3-10-697/95 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 01. märts 2012, Tallinn Haldusasja number 3-10-697 Haldusasi J. M’i kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/5198-10 ja Maksuja Tolliameti 02.02.2010 vaideotsuse nr 6- 1/528-4 tühistamise nõudes. Asja läbivaatamise viis Kohtuistungil 16. veebruaril 2012 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: J. M ; Vastustaja (1) : Maksuja Tolliamet Põhja maksuja tollikeskus, Vastustaja (2) : Maksuja Tolliamet Esindaja: Veiko Soll. RESOLUTSIOON 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. 3. Saata kohtuotsuse ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 173; § 181 lg 1). ASJAOLUD 1. Kaebaja soetas 2004 Harju Maakonnas Kernu vallas enampakkumisega erastamise korras Eesti riigilt x maaüksuse, 100% elamumaa, pindalaga 19173m2, katastritunnusega xxxxxxxx. Kaebaja võõrandas nimetatud kinnistu 18.07.2006. 2. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kontrollis 05.06.2009 korralduse nr 12-2.3/5198-1 ja 01.07.2009 otsuse nr 12.2- 3/5198-1 alusel J. M ’i tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodil 2006. PMTK koostas 22.09.2009 kontrolli käigus

2

tuvastatud asjaolude ja tehtud järelduste kohta maksuotsuse nr 12.2-3/5198-105, mille kohaselt määrati J. M ’ile täiendavaks tasumiseks tulumaksu 107 006 krooni. J. M. esitas nimetatud maksuotsuse peale vaide. 02.02.2009 tegi MTA vaideotsuse nr 6-1/528-46, millega jättis vaide rahuldamata. Kaebaja esitas 18.03.2009 halduskohtule kaebuse PMTK maksuotsusele ja vaideotsusele, taotledes nende tühistamist ja õigusvastaseks tunnistamist. KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUSED 3. Kaebaja kavatses kasutada x maaüksust peale korteri müüki oma peamise elukohana. 4. Kaebaja müüs x alevikus Harju maakonnas asunud korteri 2005 ja tegi kõik selleks, et x maaüksus oleks tema peamiseks elukohaks. 5. Eesti Energia OÜ Jaotusvõrgu Tallinna-Harju piirkond väljastas 08.02.2006 „Tehnilised tingimused madalpinge liitumiseks Nr. 80058“ Leelo maaüksusele (kehtiv kuni 08.08.2007). Need tehnilised tingimused olid vajalikud ainult seetõttu, et kaebajal oli kavatsus ja kindel otsus kasutada x maaüksust oma peamise elukohana. 6. Kaebaja täiendas x maaüksust kerghoonestusega ja seejärel oli see valdava osa aastast täiesti elamiskõlblik ning pidas selliselt elamiskõlblikuks muudetud x maaüksust oma peamiseks elukohaks ja kasutas seda maksimaalselt ka tegelikuks kohapeal elamiseks. Halva majandusliku olukorra tõttu oli kaebaja sunnitud x maaüksuse võõrandama. 7. Kaebaja juhib tähelepanu Riigikohtu halduskolleegium on 26.03.2009 otsusele nr 3-3-1-2-09, milles kolleegium on leidnud, et maksuvabastus laieneb sisult selge TuMS § 15 lg 5 p 1 alusel neile maksukohuslastele, kes kuni eluruumi võõrandamiseni kasutasid seda alalise või peamise elukohana. Kolleegiumi arvates pole seejuures määravad andmed elukoha kohta rahvastikuregistris, vaid tegelik elukoht. Tulumaksuvabastuse andmisel on seadusandjal ulatuslik otsustusruum, mille raames tehtud kaalumisotsuse kohtulik kontroll on piiratud. 8. Kuna kaebaja tegelik peamine elukoht oli kuni kinnistu võõrandamiseni x maaüksusel asuv kerghoonestus, ei ole 22.09.2009 maksuotsuses väljenduv maksuhalduri järeldus, et kaebaja poolt x maaüksuse müügist saadud tulu kuulub tulumaksuseaduse § 15 lg 1 kohaselt tulumaksuga maksustamisele, õige. 9. Kaebaja leiab, et selle tegeliku peamise elukoha, x maaüksuse müügist saadud tulu ei kuulu tulumaksuseaduse § 15 lg 1 kohaselt tulumaksuga maksustamisele, ei ole ma selle kohta esitanud ka tuludeklaratsiooni. 10. Kinnitatud ärakirjad katastriüksuse x plaanist ja maaüksuse plaanist x vallas x külas näitavad ainult maa formaalset liigitust antud kinnistul ning ei kajasta tegelikult eksisteerinud olukorda: et tegu oli sihtotstarbeliselt 100% elamumaaga. Ükski maksuhalduri poolt esitatud tõend ei tõenda, et kaebajal ei olnud põhiseaduslikku õigust kasutada x kinnistut oma peamise elukohana ega rajada selleks otstarbeks kinnistule ajutisi eluhooneid. Ükski maksuhalduri poolt esitatud tõend ei tõenda ka, et kaebaja ei kasutanud faktiliselt x kinnistut oma peamise elukohana. 11. 02.02.2010 Maksuja Tolliameti vaideotsuse nr 6-1/528-4 põhiliseks argumendiks on, et kuna vaide esitaja poolt võõrandatud kinnistul ei asunud võõrandamise hetkel eluruumi, ega üldse mingeid hooneid, ei laiene kinnistu müügilt saadud kasule TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastus. 12. Sellel ajal kehtinud TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestas: tulumaksuga ei maksustata kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi võihoonestuse esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana. Sellel ajal kehtinud TuMS § 15 lg 5 p

