3-10-258/121 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Oliver Kask ja Viive Ligi Otsuse tegemise aeg ja koht

29. detsember 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-10-258 Haldusasi M M kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 ning Maksuja Tolliameti 15.12.2009 vaideotsuse nr 6- 1/529-3 tühistamiseks Vaidlustatav lahend Tallinna Halduskohtu 9. märtsi 2011. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus M M apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

7. detsember 2011. a Menetlusosalised Kaebuse esitaja – M M Vastustajad – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, Maksuja Tolliamet, esindaja Veiko Soll

RESOLUTSIOON

1. Jätta M M apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 9. märtsi 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-258 muutmata.

2. Jätta poolte menetluskulud nende enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 30. jaanuaril 2012. a (HKMS § 53 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kontrollis 13.11.2008 korralduse nr 12-2.1/37201 ja 17.02.2009 korralduse nr 12-2.1/2930 alusel M. M maksustatavate tulude deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigsust perioodil jaanuar 2006 kuni detsember 2007 ning koostas 29.04.2009 kontrollakti nr 12-3/153, millele M. M esitas eriarvamuse. PMTK 05.06.2009 maksuotsusega nr 12-2-3/4682-3 määrati M. Mle tasumiseks tulumaksu 66 123 krooni. Maksuja Tolliameti (MTA) 31.07.2009 vaideotsusega nr 6-1/343-4 tunnistati PMTK 05.06.2009 maksuotsus kehtetuks ja saadeti asi tagasi uueks otsustamiseks. PMTK-l tuli analüüsida, kui suur osa laenust on kasutatud elamu renoveerimiseks ja välja selgitada, kui suur osa makstud laenu intressidest kuulub tulust mahaarvamisele.

3-10-258

2(10)

2. PMTK 22.09.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4682-9 arvestati M. M 2006. a maksustatavaks tuluks 203 500 krooni (sularaha sissemaksed Swedbanki automaadist arvelduskontole

10 800 kr; sularaha sissemakse Danske Bank Eesti filiaal arvelduskontole 2 000 kr, üüritulu H B

15 100 kr, üüritulu H K 50 000 kr, ülekanne J M 25 600 kr, ülekanne Saima Rlt 100 000 kr) ja määrati tasumiseks täiendavalt tulumaksu 41 141 krooni; 2007. a maksustatavaks tuluks arvestati

136 900 krooni (sularaha sissemaksed Swedbanki automaadist arvelduskontole 69 400 kr; sularaha sissemakse Swedbanki pangakontoris 3 000 kr; sularaha sissemakse Danske Bank Eesti filiaali arvelduskontole 4 500 kr; üüritulu H K 30 000 kr; üüritulu T N 30 000 kr) ja määrati täiendavalt tasumiseks tulumaksu 23 624 krooni, kokku summas 64 765 krooni.

M. M võis teha AS-s Swedbank arvelduskontole sissemakseid elukaaslase J. M, kelle ülalpidamisel ta väidetavalt oli, arvelduskontolt väljavõetud sularahast 24.03.2006 - 31.07.2006, mistõttu maksustamisel ei võetud arvesse kontole 24.03.2006 - 26.07.2006 tehtud sissemakseid summas 131 100 krooni. M. M tuludena arvestati sissemaksed 10 800 ja 69 400 krooni, kuna neid ei saa seostada J. Mga tema arvelduskontol enne tarbimislaenu saamist 24.03.2006 raha puudumise tõttu. J. M kontolt võeti 2007. a sularaha välja üksikuid kordi väikestes summades, mis viitab raha tarbimiseks kasutamisele.

S. R kandis 01.09.2006 M. M arvelduskontole Danske Bank AS Eesti filiaalis 100 000 krooni võla eest. Sularahasissemakseid tehti summas 65 268 krooni, J. M kandis 1 100 krooni. Kuna sissemakse 5 000 USD võis pärineda AS-st Swedbank võetud laenust, ei arvestata sularahasissemakset 60 768 krooni M. M tulude hulka. Tulude hulka arvestatakse 2007. a jaanuaris, juulis ja augustis tehtud sularahasissemakseid kokku 4 500 krooni. 17.03.2009 seletuse kohaselt tahtis S. R müüa maad Kiili vallas ja M. M osutas talle sellega seotud teenuseid, mille eest S. R tasus lepingu järgi 100 000 krooni. S. R esitatud lepingu nr 001 lisas 1 on näidatud töövõtjana M. M ja tasu 100 000 krooni. 20.05.2009 seletuse kohaselt S. R ei ole M. Mlt raha laenanud ega talle võlgu olnud. S. R esitas lisaks tema, M. M ja Olav K vahelise 17.12.2003 lepingu nr 001. O. K korraldas koos M. Mga maa mõõdistamise ja hindamise teenuse tellimist ning teenuse osutamise kohta sõlmiti leping, mille järgi toimus arveldamine töövõtjatega pärast tagastatava maa kinnistamist. S. R tasus töövõtjatele pärast maa hindamist ja mõõtmist. S. R puudus vajadus M. Mlt laenu võtmiseks ja ebaõige teabe andmiseks, seevastu M. M oli huvitatud oma tulude varjamisest.

