3-11-1244/21 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-11-1244 Otsuse kuupäev

22. detsember 2011 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi OÜ Hurmi Mõis kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 14. veebruari 2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1718-41 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev

17. november 2011 Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja OÜ Hurmi Mõis seaduslik esindaja Irma Tubli Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse esindajad Margarita Jõepere, Piret Raag ja Reet Raudvere Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Poolte menetluskulud jätta nende enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o kuni 21. jaanuarini 2012. a. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil Asjaolud

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus viis läbi üksikjuhtumi kontrolli seoses OÜ Hurmi Mõis käibemaksu arvestamise ja tasumisega maksustamisperioodil detsember 2009.

Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 14.02.2011. a maksuotsusega nr 12.2-3/1718-

41 vähendati OÜ Hurmi Mõis 2009. a sisendkäibemaksu 324 600 krooni võrra, suurendati tasumisele kuuluvat käibemaksu 13 615 krooni võrra ning vähendati enammakstud käibemaksu

310 985 krooni võrra.

18.03.2011. a esitas OÜ Hurmi Mõis vaide 14.02.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/1718-41 kehtetuks tunnistamiseks. Maksuja Tolliameti 21.04.2011. a vaideotsusega nr 6-1/145-2 jäeti OÜ Hurmi Mõis vaie rahuldamata.

2. 20.05.2011. a esitas OÜ Hurmi Mõis Tartu Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 14.02.2011. a maksuotsuse nr 12.2-3/1718-41 tühistamiseks. Kaebuses esitas OÜ Hurmi Mõis taotluse esialgse õiguskaitse kohaldamiseks, paludes peatada vaidlustatud maksuotsuse nr 12.2-3/1718-41 täitmine kuni vaidluse lõpuni. Tartu Halduskohtu 26.05.2011. a määrusega jättis kohus kaebaja taotluse esialgse õiguskaitse kohaldamiseks rahuldamata.

17.10.2011. a esitas OÜ Hurmi Mõis kohtusse uue esialgse õiguskaitse taotluse. Tartu Halduskohtu 20.10.2011. a määrusega jättis kohus taotluse rahuldamata. OÜ Hurmi Mõis esitas 17.10.2011 määrusele määruskaebuse, milles palub halduskohtu määruse tühistada ning teha uus määrus, millega esialgse õiguskaitse korras peatada 14.02.2011. a maksuotsuse täitmine kuni vaidluse lõpuni. Tartu Ringkonnakohus jättis 06.12.2011.a määrusega määruskaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 20.10.2011. a määruse muutmata.

Kaebuse taotlus ja põhjendused

3. Kaebaja maksuotsusega ei nõustu.

4. Maksuotsuses asutakse seisukohale, et OÜ Tuleviku Maastik poolt ei ole tegelikult teenuseid kaebajale osutatud ja et kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhaldur leiab, et tegemist oli näiliku tehinguga ning et kaebaja ja OÜ Tuleviku Maastik on tegutsenud kokkuleppel, mille kohaselt üks tehingupool küsib riigilt käibemaksu tagasi, teine tehingupool aga jätab riigile käibemaksu tasumata. Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukoht on väär ning seda ei kinnita tõendid. Maksuhaldur on täielikult kõrvale jätnud asjaolud, mis kinnitavad kaebaja seisukohtade õigsust. Kaebaja arvates on maksuotsuses palju ka asjassepuutumatut.

5. Maksuhaldur on formaalselt järginud Riigikohtu lahendis 3-3-1-18-10 antud juhist, mille kohaselt peab maksuhaldur sellist laadi vaidlustes tuginema kas sellele, et kaebaja on seotud maksupettusega või et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või et tuleb teha järeldus, et kaebaja pidi seda teadma. Maksuhalduril tulnuks kaebaja arvates sõltuvalt sellest, millisele punktile maksuhaldur maksuotsuse tegemisel tugineb, tuvastada ja tõendada selle punktiga seonduvad asjaolud. Teiste asjaolude väljatoomine, mis tõendavad ülejäänud kahte punkti, on seega asjakohatu.