3

1 ei sätesta järelikult maksuvabastuse eeldusena, kinnisasja oluliseks osaks oleva eluruumi üleandmist kinnisasja ostjale koos kinnisasjaga. VASTUSTAJA SEISUKOHT 13. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased, motiveeritud, antud kehtiva seaduse alusel ja on sellega kooskõlas ning kaebuses väljendatu ei anna alust kummagi kehtetuks tunnistamiseks. 14. Kaebusest nähtuvalt on käesoleva vaidluse keskseks küsimuseks see, kas on leidnud kinnitust, et J. M. ei kasutanud faktiliselt x kinnistut oma peamise elukohana. Väidetavalt peaksid tõendama, J. M.’i väidet selle kohta et tema tegelik peamine elukoht oli kuni kinnistu võõrandamiseni x maaüksusel asuv kerghoonestus, kaebusele lisatud OÜ Jaotusvõrgu Tallinn- Harju Piirkond tehnilised tingimused madalpinge liitumiseks nr 800587 ja kinnistu plaan väidetava kergehoonestuse asukohaga 15. Kaebaja märgib, et tal oli üksnes kavatsus kasutada x maaüksust oma peamise elukohana. Asjaolule, et kaebuse esitaja ei olnud asunud nimetatud maaüksust alalise või peamise elukohana tegelikult kasutama, annab kinnitust ka kaebuse esitaja poolt esitatud dokument OÜ Jaotusvõrgu Tallinn-Harju Piirkond tehnilised tingimused madalpinge liitumiseks nr 8005810 punktid 6 ja 7. Viidatud punktidest nähtub, et lisaks nimetatud tehnilisele tingimustele on elektrienergia saamiseks vajalik sõlmida eraldi liitumisleping ja tasuda liitumistasu. Samuti on pingestamine lubatav alles pärast elektripaigaldise kasutuselevõtu teatise esitamist elektrivõrgu ettevõttele. Seega ei ole kaebuse esitaja enda väite kinnituseks ja elektrienergia saamise eelduseks vajalikke liitumislepingu sõlmimist, liitumistasu tasumist ja kasutuselevõtu teatise esitamist tõendanud. Maksumenetluse raames ei ole mistahes mahus elektri tarbimine kõnesoleval maaüksusel kinnitust leidnud. 16. Kaebuse esitaja ei ole maksumenetluse käigus esitanud usaldusväärseid tõendeid väidetava kerghoonestuse olemasolu kohta. Seetõttu ei saa ka kaebusele lisatud nn kinnistu plaan väidetava kergehoonestuse asukohaga omada tõenduslikku kaalu. Maksumenetluse käigus ei ole leidnud kinnitust, et kinnisasjal oleks asunud alalise või peamise elukohana käsitletav eluruum. Üksnes paljasõnalise väitega ja kinnistu plaanile käsitsi joonistatud väidetav kergehoonestuse asukohaga ei ole võimalik ümber lükata maksuotsuses kajastatud menetluse vältel kogutud tõendite pinnalt tehtud analüüsi ja järeldusi. 17. Tulumaksuseaduse15 § 15 lg 5 p 1 järgi, milles sätestatud maksuvabastusele kaebaja kaebuses viitab, ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või - hoonestusõiguse esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana. Vastavalt tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 54 lgle 1 on kinnisasja olulised osad sellega püsivalt ühendatud asjad, nagu ehitised, kasvav mets, muud taimed ja koristamata vili. Seega, isegi teoreetilisel juhul kui väidetav kerghoonestus kinnisasjal asus, mille kaebaja väidetavalt enne võõrandamist likvideeris, ei ole TuMS § 15 lg 5 ple 1 viitamine asjakohane, sest seda ei saaks käsitleda kinnisasja olulise osana. 18. Maksuvabastuse eelduseks on eluruumi (elamu, korter) kasutamine maksumaksja poolt enda alalise või peamise elukohana. Eluruumi kasutamine on fakti küsimus. Kui eluase seisab tühjalt või seal majutatakse muid isikuid (olgu tasu eest või tasuta), siis ei saa tegu olla maksumaksja eluasemega TuMS § 15 lg 5 mõistes. Maksumaksja alalise või peamise elukoha tõlgendamine ei saa olla maksumaksja suvaküsimuseks, sest see on seotud tema maksustamisega ja maksumaksjal on eeldatavalt huvi näidata oma tulud võimalikult väiksena.

