3-10-1546/76 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 30. detsember 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-1546 Haldusasi DeBesta Credit OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse tegevuse õigusvastasuse tuvastamiseks, taotluse läbivaatamiseks kohustamiseks ning 18.03.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/5203-20 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja DeBesta Credit OÜ Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 21.01.2011 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus DeBesta Credit OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Võtta vastu DeBesta Credit OÜ avaldus kaebusest osalise loobumise kohta.

Tühistada osaliselt Tallinna Halduskohtu 21.01.2011 otsus haldusasjas nr 3-10-2011 ja lõpetada asja menetlus kaebuse taotluste osas tunnistada õigusvastaseks Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse viivitus DeBesta Credit OÜ poolt 29.03.2010 esitatud maksuotsuse muutmise taotluse läbivaatamisel ja kohustada maksuhalduri nimetatud taotlust läbi vaatama.

Muus osas jätta kohtuotsus muutmata ja DeBesta Credit OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata.

DeBesta Credit OÜ menetluskulud jätta tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse kättesaamisest.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (PMTK) 18.03.2010 maksuotsusega nr 12.2- 3/5203-20 kohustati DeBesta Credit OÜ-d tasuma füüsilisele isikule tehtud väljamaksetelt kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu 283 046 kr ja sotsiaalmaksu 439 488 kr.

3-10-1546

2(11) Maksuotsuse kohaselt tuvastati maksukontrolli käigus, et perioodil jaanuar 2006 kuni oktoober 2008 tegi DeBesta Credit OÜ äriühingu ainuosanikule ja juhatuse liikmele S Sile väljamakseid kokku 1 331 781 kr (2006. a jaanuaris 40 000 kr, aprillis 33 775 kr, novembris 116 181 kr ja detsembris 82 000 kr; 2007. a veebruaris 14 000 kr, märtsis 35 000 kr ja augustis 18 000 kr; 2008. a jaanuaris 112 846 kr, augustis 20 000 kr ja oktoobris 859 979 kr), mida tuleb käsitleda tuluja sotsiaalmaksuga maksustatava juhatuse liikme tasuna.

DeBesta Credit OÜ esitas 29.03.2010 maksuhaldurile taotluse maksuotsuse muutmiseks ja 19.04.2010 esitas ta vaide maksuotsuse osaliselt kehtetuks tunnistamiseks ja muutmiseks. 29.03.2010 taotluses paluti käsitleda äriühingu poolt S. Sile 2006. a tehtud väljamakseid laenu tagastusena ning 2008. a jaanuaris ja oktoobris tehtud väljamakseid kokku 972 825 kr dividendina. Taotluses märgiti, et 2007. a S. Sile tehtud väljamaksete ja augustis 2008 tehtud väljamakse osas nõustub DeBesta Credit OÜ maksuhalduri käsitlusega ja maksuotsust viidatud osas ta ei vaidlusta. 19.04.2010 vaides korrati 29.03.2010 taotluse põhjendusi, märkides taas, et osaühingu poolt S. Sile 2006. a tehtud väljamakseid kokku 271 956 kr oleks pidanud maksuhaldur käsitlema laenu tagastusena osanikule ning 2008. a jaanuaris ja oktoobris väljastatud summasid kokku 972 825 kr oleks tulnud käsitleda dividendi väljamaksmisena.

18.05.2010 vaideotsusega jättis Maksuja Tolliamet DeBesta Credit OÜ vaide rahuldamata.

15.06.2010 esitas DeBesta Credit OÜ halduskohtule kaebuse järgmiste taotlustega: - tunnistada maksuotsus kehtetuks ulatuses, millega kaebajale määrati tasumiseks täiendav tulumaks ja sotsiaalmaks palga väljamaksetelt, ja käsitleda tehtud väljamakseid dividendina; - tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri toiming revisjoni läbiviimisel, mis seisnes finantsasutustele DeBesta Credit OÜ ärisaladuse avaldamises; - tunnistada maksuhalduri viivitus kaebaja esitatud maksuotsuse muutmise taotlusele vastamisel õigusvastaseks ja kohustada maksuhaldurit taotlust läbi vaatama. Maksuhaldur leidis ebaõigesti, et S. Sile tehtud väljamaksed on juhatuse liikme tasu. Osaühingul pole töötajaid ja juhatusel puudub klassikaline juhtimise ja kontrollimise roll. DeBesta Credit OÜ tegevusalaks on faktooring, vahefinantseeringu osutamine, väikelaenude väljastamine ja Rootsi krooni (SEK) müük. Seetõttu peab kassas olema piisavalt rahalisi vahendeid selleks, et sularaha viivitamatult kliendile siirdada. Majandustegevuse toimimiseks andis S. S äriühingule laenu ning kõnealuseid väljamakseid tuleb käsitleda passiivse investeerimistuluna. Äriühingu raamatupidamiseeskirjade järgi juhatuse liikmele tasu ei maksta. Seda pole ka tegelikkuses tehtud ning S. Sile tehtud väljamakseid tuleb käsitlema dividendina. Osaühingu tehingute arv ei olnud suur, juhatuse liikme töö ei olnud igapäevane ja oli pigem passiivne (ootamine) kui aktiivne (konkreetsete ülesannete täitmine). Osaühing finantseeris kuu alguses arveid, mis laekuvad talle umbes 40 päeva pärast, ning teenis selle pealt tulu. Dividendide maksmist kinnitavad äriühingu 2007. a majandusaruanne ja juhatuse 03.01.2008 otsus. Osaühingu kontrollimise käigus tegi maksuhaldur 15.07.2009 ja 17.07.2009 krediidiasutustele teabe andmise korraldused, milles märkis muuhulgas, et DeBesta Credit OÜ arvelduskontole on erinevad Rootsi firmad kandnud 26,8 miljonit krooni ning sellest summast on tehtud 17,9 miljoni krooni ulatuses väljamakseid äriühingu juhatuse liikmele S. Sile, kes ei ole maksuhaldurile kättesaadav. Maksuhalduril polnud õigust avaldada kolmandatele isikutele kaebaja suhtes revisjoni algatamise fakti, äriühingule laekunud summasid ega muud korraldustes toodud informatsiooni. Kõnealused korraldused on põhjendamatud, asjassepuutumatud ja ebaproportsionaalsed. Kaebaja esitas 29.03.2010 maksuhaldurile taotluse vaidlusaluse maksuotsuse muutmiseks, kuid maksuhaldur pole seda taotlust senini lahendanud. Viivitus on õigusvastane ning maksuhalduril tuleb kaebaja taotlus läbi vaadata. Vaideotsusega lahendati vaie, mitte 29.03.2010 esitatud maksuotsuse muutmise taotlus.