Maksuotsusest ei selgu, millele tuginedes maksuotsus on antud. Näiteks viidatakse maksuotsuses, et ka maksupettusele viitavad seosed on ilmselged (tlk 17 p). Kokkuleppel fiktiivse arve esitamine, mida väidab maksuhaldur (tlk 17), saab kaebaja arvates olla vaid väide maksupettuses osalemisest.

6. Maksuotsusest jääb arusaamatuks see, kas maksuhalduri arvates ei ole teenust üldse osutatud või on seda osutatud väiksemas osas - ühelt poolt väidetakse, et tehing oli näilik, kuid samas on revidendid käinud objektil kohal ja näinud, et teenust osutatakse. Enamike tööde puhul on ilmselge, et need on teostatud (näiteks rannaala väljakaevamine ja pinnase äravedu, samuti juba nimetatud tiigi kaevamine), nende puhul ei ole ka teoreetiliselt võimalik rääkida mingist iseeneslikust tekkest või lagunemisest, sellest, et töö „võib ära teha ka vihm ja sulalumi“ või muust taolisest. Kaebaja möönab, et vaidlust saaks teoreetiliselt pidada osade tööde puhul ehk mahtude üle, mõõtmised ei pruukinud olla väga täpsed, kuna oli teada, et tööde teostamine jätkub ja oluline on lõppmaksumus.

7. Maksuhalduri käitumine on antud kontrolli raames vastuoluline juba kontrolli algusest peale. Pärast esimesi toiminguid pakuti maksuhalduri poolt kohe välja (09.02.2010 e-kirjas), et kaebaja võiks tasuda OÜ Tuleviku Maastik maksuvõla, täpsemalt pakuti tasaarvestust, mille kohaselt tagastatav käibemaks oleks kantud müüja maksukohustuse katteks. Kaebaja leiab, et sellega on maksuhaldur juba kontrolli alguses väljendanud seisukohta, et sisuliselt teenuse saamine kahtluse all ei ole ja probleemiks on vaid see, et OÜ-l Tuleviku Maastik on maksuvõlg. Kui teenust poleks saadud, siis poleks ka kaebajal olnud võimalik sisendkäibemaksu maha arvata, poleks tekkinud tagastusnõuet ja seega poleks olnud ka midagi tasaarvestada. Pärast tasaarvestusest keeldumist on maksuhaldur asunud otsima võimalusi, kuidas siiski sisendkäibemaksu mahaarvamine kaebajal keelata. Kaebaja leiab, et maksuhalduri käitumine ei ole olnud seaduslik, sarnanedes alguses pigem väljapressimisega ja hiljem juba tehtud otsustusele põhjenduste otsimisega, mitte uurimispõhimõttel tegutseva maksuhalduri tegevusega.

8. Vastuolu on maksuhalduri väidetes ka selles, et ühelt poolt väidab maksuhaldur lõppjäreldusena, et tehing on näilik ja teenust pole saadud, kuid tegelikult nähtub maksuotsusest tegelik maksu määramise motiiv, milleks on kahtlus, et Hurmi mõisas ei hakatagi ettevõtlusega tegelema, vaid tegemist on eluvõi suvituskoha ehitamisega (tlk 11 p). Kui teenuse saamine ei ole kahtluse all ja kahtlus on hoopis selles, et saadud teenused ei ole seotud ettevõtlusega, siis tuleks maksuhalduril seda seisukohta selgelt väljendada, et kaebajal oleks võimalik ennast sellise süüdistuse vastu kaitsta.

9. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole andnud maksuotsuses hinnangut asjaoludele, vaid maksuotsuse põhjendused on otsitud. Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata teenuse osutamist kinnitavad olulised asjaolud nagu: teenuse osutaja kinnitus, et tehing on toimunud; teenuse osutaja detailsed selgitused tehtud tööde kohta; teenuse osutaja hankijate kinnitused, et tööd on teostatud; teenuse osutaja hankijate selgitused tehtud tööde kohta.

