3-11-2274/15 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja

koht

9. detsember 2011, Tallinn

Haldusasja number

3-11-2274

Haldusasi

O. P. kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 2. septembri 2011 maksuotsuse nr 12.2-

3/2502-3 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: O. P.

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada O. P. kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 2. septembri 2011 maksuotsus nr 12.2-3/2502-3.

2. Jätta menetlusosaliste kulud nende enda kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse

peale

on

õigus

päeva

jooksul

kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest

esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule

(HkMS § 28; § 31 lg 4).

VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. 30. oktoobril 2010 Tallinn-Pärnu-Ikla maanteel toiminud läbivaatuse käigus leidsid

maksuhalduri ametnikud O. P. kasutuses olnud sõidukist kokku 3499 pakki Eesti

maksumärkidega märgistamata sigarette. Maksu- ja Tolliameti poolt 21. veebruaril 2011 tehtud

kohtuvälise menetleja otsusega väärteoasjas nr 6-3/3833 karistati O. P. tubakaseaduse § 39 lg 1

nimetatud väärteo eest 250 trahviühiku suuruse rahatrahviga ning sama otsusega konfiskeeriti

eelnimetatud sigaretid.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 2. septembril 2011 maksuotsuse nr

12.2-3/2502-3, millega kohustas O. P. tasuma 4702,94 eurot tubakaaktsiisi. Maksuotsuse tegemise

õigusliku alusena viidatakse selles alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi

ATKEAS) § 22 lg 1 punktile 4 ja § 24 lõikele 12.

KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

3. O. P. esitas Tallinna Halduskohtule 20. septembril 2011 kaebuse, taotledes Maksu- ja

Tolliameti

Põhja

maksu-

ja

tollikeskuse

2. septembri

2011

maksuotsuse

nr

12.2-3/2502-3 tühistamist. Kaebuse esitaja selgitab, et talle pakuti Riias võimalust osta odavalt

sigarette ning ta ostis neid endale, oma tuttavatele, naisele ja vanematele kokku 350 plokki.

Kaebuse esitaja viitab ATKEAS § 22 lg 1 punktile 4 ning selgitab, et tema ei ole aktsiisikauba

tootja, maksumärgistaja, ladustaja, vedaja, valdaja ega võõrandaja. Kaebuse esitaja leiab, et teda ei

saa käsitada kauba vedajana seaduse mõistes ning selgitab, et ta ostis suure hulga sigarette

isiklikuks kasutamiseks. Kaebuse esitaja leiab, et sigarette ostes sai ta nende omanikuks, mitte

valdajaks. Kaebuse esitaja viitab ATKEAS §-le 28 ning märgib, et aktsiisi tasumise korral peaksid

sigaretid kuuluma talle tagastamisele, ent kuna kaup on konfiskeeritud, siis tähendab see, et isegi

kui kaebuse esitaja maksab aktsiisi, ei lubata kaupa tarbimisse.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab O. P. kaebust põhjendamatuks ning

taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja märgib esiteks, et asjaõigusseaduse §-i 33 mõistes oli

kaebuse esitaja vaidlusaluste sigarettide valdaja. Teiseks selgitab vastustaja, et maksuotsuses on

viidatud maksustamise õiguslikule alusele ning leiab, et just kaebuse esitaja on isikuks, kes aktsiisi

tasuma peab. Mis puutub kaebuse esitaja väitesse, et sigarettide konfiskeerimine oli väär, leiab

vastustaja, et sel juhul oleks kaebuse esitaja pidanud vaidlustama väärteomenetluses tehtud

vastavasisulise kohtuvälise menetleja otsuse, ent seda kaebuse esitaja ei teinud. Vastustaja viitab

seejuures ka Euroopa Kohtu lahendile kohtuasjas C-230/08 ning märgib, et kauba

konfiskeerimine ei välista kuidagi sellelt samalt kaubalt tollimaksu ning aktsiisimaksu tasumise

kohustust. Vastustaja selgitab ka seda, et põhjus, miks maksuhaldur ei ole maksustamise alusena

tuginenud tollivõla tekkimise sätetele seisneb selles, et maksuhalduril puudus ja puudub siiani info

selle kohta, kust, millal ja kes on need sigaretid ebaseaduslikult Euroopa Liidu tolliterritooriumile

toimetanud ja kellel tollivõlg tekkis ning seetõttu ongi lähtutud aktsiisikohustuse määratlemisel