3-10-1546

3(11)

PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. DeBesta Credit OÜ ei täitnud talle seadusest tulenevat kaasaaitamiskohustust. Osaühingu ainuosanik ja juhatuse liige S. S ei olnud revisjoni alguses maksuhaldurile kättesaadav, ei esitanud kõiki raamatupidamise dokumente ega andnud esindusõigusliku isikuna seletusi äriühingu tegevuse kohta. Seetõttu esitati teabe andmise korraldused krediidiasutustele. Korraldused on antud kooskõlas maksukorralduse seaduse (MKS) § 16 lg 3 nõuetega ning maksusaladuse hoidmise kohustust ei ole rikutud. Kaebaja on korduvalt muutnud oma seisukohti S. Sile tehtud väljamaksete iseloomu kohta. Revisjoniaktile esitatud eriarvamuses ja vaides leiti, et tegemist on laenu tagastusega. Selle peale selgitas maksuhaldur maksuja vaideotsuses, et DeBesta Credit OÜ raamatupidamisest ei nähtu nõudeid nende äriühingute vastu, kellele on S. S laenu andnud ja müünud need nõuded edasi kaebajale; samuti puudub 2006. a ja 2007. a majandusaasta aruannetes informatsioon S. Si poolt äriühingule laenu andmise kohta ning kaebaja poolt esitatud arvestusi laenu tagasimaksete kohta pole võimalik seostada ühegi pearaamatu kontoga. Vaide lisana esitatud uus 29.03.2010 kinnitatud 2007. a majandusaasta aruanne, mis erineb oluliselt 17.07.2008 kinnitatud 2007. a aastaaruandest, ja 03.01.2008 juhatuse otsus dividendide (mille summa kattub krooni pealt maksuotsuses tuvastatud S. Sile 2008 jaanuaris ja oktoobris tehtud väljamaksetega) maksmise kohta ei ole usaldusväärsed tõendid, sest on koostatud tagantjärgi, lähtudes vaidlusaluse maksuotsuse järeldustest ja selles toodud andmetest. DeBesta Credit OÜ poolt S. Sile tehtud väljamakseid tuleb lugeda juhatuse liikme tasuks. Kontrollitaval perioodil oli S. S äriühingu ainuosanik ja juhatuse liige ning töötajad osaühingul puudusid. Seega allus DeBesta Credit OÜ juhtimine ainuisikuliselt S. Sile, kes andis töise panuse äriühingu ettevõtluse korraldamisse. Kui juhatuse liikme töö sisuks oli kuu alguses koostada arveid ning seejärel nende laekumist ca 40 päeva jooksul oodata, ei tähenda see, et ootamise eest tasu ei makstaks või et seetõttu tuleb väljamakse dividendiks lugeda. Maksuhaldur ei ole kaebaja 29.03.2010 avalduse lahendamisega viivitanud ja on selle vaideotsusega lahendanud.

Tallinna Halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt ning tunnistas õigusvastaseks PMTK toimingud, mis seisnesid DeBesta Credit OÜ maksusaladusega kaitstud andmete avaldamises Danske Bank AS Eesti filiaalile, AS-le Eesti Krediidipank, AS Parex Banka Eesti filiaalile, Swedbank AS-le ja Tallinna Äripangas AS-le 17.06.2009 tehtud korraldustes ning AS-le SEB Pank 15.06.2009 tehtud korralduses. Kohus leidis, et MKS § 61 alusel maksuhalduri pöördumine krediidiasutuste poole oli õiguspärane, kuid 15. ja 17. juunil 2009 korralduste andmine on õigusvastane selles osas, et neis avaldati põhjendamatult üksikasjalikku teavet maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta. Muus osas jättis kohus kaebuse rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Poolte vahel ei ole vaidlust selle üle, et kontrollitaval perioodil on DeBesta Credit OÜ arvelduskontolt väljastatud S. Sile 242 775 Eesti krooni ning samuti on S. Si isiklikku kasutusse jäänud DeBesta Credit OÜ arveldusarvelt välja võetud rahast 540 867 Rootsi krooni, 10 147 Ameerika Ühendriikide dollarit ja 200 eurot (so kokku 1 331 781 kr osaühingu raha). Kaebaja väitel S. Sile tehtud väljamaksete näol on tegemist pigem dividendiga, maksuhalduri arvates tuleb väljamakseid käsitleda juhatuse liikme tasuna. Kohus nõustub maksuhalduri käsitlusega. Kõnealuseid väljamakseid nende tegemise ajal osaühingu raamatupidamises ei kajastatud. Seetõttu on määrav kindlaks teha väljamaksete saaja roll äriühingu kasumi teenimisel so, kas S. S osales kasumi teenimisel pigem aktiivselt äriühingut juhtides või passiivse investorina. Asjas on tuvastatud, et kuigi DeBesta Credit OÜ-l polnud ühtegi töötajat, toimus pidev majandustegevus, mis seisnes sisuliselt äriühingu poolt finantseerimisteenuste osutamises, ja enamasti tähendas see rahaülekannete tegemist või sularaha edasi andmist ning tagasimaksete ootamist ja kontrollimist.