Samuti on jäetud arvestamata, et teenuse osutaja on esitanud tehingute kohta korrektsed dokumendid, kajastanud tehingut oma maksuarvestuses. Tehingud on dokumenteeritud teenuse osutaja hankijate poolt ja tehinguid on nende poolt oma maksuarvestuses kajastatud. Väitega, et midagi ei ole toimunud, seab maksuhaldur kahtluse alla mitte ainult OÜ Tuleviku Maastik juhi Margus Andersoni ütlused, vaid ka kõigi OÜ Tuleviku Maastik hankijate selgitused ja dokumentatsiooni. Kaebaja arvates pole selleks aga mitte mingisugust alust.

10. Kaebaja palub Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 14.02.2011 maksuotsus nr 12.2-3/1718-41 tühistada ning mõista Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt välja kaebaja poolt kantud menetluskulud.

Vastustaja vastuväited

11. Vastustaja peab OÜ Hurmi Mõis kaebust põhjendamatuteks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane, mistõttu puudub alus selle tühistamiseks.

12. Vastustaja ei nõustu kaebaja tõlgendusega Riigikohtu 05.05.2010 lahendist nr 3-3-1-18-10 ja on seisukohal, et eeltoodud kohtulahendiga ei muutnud Riigikohus oma varasemat kohtupraktikat ostja-müüja kaasuste osas. RK halduskolleegium on käibemaksu mahaarvamise aluseid selgitanud korduvalt (5.06.2006 kohtuotsus haldusasjas nr 3-3-1-34-06) ja leidnud, et juhul kui ostja teadis või pidi teadma, et arvetel näidatud müüja ei ole tegelik müüja, ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. Riigikohus on samas kohtuasjas märkinud, et kui ostja teadis või pidi teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja, siis on tulumaksu määramine õige. Pidi teadma tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et müüja polnud tegelik müüja.

13. Vastustaja viitab Riigikohtu 05.05.2010 lahendile nr 3-3-1-18-10 p-le 12 ning selle lahendi seisukohtadest tulenevalt on vastustaja seisukohal, et antud juhul pole vaidlust selles, et arvel näidatud äriühingu puhul oli tegemist nn varifirmaga, kellel puudus reaalne majandustegevus ja kes 30.12.2009 arvel nr 01 näidatud teenust OÜ-le Hurmi Mõis ei osutanud. Seega taandub vaidlus antud juhul sellele, kas ka OÜ Hurmi Mõis teadis/pidi teadma, et ei saanud teenust arvel näidatud äriühingult.

14. Vastustaja on seisukohal, et juhul kui ostja ja müüja vahel pole tehinguid toimunud, siis ostjat ei saa käsitleda heauskse ostjana, kes ei teadnud, et dokumentidel märgitud äriühing ei ole tegelikult teenust osutanud (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-32-09). Taoline tegevus on teadlik ja tahtlik, mistõttu on käibemaksu määramine põhjendatud. Nimetatud seisukohta kinnitab ka RK halduskolleegium 13.02.2008 kohtuotsuse nr 3-3-1-90-07 punktis 8.

Kaebaja viited heausksele käitumisele on paljasõnalised ja kontrollimatud, kuna oma väidete kinnituseks ja maksuhaldurile esitatud 2009. aasta detsembrikuu käibedeklaratsiooni aluseks on fiktiivne arve. Näidates teenuse saamist OÜ-lt Tuleviku Maastik reaalselt seda saamata, deklareeris OÜ Hurmi Mõis alusetult sisendkäibemaksu.

15. Kaebaja väidab, et maksuotsusest jääb arusaamatuks, kas maksuhalduri arvates ei ole teenust üldse osutatud või on seda osutatud mingis väiksemas osas.