M. M ja H. K vahel 16.03.2006 sõlmitud üürilepingu (16.03.2006 - 15.06.2007) ning M. M ja T N vahel 13.06.2007 sõlmitud üürilepingu (16.06.2007 - 16.12.2007) kohaselt oli üüri summa kuus 5 000 krooni kuus, millele lisandusid kommunaalteenuste kulud perioodil mai kuni september 600 krooni ja perioodil oktoober kuni aprill 1 200 krooni. Kuna H. K seletuse järgi võttis temalt sularaha üüriteenuse eest vastu J. M, võis J. M poolt M. M arveldusarvele AS-s Swedbank ülekantud 74 500 kroonist ja Danske Bank Eesti filiaali kantud 1 100 kroonist olla

50 000 kr vastuvõetud üüritulu. J. M poolt M. M arvele kantud 25 600 krooni arvestatakse M. M tuluna. M. M on kinnitanud, et sai T. N 2007. a üüritulu juuli ja september – detsember eest kokku 29 800 krooni.

M. M arvelduskontodel Swedbank AS-s, Danske Bank AS Eesti filiaalis ja SEB Pangas toimunud tehingute põhjal leiti, et M. M on saanud muid tulusid, mis võimaldasid tal oma kulutuste katmiseks teha arveldusarvetele sissemakseid, ja jätnud need tulud deklareerimata.

M. M võttis AS-st Swedbank eluasemelaenu Tallinnas, Välja tn 38 asuva elamu renoveerimiseks, kuid ei kulutanud seda tervikuna elamu renoveerimiseks, mistõttu 2006. a mahaarvatav laenuintresside summa on 626 krooni (0,7%) ja 2007. a 5 520 krooni (5,4 %).

3. MTA 15.12.2009 vaideotsusega nr 6-1/529-3 jäeti M. M vaie PMTK 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 tühistamiseks rahuldamata.

3-10-258

3(10)

4. M. M taotles kaebuses PMTK 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 ja MTA 15.12.2009 vaideotsuse nr 6-1/529-3 tühistamist. Põhjendused tulumaksu määramise osas: Maksumenetluses jäeti asja juurde võtmata kaebusele lisatud tõendid. Maksuhaldur ei arvestanud otsuse tegemisel kaebaja põhjendustega ja 31.07.2009 vaideotsuse nr 6-1/343-4 seisukohtadega. Kaebaja taotles revident T S taandamist, kuna ta koostas 29.04.2009 kontrollakti nr 12-3/153. Kaebaja pangasaladust sisaldav kontrollakt saadeti kaebaja elukohta aadressil Tallinn, Välja 38 lihtkirjaga, mille kaebaja leidis elukoha postkasti peale asetatuna ja lõhkirebituna, mistõttu oli kaebaja pangasaladus tehtud avalikult kättesaadavaks kõigile Välja tänaval liikuvatele isikutele.

PMTK 04.09.2009 otsusega nr 6-2/1324 jäeti kaebaja taotlus rahuldamata. Kaebaja otsusele esitatud vaie jäeti MTA 30.10.2009 vaideotsusega rahuldamata. Kaebaja on vaidlustanud nimetatud otsused Tallinna Halduskohtus (haldusasi nr 3-09-2922). Kõik sularaha sissemaksed tähtajalistele hoiukontodele on 2006. ja 2007. a on kaetud krediitkaartide ja deebetkaartide abil pankadest saadud sularaha maksetega ja sularahaväljamaksetega pangakontoritest. Kaebaja ei ole teinud sissemakseid pangakontodele muudest tuluallikatest pärit sularahaga. Maksuotsuses puudub selliseks järelduseks igasugune tõenduslik materjal.

Kaebaja 2006. a tulude hulgas kajastati ebaõigesti 100 000 krooni, mille S. R kandis kaebaja arvelduskontole laenu tagastamiseks. Samal perioodil kandis S. R 100 000 krooni ka O. K arvele, läbi kelle toimus asjaajamine S. R. Osa võlgadest on dokumenteeritud O. K käes olevas kaustas pealkirjaga „Tuisu talu“. Maksuhaldur ei võtnud O. Klt seletust. Maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel kuritarvitanud kaalutlusõigust. Kaebaja leidis 28.10.2009 maksutoimikuga tutvudes, et toimikust on osa tõenditest kadunud. Seega takistas maksuhaldur pahatahtlikult tõendite esitamist.

Kaebaja tutvus 19.01.2011 toimikuga, kuid tal ei võimaldatud teha koopiaid või saada ärakirju. Kaebaja 19.01.2011 taotlusele vastas T. S, et ärakirju maksutoimikust ei saa, kuna revident ei tea, mida kohtus räägitakse. Kaebaja salvestas 21.01.2011 maksuhalduriga toimunud vestluse. Vastustaja on väidetes vastuoluline, kuna põhjendas haldusasjas nr 3-09-2922 kontrollakti lihtkirjaga saatmist sellega, et kaebajaga ei saadud ühendust ja talle saadetud tähtkirjad tulid tagasi. Maksuhaldur ei andnud kaebajale täiendavat tähtaega tõendite esitamiseks ega esitanud enne 22.09.2009 maksuotsust kontrollakti.

Kaebaja taotles 28.08.2009 võimalust toimikuga tutvumiseks, millele maksuhaldur vastas, et toimikuga võib tutvuma tulla 31.09.2009.