3-10-1546

4(11) Põhjendatud pole kaebaja arvamus, et selline tegevus ei eeldanud juhatuse liikme töist panust. Tehingute tegemiseks oli vaja sooritada konkreetseid toiminguid ning vaidlust pole selle üle, et need toimingud – rahaülekanded, sularaha väljavõtmine – tegi S. S. Osaühingu juhtimine ei tähenda üksnes palgatööliste töö korraldamist; väikese ettevõtte puhul on täiesti mõeldav, et kogu ettevõtte töö teebki ära juhataja ise. Passiivse investorina tuleb kõne alla isik, kellele tehakse väljamakseid investeeringu, mitte töise panuse eest. DeBesta Credit OÜ omakapital kontrollitaval perioodil oli 40 tuhat krooni, samas kasutati majandustegevuses märkimisväärselt suuremates summades raha, mis ei olnud osaühingu kasutuses mitte omakapitali arvelt, vaid saadud muul moel (nt laenudena). Seega ei saa väita, et S. Si investeering ettevõttesse, mis seisnes 40 000 kr suuruses omakapitalis, oleks olnud ettevõtte majandustegevuse ja kasumi saamise seisukohast sellise tähtsusega, et S. Sile tehtud väljamakseid saaks käsitada investeeringutuluna. DeBesta Credit OÜ majandustegevuse tulem sõltus konkreetselt osaühingu juhatuse liikme töisest panusest, mitte ettevõttesse tehtud investeeringust. Kohtumenetluses ei vaieldud enam selle üle, et maksuotsusega maksustatud summade näol ei olnud tegemist laenu tagasimaksetega. Kui S. S füüsilise isikuna oligi andnud DeBesta Credit OÜ-le laenu, siis ei saa selle pinnalt kuidagi väita, et maksuotsuses käsitletud väljamaksed olid dividendid. Väljamaksete liigitamisel juhatuse liikme tasuks või dividendiks ei oma mingit tähendust see, kas ja millised võlaõiguslikud suhted võisid S. Si ja DeBesta Credit OÜ vahel olla. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et väljamaksete käsitamine dividendina ei saa kõne alla tulla ka seetõttu, et vaatlusalusel ajal ei olnud DeBesta Credit OÜ majandusaruannetes esitatud majandusnäitajatest nähtuvalt osanikule dividendide maksmine võimalik. Maksumenetluses maksuhaldurile esitatud DeBesta Credit OÜ 2007. a majandusaasta aruandest nähtub, et osaühingu majandusaasta kasum ning eelnevate majandusaastate jaotamata kasum ei olnud nii suur, et sellest oleks saanud teha selliseid väljamakseid, nagu S. Sile tehti. Hiljem esitatud majandusaasta aruanne ning kasumi jaotamise ettepanek ei ole usaldusväärsed tõendid ning on tõenäoliselt koostatud pärast seda, kui kaebaja sai teada maksuhalduri järeldustest. Asjakohane ei ole kaebuse täiendustes toodud seisukoht, et maksukohustuslane peabki maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest lähtudes oma raamatupidamisaruandeid muutma. Ühestki õigusaktist ei tulene, et isik võib pärast maksukontrolli läbiviimist oma raamatupidamisdokumente muuta selliselt, et need ei toeta maksuhalduri järeldusi. Kaebaja väide, et väljamaksed on oluliselt suuremad samal tegevusalal tegutsevates ettevõtetes makstavatest keskmistest tasudest, ei anna alust käsitleda vaidlusaluseid väljamakseid dividendina. Esiteks ei ole teada, milliste andmete alusel on kaebaja poolt viidatud statistilised andmed saadud ning teiseks ei takista miski ettevõtjal maksta töötajale või juhatuse liikmele teistega võrreldes oluliselt suuremat tasu. Põhjendatud pole kaebaja nõuded tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri viivitus maksuotsuse muutmise taotluse läbivaatamisel ja kohustada maksuhaldurit maksuotsuse muutmiseks 29.03.2010 esitatud taotlust läbi vaatama. Sisuliselt esitas kaebaja maksuotsuse muutmise taotluse samadel asjaoludel, millele tugines ka hilisemas vaides, mis esitati 29.03.2010 taotluse lahendamist ära ootamata. Sellises olukorras tuleb lugeda, et vaide esitamine sisuliselt asendas varasemat taotlust; kahe samasisulise taotluse paralleelne läbivaatamine ei olnud vajalik ning maksuotsuse muutmise taotluse kohta on tehtud otsus vaideotsusega. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga (HKMS § 92 lg 2). Kuigi kohus osaliselt rahuldab kaebuse, ei ole kaebaja kasuks menetluskulude proportsionaalne väljamõistmine käesoleval juhul põhjendatud. Kaebaja taotles riigilõivu ja õigusabikulude summas 1 047 eurot vastustajalt välja mõistmist, esitades õigusabikulu kandmist tõendavate dokumentidena OÜ Rigolet arve ja selle tasumist kinnitava maksekorralduse. Tegelikult on DeBesta Credit OÜ esindamise kohtumenetluses korraldanud selle juhatuse liige S. S, mistõttu ei saa õigusabikulu kandmist HKMS § 93 lg 5 mõistes pidada põhjendatuks. Riigilõivu on kaebaja tasunud lähtudes vaidlusalusest maksusummast ning sama suur riigilõiv oleks tulnud kaebajal tasuda ka üksnes maksuotsuse vaidlustamisel.

3-10-1546

5(11)