KMS § 29 lg 3 p-st 1 tulenevalt on esmajärguline tehingute tegelik toimumine arvel märgitud isikute vahel. Asjaolu, et Hurmi mõisas on mingeid töid millalgi tehtud, ei tõenda vaidlusalusel arvel näidatud tööde tegemist OÜ Tuleviku Maastik poolt. Maksuhaldur on tuvastanud, et töid ei ole teinud OÜ Tuleviku Maastik. Maksumenetluses kogutud tõendite hindamisel on maksuhaldur tulnud järeldusele, et 30.12.2009 arve nr 01 on fiktiivne ning tehingu toimumist ei kinnita. Tehingu toimumine just arvel näidatud isikuga on käibemaksuarvestuses oluline seetõttu, et sisendkäibemaksu mahaarvamise üheks eelduseks on tehingu mõlema poole registreeritus käibemaksukohustuslasena. Kaebaja ei ole ka kaebusele lisanud tõendeid, mis lükkaksid ümber maksuhalduri järeldused tehingu mittetoimumisest.

16. Vastustaja leiab, et maksumenetluses ei ole erinevate olukordade lahushoidmine alati võimalik ning tihti hõlmab üks pahausksuse liik teisi (nt maksupettuse, milles osaleb ka ostja, toimepanemise puhul saab ühtlasi ilmselgelt rääkida sellest, et ostja teadis ja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga ning kahtlemata ei saa sel juhul rääkida ka hoolsuskohustuse nõuetekohasest järgimisest), millest tulenevalt võivadki maksuotsuses ka erinevate pahausksuse liikidele viitavad asjaolud esineda ja nö üksteist toetavateks argumentideks olla. Vastustaja arvates ei muuda see maksuotsust vastuoluliseks.

17. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 14.02.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/1718-41 on põhjendatud OÜ-le Hurmi Mõis täiendavalt tasumiseks käibemaksu määramine.

18. Riigikohus on korduvalt oma lahendites (RK 20.06.2007 kohtuotsus nr 3-3-1-34-07, p 15) leidnud, et maksukohustuslane peab tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tehing on näilik, tuleb tehingu pooltel esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehing on vormistatud vastavalt tehingu majanduslikule sisule. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse, sõltumata sellest, millised tagajärjed sellel tehingul olid. Vastustaja leiab, et OÜ Hurmi Mõis maksumenetluses kogutud tõendite kogumi hindamisel ei saa kahelda, et olemuslikult on tegemist näiliku tehinguga. Sisendkäibemaksu deklareerimise ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on otseselt seotud käibe tekkimisega. Kui müüjal on käibemaksu tasumise kohustus, tekib ostjal ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (KMS § 4 lg 1 ja lg 2). Kuna näilikust tehingust käivet ei teki, siis ei teki OÜ-1 Hurmi Mõis ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

19. Kaebaja väitel on maksuhalduri käitumine antud kontrolli raames juba kontrolli algusest peale vastuoluline. Kaebaja väidab, et pärast esimesi toiminguid pakuti maksuhalduri poolt kohe välja, et kaebaja võiks tasuda OÜ Tuleviku Maastik maksuvõla.

Vastustaja märgib, et tõendite kogumise faasis maksuhaldur tegi ostjale ettepaneku (09.02.2010) tasuda müüja eest käibemaks, kuna kaebaja ei olnud tööde eest OÜ-le Tuleviku Maastik veel tasunud (tasumine pidi toimuma 31.03.2010) ning ka väidetava tööde tegija tasumisele kuuluv käibemaks ei olnud riigieelarvesse laekunud. Kontrolli alustades maksuhaldur eeldab, et tehingud on vormistatud vastavalt nende majanduslikule sisule, seega maksuhalduril ei olnud põhjust kahelda, et tehing oli toimunud. Vastustaja märgib, et maksumenetluses enne kogutakse tõendeid ja alles seejärel antakse neile hinnang, seega kaebaja etteheide on alusetu. Lõplikule seisukohale tehingu näilisuse osas jõudis maksuhaldur pärast kogutud tõendite hindamist. Seega maksuhalduri poolt teenuse saajale tehtud ettepanekus ei olnud midagi tavatut ning käesolevas vaidluses ei oma asjaolu, et sellesisuline ettepanek kaebajale tehti, ka tähendust.

