3-10-1197/61 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Silvia Truman, Viive Ligi ja Lauri Madise Otsuse tegemise aeg ja koht 16. november 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-1197 Haldusasi OÜ Atmosphere kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.04.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/600-9 osaliseks tühistamiseks Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Atmosphere Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 15.06.2011 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Atmosphere apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Atmosphere apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15.06.2011 otsus haldusasjas nr 3-10-1197 muutmata.

Jätta menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul kohtuotsuse kättesaamisest arvates (HKMS § 53 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kontrollis 15.01.2009 ja 14.07.2009 korralduste alusel OÜ Atmosphere käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuni-november 2008 ja aprill-november 2009. Kontrolli tulemused vormistati 08.05.2009 ja 04.01.2010 kontrollaktides, millest esimese kohta esitas OÜ Atmosphere eriarvamuse.

PMTK määras 08.04.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/600-9 OÜ-le Atmosphere käibemaksu juuni-november 2008 ning aprill-mai 2009 eest kokku 1 887 170 kr, tulumaksu erisoodustustelt juuni, august-november 2008 eest 302 373 kr, sotsiaalmaksu erisoodustustelt juuni, august-

3-10-1197

2(10) november 2008 eest 475 159 kr, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kulult november 2008 eest 1 347 kr ning jättis rahuldamata käibemaksu tagastustaotluse 1 601 695 kr ulatuses, mille arvelt luges maksuotsusega määratud summa 1 601 695 kr ulatuses täidetuks. Maksuotsuse kohaselt on OÜ Atmosphere maksustamisperioodil juuni-november 2008 kajastanud oma raamatupidamises ja maksuarvestuses kuluarveid Pirita tee 28a-72 Tallinnas asuva korteri remondile, sisustamisele, häiresüsteemide paigaldamisele ja valveteenusele kokku 1 689 865 kr sh käibemaksu 257 776 kr, ning tasunud eelpool märgitud teenuse/kauba eest 1 137 500 kr. Korter kuulus mitte kaebajale, vaid selle juhatuse liikmele A. Aele, kes maksuhaldurile esitatud 05.01.2009 üürilepingu kohaselt andis kõnealuse korteri üürile OÜ-le Novaator Invest. Maksuhalduri seisukoha järgi ei olnud korteri kõnealuste kuluarvetega seoses käibemaksu 257 776 kr maha arvamine põhjendatud, sest tegemist ei ole äriühingu ettevõtlusega ning A. A kaebaja juhatuse liikmena on saanud erisoodustust. Maksustamisperioodil aprill-mai 2009 on OÜ Atmosphere kajastanud maksuarvestuses Pirita tee 28a-72 korteri soetuselt ning kommunaalja hooldusteenuste arvetel sisendkäibemaksu kokku 1 602 822 kr, seejuures aprillikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu (1 601 695 kr) aluseks on 22.05.2009 notariaalne ülevõtmise leping, mille p 3.2 kohaselt loevad kõik lepinguosalised Pirita tee 28a-72 korteri omandamise lepingu ülevõetuks selliselt, nagu OÜ Atmosphere oleks olnud lepingu osaline müügilepingu sõlmimise hetkest peale, so 13.12.2007; sellel kuupäeval sõlmitud notariaalse lepingu kohaselt on A. A omandanud Skanska EMV AS-lt korteriomandi asukohaga Pirita tee 28a-72 hinnaga 10,5 mln kr, mis sisaldab käibemaksu 18 %. Maksuhalduri seisukoha järgi on kulutused korteri soetamiseks ning kommunaalja halduskulude eest tasumiseks tehtud juhatuse liikme erahuvides ega ole seotud äriühingu ettevõtlusega. Seega on OÜ Atmosphere teinud kulutusi juhatuse liikmele kuuluva korteri, mis hiljem vormistati äriühingu omandisse remondile, sisustamisele, häiresüsteemide paigaldamisele, valveteenusele, omandamisele (koos juurde kuuluva panipaikade ja parkimiskohaga) ning kommunaalja haldusteenustele, mis ei ole seotud äriühingu ettevõtlusega, mistõttu puudub OÜ-l Atmosphere alus korterile tehtud kulutuste kohta esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks; korterile tehtud kulutusi tuleb lugeda erisoodustuseks ning tasuda selle pealt tuluja sotsiaalmaksu. Kuna OÜ Atmosphere registreeriti käibemaksukohustuslasena 13.06.2008 ja OÜ-lt Blaumont Invest laekus talle 18.06.2008 ettemaksuna 174 200 kr, pidanuks OÜ Atmosphere nimetatud tehingu kajastama käibedeklaratsioonis ja tasuma sellelt käibemaksu 26 573 kr. Äriühing on tasunud trahvi majandusaasta aruande mitteesitamise eest summas 5 069 kr, jättes sellelt arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu 1 347 kr.