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

DeBesta Credit OÜ apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus osas, millega kaebus osaliselt rahuldamata jäeti, ning uue otsusega rahuldada kaebus terves ulatuses. Samuti ei nõustu apellant kohtu seisukohaga, et kaebaja poolt esindajale tehtud kulud on HKMS § 93 lg 5 alusel põhjendamatud. Õige on kohtu seisukoht, et vaidlus taandub küsimusele, milline on DeBesta Credit OÜ poolt S. Sile tehtud väljamaksete iseloom, kuid ekslik on kohtu järeldus, et tegemist on juhatuse liikme tasuga. Sarnases vaidluses tehtud lahendis nr 3-05-426 leidis Tallinna Ringkonnakohus, et tulu muutis töiseks asjaolu, et juhatuse liikmele allusid ka töötajad, kes tegid tööd. Seega juhatuse liikme tasu saamise eelduseks on, et juhatuse liige tegeleb juhtimisrolliga. Käesoleval juhul jõudis halduskohus väärale seisukohale, et S. S osales aktiivselt osaühingu juhtimises. Asjaolust, et S. S tegi raha ülekandeid ja võttis sularaha välja, ei saa teha järeldust, et nimetatud töö sisu vastab juhatuse liikme töö iseloomule. Väikeses 40 000 EEK suuruse kapitaliga osaühingus, mille osanik ja juhatuse liige kattuvad, puudub klassikaline juhatuse liikme juhtimise roll. Pigem on osaühing loodud selleks, et pidada tulemuslikumalt raamatupidamist ja arvestada ettevõtlustulust maha kulu. S. S oleks võinud samalaadse tegevuse viia läbi ka eraisikuna, kuid sellisel juhul ei oleks tal olnud võimalik ärikahju tulust maha arvata. Kohus on leidnud õigesti, et DeBesta Credit OÜ majandustegevuses kasutati märksa rohkem raha, kui oli firma kapitaliks. Sellest faktist tuleneb aga ka asjaolu, et S. S tegutses läbi firma ja andis firmale laenu; seega saab vaidlusaluseid tagasimakseid käsitleda investeerimistuluna. Kohus jättis hindamata audiitori 04.05.2010 arvamuse mitterahalise sissemakse väärtusest ning 12.10.2009 nõude loovutamise lepingust ja selle lisast tuleneva asjaolu, et osakapitali tõsteti just S. Si poolt oma nõude loovutamisega DeBesta Credit OÜ vastu põhisummas 3 497 824,56 EEK. Audiitor ja äriregister on osakapitali suuruse muutmise kinnitanud. Kuna S. S andis firmale kontrollitaval perioodil krediiti 3 497 825,56 kr, on see võrdsustatav omakapitaliga, sest nimetatud summa oli osaühingu kasutuses ja käsutuses. Kui ei oleks olnud S. Si panust viidatud summa ulatuses, ei oleks olnud võimalik ka kohtu osundatud toiminguid – rahaülekanded, sularaha väljavõtmine – teha. Kaebaja nõustub täielikult kohtu seisukohaga, et maksuotsusega maksustatud summad ei olnud laenu tagasimaksed, kuid samas ei ole asjas ka vaidlust, et DeBesta Credit OÜ oli S. Sile võlgu. See asjaolu omab tähtsust tulenevalt äriseadustiku (ÄS) § 187 lg-st 1, mille järgi peab juhatuse liige täitma oma kohustusi korraliku ettevõtja hoolsusega, mis tähendab ühtlasi ka seda, et ÄS § 180 lg 1 kohaselt määratakse juhatuse liikmele makstava tasu suurus ja maksmise kord osanike otsusega. DeBesta Credit OÜ raamatupidamise sise-eeskirjade kohaselt juhatuse liikmele tasu ei maksta. Kaebaja esitas kohtule andmed, millest nähtub, et samas valdkonnas tegutsevate äriühingute juhatuse liikmete tasud on kordades väiksemad, kui maksuhaldur väidab kaebaja poolt S. Sile makstud olevat. Osaühingu juhatuse liige peab tegutsema äriühingu jaoks kõige kasumlikumal moel. Maksuotsus, millega tuvastatakse maksmata maks riigi jaoks kõige kasumlikumal moel ja äriühingu jaoks kõige koormavamal viisil, on HMS § 63 lg 2 p 4 kohaselt tühine. DeBesta Credit OÜ osaniku otsus dividendide maksmiseks ja 2010 kinnitatud 2007. a majandusaasta aruanne on kohtumaterjalidele lisatud. Õigusaktidest ei järeldu, et maksumaksja peab korrigeerima oma raamatupidamisaruandeid viisil, et need toetaks maksuhalduri ebaseaduslikku ja õigusvastast seisukohta. Kohus eeldab vääralt, et maksuhalduri vigane maksuotsus on tõene ja maksumaksja oleks pidanud korrigeerima finantsaruandeid vastavalt sellele. Kohtumaterjalide juurde esitatud kaebaja pangaväljavõtted näitavad arvete tasumist kolmepoolsete kokkulepete alusel ning kinnitavad kaebaja ja S. Si vahelise laenusuhte olemasolu. Kuigi kohus leidis, et kasumi jaotamise ettepanek ja 2007. a majandusaasta aruanne ei ole usaldusväärsed tõendid, ei ole kohus ümber lükanud pangaväljavõtetest tulenevaid fakte. Kuna nii audiitor kui ka äriregister on kinnitanud osakapitali suuruse muutmise, ei saa olla võimalik, et tegemist

3-10-1546

6(11) on ebausaldusväärsete tõenditega. Vaadeldes tõendeid kogumis, sealhulgas osakapitali tõstmist ja pangakonto väljavõtteid, saab järeldada, et osaühing maksis S. Sile dividende, mitte juhatuse liikme tasu. Kohus ületas kaebuse piire, lahates juhatuse liikme tasu asemel töötasu küsimust, mis on kaks täiesti erinevat regulatsiooni. Kohus oleks pidanud tunnistama õigusvastaseks maksuhalduri viivituse maksuotsuse muutmise taotluse (esitatud 29.03.2010) läbivaatamisel ning kohustama maksuhaldurit taotlust uuesti läbi vaatama. Seadusliku aluse selleks annab MKS § 101 lg 1 p 1. Seadus ei sea viidatud sätte alusel esitatud taotluse läbivaatamist sõltuvusse juba esitatud või esitatavast vaidest. Kuna kaebus osaliselt rahuldati, oleks pidanud kohus rahuldama osaliselt ka õigusabikulude hüvitamise taotluse. Kohtu seisukoht, et kaebaja esindaja kulude välja mõistmine vastustajalt ei ole põhjendatud, on alusetu. DeBesta Credit OÜ tegevusalaks ei ole kohtus esindamine ning seega oli kaebajal igati mõistlik kasutada professionaalse õigusteenuse osutaja abi.