20. Kaebaja väidab, et maksuhaldur on jätnud põhjendamatult arvestamata olulised teenuse osutamist kinnitavad asjaolud nagu: teenuse osutaja kinnitus, et tehing on toimunud, teenuse osutaja detailsed selgitused tehtud tööde kohta, teenuse osutaja hankijate kinnitused, et tööd on teostatud ja teenuse osutaja hankijate selgitused tehtud tööde kohta.

Vastustaja leiab, et eeltoodud väited on paljasõnalised ja tõendamata. Kaebusele ei ole lisatud ühtegi tõendit kaebuses esitatud väidete kontrollimiseks ja kinnitamiseks. Ka ei ole eelnimetatud loetelus nimetatud väited õiged, kuna maksumenetluse kogutud tõendid väidetut ei kinnita (kontrollakti lk 27-52; maksuotsuse tlk 11-12 p, vaideotsuse p 7, tlk 21).

Siiski peab vastustaja vajalikuks märkida, et maksuhaldur ei saa alati lähtuda pelgalt sellest, kuidas tehingud on vormistatud, vastasel juhul oleks maksukohustuslastel võimalik oma maksukohustus ise määrata, kuid maksukohustus tekib siiski seaduse alusel. Maksumenetluses on tehingute vormi ja sisu erinemisel määravaks tehingute tegelik majanduslik sisu. Kui tehingu õiguslik vorm on vastuolus tehingu majanduslike tagajärgedega, siis võib maksuhaldur maksustamisel tehingu vormi ignoreerida. Käesoleval juhul oli tehing vormistatud äriühinguga, mille majandustegevus pole leidnud kinnitust ning maksuhalduril tuli tõendite kogumi hindamisest tehing OÜ-ga Tuleviku Maastik näilikuna käsitleda. Näilike tehingute tegelikult toimunuks näitamise soovist saab kirjalikult taasesitatavaid tõendeid olla vähe või pole neid üldse. Seega on ebamõistlik eeldada, et maksuhalduril on võimalik koguda tõendeid, mida maksuhalduri valduses ei ole ja mille avaldamine oleneb kaebuse esitaja tahteavaldusest ning tehingupoolte seotusest. Vastustaja märgib, et MKS § 59 lõikest 1 tulenevalt otsustab maksuhaldur lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ja kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Antud asjas on maksuhaldur võtnud seletusi kõigilt asjapuutuvatelt isikutelt. Samas oli maksukohustuslasel alati võimalus asjakohaseid tõendeid esitada.

21. Vastustaja märgib, et maksuhalduri uurimispõhimõte on sätestatud MKS §-s 11 ning tähendab seda, et maksuhaldur kogub ka oma algatusel asja õigeks otsustamiseks vajalikke tõendeid. Uurimispõhimõte ei ole absoluutne, mistõttu ei saa ka maksuhaldurile ette heita selliste maksukohustust puudutavate dokumentide ja asjaolude arvesse võtmata jätmist, mida maksuhaldurile ei ole esitatud, mille üle tal ei ole valdust ning mida tal ei ole võimalik riiklikest andmebaasidest ega ka kolmandatelt isikutelt saada.

MKS § 82 kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lg 1), maksukohustuslase raamatupidamise arvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta lähtuvalt uurimispõhimõttest täiendavaid tõendeid. OÜ Hurmi Mõis käibemaksu arvestamise ja tasumise kontrollimisel kogus maksuhaldur täiendavaid tõendeid, mis muuhulgas kinnitavad, et tehing OÜ-ga Tuleviku Maastik pole 2009.a detsembrikuus toimunud. Samas sai OÜ Hurmi Mõis näiliku tehingu vormistamisest ja sisendkäibemaksu deklareerimisest võimaluse oma tarbeks riigieelarvest raha saada.

Vastustaja leiab, et lähtuvalt uurimispõhimõttest kogus ta maksumenetluses piisavalt tõendeid ning neid kõiki kogumis hinnates tegi õige järelduse, et tehing on näilik ning 30.12.2009 arvel nr

01 näidatud poolte vahel ei ole toimunud. Arve ja muude dokumentide vormistamise eesmärgiks oli luua maksuhaldurile mulje tehingu toimumisest ja saada alusetult deklareerida sisendkäibemaksu. Toimumata tehingu kajastamine detsembrikuu (2009.a) käibedeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu ja poolte teadmisel.