4

19. Maksumaksja alalist või peamist elukohta iseloomustab esmalt selle seotus tema isiklike ja majanduslike huvidega, mida maksumaksja peab tõendama. Oma alalist või peamist elukohta võib tõendada kõikide tõenditega, nagu näiteks riiklikesse registritesse kantud andmed, maksumaksja seletused, tunnistajate, sh naabrite ütlused, dokumendid maksumaksja nime ja aadressiga, korteriühistu töötajate ja liikmete selgitused, kohaliku omavalitsuse asutuste teatised, teatud juhtudel samas linnas/asulas/külas töökoha või püsiva sissetuleku olemasolu, ajakirjanduse tellimine, posti laekumine jne. Juhul, kui maksumaksja väited elukohana kasutamise kohta on paljasõnalised ja tõendamata ning ta ei esita maksuhalduri nõudmisel muid selle eluruumi oma alalise või peamise elukohana kasutamise tõendeid, siis ei käsitleta seda eluruumi tema alalise või peamise elukohana ja maksuvabastust ei rakendata. 20. MKS § 82 kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel küll eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest, kuid kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Seega ei ole ega saagi olla maksukohustuslase esitatud tõenditel ette kindlaks määratud jõudu, neid tuleb arvestada kogumis. 21. MKS § 11 sätestab maksuhalduri uurimiskohustuse. MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. MKS § l1 lg 2 sätestab maksuhalduri kaalutlusõiguse tõendite kogumisel. MKS § 11 lg 2 kohaselt otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. KOHTU PÕHJENDUSED 22. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ega tõendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu põhjendused on järgmised. 23. Tulumaksuseaduse § 12 lõige 1 punkt 3 ja § 15 lõige 1 sätestavad üldreegli, mille kohaselt igasugune kasu vara võõrandamiselt kuulub tulumaksuga maksustamisele. TuMS § 15 lg 1 täpsustab, et tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisvõi vallasasja, väärtpaberi, nimelise aktsia, osa, täisvõi usaldusühingusse tehtud sissemakse, ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osaku, nõudeõiguse, ostueesõiguse, hoonestusõiguse, kasutusvalduse, isikliku kasutusõiguse, rentniku õiguste, tagasiostukohustuse, hüpoteegi, kommertspandi, registerpandi või muu piiratud asjaõiguse või selle järjekoha või muu varalise õiguse müügist või vahetamisest. Seega on eeldus, et kui isik saab vara võõrandamise tulemusena kasu, siis peab ta kasumilt tasuma tulumaksu. 24. Järgmisena on TuMS-s sätestatud mõningad erandid, millal tulumaksu vara võõrandamisel saadud kasult tasuma ei pea. Tulumaksuseaduse § 15 lõike 5 punktiga 1 võimaldatud maksuvabastusel, mis oleks kaebaja arvates olnud kohaldatav, on kaks eeldust: esiteks peab maksumaksja olema kasutanud kinnistul asuvat eluruumi kuni selle võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana; ja teiseks peab isik olema vara müügist kasu saamise hetkel Eesti resident (TuMS § 29 lg 4). Käesolevas asjas on vaja tuvastada, kas kaebaja kasutas x kinnistut selle võõrandamise hetkel oma alalise ja peamise elukohana.