PMTK apellatsioonkaebusega ei nõustunud ja palus jätta selle rahuldamata. Kohus ei ole kaebuse piire ületanud, vaid on töötasu all silmas pidanud S. Sile kui juhatuse liikmele tehtud töö eest makstud tasu. Äriühingu juhtimine allus ainuisikuliselt S. Sile, kes andis töise panuse osaühingu ettevõtluse korraldamisse. Juhatus on osaühingu juhtorgan, mis esindab ja juhib osaühingut (ÄS § 180 lg 1). Töötajate puudumine ei tähenda, et juhatus S. Si isikus ei korraldanud osaühingu tegevust – kuigi apellandil puudusid töötajad, tegeles äriühing pidevalt majandustegevusega. Ajendid, miks DeBesta Credit OÜ-le on just konkreetne äriühingu vorm valitud, ei oma tähendust; viide HMS § 63 lg 2 p-le 4 on asjakohatu. Äriühing on vaba otsustama, kellele ja kui suures ulatuses ta tasu maksab, ning asjaolu, et S. Sile makstud tasu võis olla suurem, kui samas valdkonnas tegutsevate teiste äriühingute juhatuse liikmetele makstud tasud, vaidlusaluste väljamaksete iseloomu ei muuda. Maksuhaldur ei ole õigusvastaselt viivitanud kaebaja poolt esitatud maksuotsuse muutmise taotluse läbivaatamisega, vaid on kaebaja 29.03.2010 maksuotsuse osalise muutmise taotlusele vastanud 18.05.2010 vaideotsuses. Kohus leidis õigesti, et kuivõrd tegelikult on DeBesta Credit OÜ esindamise halduskohtus korraldanud selle juhatuse liige S. S, siis ei ole õigusabikulu välja mõistmine vastustajalt põhjendatud. Kaebajal ei olnud keelatud tasuda õigusabi eest teisele äriühingule, ent sellise kulu väljamõistmine vastaspoolelt on põhjendamatu.

20.10.2011, so enne ringkonnakohtu poolt menetlusosalistele täiendavate taotluste esitamiseks antud tähtaega, esitas DeBesta Credit OÜ ringkonnakohtule kaebusest osalise loobumise avalduse ja apellatsioonkaebuse kokkuvõtvad seisukohad, milles märkis järgmist. Kaebaja huvi on suunatud maksuotsuse tervikuna, mitte osalisele, tühistamisele. Kaebajal pole huvi PMTK-le 29.03.2010 esitatud taotluse lahendamise suhtes ning ta loobub nõuetest tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri viivituse maksuotsuse muutmise taotluse läbivaatamisel ja maksuhalduri kohustamiseks kaebaja taotlus läbi vaadata. Tulumaksuseaduse § 40 lg 5 ja sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p 4 näevad ette, et maksudeklaratsioonid tuleb esitada väljamakse tegemise kuule järgneva kuu 10. kuupäevaks. Maksukohustus on määratud perioodi 2006 - 2008 eest. Kohus jättis tähelepanuta, et maksunõue perioodi 01.01.2006 kuni 28.02.2007 eest summas 159 556 kr (sh tulumaks 65 190 kr ja sotsiaalmaks 94 366 kr) oli maksuotsuse tegemise aja seisuga MKS § 98 lg 1 kohaselt aegunud - kolmeaastane tähtaeg oli möödunud, maksudest kõrvalehoidmise tahtlust pole kaebajale ette heidetud. Kaebaja poolt maksuja kohtumenetlustes esitatud seisukohtade järgi olid S. Sile tehtud väljamaksed laenu tagastus ja/või dividendid, kuid esitamata jäi väide sellest, et maksuotsuses pole üldse analüüsitud, milline osa väljamaksetest on käsitletav laenu tagastusena, milline osa juhatuse liikme tasuna või dividendina. Sellekohase analüüsi puudumine viitab MKS §-st 11 tulenevale

3-10-1546

7(11) uurimispõhimõtte rikkumisele. Ka kohus rikkus uurimiskohustust, jättes PMTK menetluslikud minetused, mida kaebaja ise ei osanud välja tuua, tähelepanuta. Tallinna Ringkonnakohus on asjas nr 3-08-364 viidanud, et maksukohustuslasel peab olema võimalus prognoosida võimaliku maksukohustust. Kaebajal puudus vaatlusalusel perioodil (2006 - 2008) võimalus prognoosida võimalikku maksunõuet seoses juhatuse liikme tasudelt tasumata jäetud maksukohustusega, kuna puudusid maksuhalduri juhised selle kohta, millise metoodika alusel tuleks maksukohustuse ulatus kindlaks teha. Vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajaks oli vastav juhend olemas; selle järgi tuli maksuhalduril juhatuse liikme tasu kindlakstegemisel analüüsida ja võrrelda sarnastel tegevusaladel tegutsevate äriühingute juhtorgani liikmete tasu ning lugeda mõistlikku tasu ületav osa väljamaksest dividendiks. Selline analüüs vaidlusaluses maksuotsuses puudub. Kaebaja on nii maksukui ka kohtumenetluses välja toonud võrreldavad andmed sarnastel tegevusaladel tegutsevate äriühingute kohta, millest nähtub selgelt, et summad, mida maksuhaldur kaebaja juhatuse liikme tasuks luges, on oluliselt kõrgemad teiste äriühingute juhatuse liikmetele makstavatest tasudest. DeBesta Credit OÜ tahe väljamaksete tegemise ajal oli suunatud S. Sile laenu tagastamisele, kuid kaebaja pole olnud suuteline laenu tagastamist maksuhaldurile aktsepteeritaval kujul tõendama. Pärast MTA poolt oma veebilehel viidatud juhendi avaldamist, ning arvestades, et kaebaja raamatupidamises ei olnud laenud nõuetekohaselt kajastatud, möönis kaebaja, et teatud osa S. Sile makstud summadest võib maksuhaldur tõesti käsitleda tuluna aktiivse tegevuse eest DeBesta Credit OÜ-s, mis selgitabki kaebaja seisukohti edasise menetluse käigus. Samuti palub kaebaja välja mõista vastustajalt 4 542,30 eurot õigusabikulu ja 958,67 eurot apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõivu katteks.

Vastustaja kaebusest osalise loobumise taotluse vastu võtmisele vastu ei vaielnud; apellatsioonkaebuse täiendavate seisukohtade ja menetluskulude hüvitamise taotluse kohta oma arvamust esitada ei soovinud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