22. Vastustaja on seisukohal, et kaebuses esitatud väited ei saa olla aluseks kaebuse rahuldamisele ning Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse õiguspärase ning põhjendatud 14.02.2011 maksuotsuse nr 12.2-3/1718-41 tühistamisele. Vastustaja palub jätta OÜ Hurmi mõis kaebus rahuldamata ning jätta menetluskulud kaebaja enda kanda.

Kohtu põhjendused ja otsus

23. Halduskohus, hinnates asjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, on menetlusosaliste esindajate poolt kohtuistungil antud seletuste ära kuulamise järel seisukohal, et kaebuse rahuldamiseks puudub alus.

24. Kaebaja ei ole esitanud asjas selliseid tõendeid, mis kummutaksid vastustaja poolt tuvastatut, et kaebaja ei ole OÜ-lt Tuleviku Maastik arvetel näidatud teenuseid soetanud. Vastustaja on viidanud maksumenetluses kaalukatele asjaoludele, mis annavad aluse seisukohaks, et tehinguid ei ole poolte vahel tegelikkuses toimunud. Seetõttu ei saa halduskohus ümber lükata vastustaja poolt tõendatut, et arved ja teised tõendid on kaebaja poolt esitatud selleks, et luua mulje tehingute toimumisest, et saada seeläbi majanduslikku eelist sisendkäibemaksu tagastamise näol.

25. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et Hurmi mõisas on mingil määral pinnaseja lammutustöid tehtud. Kaebaja ei ole esitanud aga tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et tegelikkuses ei olnud tehingud näiliselt vaid tegelikud. Vastustaja on õigustatult kohaldanud majandusliku tõlgendamise reeglit ja lähtunud tehingu majanduslikust sisust. Tehingu õigusliku vormi vastuolu korral tehingu majanduslike tagajärgedega on vastustaja õigustatud mitte arvestama maksustamisel tehingu vormiga. Kuna vastustaja tuvastas, et tehingut reaalselt ei täidetud, siis võiski ta selle arvestamata jätta. Näiliste tehingute puhul ei lasu vastustajal kohustust tuvastada, kuidas teenuseid tegelikkuses osutati, mis mahus neid osutati või kelle poolt teenus osutati.

26. Tehingu mõlema poole registreeritus käibemakskohustuslasena annab aluse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Antud asjas on tõendatud, et teenuse võis osutada kaebaja ise, tehingu teiseks pooleks võis olla hoopis tundmatu kolmas isik, mille tõttu ei saanud vastustaja lugeda sisendkäibemaksu mahaarvamist õigustatuks. Seetõttu ei riku vaidlustatud otsus kaebaja õigusi seonduvalt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest ilma jäämisega. Vastustaja on tuvastanud kaebaja käitumise, mis on käsitletav pahausksusena, mille tõttu ei saa ta apelleerida heauskse käitumise klauslile.

27. Halduskohus on seisukohal, et käesoleval juhul ei saa järeldada, et vastustaja on eiranud RKhk lahendis 3-3-1-18-10 väljendatud seisukohti. Halduskohus nõustub vastustajaga, et kuna käesoleval juhul ei ole kaebaja omalt poolt täiendavaid tõendeid esitanud, siis oli vastustaja vaidlustatud otsuses õigustatud kaalutletult käsitlema RK lahendis välja toodud kõiki pahausksusele viitavaid variante. Halduskohus ei saa nõustuda kaebajaga, et seetõttu on tegemist vastuolulise otsusega.