5

25. TuMS § 15 lg 5 p 1, mille kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või -hoonestusõiguse esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana. TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tuleneva maksuvabastuse saamiseks on nõutav, et eluruumi isiklikus kasutuses olek seisneks eluruumi kasutamises peamise või alalise elukohana. Kaebaja leiab ekslikult, et TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksusoodustuse andmise peamine eeldus on see, et müüdud kinnistu oli tema omandis ning tal samal ajal teisi kinnistuid ei olnud. Kohus selgitab, et alalise või peamise elukoha määratlemisel ei oma tähtsust see, kas elukoht oli kaebuse esitaja omandis või ta kasutas seda muul õiguslikul alusel. Elukohta ei määratleta omandisuhte kaudu. Elukoha mõiste annab tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 14, mille lõike 1 kohaselt on isiku elukoht koht, kus isik alaliselt või peamiselt elab. Ka asjaolu, et kinnistu sihtotstarve oli 100% elamumaa, ei ole antud juhul asjassepuutuv ega aita määratleda isiku elukohta. 26. Isiku elukoha määratlemisel tuleb lähtuda faktilistest asjaoludest: tõendite kogumist. Tallinna Ringkonnakohus on leidnud 11.12.2009 otsuses haldusasjas nr 3-08-1798, et TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse tingimustele vastamise tõendamiskoormus lasub maksukohustuslasel. Käesoleval juhul on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus selles, et kaebaja ei saanud kasutada x kinnistut oma elukohana, kuna maksuhalduri andmetel ei olnud kinnistul eluhoonet ning seal puudus võimalus tarbida elektrienergiat. Nimetatud kahtluse kõrvaldamiseks on kaebaja esitanud vaid kaks tõendit: OÜ Jaotusvõrgu Tallinn-Harju Piirkond 08.02.2006 väljastatud tehnilised tingimused madalpinge liitumiseks nr 800587 ja kinnistu plaan väidetava kergehoonestuse asukohaga, kusjuures ei ole arusaadav, kes on nimetatud kerghoonestuse plaanile kandnud. Kohus leiab, et esiteks ei ole asjas tõendatud, et kinnistul elamisväärne eluhoone või üldse mingi hoone asus. Vaidlust ei ole selles, et kinnistu võõrandamiseni ei olnud kinnistul võimalik kasutada elektrit ja seal ei olnud ka veevarustust. Ka kaebaja väidetud kerghoonestuse olemasolu kohta puuduvad usaldusväärsed tõendid. Kinnistu ostja H. K. kinnitusel kinnistul mingite hoonete või nende lammutamise jälgi ei kinnita (H. K. ekiri I kd lk 159: „Kinnistul ei olnud midagi tehtud“) ja teise ostja M. L. kinnitusel ei olnud kinnistul mingeid ehitustöid teostatud (e-kiri I kd lk 137). Ka x valla ehitusjärelevalve spetsialist T. A. on kinnitanud e-kirjas (I kd lk 160), et 2004 aastal kinnistul ehitisi ei olnud. Kohtuistungil kinnitas J. M., et kerghoonestus oli ringikujuliselt püstitatud püstkoda, samas on aga tema esitatud plaanil märgitud hoone ristküliku kujulisena. Puuduvad mistahes tõendid hoone (või püstkoja) ehitamise, selle kinnistul paiknemise ja hilisema lammutamise kohta. Kohus leiab seetõttu, et mistahes kerghoonestuse olemasolu kinnistul on tõendamata ja kaebaja väited selle olemasolu kohta paljasõnalised. 27. Ka juhul, kui oleks tõendatud kerghoonetuse olemasolu kinnistul, ei näita ükski asjas kogutud tõend, et kaebaja oleks kasutanud seda oma alalise või peamise elukohana. Esiteks ei olnud kinnistul elektrit ega veevärki, kaebaja elas aga enda kinnitusel seal koos oma 2003 aastal sündinud lapsega. Olukorras, kus kaebaja elukaaslane M. M. elas Tallinnas xxx, puudub igasugune mõistlik põhjus selleks, et kaebaja elab koos oma kuni 3-aastase lapsega veevärgita ja elektrita soojustamata püstkojas linnast väljas. Oma elukoha tõendamiseks on isikul reeglina võimalik esitada hulgaliselt tõendeid (naabrite tunnistused, selle elukoha deklareerimine rahvastikuregistris, töökohas, ametiasutustes, sinna posti tellimine, kodukoha lähedal teenuste ja kaupade soetamine, fotod, tehtud kulutused, külas käinud isikute tunnistused, käesoleval juhul aga kasvõi kaebaja täiskasvanud poegade tunnistused jne), mille hulgast isik saaks esitada talle sobivaid tõendeid. Käesoleval juhul ei ole esitatud neid aga ühtegi. 28. Lisaks on kohtu toimikus kaebaja pangakontode väljavõtted: SEB pangast 2006-2007 aasta kohta ja Hansapangast 2006 aasta kohta. Kinnistu võõrandas kaebaja 18.07.2006. Uurides