HKMS § 34 lg 2 alusel kontrollib ringkonnakohus apelleeritud kohtuotsuse seaduslikkust ja põhjendatust üksnes DeBesta Credit OÜ apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud PMTK vastuväidete piires ega kontrolli kohtuotsuse õiguspärasust osas, millega tunnistati õigusvastaseks vastustaja toimingud, mis seisnesid kaebaja maksusaladusega kaitstud andmete avaldamises krediidiasutustele. Apellatsioonkaebuse ringkonnakohtus menetlemise ajal esitas kaebaja avalduse kaebusest osalise loobumise kohta, milles selgitas, et tal puudub huvi menetluse jätkamiseks nõuete osas tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri viivitus maksuotsuse muutmise taotluse läbivaatamisel ja kohustada maksuhaldurit kaebaja sellekohast taotlust läbi vaatama. Vastavalt HKMS § 21 lõikele 1 on kaebuse esitajal õigus kaebusest loobuda kuni asja läbivaatamise lõpetamiseni kohtuistungil või kirjalikus menetluses täiendavate taotluste ja tõendite esitamise tähtpäeva möödumiseni. Ringkonnakohus leiab, et DeBesta Credit OÜ poolt taotletud osas kaebusest loobumine tuleb vastu võtta. HKMS § 24 lg 1 p 2 kohaselt lõpetab kohus kaebusest loobumise korral asja menetluse. HKMS § 46 lg 1 p 5 kohaselt tühistab ringkonnakohus halduskohtu otsuse, kui menetlus kuulub lõpetamisele HKMS § 24 alusel. TsMS § 657 lg 4 näeb ette, et kui esimese astme kohus on otsusega lahendanud mitu nõuet, millest mõnes tuleb menetlus lõpetada või hagi läbi vaatamata jätta, lahendab ringkonnakohus asja täies ulatuses otsusega. Viidatud sätete alusel lõpetab ringkonnakohus käesolevas asjas menetluse nõuete osas, milles kaebaja palus tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri viivituse maksuotsuse muutmise taotluse läbivaatamisel ja kohustada maksuhaldurit kaebaja taotlus läbi vaatama. Ringkonnakohus selgitab, et viidatud osas menetluse lõpetamise korral ei saa uuesti pöörduda kohtusse sama nõudega (HKMS § 24 lg 2 teine lause).

3-10-1546

8(11)

Ringkonnakohtus vaieldakse jätkuvalt selle üle, kas DeBesta Credit OÜ poolt S. Sile tehtud väljamaksed kvalifitseeruvad juhatuse liikme tasuks või dividendideks. Halduskohus leidis õige olevat maksuhalduri järelduse, et osaühing maksis S. Sile juhatuse liikme tasu, ning apellatsioonkaebuse väited ei anna ringkonnakohtule alust asuda esimese astme kohtust erinevale seisukohale. Halduskohus on nõuetekohaselt ja piisavalt põhjendanud, miks S. Sile tehtud väljamakseid tuleb kõiki maksuja kohtumenetluses tuvastatud asjaolusid arvestades käsitleda juhatuse liikme tasuna, mitte investeeringutelt makstud dividendidena. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukoha ja otsuse põhjendustega ega korda neid, märkides vastuseks apellatsioonkaebusele järgmist. Halduskohus ei ole kaebuse piire ületanud ning apellatsioonkaebuse sellekohane väide on põhjendamatu. Kohus selgitas, et S. S osales DeBesta Credit OÜ kasumi teenimisel äriühingut juhtides ning selle nimel tehinguid tehes, so aktiivselt, mitte passiivse investorina, mistõttu on maksuhaldur õigesti lugenud väljamaksed S. Si töötasuks. Kohtuotsuse põhjendustest tervikuna järeldub, et töötasu all on kohus silmas pidanud mitte töölepinguga kokkulepitud töötasu, vaid juhtorgani liikme ülesannete eest makstud tasu. Sedastades õigesti, et juhatuse liikme tasu maksmise eelduseks on juhatuse liikme kohustuste, milleks ÄS § 180 lg 1 kohaselt on äriühingu esindamine ja juhtimine, täitmine, leiab kaebaja ekslikult, et väikeses 40 000 kr kapitaliga DeBesta Credit OÜ-s, kus polnud töötajaid ning osanik ja juhatuse liige kattusid, puudub klassikaline juhatuse liikme juhtimise roll. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et äriühingu juhtimine ei tähenda üksnes töötajate töö korraldamist. Töötajate puudumisel ei täitnud S. S küll personali juhtimise kohustust, kuid selleks, et osaühing majandustegevusega pidevalt ja kasumlikult tegutseda saaks, oli vajalik juhatuse liikme töine panus äriühingu tegevuse korraldamisse, juhtimisse ja koordineerimisse. Kuna S. S oli ainus isik, kes äriühingu nimel tegutses, siis kõnealuste väljamaksete aluseks saigi olla tema aktiivne panus kaebaja äritegevuse korraldamisse. Apellatsioonkaebuses leiab kaebaja, et valides osanikule, kes on andnud äriühingule laenu ja kes on märkimisväärseks võlausaldajaks palga maksmise, valib osaühingu juhatuse liige osaühingu jaoks kõige enam maksukoormava viisi, mis ei ole osaühingu huvides enim kasumlikumaks meetodiks ja millega osaühingu juhatuse liige rikub seadust. Ringkonnakohus kaebaja arvamust ei jaga ning nõustub maksuhalduriga, et äriühingu poolt tehtud väljamakse liigitamisel ei saa lähtuda sellest, et väljamakse tuleb alati kvalifitseerida äriühingu jaoks maksustamise seisukohast kõige soodsamaks väljamakse vormiks; äriühingu poolt tehtud väljamakse tuleb nimetada ja sellelt seadusega ettenähtud maksud tasuda, arvestades tehtud väljamakse tegelikku sisu. Juhatuse liikmele juhtorgani ülesannete täitmise eest makstud tasu ei saa kvalifitseerida dividendiks ainuüksi asjaolu tõttu, et sellisel juhul on maksukoormus väiksem. Apellatsioonkaebuses leitakse, et kohus hindas ebaõigesti kaebaja esitatud statistika aruandeid analoogsetes ettevõtetes makstava tasu kohta. Ka selle kaebaja väitega ringkonnakohus ei nõustu. Asja materjalidest nähtuvalt esitas kaebaja kohtule mitte statistika aruanded, vaid Statistikaameti kodulehe väljavõtte finantsvahenduses täistööajaga töötaja keskmise brutokuutöötasu kohta aastatel 2006 ja 2007 (vastavalt 15 894 ja 18 960 kr). Kaebaja poolt S. Sile tehtud väljamaksed on kvalifitseeritud ja maksustatud kui juhatuse liikme tasu mitte juhatuse liikme töötasu (palk). Seega ei ole tegemist võrreldavate andmetega. Samuti märkis kohus asjakohaselt, et teadmata on, mis ettevõtete ja milliste andmete alusel viidatud statistilised andmed on saadud. Isegi kui nõustuda kaebajaga, et sarnase majandustegevusega ettevõtetes makstavad juhatuse liikme tasud on S. Sile tehtud väljamaksetest väiksemad, ei muuda see käesoleval juhul vaidlusaluste väljamaksete iseloomu. Ka keskmisest kõrgem tasu jääb ikkagi tasuks, mitte ei muutu dividendiks. Põhjendatud pole apellatsioonkaebuse kokkuvõttes maksuhaldurile ja kohtule tehtud etteheide uurimiskohustuse rikkumise kohta. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole seotud kontrollitava isiku esitatud taotluste ja tõenditega, ei tähenda, et käesoleval juhul vaidlusaluste väljamaksete maksustamisel oleks pidanud maksuhaldur teostama analüüsi ja kindlaks määrama, milline osa välja-