Euroopa Liidu nn sisepiiril lubatud maksuvaba aktsiisikauba koguse ületamisest. Vastustaja

rõhutab samuti, et aktsiisikauba tarbimisse lubamiseks loetakse ka aktsiisikauba illegaalset Eestisse

toimetamist.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

5. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab, et O. P. kaebus

tuleb rahuldada, kuivõrd vaidlusalune maksuotsus ei vasta haldusaktile esitatavatele

elementaarsetele põhjendamisnõuetele, eeskätt õiguslike põhjenduste osas. Kohus ei pea

käesoleval juhul võimalikuks asuda vaidlusalust otsust maksuhalduri eest õiguslikult põhjendama,

iseäranis silmas pidades, et vastavaid asjakohaseid õiguslikke põhjendusi ei ole esitatud ka kaebuse

kohta esitatud kirjalikus seletuses, viimane pigem on haldusaktis esitatuga võrreldes veelgi enam

segadusseajav.

6. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lõikest 2 tuleneb, et maksuhalduri haldusakt, millega

piiratakse selle adressaadi õigusi või pannakse talle kohustusi, peab olema kirjalik ning

põhjendatud. Sama paragrahvi 3. lõike punktis 5 sätestatakse, et selline haldusakt peab sisaldama

haldusakti andmise faktilist ja õiguslikku alust. Samasugused nõuded haldusaktile tulenevad ka

haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lõigetest 1 ja 2. Koormava haldusakti põhjendus peab

sisaldama nii faktilist kui ka õiguslikku põhjendust. Faktilises põhjenduses peavad olema ära

näidatud asjaolud, mis toovad kaasa akti aluseks oleva õigusnormi kohaldamise. Oluline on ka

faktilise ja õigusliku põhjenduse omavaheline loogiline sidumine, mis peab haldusakti adressaati ja

aktiga tutvujat veenma, et juhtumi asjaolud koostoimes kohaldatavate õigusaktidega toovad

tõepoolest kaasa just sellesisulise haldusotsustuse tegemise. Viimatinimetatud seisukohale asus

Riigikohus kohtuasjas nr 3-3-1-13-02 tehtud otsuses. Kohtuasjas 3-3-1-61-00 tehtud otsuses

rõhutas Riigikohus, et maksuhalduri ettekirjutus, mis kitsendab isiku õigusi või paneb talle

kohustusi, peab tuginema õiguslikule alusele ja olema motiveeritud ning haldusakti õigusliku aluse

kohtulik kontroll hõlmab viite arusaadavust, piisavust, asjakohasust kui ka õigsust. Kohtuasjas nr

3-3-1-49-08 märkis Riigikohus, et kohus ei saa üldjuhul asuda ise haldusakti resolutsiooni

põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel

märkinud. Samas lahendis selgitas Riigikohus, et isik peab haldusakti õigusliku ja faktilise aluse

kaudu mõistma, miks selline haldusakt tema suhtes anti ning et vastasel korral kanduks haldusakti

õigusliku ja faktilise aluse selgumine üle kohtumenetlusse, millisel juhul ei kontrollitaks enam

haldusorgani tegevust, vaid otsitaks põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks. Veel rõhutas

Riigikohus, et ühtlasi ei ole kirjaliku põhjendamise eesmärk ainult tagantjärele otsuse

kontrollimine, vaid ka haldusorgani enesekontrolli tagamine.

7. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et O. P. kasutuses olnud sõiduautost leidsid

maksuhalduri ametnikud 30. oktoobril 2010 kokku 3499 pakki sigarette, millel olid Vene

Föderatsiooni maksumärgid. Vaidlust ei ole ka selles, et kaebuse esitaja oli need soetanud Läti

Vabariigist tundmatu füüsilise isiku käest. Samuti pole vaidlust ka selles, et nimetatud asjaolust

tulenevalt karistati O. P. väärteokorras 21. veebruari 2011 kohtuvälise menetleja otsusega nr 6-

3/3833-4 tubakaseaduse § 39 lõike 1 rikkumise eest ning konfiskeeriti eelnimetatud sigaretid.