5. PMTK ja MTA palusid jätta kaebuse rahuldamata, leides, et kaebaja väited seoses revidendi taandamisega ei puutu antud vaidluse esemesse, selle kohta on esitatud kohtule eraldi kaebus. Vaideotsus ei riku iseseisvalt kaebaja õigusi ja tal ei ole selles osas kaebeõigust. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 1 p 2 kohaselt muudetakse või tunnistatakse maksuotsus kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohtu seisukoha järgi tuleb MKS § 102 lg 1 p-s 2 sisalduvat piiravat tingimust uue asjaolu või tõendi arvestamisel maksukohustuslase tahtluse või hooletuse puhul käsitleda kui kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärge. Seega kui maksukohustuslane jätab maksumenetluses tõendid esitamata vähemalt hooletusest, kuulub kohaldamisele MKS § 102 lg 1 p 2 ja hilinenult esitatud tõendid loetakse asjakohatuks. Maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse mittetäitmine või puudulik täitmine võib mõjutada maksumenetluses järelduste tegemist. Kaebaja ei pidanud maksumenetluse käigus vajalikuks maksuhalduri korraldustele õigeaegselt vastata ega anda sisulisi selgitusi menetluse käigus tekkinud küsimustele. Kuna S. Rl puudub vajadus menetluses ebatõese teabe andmiseks, ei ole tema seletustes ja esitatud dokumentide õigsuses alust kahelda. Maksuhaldur kasutas tulumaksu väljaarvestamiseks

3-10-258

4(10) kõiki talle kättesaadavaid asjassepuutuvaid allikaid ja püüdis võtta arvesse kõiki selgunud asjaolusid, samas kui maksumaksja ei täitnud kaasaaitamiskohustust. Seega lasub maksukohustuslasel maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150). Maksuotsuses analüüsiti M. M rahade liikumist erinevas pankades ja arvelduskontode vahel ning leiti, et otsuses kajastatud isiku tulud ei samastu pangalaenude arvelt saadud rahasummadega, vaid on pärit muudest tuluallikatest. Üksnes paljasõnaliste väidete ja arvelduskonto väljavõtte koondiga ei saa ümber lükata maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ega maksuotsuses kajastatud tõendite analüüsi ja järeldusi.

Kaebaja esitas 26.08.2009 maksuhaldurile korraldusega nr 12.2-3/4682-6 nõutud dokumendid, mis kinnitab kaebaja poolt korralduse kättesaamist. Vastustaja ei ole teadlik kaebaja väidetavast dokumentide esitamise tähtaja pikendamise taotlusest. Kuna 05.06.2009 maksuotsuse tühistamise ainsaks põhjuseks oli kontrollida laenu sihtotstarbelist kasutamist ja teostada M. M laenuintresside mahaarvatava osa arvutus ning kontrollaktis ja maksuotsuses toodud asjaolud jäid muutmata, ei väljastatud uut kontrollakti, vaid koostati uus maksuotsus. Maksuhaldur ei ole maksumenetlust läbi viies menetlusreegleid ja hea halduse põhimõtet rikkunud. Maksuhaldur ei keeldunud tõendite vastuvõtmisest ja kaebajale tagati ärakuulamisõigus piisaval määral.

6. Tallinna Halduskohtu 09.03.2011 otsusega rahuldati kaebus osaliselt, tühistati PMTK 22.09.2009 maksuotsus nr 12.2-3/4682-9 Tallinnas Välja tn 38 asuva eluaseme renoveerimiseks tehtud kulutuste suuruse järgi laenuintresside maksustatavast tulust mahaarvamise proportsiooni leidmise osas ja PMTK-d kohustati tegema selles osas uus otsus ühe kuu jooksul kohtuotsuse jõustumisest arvates. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. PMTK-lt mõisteti M. M kasuks välja menetluskulud 101,81 eurot. Põhjendused kaebuse rahuldamata jätmise osas: Maksuotsuses toodud analüüs, mille alusel võeti kaebajale laekunud raha arvesse maksustatava tuluna, on õige. Kaebaja ei tõendanud, et tehtud kulutused on maksustamisele mittekuuluv tulu. Maksusumma määramine ei toimu kaalutlusõiguse alusel. Maksu määramise aluseks on maksustatava tulu tuvastamine. Seetõttu ei ole asjakohased kaebaja väited vastustaja poolt kaalutlusõiguse väära kohaldamise ja proportsionaalsuse põhimõttega arvestamata jätmise kohta. Maksuotsuses tuvastati õigesti, et M. M pidi saama 2006 – 2007 maksustatavat tulu, mida ta ei deklareerinud. Maksuhaldur arvestas nii sissemaksete tegemist AS-st Swedbank saadud laenu arvelt kui sularaha saamist J. Mlt kinnistu müügi arvelt. Maksuhaldur pidas võimalikuks, et nimetatud tulud ei kuulunud deklareerimisele ega määranud nendelt tulumaksu. Maksuotsuses arvestati õigesti Välja 38 H. B ja hiljem H. K sõlmitud üürilepingust tulenevaid tulusid ning M. M ei ole seda arvestust ümber lükanud.