3-10-1546

9(11) maksetest oleks käsitletav laenuna, milline aga juhatuse liikme tasuna või dividendina. Maksumenetluses ei väitnud kaebaja, et tema majandustegevus on olnud nii kasumlik, et võimaldab osanikule dividende maksta, ega esitanud dokumente, mille põhjal saanuks maksuhaldur väljamakseid kas või osaliselt osaniku passiivse tuluna määratleda. Seisukohta, et DeBesta Credit OÜ poolt S. Sile tehtud väljamaksed kvalifitseeruvad osaühingu juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest makstud tasuna ja välistatud on väljamaksete käsitlemine dividendina, avaldas maksuhaldur juba 29.09.2009 koostatud revisjoniaktis. 16.11.2009 esitas kaebaja eriarvamuse kontrollaktile koos 350 lisadokumendiga, selgitades, et tegemist on S. Sile, kes võttis 02.01.2006 endale kohustuse osanikuna finantseerida äriühingu tegevust intressita laenu andmise näol, tehtud laenu tagasimaksetega, mis maksukohustust kaasa ei too. Sama seisukoha juurde jäi kaebaja 28.12.2009 maksuhaldurile teabe andmise korraldusele esitatud vastuses, selgitades mh, et laen oli mõeldud paariks aastaks, sest tavaliselt ja väljakujunenud standardi kohaselt peab firmale maksma peale 2 aastat, enne kui firma kasumit tootma hakkab. Olukorras, kus kaebaja põhistas osanikule tehtud väljamakseid laenu tagastusena ja esitas laenu andmist/tagastamist puudutavad dokumendid ja arvestuse, kontrollis ja hindas maksuhaldur põhjendatult laenu andmist/tagastamist käsitlevaid väiteid ja tõendeid ning jõudis ringkonnakohtu arvates ka õigele järeldusele, et olukorras, kus esitatud on erinevaid andmeid osanikule võlgu olevate summade kohta, kõnealuseid väljamakseid ja äriühingu kohustusi omaniku ees pole kajastatud raamatupidamises, osaniku poolt äriühingule laenu andmise kohta puudub informatsioon 2006. a ja 2007. a majandusaasta aruannetes ja kaebaja poolt esitatud arvestusi laenu tagasimaksete kohta pole võimalik seostada osaühingu pearaamatu kontoga, ei ole perioodil jaanuar 2006 - oktoober 2008 kaebaja poolt S. Sile tehtud väljamaksete näol tegemist laenu tagasimaksetega. Tulumaksuseaduse (TMS) § 18 lg 2 järgi on dividend väljamakse, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täisvõi usaldusühingu osanikuks või tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid vastavalt äriühingu asukohamaa seadustele). ÄS § 157 lg 1 ütleb, et osanikele võib teha väljamakseid puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist, millest on maha arvatud eelmiste aastate katmata kahjum, kinnitatud majandusaasta aruande alusel. Viidatust järelduvalt on dividend väljamakse kasumist ja väljamakse aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus. Väitega, et väljamakseid tehes oli DeBesta Credit OÜ tahe suunatud laenu tagastusele, on kaebaja sisuliselt kinnitanud vastustaja ja halduskohtu seisukohta, et kasumi jaotamisega tegemist polnud. Ekslik on kaebaja arusaam, et kui äriühingu majandustegevuses kasutati osaniku poolt laenuks antud summasid, siis saab tagasimakseid käsitleda investeerimistuluna. Nagu halduskohus põhjendatult märkis, dividende makstakse investeerimispanuse eest ettevõtte omakapitali, laenu andnud võlausaldajale makstakse aga kokkulepitud intresse, mitte dividende ettevõtte kasumi arvelt. Kaebusest järelduvalt tugineb kaebaja kõnealuste väljamaksete dividendidena käsitlemisel 29.03.2010 (so pärast maksuotsuse tegemist) kinnitatud 2007. a majandusaasta aruandele, mille kohaselt teeb juhatus ettepaneku kasumi jaotamiseks ja 972 825 kr dividendidena välja maksmiseks, ning juhatuse 03.01.2008 otsusele 972 825 kr suuruses summas dividendide maksmise kohta. Maksuhaldur ja esimese astme kohus leidsid, et tegemist ei ole usaldusväärsete tõenditega ning selle seisukohaga tuleb nõustuda. Kahtlusi kaebaja esitatud tõendite usaldusväärsuses tekitab juba asjaolu, et kaebaja on kontrolli-, vaideja kohtumenetluses oma seisukohti ja selgitusi seoses S. Sile tehtud väljamaksete ja äriühingu majandustegevusega korduvalt muutnud. Nagu eespool märgitud, oli kaebaja maksumenetluses seisukohal, et maksis osanikule laenu tagasi. 17.07.2008 kinnitatud 2007. a majandusaasta aruandest nähtub, et aasta kasum oli 135 422 kr ja jaotamata kasum 208 761 kr ning kasumi jaotamise ettepanekut tehtud pole. Seega ei saanud juhatus 03.01.2008 otsustada 972 825 kr dividendide maksmise üle. Kehtiva majandusaasta aruannet on oluliselt muudetud, selles kajastatud 2006. a lõppsaldo erineb oluliselt 2006. a majan-