Viidatud tubakaseaduse § 39 lg 1 kohaselt kvalifitseerub karistatava väärteona maksumärgistamata

või nõuetele mittevastavas müügipakendis või mittenõuetekohases rühmapakendis tubakatoote

hoidmine, ladustamine või edasitoimetamine kaubanduslikul eesmärgil või kaubanduslikus

koguses, samuti sellise tubakatootega kauplemine. Sigarettide konfiskeerimise õiguslikuks aluseks

oli tubakaseaduse § 51 lg 8, mille kohaselt on tubakaseaduse §-s 39 nimetatud väärteo vahetuks

objektiks oleva eseme konfiskeerimine kohustuslik. Vaidlus on poolte vahel aga küsimuses, kas

O. P. kuulub ATKEAS § 22 lg 1 punktis 4 nimetatud aktsiisi maksmiseks kohustatud isikute

hulka ning kas aktsiisi tasumise kohustus tekkis hoolimata sellest, et sigaretid kaebuse esitajalt

väärteomenetluses konfiskeeriti.

8. Kohus leiab, et vaidlustatud maksuotsuses esitatud õiguslik põhjendus on ilmselgelt ebapiisav,

kuna otsusest ei selgu, milliseid norme on selle tegemisel kohaldatud. Otsuse tegemise õiguslike

alustena on viidatud ATKEAS § 22 lg 1 punktile 4 ning § 24 lõikele 12. Esimesena viidatud

normis on sätestatud: Aktsiisi maksab isik, sealhulgas teise liikmesriigi isik, kes on rikkunud käesoleva

seaduse nõudeid aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja

kauba võõrandamisel isikule, kellel ei ole õigust kaupa ajutises aktsiisivabastuses vastu võtta. ATKEAS § 24

lõige 12 on aga sõnastatud järgmiselt: Käesoleva seaduse § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isikul tekib

maksukohustus rikkumise objektiks olnud aktsiisikaubalt või maksumärgilt rikkumise päeval või kui

rikkumise päeva ei ole võimalik kindlaks teha, siis rikkumise avastamise päeval. Kui ei ole võimalik kindlaks

teha käesoleva seaduse § 22 lõike 1 punktis 4 nimetatud isikut, tekib maksukohustus isikul, kes valdab

rikkumise objektiks olnud aktsiisikaupa. Maksumärk loetakse rikkumise objektiks, kui see kinnitatakse

tootele, mis ei kuulu maksumärgistamisele. Kohus leiab, et aktsiisi määramine ATKEAS § 22 lg 1 p 4

alusel ei ole võimalik ilma selge viiteta ATKEAS normile, milles sätestatud nõudeid on

aktsiisikauba tootmisel, maksumärgistamisel, ladustamisel, lähetamisel, vedamisel, valdamisel ja

kauba võõrandamisel rikutud. Vaidlusalune otsus ei sisalda ühtki viidet ATKEAS normidele,

mille rikkumise oleks maksuhaldur tuvastanud. Kuigi ATKEAS § 24 lg 12 kohaselt võib

maksukohustus tekkida ka isikul, kes ise ei ole rikkumist toime pannud, ent valdab rikkumise

objektiks olnud aktsiisikaupa, ei võimalda see siiski aktsiisi määramist ilma vastava rikkumise