S. R maksumenetluses antud seletused on kooskõlas teiste tõenditega ja neis pole põhjust kahelda. Asjaolu, et S. R mainib O. K alles teises selgituses ei ole vastuolu selgitustes, sest selgitustest ei nähtu maksuhalduri küsimusi tema kohta. On loogiline, et pärast seda, kui S. R esitas lepingu, kust nähtus töövõtjana ka O. K, esitati tema kohta küsimusi. S. R selgitus nii M. Mle kui O. Kle

100 000 krooni maksmise kohta on kooskõlas lepingu p-ga 3.1, mille kohaselt on tellija tasu töövõtjatele 25% maa müügist saadud hinnast, ja S. R poja M R ütlustega, mille kohaselt maa müügist saadi 760 000 krooni. 200 000 krooni moodustabki ligikaudu 25% maa müügist saadud

760 000 kroonist. S. R kinnitas maksumenetluses, et lepingujärgsed (p 2.1. järgi oli lepingu objektiks maamõõdistamise, maa hindamise ja metsa ülestöötamise teenuse tellimine vastavat litsentsi omavalt isikult) tööd said tehtud ja M. Mle kantud 100 000 krooni oli tasu lepingu täitmise eest. Sama kinnitavad M. R kohtus antud ütlused. M. R algselt väidetu, et M. M ja O. K laenasid mõlemad talle 100 000 krooni maja renoveerimiseks, on väheusutav ega tee olematuks S. R, M. M ja O. K vahelist töövõtulepingut. Ei ole tavapärane, et isikud ei mäleta nende jaoks suurte summadega opereerimist ja oskavad anda selle kohta vaid väga üldsõnalisi ja vastuolulisi ütlusi. Samuti pole tavapärane, et suure summa laenamine käib sularahas ja raha liikumisest ei jää do-

3-10-258

5(10) kumentaalseid tõendeid. Samas võis tegu olla nn avansiga müüdava maa hinnast, mis kuulus hiljem tasaarveldamisele. Kuna M. R oli enda kinnitusel rahalises kitsikuses, ei ole välistatud, et maa müüki ettevalmistavate toimingute tegijad laenasid talle mingi summa, mis kuulus hiljem tasaarveldamisele maa müügist saadud rahaga. Samal ajal oli aga paralleelselt M. M ja O. K tööks maa müügi ettevalmistamine ning nad said selle eest S. Rlt tasu. Ei ole põhjust eeldada, et

M. M oleks teinud tasuta tööd endaga mitteseotud isikule, selline käitumine oleks majanduslikult ebamõistlik ja pole seetõttu usutav.

M. R ütlused kohtus, kus ta kirjeldas, kuidas lepingu järgi sai mets üles töötatud ja maha müüdud, on usaldusväärsed. M. R kinnitas, et ta ei teadnud, kes tegi mida, kas M. M või O. K, kuid kõik sai tehtud, mis lepingus kokku lepitud oli. Kohtule esitatud 18.06.2009 M. R allkirjaga dokument ei saa olla M. R poolt koostatud, sest M. R väitis kohtus, et ta ei näe lugeda. Kuna M. R ütluste ja kirjalikus dokumendis märgitu vahel esineb vastuolu, ning ka kahtlus, kas ta sai aru, millele ta alla kirjutas, tuleb lähtuda tunnistaja kohtus antud ütlustest. Ka ükski asjas kogutud tõend ei kinnita kirjaliku laenulepingu olemasolu M. R, M. M ja O. K vahel. Kinnituses viidatakse lepingule nr 001, mis tundub olevat viide S. R sõlmitud metsa müüki ettevalmistavale lepingule. Lisaks tegi S. R 14.06.2006 ülekande, mitte ei tagastanud laenu 01.09.2006, nagu märgiti kirjalikus dokumendis. Ka M. R allkirjad kirjalikus dokumendis ja tunnistaja ütlustes on erinevad. M. Mle 100 000 krooni ülekandmisel selgitusse märgitud „võla maksmine“ ei anna alust ülekannet laenu tagasimakseks lugeda, võla maksmine on ka maksmisele kuuluva summa maksmine, mh sõlmitud lepingu täitmise eest. Kaebaja kahtlused, et S. R ei anna oma tegudest endale aru, ei leidnud kinnitust. M. R kinnitas, et tema ema tervise probleemid tekkisid hiljem, lepingu sõlmimise ajal oli ta normaalne. Samas on O. K kohtuistungil antud ütlused ebausaldusväärsed, kuna sarnaselt kaebajaga soovib O. K varjata maksustatava tulu saamist, mida ei ole deklareeritud.

Maksuhaldur peab arvestama vaid kaebaja poolt talle maksumenetluses esitatud kuludokumentidega (MKS § 102 lg 1 p 2 ja Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-47-07, p-d 12-13). Kaebaja väited, et ta ei jõudnud õigel ajal esitada krediitkaartide tehingute väljavõtteid, on paljasõnalised ega õigusta nende mitteõigeaegset esitamist. 19.08.2009 korralduses paluti kaebajal esitada ka 01.04 - 31.10.2007 krediitkaarditehingute väljavõte. Kaebaja märkis 26.08.2009 vastuses, et vajab väljavõtete osas ajapikendust. Enne maksuotsuse tegemist kaebaja krediitkaarditehingute väljavõtteid ei esitanud. Kaebajalt nõuti juba 13.11.2008 korralduses suuliste seletuste andmist ja dokumentide (sh arvelduskontode väljavõtete) esitamist. Kaebaja maksuhalduri juurde ei ilmunud ja kontode väljavõtteid ei esitanud. Seega täitis kaebaja maksumenetluses kaasaaitamiskohustust väheselt, mistõttu võisidki osa asjaomaseid dokumente jääda maksuhaldurile esitamata.