28. Vastustaja on maksuotsuses põhjalikult käsitlenud, millised faktilised asjaolud tingisid kaebajat koormava otsuse andmise. Kaebaja pahausksuse ja tehingute näilikkuse on vastustaja tuvastanud järgmiste asjaolude alusel. Kaebajal oli teenuste eest tasumata OÜ-le Tuleviku Maastik, kes ei olnud jällegi tasunud enda allhankijatele. OÜ Tuleviku Maastik vastas reaalset majandustegevust mitteomava äriühingu tunnustele. Tõendatud on, et ta ei olnud üldse käibemaksu tasunud ja deklareeritud oli ainult üks töötaja. Äriühingu pangakonto ei näidanud vastustajale ettevõtlusega tegelemiseks omaseid kulutusi ja ta oli ettevõtlusega mittetegelemise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud.

Reaalse majandustegevuse puudumisele viitas ka asjaolu, et ettevõte oli moodustatud vahetult enne tehingute vormistamist kaebajaga, deklaratsioonidest ei nähtu rohkem majandustegevusele viitavaid tehinguid ja vaidlusaluselt käibelt on ta jätnud käibemaksu tagastamata. OÜ Tulevik Maastikul majandustegevuse puudumine tuleneb ka asjaolust, et ta ei deklareerinud isegi sisendkäibemaksu, mis viitab enda huvide kõrval kellegi teise huvides tegutsemisele. Kaebaja pahausksusele viitab muuhulgas asjaolu, et tema majandusseis ei võimaldanud arvetel näidatud summasid tasuda, kuna erinevatele tarnijatele oldi vastustaja andmetel 3,2 miljonit krooni võlgu.

Kaebaja seaduslik esindaja ei suutnud ka kohtuistungil tööde täpseid finantseerimisallikaid avaldada ja kinnitas struktuurifondide vahendite sularahas firmast väljavõtmist. Vastustaja on käesoleval juhul ka õigustatult tuginenud kaebaja pahausksuse hindamisel mõisa ehitamise asjaolude kohta vastustajale kaebaja poolt varasematel aastatel valeandmete esitamist. Tehingu näilisusele viitab neil asjaoludel ka kaebaja kontrollperioodi sisendkäibemaksu ja maksustatava käibe tavatult suur erinevus. Samuti majandusloogikaga vastuolu OÜ Tuleviku Maastik puhul, kes pidi vastustajale esitatud tõendite kohaselt allhankijatele tasuma üle kahe korra rohkem, kui ta pidi saama kaebajalt.

Tehingu näilisus tuleneb ka asjaolust, et osade tööde tegemiseks oli kaebaja juhatuse ühel liikmel olemas buldooser ja teises firmas olemas ekskavaator. Kusjuures ka kaebaja ise oli teinud varasemalt kaevetöid ettevõttele, kes nüüd oli vastustaja käsutuses olevate tõendite kohaselt OÜ Tuleviku Maastik alltöövõtjaks, mis ei ole samuti kaebaja majanduslikku seisukorda arvates loogiline, et miks kasutati teenust vahendaja kaudu, kui väidetavale teenuse osutajale oli ise kaebaja poolt samalaadset teenust pakutud. Vastustaja poolt kogutud tõenditega oli tõendatud, et osa töid oli üldse tegemata, mida ei kummutanud kohtuistungil ka kaebaja seaduslik esindaja.

29. Asjas on tõendatud ka kaebaja seaduslike esindajate kui kinnistu omanike huvi finantseerida mõisa ehitust odavamalt. Vastustaja on õigesti sedastanud, et huvide konflikti tõttu oli kaebajal maksupettuse kahtlusest tulenevalt kõrgendatud tõendamiskoormus, kuid kaebaja ei ole ka kohtumenetluses pidanud tarvilikuks täiendavaid tõendeid esitada.

30. Kaebaja ei ole välja toonud selliseid vastustaja menetluslikke minetusi, mis annaks iseseisva aluse maksuotsuse tühistamiseks. Halduskohus nõustub vastustaja käsitluse õigsusega, kuidas peab tõenditele kogumis antava hinnangu alusel kujunema otsustuse tegeja siseveendumus ning mida hõlmab uurimispõhimõte.

31. HKMS § 26 lõike 1 punktist 6 tuleneva volitusnormi alusel jätab halduskohus neil asjaoludel kaebuse rahuldamata. Seoses kaebuse rahuldamata jätmisega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

Roby Koik kohtunik