õiguslikku kvalifitseerimiseta. Liiatigi tuleb sellisel juhul võtta seisukoht selles, kas aktsiisi

määramise aluseks on ATKEAS-i nõuete rikkumine maksuotsuse adressaadi enda poolt või

asjaolu, et tema valduses on rikkumise esemeks olev aktsiisikaup. Viimatinimetatud asjaolugi

vaidlusalusest maksuotsusest üheselt ei selgu. Maksuotsuse 3. osast, kus maksuhaldur esitab oma

seisukoha kaebuse esitaja poolt kontrollaktile esitatud eriarvamuse kohta, nähtub seisukoht, et

maksuhaldur peab kaebuse esitajat isikuks, kes on rikkunud ATKEAS-i nõudeid aktsiisikauba

valdamisel. Samas ei selgu otsusest, millise ATKEAS normi rikkumist aktsiisikauba valdamisel

kaebuse esitajale ette heidetakse. Kui maksuhaldur on seisukohal, et aktsiisikauba valdamisel aset

leidnud rikkumiseks ongi see, et isiku valduses olid ilma Eesti maksumärkidega sigaretid, tulnuks

vaidlusaluses otsuses viidata õigusnormile, kust tuleneb vastavasisuline keeld. Kui maksuhaldur

on aga seisukohal, et tegemist on tuvastamata muu isiku poolt toime pandud ATKEAS nõuete

rikkumise esemeks oleva aktsiisikaubaga, siis pidanuks otsusest nähtuma, millises ATKEAS’i

normis sisalduva nõude rikkumise esemeks see aktsiisikaup oli. ATKEAS § 24 lg 12 võimaldab

aktsiisi tasumise kohustuse panna ühele isikule juhul, kui seda isikut, kes rikkumise toime pani, ei

ole võimalik tuvastada, ent aktsiisi tasumise kohustust ei saa isikule panna ilma, et oleks

tuvastatud ja õiguslikult kvalifitseeritud see rikkumine, millest aktsiisi tasumise kohustus

objektiivselt tekkis.

9. Nii vaidlustatud haldusaktis kui ka kohtule esitatud kirjalikus seletuses on vastustaja märkinud,

et aktsiisiseaduse alusel loetakse tarbimisse lubamiseks ka aktsiisikauba illegaalset tootmist, müüki

või Eestisse toimetamist. Otsusest ei selgu siiski, millisel õigusnormil selline tõdemus rajaneb.

Vaidlustatud otsuses viitamine ATKEAS’i muutmise seaduse eelnõu seletuskirjale ei ole kindlasti

käsitatav viitamisena haldusakti andmise õiguslikule alusele. Arusaadavalt viitab maksuhaldur

alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seaduse ning vedelkütuse erimärgistamise seaduse muutmise

seaduse eelnõule (Riigikogu X koosseisu seaduseelnõule nr 130 SE), kus selgitatakse seaduse

täiendamist muuhulgas §-ga 41. Viidatud normis sätestatakse: Aktsiisikauba tarbimisse lubamine

käesoleva seaduse mõistes on ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine ning tootmine või import ajutise

aktsiisivabastuseta. Vaidlustatud otsusest ei nähtu, et vaidlusalusele kaubale oleks kohaldatud

aktsiisivabastust, seega ei saa rääkida ka aktsiisivabastuse lõppemisest, samuti ei ole otsuses

väidetud, et maksukohustus oleks tekkinud seoses tootmisega. Aktsiisikauba importimist

defineeritakse ATKEAS §-s 10 kui aktsiisikauba vabasse ringlusse lubamist ühenduse

tolliseadustiku mõistes ning importijaks sama seaduse § 9 kohaselt isikut, kes kelle poolt või kelle

nimel deklareeritakse aktsiisikaup vabasse ringlusse lubamise tolliprotseduurile ühenduse

tolliseadustiku mõistes. Seega defineeritakse ATKEAS-is importimist läbi selle, et kaup on

läbinud vabasse ringlusesse lubamise tolliprotseduuri. Otsusest ei nähtu vaidlusalustele

sigarettidele vastava tolliprotseduuri kohaldamist. Kohus märgib siinkohal, et nõukogu direktiiv

2008/118/EÜ art. 7 lg 1 punktis c (samuti varem vastavat valdkonda reguleerinud direktiivi

92/12/EMÜ art 6 lg 1 p c) on aktsiisikauba tarbimisse lubamise mõiste hoopis avaram, kui

ATKEAS-is. Vaidlustatud otsusest ei nähtu siiski, et maksuhaldur oleks maksukohustuse

tekkimise tuvastamisel (nt. juhul kui ta on seisukohal, et § 22 lg 1 p 4 nimetatud ATKEAS

rikkumine seisnes tuvastamata isiku poolt aktsiisikohustuse täitmata jätmises aktsiisikauba

tarbimisse lubamisel) kohaldanud ATKEAS § 41 asemel otse eelnimetatud direktiivi ning et

direktiivi kui üldjuhul vahetut õigusmõju mitte omava ühenduse õigusakti otsekohaldamise

eeldused oleksid täidetud.