3-10-1546

10(11) dusaruandes kajastatust ning summa, mida dividendideks otsustati maksta, kattub 2008 jaanuari ja oktoobri väljamaksete summaga. Nagu maksumenetluses tuvastati, ei kajastu kaebaja pangakontolt nähtav raha liikumine raamatupidamises ega majandusaasta aruannetes ja rahasummade liikumist ei saa siduda konkreetse raamatupidamisdokumendi või kandega. Viidatud asjaolud annavad alust järeldada, et juhatuse otsus on koostatud tagantjärele ja raamatupidamisaruannet on muudetud vaidlusalusest maksuotsusest tulenevalt. Raamatupidamisseaduse § 25 lg-te 1 ja 2 kohaselt vastutab majandusaasta aruande esitamise ja esitatud andmete õigsuse eest äriühingu juhtkond. Äriregistrit pidav maakohtu registri osakond registripidajana majandusaasta aruande sisulist õigsust, sh seda, kas aruandes esitatud arvnäitajad ka tegelikkusele vastavad, ei kontrolli. Seega ei saa asjaolust, et äriregister on kinnitanud DeBesta Credit OÜ osakapitali suuruse muutmise, teha järeldust, et sellega kinnitas registripidaja uue 2007. a majandusaasta aruande andmete õigsust. Kaebaja viidatud audiitori arvamuses mitterahalise sissemakse väärtusest, mis on koostatud 04.05.2010, so pärast vaidlusaluse maksuotsuse tegemist, on märgitud, et see on koostatud DeBesta Credit OÜ osakapitali ja ülekursi katteks tehtava mitterahalise sissemakse (väärtusega 3 497 826 kr) registreerimiseks ning mitterahalise sissemakse objektiks on HS Preston OÜ nõue DeBesta Credit OÜ vastu, mis on tekkinud laenuandmisest DeBesta Credit OÜ-le ja laenunõude omandamisest HS Preston OÜ poolt. Ringkonnakohus jagab vastustaja seisukohta, et arvestades väidetavate laenusummade kohta kaebajal korrektse ja usaldusväärse dokumentatsiooni puudumist, ei saa välistada, et audiitori hinnang võib põhineda dokumentidel, mis ei kajasta tegelikke andmeid, vaid on tagantjärele maksukohustuse vähendamise eesmärgil muudetud. Väites vaidemenetluses, et 2006 tehtud väljamaksed (jaanuaris 40 000 kr, aprillis 33 775 kr, novembris 116 181 kr ja detsembris 82 000 kr) on laenu tagastus, ei esitanud kaebaja kohtumenetluses ühtegi selgitust selle kohta, mis asjaoludest lähtuvalt tuleks neid väljamakseid käsitleda dividendidena olukorras, kus äriühing registreeriti detsembris 2005 ning alustas majandustegevust jaanuaris 2006 ja rahaliste vahendite puudumisel osanikult väidetavalt raha laenas. Kuivõrd vaides ei vaidlustatud maksuotsust osas, milles leiti, et kaebaja on maksnud juhatuse liikmele tasu 2007. a kokku 67 000 kr ja 2008. a augustis 20 000 kr, siis on selles osas maksuotsus jõustunud. Kuigi kaebuses ja apellatsioonkaebuses pole sõnaselgelt välja toodud, saab ringkonnakohtu arvates kaebuse/apellatsioonkaebuse põhjendustest ja kaebaja selgitustest järeldada, et kaebaja on tegelikult nõustunud maksuhalduri seisukohaga, et 2007. a ja 2008. a augusti väljamaksed on juhatuse liikme tasu. Nõustuda ei saa apellatsioonkaebuse täiendavates seisukohtades avaldatud arvamusega, et perioodi 01.01.2006 kuni 28.02.2007 eest on maksu määramine MKS § 98 lg 1 kohaselt aegunud. Selle sätte järgi on maksusumma määramise aegumise üldine tähtaeg 3 aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral 6 aastat. Samas näeb MKS § 99 lg 1 p 3 ette, et maksusumma määramise aegumine peatub alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Vastavalt PMTK 07.11.2008 korraldusele alustati DeBesta Credit OÜ revisjoni 19.11.2008 ja maksuotsus koostati 18.03.2010. Maksuotsuse kättetoimetamise kuupäeva toimiku materjalidest ei nähtu, kuid arvestades kaebaja poolt 29.03.2010 maksuhaldurile esitatud maksuotsuse muutmise taotlust, sai kaebaja maksuotsuse kätte enne 29.03.2010. Varaseim maksustamisperiood, mille osas vaidlusalune maksuotsus tehti, oli jaanuar 2006; maksudeklaratsiooni esitamise tähtaeg oli seega 10.02.2006 ning maksu määramise tähtaeg oleks aegunud 10.02.2009. Arvestades, et 19.11.2008 maksusumma määramise aegumine peatus, ei olnud maksuotsuse tegemise ajaks kolmeaastane maksu määramise aegumise tähtaeg möödunud.

Kaebaja väitega, et kohtu seisukoht ja põhjendused esindaja kulude hüvitamata jätmise osas on ebaõiged, ringkonnakohus ei nõustu. HKMS § 83 lg 1 ja lg 4 p 1 järgi on menetluskuluks mh menetlusosaliste esindajate ja nõustajate kulud. Seadusest tulenevalt kuuluvad hüvitamisele lepingulise esindaja palkamiseks tehtud kulutused. Vaidlust ei ole selle üle, et S. S on kaebaja ju-

3-10-1546

11(11) hatuse liige ja seaduslik esindaja, kellel on seadusest tulenev õigus ja kohustus esindada osaühingut mh ka kohtumenetluses. DeBesta Credit OÜ seaduslik esindaja S. S osales käesolevas kohtumenetluses esimese astme kohtus isiklikult, mistõttu ei saanud osaühingul tekkida kulusid S. Si esinemise eest. Seaduslik esindaja ei saa esindada osaühingut kohtumenetluses volitatud esindajana, ajades asja endale võetud lepingulise kohustusena. Asjaolu, et DeBesta Credit OÜ juhatuse liige S. S oli sõlminud õigusabilepingu OÜ-ga Rigolet, mille seaduslikuks esindajaks S. S samaaegselt ka oli, ei võimalda käsitada S. Si DeBesta Credit OÜ lepingulise esindajana.

Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning kaebaja apellatsioonimenetluse kulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 92 lg 1).

Lauri Madise Viive Ligi Silvia Truman