Asjas kogutud materjalid ei anna alust kahelda revidendi erapooletuses. Kaebajale kontrollakti lihtkirja teel saatmise osas leidis halduskohus 06.12.2010 otsuses nr 3-09-2922, et revident käitus kooskõlas MKS sätetega, õigusaktidest ei tulene kontrollakti tähitult saatmise kohustust.

Väited, nagu oleks revident kutsunud kaebaja e-kirja teel 31.09.2009 dokumentidega tutvuma, ei vasta tõele. On vähetõenäoline, et revident oleks määranud isikuga kohtumise mitteeksisteerivale kuupäevale ja kaebaja jätnuks sellele reageerimata. Mõistlik inimene oleks esmalt taotlenud varasemat kohtumisaega ja avastanud, et sel ajal pole maksuhalduri juurde võimalik ilmuda. Kohtule esitatud e-kiri ei ole usaldusväärne, sest seda ei kinnita ükski asjas kogutud tõend ja teadaolevalt on e-kirja puhul võimalik nii väljatrükis kui elektroonilises versioonis manipuleerida saatja aadressi ja kirja sisuga. Kaebaja ei toonud seda esile haldusasjas nr 3-09- 2922, kus arutati revidendi taandamist. Ka kohtus mainis kaebaja seda kirja alles asja arutamise lõppfaasis. On kummastav, et revidendile 26.10.2009 adresseeritud kirjas kinnitab kaebaja, et

3-10-258

6(10) tema taotlusele 26.08.2009 ei vastatud üldse ega maini mingit kutset 31.09.2009 maksuhalduri juurde ilmuda. T. Se-kirja näol on tegemist kaebaja poolt fabritseeritud tõendiga. Taotlus MKS põhiseadusevastaseks tunnistamiseks osas, mis võimaldab maksuhalduril kontrollakti lihtkirjaga saatmist, jääb rahuldamata. Kohtupraktikas on seni leitud, et maksuhaldurile ei ole mõistlik panna dokumentide edastamise kohustust vaid tähitud kirjaga. Kaebaja ei toonud ka välja, milles seisneb MKS §-de 52 ja 54 vastuolu põhiseadusega. MTA 15.12.2009 vaideotsuse nr 6-1/529-3 tühistamise nõudeks puudub kaebajal halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 7 lg-s 1 nõutav kohustuslik eeldus, kuna vaideotsus ei riku iseseisvalt kaebaja subjektiivseid õigusi. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 87 lg 2 p 1 järgi saab vaideotsuse peale esitada halduskohtusse kaebuse vaide esemele, milleks on antud juhul vaidlustatud maksuotsus. Taotlus vaideotsuse tühistamiseks tuleb jätta rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. M. M apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus kaebuse rahuldamata jätmise osas ja saata asi uueks arutamiseks halduskohtule tagasi või rahuldada uue otsusega kaebus täielikult ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. Põhjendused: Kohus jättis tähelepanuta, et korraldus nr 12.2-3/4682-6 oli kuupäevata, saadetud 19.08.2009 lihtkirjaga ja selle täitmise tähtpäev oli 26.08.2009. Kaebajale jäi korralduse täitmiseks vaid 6 päeva. Kaebaja palus 26.08.2009 kirjas PMTK-lt ajapikendust korralduse täitmiseks. PMTK kaebaja kirjale ei vastanud ega esitanud enne vaidlustatud maksuotsuse koostamist kaebajale kontrollakti.

Seetõttu PMTK ei arvestanud kaebaja poolt pärast 26.08.2009 esitatud tõenditega „Täiendavalt saadud krediitkaardi väljavõtted, sularaha väljavõtt krediitkaardilt“. Kohtu seisukoht, et kaebaja ei täitnud kaasaaitamiskohustust, on vastuolus riikliku järelevalve käigus antud seisukohaga ja haldusasjas nr 3-09-2922 tuvastatuga, mille kohaselt kaebajale saadeti dokument lihtkirjaga, sest ta ei käinud postkontoris tähitud kirjadel järel. Kaebaja viibis välismaal. Vastustaja ei tõendanud kaebaja puudulikku kaasaitamiskohustuse täitmist maksumenetluse ajal.

Kohus võttis vastustaja 28.08.2009 e-kirja, milles kaebajal paluti ilmuda 31.09.2009 kell 10.00 Endla 10a toimikuga tutvuma, tõendina vastu, kuid andis sellele hinnangu alles otsuses. Kaebajal pole võimalik lisada tagantjärele saabunud e-kirjade vahele uut e-kirja ega muuta saatja IP- aadressi. E-kirja iseendale saatmisel muutuvad saatja andmed automaatselt. Kohus ei rahuldanud kaebaja taotlust maksuhalduri ja tema vahel 21.02.2011 toimunud vestluse salvestuse kuulamiseks. See vestlus puudutas seda, et kaebaja esitas 14.01.2011 taotluse toimikuga tutvumiseks ja toimikust ärakirjade tegemiseks, kuid maksuhaldur keeldus taotlust rahuldamast.