10. Kohus ei pea asjakohaseks vastustaja kirjalikus seletuses tehtud märkust, et kaebuse esitaja ei

ole välja toonud, kes peaks olema vaidlusaluse aktsiisi maksja, kui mitte tema. Ei MKS-ist ega

ATKEAS’ist ei tulene õiguslikku alust panna isikule maksukohustust põhjusel, et ta ei oska

maksuhaldurile näidata mõnda teist isikut, kellele selle maksukohustuse tema asemel panna võiks.

Samuti on põhimõtteliselt usutav vastustaja väide, et maksuhalduri jaoks on selge, et aktsiisi

tasumiseks kohustatud isik on kaebuse esitaja, ent paraku puudub otsuses viide õigusnormile,

millel see selgus põhineb.

11. Tähele tuleb panna ka seda, et ATKEAS § 22 lg 1 punktis 4 viidatakse konkreetselt ATKEAS

nõuete rikkumisele, mitte mistahes õigusrikkumisele, mis on mingil moel seotud aktsiisikaubaga.

Ainuüksi asjaolu, et kaebuse esitajat on väärteo korras karistatud tubakaseaduse rikkumise eest, ei

asenda maksuotsuse õiguslikku põhjendamist ATKEAS nõuete rikkumise osas. Kohtule esitatud

kirjalikus seletuses on vastustaja märkinud, et aktsiisikohustuse määratlemisel lähtuti Euroopa

Liidu sisepiiril lubatud maksuvaba aktsiisikauba koguse ületamisest. Sellist põhjendust

vaidlustatud maksuotsuses esitatud ei ole ning otsuses esitatud põhjenduste pinnalt ei ole alust

järeldada, et see oleks olnud maksustamise tegelikuks aluseks.

12. Kohus leiab, et ilmselgelt puuduliku õigusliku põhjenduse tõttu tuleb maksuotsus tühistada.

Halduskohtu ülesanne on haldustegevuse õiguspärasuse järelkontroll ning selle kontrolli

iseloomust tulenevalt ei saa kohus asuda vaidlusalust haldusakti haldusorgani asemel ise

põhjendama, ka haldusorgani enda poolt kohtumenetluses haldusakti põhjenduste täiendamine ja

parandamine on võimalik vaid erandjuhtudel, eeskätt siis, kui muud asjaolud veenavad selles, et

haldusorgan alles hiljem välja toodud põhjendustest otsuse tegemisel ka tegelikult lähtus, ent

mingil põhjusel jäid need kirjalikus haldusaktis kajastamata. Haldusaktis selle andmise õiguslikuks

aluseks olevate normide esitamata jätmist saaks otsuse kehtetuks tunnistamist välistavaks

vormiveaks (HMS§ 58) pidada juhul, kui otsuse muudest põhjendustest nähtub üheselt, millist

normi on kohaldatud ning milliste asjas tuvastatud eluliste asjaolude põhjal on seda tehtud.

Käesoleval juhul see nii ei ole. Seetõttu leiab kohus vaidlusaluse maksuotsuse õigusvastase olevat

ja tühistab selle.

13. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HkMS § 93

lõikest 1 tuleneb, et menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi

kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja

ei mõisteta. Asja läbi vaatamisel kirjalikus menetluses tuleb vastavasisuline taotlus esitada

täiendavate taotluste ja dokumentide esitamise tähtaja jooksul (HkMS § 201 lg 1). Kaebuse

rahuldamisega on otsus tehtud küll kaebuse esitaja kasuks, ent kaebuse esitaja ei ole

menetluskulude väljamõistmist taotlenud, seega menetluskulude väljamõistmise küsimust ei

tõusetu ning kummagi poole kulud jäävad poole enda kanda.

Kristjan Siigur

kohtunik