6

kontode väljavõtteid, selgub, et kaebaja on teostanud regulaarselt (igapäevaselt ja tihti ka mitu korda päevas) makseid pangakaardiga. Mitte ükski 2006 aastal enne kinnistu võõrandamist tehtud maksetest ei ole tehtud kinnistu asukoha lähedal x vallas ega teel Tallinnast sinna (nt Laagris). Maksed on tehtud peamiselt Mustamäel, Kristiines ja mujal Tallinnas, mis annab täiendavalt alust arvata, et kaebaja alaline ja peamine elukoht oli Kristiine linnaosas tema elukaaslase M. M. juures (aadressil xxx). Nimetatud aadressi märkis kaebaja oma elukohaks ka kaebuses, samuti on see kaebaja poolt pangale deklareeritud ja kirjas 22.03.2006 aastal BIGBANK AS-ga sõlmitud tarbijakrediidilepingus (I kd lk 91 pöördel) ja 18.07.2006 x kinnistu võõrandamise lepingus (I kd lk 147). Eraldi väärib märkimist, et peale kinnistu võõrandamist 18.07.2006 ei ole kaebaja kulutused muutunud, mis samuti annab alust järeldada, et kaebaja ei muutnud 18.07.2006 kinnistut võõrandades oma elukohta. Kui ka kaebaja vahel külastas oma kinnistut ja isegi ta ka aeg-ajalt kuidagi ööbis seal, siis see asjaolu ei ole TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksusoodustuse saamise aluseks. 29. Asjakohatud on kaebuse esitaja istungil esitatud väited, nagu ei oleks temal alampalka saava lasteaiaõpetajana võimalust maksuotsusega määratud maksu maksta. Antud juhul on maksuobjektiks kasu vara võõrandamiselt. Kogu kasult tuleb TuMS § 12 lõige 1 punkt 3 ja TuMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt tasuda tulumaksu 21%. TuMS ei sea kaebaja muid sissetulekuid ega varanduslikku seisundit kuidagi sõltuvusse vara võõrandamiselt saadavalt kasult tulumaksu tasumisest. Lisaks sellele ei ole loogiliselt võimalik võita, et isikul puudub madala sissetuleku tõttu tasuda tulumaksu võõrandamise teel saadud kasult, kuna maksustatakse nimelt seesama kasu kui erakorraline sissetulek. Kaebajal on siiski võimalik pöörduda maksuhalduri poole taotlusega tasuda tulumaks maksegraafiku alusel osade kaupa (maksukorralduse seaduse § 111 lg 1). 30. Eeltoodud põhjendustel ei olnud kaebuse esitajal õigus saada kinnistu võõrandamiselt saadud kasult TuMS § 15 lõike 5 punktis 1 sätestatud maksuvabastust. Maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. 31. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja aga menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

Kadriann Ikkonen kohtunik