Seega pole välistatud, et ärakirjade tegemise lubamisega oleks kaebaja saanud revisjonitoimikust kinnitatud ärakirja 28.08.2009 e-kirja kohta. Kohtu seisukohad otsuse p-des 25-32 ei ole põhjendatud. M. R andis kohtus ütlused vande all, kusjuures kaebaja ja M. R ei ole suhelnud alates 26.06.2009. Vastustajal ei olnud kohtuistungil tunnistajale küsimusi seoses 26.06.2010 M. R poolt allkirjastatud dokumendiga „Allkiri laenu saamise kohta“, kuigi varem seadis selle ehtsuse kahtluse alla. Samuti andis kohtus vande all ütlused O. K. Kohus hindas vääralt kaebaja väidet, milles ta seadis kahtluse alla maksuhalduri erapooletuse.

Maksuhaldur saatis lihtkirjaga pangasaladust sisaldava kontrollakti ja maksuotsuse, mis hiljem vaideotsusega tühistati. Kaebaja palus kohtul hinnata lihtkirjaga saadetud 05.06.2009 maksuotsust (millele oli lisatud kaebaja ja tema elukaaslase pangakontode väljavõtted), mitte kohtuotsust haldusasjas nr 3-10-2922. Maksuhaldur lõpetas pangakontode väljavõtete lihtkirjaga saatmise

3-10-258

7(10) alles pärast riikliku järelevalve alustamist. Halduskohus ei võtnud asjas juurde 05.06.2009 maksuotsust ja Maksumaksjate Liidu esindaja Lasse Lehise 04.10.2010 kommentaari. Kaebaja soovis põhiseaduslikkuse järelevalve algatamist küsimuses, kas MKS §-des 52 ja 54 toodud dokumentideks saab lugeda pangasaladust sisaldavad väljavõtted. Viidates MKS §-dele 11, 56, 82 ja 94, Saksa tõendamisõiguse põhimõtetele, Riigikohtu lahenditele ja ajakirja Juridica artiklitele leiab kaebaja, et maksuhalduri poolt tõendite esitamise pahatahtlik takistamine on kaebaja esitatud tõenditega tõendatud. Kuna 05.06.2009 maksuotsus tunnistati vaideotsusega täies ulatuses kehtetuks, oleks tulnud anda maksukohustuslasele pärast uut korraldust dokumentide esitamiseks ka võimalus eriarvamuse esitamiseks ja koostada uus kontrollakt.

8. Vastustajad paluvad jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kaebaja teadis või vähemalt pidi teadma, mida maksuhaldur kontrollib ja tal oli võimalik esitada oma positsiooni kaitseks tõendid, mis maksuhalduri väited ümber lükkaks ja maksukohustust vähendaks juba maksumenetluses. Apellatsioonkaebuses väidab kaebaja, et vastustaja ei vaidle kaebaja 26.08.2009 kirjale vastamata jätmisele vastu. Samas võttis kohus kaebaja esitatud vastustaja 28.08.2009 e-kirja vastu. Kaebaja pöörab suurt tähelepanu vastustaja 28.08.2009 e-kirjaga seotud asjaoludele, kuid ei selgita, millist tähtsust see võiks omada maksustamise seisukohast. Kohus analüüsis piisava põhjalikkusega maksuhaldurile etteheidetud erapoolikust. Selles küsimuses oli käimas eraldi ka kohtumenetlus. Kaebaja ei selgitanud, kuidas võiks viidatud asjaolud mõjutada vaidlustatud haldusaktide õiguspärasust ja kehtivust. Kaebajale võimaldati menetluse kestel korduvalt tutvuda kontrollitoimikuga. Kaebaja ei ole avaldanud soovi ega esitanud kohtule sellekohast taotlust, millised dokumendid peaks tema arvates võtma täiendavalt asja juurde või millist konkreetset väidet või vastuväidet kohtumenetluses kaebaja iga konkreetse dokumendi asja juurde võtmisega tõendada soovib. Kaebaja väited, et maksuhaldur takistas pahatahtlikult tõendite esitamist, on ainetud. Viidatud kohtuasjadel ja Juridica artiklitel ei ole käesoleva asjaga puutumust, kuna asjaolud ei ole analoogsed.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Halduskohus rahuldas 09.03.2011 otsusega M. M kaebuse osaliselt ning tühistas PMTK 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 Tallinnas Välja tn 38 asuva eluaseme renoveerimiseks tehtud kulutuste suuruse järgi laenuintresside maksustatavast tulust mahaarvamise proportsiooni leidmise osas ja kohustas PMTK-d tegema selles osas uue otsuse ühe kuu jooksul kohtuotsuse jõustumisest arvates. Halduskohtu otsust M. M kaebuse osalise rahuldamise osas ei ole ringkonnakohtus vaidlustatud ja selles osas on halduskohtu otsus jõustunud.

