja seisukohta nagu ei puutuks maksuotsuses toodud

põhjendused ja seisukohad seoses OÜ Osment tegevusega sootuks kaebajasse ja tema

maksukohustusse. Maksuotsuse vastavad põhjendused on igati asjakohased ning põhinevad

nende juures viidatud tõenditel, mis kokkuvõttes kinnitavad seda, et OÜ Lapreta näol oli

tegemist reaalse majandustegevuseta äriühinguga, mis tegeles üksnes arvete vormistamisega.

OÜ Osment kohta kogutud andmed ning tehtud järeldused kinnitavad samuti, et AS Koskel

tegeles suhkru soetamisega Leedu äriühingutelt ise, ning kahtlust maksupettuses suurendab

kahtlemata asjaolu, et OÜ Osment, keda näiteks AS Koskel töötaja ning suhkrutarnetega

reaalselt tegelenud J. L. sõnul esindas samuti Andrii Grytsenko, tegelik juhatuse liige kinnitas

maksuhaldurile (kd I, tl. 77), et reaalselt ta OÜ Osment majandustegevusest midagi ei tea ehk

et on teisisõnu variisik ehk tankist.

28. Kohus ei nõustu ka kaebaja seisukohaga, et maksuotsus tuleks tühistada üksnes seetõttu,

et selle lisaks olevas maksuarvestuse tabelis on ekslikud andmed. Kohtuistungil tõi kaebaja

välja, et ekslikult on kauba arvetel näidatud kauba maksumust kajastatud järgmistel

maksuotsuse lisaks oleva tabeli (kd I, tl. 61) ridadel: 18.08 arve nr 260808, 23.08 arve 260813,

25.08 arve 260814, 27.11 arve nr 261113, 28.11. arve nr 261115 ning 28.11 arve nr 251114.

Kohus nõustub kaebajaga, et maksuotsuse lisas toodud tabelis on nende arvete osas ekslikult

märgitud arvväärtus tulpa Maksumus. Seevastu samadel ridadel tulpades Käibemaks ja Kokku

märgitud arvväärtused vastavad arvetel olevatele väärtustele (arved vastavalt kd II, tl. 17, 19,

19 pöördel, 41 pöördel, 42 pöördel ja 42). Maksuotsuse aluseks oleva summa arvutamisel ei

ole lähtutud tulbas Maksumus kajastatud andmetest, vaid tulbas Käibemaks kajastatud

arvnäitajatest. Kaebaja maksukohustuse korrigeerimine konkreetsete maksustamisperioodide

lõikes nähtub maksuotsuse lisaks 2 olevast tabelist (kd I, tl. 62). Eeltoodust tulenevalt ei ole

maksuotsuse 1. lisas olevas tabelis esinevad valeandmed mõjutanud maksuotsuse resolutiivosa

ning tegemist ei ole vigadega, mis tooksid kaasa maksuotsuse tühistamise.

29. Lisaks eeltoodule on poolte vahel vaidlusküsimuseks maksuotsuse õiguspärasus seoses

väidetava revisjonitähtaja möödumisega enne revisjoniakti ja maksuotsuse koostamist ning

samuti see, kas või mil määral on see, et maksuhaldur on aktsepteerinud kaebaja esitatud

käibedeklaratsioone ning rahuldanud neist tulenevaid enammakstud maksusummade

tagastusnõudeid, saanud tekitada kaebajas õiguspärase ootuse sellele, et maksuhaldur selles

osas oma seisukohta ei muuda.

30. MKS § 75 lg 3 kohustab maksuhaldurit määramata revisjoni tähtaja kindlaks

maksukohustuslasele

kätte

toimetatavas

revisjonikorralduses,

samuti

tuleneb

sealt

maksuhalduri kohustus fikseerida revisjonitähtaja pikendamine põhjendatud korraldusega.

Neist normidest ei tulene siiski keeldu koostada kaebajale maksuotsust pärast korralduses

määratud revisjonitähtaja möödumist. Pärast korraldusega kindlaksmääratud revisjonitähtaja

möödumist, juhul kui seda pole nõuetekohaselt pikendatud, tehtud konkreetsed

revisjonitoimingud võivad rikkuda maksukohustuslase õigusi ning sel juhul maksuotsuse

vaidlustamisel on maksukohustuslasel võimalik neid toiminguid või nende raames kogutud

tõendeid vaidlustada, juhul kui ta leiab, et need õigusvastased toimingud tõid kaasa

õigusvastase maksuotsuse andmise. Juhul kui revisjonitähtaja eiramine aga asja sisulist

otsustamist ei mõjutanud, on tegemist menetlusveaga, mis iseenesest ei muuda maksuotsust

õigusvastaseks.