M. M esitas apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse peale osas, millega jäeti tema kaebus rahuldamata. Tulenevalt HKMS § 34 lõikest 2 kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras esimese astme kohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires. Seega kontrollib ringkonnakohus halduskohtu otsust apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires osas, milles halduskohus käsitles PMTK 22.09.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4682-9 M. Mle täiendavalt tasumiseks 64 765 krooni tulumaksu määramist ja MTA 15.12.2009 vaideotsust nr 6-1/529-3. I

10. PMTK 22.09.2009 maksuotsuses nr 12.2-3/4682-9 on arvestatud M. M tuludena 2006. a ja 2007. a Välja tn 38 eluruumi üürimisest saadud tulud ning määratud nendelt tulumaks; kommu-

3-10-258

8(10) naalteenuste eest tasutud summad on arvestatud M. M kuludeks. M. M on MTA-le PMTK 22.09.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4682-9 peale 09.11.2009 esitatud vaide (II kd tl 62 - 66) p-s 2 tunnistanud H. K 2006. a üürilepingu sõlmimisel 5 000 krooni saamist ning H. K poolt J. Mle 2006. a 45 000 krooni üüri ja 2007. a 30 000 krooni üüri sularahas maksmist, kuid leidnud, et kuna ta loovutas need oma elukaaslasele J. Mle, kelle ülalpidamisel ta oli, siis ei saa neid summasid ja J. M poolt tema arvele kantud 25 600 krooni kui üüritulu arvestada tema tulude hulka. Vaide p-s 3 on M. M tunnistanud oma 2007. a maksustatava tuluna T. N poolt tema pangaarvele makstud üüritulu 29 800 krooni. M. M ei ole halduskohtule esitatud kaebuses, kaebuse täiendustes ega halduskohtu istungitel väitnud, et maksuotsuses oleks ebaõigesti arvestatud Välja tn 38 eluruumi üürimisest saadud tulu tema tuluna. M. M ei ole ka apellatsioonkaebuses väitnud, et maksuhaldur oleks 2006. või 2007. a üüritulu M. M tuludena arvestamisel eksinud. Ringkonnakohtu istungil väitis M. M, et tema tuluna on ebaõigesti arvestatud 2006. a osas J. M poolt ülekantud 25 600 krooni ja 2007. a osas 30 000 krooni üüritulu T. N, kellega tal ei olnud üürilepingut sõlmitud ja kelle eest tasus üüri H. K. Ringkonnakohus leiab, et alles ringkonnakohtu istungil esitatud väide üüritulude ebaõigest arvestamisest on ilmselt otsitud ja haldusasjas olevad tõendid seda ei kinnita. H. K maksumenetluses antud seletuse (I kd tl 169 - 170) kohaselt sõlmis M. M 16.03.2006 H. K Välja tn 38 asuva eluruumi üürilepingu tähtajaga 16.03.2006 kuni 15.06.2007 ja kes tasus lepingu sõlmimisel M. Mle tagatisraha 5 000 krooni; 13.06.2007 sõlmis M. M uue üürilepingu T. N tähtajaga 16.06.2007 kuni 16.12.2007 ning see on kajastatud ka vaidlustatud maksuotsuses. Kuna M. M ei väitnud ringkonnakohtu istungil, et üürnikud oleksid Välja tn 38 asuva eluruumi kasutamise eest jätnud üüri tasumata, siis pidi M. M saama H. K üüri perioodi 16.03.2006 - 15.06.2007 eest kokku 75 000 (5 000 x 15) krooni ja lisaks 5 000 lepingu sõlmimisel tasutud tagatisraha ning T. N perioodi 16.06.2007 - 16.12.2007 eest kokku 30 000 (5 000 x 6) krooni. Hansapanga kontoväljavõte kinnitab T. N poolt M. M kontole 16.07.2007 summa 5 600 krooni (I kd tl 144), 16.09.2007 summa 5 600 krooni (I kd tl 145 pöördel), 16.10.2007 summa

6 200 krooni (I kd tl 146 pöördel), 16.11.2007 summa 6 200 krooni (I kd tl 147) ja 18.12.2007 summa 6 200 krooni (I kd tl147 pöördel) ülekandmist. Lisaks on maksuotsuses kajastatud T. N poolt J. M SEB Pangas olevale kontole 5 600 krooni üüritasu kandmine. Seega ei ole põhjendatud M. M väide üürilepingu puudumisest T. N ja kahtlus, et 2007. a üüritulu T. N summas

30 000 krooni võib olla arvestatud maksuhalduri poolt topelt.

11. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjenduste p-des 25 - 32 tõenditele antud hinnanguga ja järeldusega, et S. R poolt M. M Sampo pangas asuvale kontole 14.06.2006 ülekantud

100 000 krooni (kontoväljavõte I kd tl 154 all ja pöördel üleval) ei olnud M. Mlt saadud laenu tagasimakse, nagu väidab M. M ja mida tema arvates kinnitab M. R 18.06.2009 allkiri tema ema poolt M. Mle laenu tagastamise kohta 01.09.2006 (II kd tl 4), vaid oli S. R, M. M ja O. K vahel 17.03.2003 sõlmitud lepingu nr 001 (I kd tl 183 -184) järgne tasu S. R poolt M. Mle, ning ei pea vajalikuks halduskohtu põhjendusi korrata. Apellatsioonkaebuse väited M. R ja O. K kohtus vande all ütluste andmisest ja vastustaja esindajal kohtuistungil M. Rle 18.06.2009 koostatud laenu saamise allkirja kohta küsimuste puudumisest ei anna alust hinnata tõendeid kogumis teisiti, kui seda tegi halduskohus. Ainuüksi asjaolu, et halduskohus on tunnistajaid enne ütluste andmist hoiatanud teadvalt vale ütluse andmise eest ja tunnistajad on andnud hoiatuse tekstile selle kohta allkirja, ei taga veel tunnistajate ütluste usaldusväärsust. Halduskohus peab tunnistajate ütlusi, nagu ka teisi asjas kogutud tõendeid hindama kogumis ja vastastikuses seoses vastavalt HKMS § 16 lg-le 3 ja seda on halduskohus ka teinud. Samuti on halduskohus veenvalt põhjendanud, miks on väheusutavad M. M väited 100 000 krooni laenu andmisest ilma dokumente vormistamata. M. M ringkonnakohtu istungil esitatud väited 2002. a keskel Sampo pangast laenu võtmisest ei ole tõendatud ning väited 2003. a kodus 100 000 krooni sularaha olemasolust ei ole summa suurust ja selle väärtust 2003. a arvestades ringkonnakohtu hinnangul eluliselt usutavad.