31. Maksu määramine peab toimuma seaduses sätestatud aegumistähtaja jooksul,

maksuhalduri revisjonikorralduses või revisjoni tähtaja pikendamise korralduses määratud

revisjoni läbiviimise tähtajal ei ole maksusumma määramise aegumistähtajaga samaväärset

õiguslikku toimet. Haldusasjas nr 3-3-1-43-08 leidis Riigikohus küll, et maksukohustuslast

ülemäära koormavaks võib osutuda revisjoni ebamõistlik pikkus ning sellest tulenevalt

maksusumma määramise aegumise peatumine, ent käesoleval juhul ei ole kaebaja väitnud, et

revisjon oleks kestnud ebamõistlikult kaua, liiatigi on maksuotsus tehtud, ka aegumise

peatumist arvestamata, MKS § 98 lõikes 1 sätestatud kuueaastase aegumistähtaja jooksul.

MKS § 81 lõigetest 1 ja 4 tulenevalt lõpeb revisjon kas revisjoniakti koostamisega või

maksuhalduri poolt maksukohustuslasele kätte toimetatava teatega, et revisjoni käigus ei

avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. MKS-ist ei tulene, et revisjon lõpeks

revisjonitähtaja möödumisega või et maksuhalduri korralduses sätestatud revisjonitähtaja

möödumisel minetaks maksuhaldur õiguse revisjoni käigus kontrollitud perioodi ja maksude

osas täiendavaid kontrollitoiminguid läbi viia või maksuotsusega maksukohustuslase

kontrollitava perioodi maksuarvestust korrigeerida. Seda seisukohta kinnitab ka maksusumma

määramise aegumistähtaja peatumise regulatsioon, nimelt on aegumise peatumine MKS § 99

lg 1 p 3 kohaselt seotud revisjoni alustamise ning maksuotsuse või MKS § 81 lõikes 4

nimetatud

teate

kättetoimetamisega.

Revisjonikorralduses

määratud

revisjonitähtaja

möödalaskmine ei lõpeta ka aegumise peatumist. Liiatigi on maksuhaldur käesoleval juhul

revisjoni tähtaega pikendanud ning vastavad haldusaktid on kehtivad. Asjaolu, et kaebaja

esitas maksuhalduri 4. septembri 2011 korraldusele vaide, ei mõjutanud selle korralduse

kehtivust. Seega pole õige ka kaebaja väide, et 31. augustil 2009 revisjon lõppes või oleks

pidanud lõppema.

32. Nõustuda ei saa ka kaebaja seisukohaga, et tal on maksuhalduri varasemast käitumisest

tekkinud õiguspärane ootus sellele, et juba kord kontrollitud maksudeklaratsioonide aluseks

oleva perioodi osas makse juurde ei määrata. Vastustaja leiab õigesti, et asjaolu, et

maksuhaldur on vastu võtnud kaebaja esitatud käibedeklaratsioonid ning rahuldanud neis

sisalduvad käibemaksu tagastusnõuded, ei võta õigust deklaratsioonidega hõlmatud

maksustamisperioodidel kaebaja maksude arvestamise ja tasumise õigsust kontrollida. MKS §

102 lg 3 ning § 10 koostoimest tulenevalt on üldjuhul välistatud kord revisjoni raames

kontrollitud maksustamisperioodide ja maksude osas korduva kontrollimenetluse läbiviimine,

ent maksudeklaratsioonis sisalduva tagastusnõude rahuldamine, isegi juhul kui maksuhaldur

tagastusnõuet kohe ei rahuldanud, ei välista sama deklaratsiooni andmete õigsuse

kontrollimist. Selles osas on vastustaja õigesti viidanud ka Riigikohtu seisukohale haldusasjas

nr 3-3-1-8-08, milles leiti, et tagastusnõude rahuldamisega ei määra maksuhaldur veel siduvalt

kindlaks lõplikku maksukohustust ning maksukohustus tuleb lõplikult kindlaks määrata MKS

§ 98 lõikes 1 sätestatud aegumistähtaja jooksul ja maksuhaldur võib seda teha ka pärast

tagastusnõude rahuldamist.

33. Halduskohtumenetluse seadustiku (HkMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud

pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on kohtuotsus tehtud kaebaja

kahjuks. Kuna vastustaja ei ole nõudnud enda kasuks menetluskulude väljamõistmist, jäävad

kummagi poole menetluskulud poole enda kanda.

Kristjan Siigur

kohtunik