12. M. M ringkonnakohtu istungil esitatud väide, mille kohaselt sularaha sissemaksed pangakontodele on kaetud krediitja deebetkaartide abil pankadest välja võetud summadega, ei ole

3-10-258

9(10) ringkonnakohtu hinnangul põhjendatud. Ringkonnakohus leiab, et maksuotsuses ja maksuotsuse lisades 1- 3 on piisava põhjalikkusega analüüsitud M. M rahade liikumist erinevate arvelduskontode vahel ning tema elukaaslase J. M rahade liikumist ja sissemakseid M. M arvelduskontodele ning järeldatud õigesti, et M. M maksuotsuses kajastatud tulud ei samastu pangalaenude arvelt saadud rahasummadega, vaid pärinevad muudest allikatest. M. M arvelduskontode väljavõtte koond (II kd tl 108 – 109) ja ringkonnakohtule esitatud Hansapanga tehingute väljavõte perioodi 01.10.2007 – 31.10.2007 ei anna teistsuguse järelduse tegemiseks alust.

13. Erinevalt halduskohtust ei näe ringkonnakohus põhjust kahelda revident T. S poolt M. Mle 28.08.2009 saadetud elektronkirja (II kd tl 114) ehtsuses. Samas ei oma kõnealune kiri maksuotsuse õiguspärasuse seisukohalt tähtsust, kuna see puudutab toimikuga tutvumise võimaldamist.

14. Ringkonnakohus leiab, et M. Ml oli võimalik täita maksuhalduri korraldus ja esitada krediitkaardi tehingute väljavõte perioodi 01.04.2007 – 31.10.2007 kohta kuue päeva jooksul tähtaegselt 26.08.2009, kasutades internetipanka ja trükkides seal välja nõutud väljavõtte. Samas oli M. Ml võimalik esitada maksuhaldurile krediitkaardi tehingute väljavõte juba varem, sest juba PMTK 13.11.2008 korralduses paluti M. Ml esitada kõikide arvelduskontode väljavõtted perioodi jaanuar 2006 – detsember 2007 kohta (I kd tl 121).

15. M. M on seadnud maksuhalduri erapooletuse kahtluse alla seetõttu, et revident T. S saatis tema pangasaladust sisaldava kontrollakti ja 31.07.2009 vaideotsusega kehtetuks tunnistatud PMTK 05.06.2009 maksuotsuse lihtkirjaga, mitte tähitult, ning seetõttu sai tema pangakonto väljavõte kõrvalistele isikutele teatavaks. Ringkonnakohus leiab, et PMTK 05.06.2009 maksuotsus ei oma käesoleva vaidluse lahendamisel (PMTK 22.09.2009 maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel) tähtsust ja üksnes revidendi poolt võimalik pangasaladust sisaldavate dokumentide edastamise õigusvastane toiming maksumenetluses ei anna alust kahelda maksuhalduri erapooletuses. Tegemist ei ole sellise menetlusnõuete rikkumisega, mis oleks võinud mõjutada asja sisulist otsustamist (22.09.2009 maksuotsusega tulumaksu määramist) ja mille tõttu võiks maksuotsuse tühistada tuginedes HMS §-le 58.

16. Seetõttu ei ole käesoleva asja lahendamisel oluline tuvastada ka seda, kas põhiseadusega kooskõlas olevaks saab pidada MKS regulatsiooni, mis võimaldab maksumenetluses dokumente kätte toimetada lihtkirjaga, mitte tähitult. II

17. Kuigi apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist osas, millega jäeti kaebus rahuldamata, ei ole apellatsioonkaebuses esitatud, ja ka ringkonnakohtu istungil ei esitanud M. M ühtegi väidet selle kohta, miks halduskohus on tema arvates jätnud ebaõigesti rahuldamata MTA 15.12.2009 vaideotsuse nr 6-1/529-3 tühistamise nõude. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks märkida järgmist. MKS § 151 lg 1 p 3 kohaselt võib kaebuse esitada vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Sama põhimõtte sätestab HMS § 87 lg 2 p 3. MTA 15.12.2009 vaideotsus nr 6-1/529-3 puudutab samas kaebuses vaidlustatud PMTK 22.09.2009 maksuotsust nr 12.2-3/4682-9. Halduskohus leidis õigesti, et vaideotsus ei riku kaebaja õigusi vaidemenetluse esemest (maksuotsusest) sõltumatult ja jättis kaebuse vaideotsuse tühistamise nõudes põhjendatult rahuldamata. III

18. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. M. M oli apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumisest vabastatud. Vastustajad ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda.

3-10-258

10(10)

Oliver Kask

Viive Ligi

Lilianne Aasma