OÜ Atmosphere esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 08.04.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/600-9 tühistamiseks, va osas, millega määrati tulumaksu 1 347 kr majandusaasta aruande mitteesitamise eest tasutud trahvisummalt. Vaatamata OÜ-lt Blaumont Invest kaebaja 19.06.2008 arve alusel laekunud 174 000 kroonile ei ole arvel märgitud teenust tegelikult osutatud ja kaebaja esitas detsembris 2008 OÜ-le Blaumont Invest kreeditarve, millega tühistas juunis tekkinud käibe, ja tagastas saadud summa jaanuaris 2009. Seega ei pea kaebaja käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 9 alusel käibemaksu maksma. Sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine korterile tehtud kulutustelt ja korteri soetamiselt on õigusvastane. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks ei loeta korteri remondile ja sisustamisele tehtud kulutusi kaebaja ettevõtlusega seotuks. Kuna kaebajal polnud 2007. a korteri ostmiseks raha, vormistati korter kaebaja juhatuse liikme A. Ae nimele, sõlmides samas ka kavatsuste protokolli, mille kohaselt A. A omandab korteri ja annab selle kaebajale üle nii, nagu oleks kaebaja olnud korteri esmasoetaja. Korter soetati lõpetamata kujul eesmärgiga saada kasu selle edasimüügist. Kinnisvaraturul toimunud muudatuste tõttu polnud võimalik korterit mõistliku hinnaga müüa ning korter renditi OÜ-le Novaator Invest 20%-lise käibemaksumääraga. Korterile tehtud kulutused on asjakohased

3-10-1197

3(10) nii korteri võõrandamise kui rentimise korral. Kulutused võeti raamatupidamises arvele. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile kaebaja ja tema juhatuse liikme A. Ae vahel 2007. a sõlmitud kavatsuste protokolli, sest selle sõlmimine ei jäänud kontrollitavasse perioodi. 22.05.2009 kaebaja ja tema juhatuse liikme vahel sõlmitud notariaalsest ülevõtmise lepingust nähtuvalt on kaebaja saanud Pirita tee 28a-72 Tallinnas asuva korteri omanikuks 13.12.2007. Vastustaja ei ole tõendanud, et vastavat kokkulepet poolte vahel 2007. a ei olnud ja et kirjalik kavatsuste protokoll sõlmiti tagantjärgi. Kokkulepe oli 2007. a olemas, kui mitte kirjalikult, siis vähemalt suuliselt. Vähemalt hetkest, mil kaebaja hakkas tegema kulutusi korteri remondiks ja sisustamiseks, pidi see kokkulepe olema sõlmitud. Kokkuleppe olemasolu kinnitab ka fakt, et 22.05.2009 sõlmitud ülevõtmise lepinguga sai kaebaja korteri omanikuks. Kaebaja ei ole juhatuse liikmele erisoodustust andnud, vaid kõik korterile tehtud kulutused on tehtud kaebaja ettevõtluse huvides. Kaebaja oli juba 2007. a juhatuse liikmega kokku leppinud, et pärast korteri lõplikku valmimist annab too korteri kaebaja omandisse. Juhatuse liikmel polnud korteri järele vajadust, sest tema omandis on elamu Viimsi vallas, kus ta koos perega elab. Korter on kaebaja äriprojekt, millest juhatuse liige mingit kasu ei saa. Tehtud kulutuste näol on tegemist korteriomandisse tehtud investeeringutega, mis tõstavad oluliselt korteri väärtust. Asjaolust, et korteriomandi rendist OÜ-le Novaator Invest ei ole käesoleva ajani tekkinud käivet ja väidetavalt kasutavad korterit oma elukohana kaebaja juhatuse liige A. A ja OÜ Novaator Invest juhatuse liige J J, ei saa järeldada, et korteriomandiga seotud kulutuste näol ei ole tegemist ettevõtlusega seotud kuludega. 05.01.2009 üürilepingu ja 14.08.2009 kokkuleppe kohaselt on korteriomandi üürnikuks OÜ Novaator Invest, kes omakorda on andnud selle allüürile J. Jule. Üürisummaks on 30 000 kr, mille J. J maksab otse laenuandjale AS-le DnB Nord Banka Eesti filiaal. Selle tulemusena väheneb A. Ae kohustus J. Ju ees ja kaebaja kohustus A. Ae ees. Seega on kaebaja tuluks kohustuste vähenemine, mis tasaarveldatakse igakuiselt üürimaksetega. Kuna kaebaja on korteri omanik, võib ta selle iga hetk üürile anda, millest tekiks ettevõtlustulu üüritulu näol. Samuti oleks korteriomandi müügi puhul müügitulu näol tegemist ettevõtlusega seotud tuluga. Asjaolu, et korteriomandi müügitehingu toimumise aeg ei ole veel teada ja see võib toimuda alles aastate pärast, ei anna alust korteriomandi soetamiseks tehtud kulusid käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kuludena. Tegemist on ideaalselt kontoriks sobiva korteriga, seetõttu lisab kaebaja korteri üürimisel või müügil mitteeluruumina arvetele ka käibemaksu. KMS § 4 lg 1 p 2 kohaselt on käive ka kauba või teenuse omatarve. Isegi kui käesoleval hetkel kasutavad korterit tasuta oma elukohana A. A ja J. J, tuleb seda käsitleda omatarbena KMS § 2 lg 6 tähenduses ning aja eest, mil A. A kasutab korterit oma elukohana, saaks kohustada kaebajat deklareerima ja tasuma käibemaksu omatarbelt.

PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Kaebaja on registreeritud käibemaksukohustuslaseks alates 13.06.2008 ja OÜ-lt Blaumont Invest laekus arve alusel ettemaks 174 200 kr 18.06.2008. Seega oli käive tekkinud. Kui isik on esitanud hilisemas maksustamisperioodis kreeditarve, peavad sisendkäibemaksu ümberarvestuse tegema tehingu mõlemad pooled kreeditarve esitamise kuu käibedeklaratsioonil. Kaebaja ei ole tõendanud, et korteriga seotud kulutused olid vajalikud ettevõtluse säilitamiseks/arendamiseks ja on ettevõtlusega seotud, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu 1 860 597 kr mahaarvamine korteri kuluarvetega seoses põhjendatud. Kulutused on tehtud kaebaja juhatuse liikme A. Ae erahuvides, kes on saanud erisoodustust, mis kuulub maksustamisele tuluja sotsiaalmaksuga. Detsembrist 2007 kuni maini 2009 oli korteri omanik A. A. Korter on antud üürile OÜ-le Novaator Invest, kes on korteri omakorda andnud oma juhatuse liikme J. Ju, kes on A. Ae elukaaslane, kasutusse. Kaebaja omandas korteri 22.05.2009 sõlmitud ülevõtmise lepingu alusel, kuid A. Aele siiani maksnud ei ole. Lepingu kohaselt on korteri väärtus 10 500 000 kr, mis tasutakse A. Aele 3 pangapäeva jooksul vastava nõude esitamisest. Sellist nõuet väidetavalt esitatud

3-10-1197

4(10) pole ja selle tasumiseks puuduvad kaebajal ka rahalised vahendid. Kuna kaebaja majanduslik seis oli sama ka 2007. a, jääb arusaamatuks, miks ei omandanud kaebaja korterit juba sel ajal. Korteri üürimisest käivet tänaseni deklareeritud ei ole põhjendusega, et üüriarveid pole esitatud ja tasumisi pole toimunud. Kaebaja ei ole maksuhaldurit kirjalikult teavitanud kinnisasja rendile 20%-lise käibemaksu lisamisest (KMS § 16 lg 3 p 1). J. Ju väitel kasutab ta korterit kontorina või aeg-ajalt ise eraisikuna. Kinnistusregistri andmetel on korter eluruum ja kinnistu elamumaa. Kontrollitava perioodi kommunaalja haldusteenuste arvete järgi on korteris tarbitud suuremas ulatuses elektrit (sh ka öise tariifi järgi) ja vett. Ebatõenäoline on, et nii suur elektrija veekulu on tekkinud remonditavas ja üürniku poolt vaid aeg-ajalt kasutatavas korteris. Kommunaalja hooldusteenuste arved väljastatakse jätkuvalt A. Aele ning tasunud on neid A. A, kaebaja ja J. J. Tuvastatud asjaolud kogumis viitavad korteriga seotud era-, mitte äriühingu ettevõtlusega seotud huvidele. Korteri soetamisel 2007. a on Skanska EMV AS-le tasunud J. J, kes on eraisikuna võtnud tehinguks laenu ja laenu tagatiseks on sama korter, millele on pandud hüpoteek. Korterit kasutavad A. A ja J. J oma alalise elukohana. Tehingud on tehtud omavahel seotud isikute vahel, mistõttu on kõikide lepingute tingimused seatud nende endi huvides. On mõistlik eeldada, et õiglase konkurentsi tingimustes ja omavahel mitteseotud isikute vaheliste tehingute puhul ei jäetaks korteriomandi ostjale võimalust tasuda korteriomandi eest kindlalt fikseerimata tähtaja jooksul. Maksuhaldur on avaldanud soovi viia korteris läbi vaatlus, et veenduda sisendkäibemaksu arvestuses kajastatud kulude tegemises nimetatud objektile ja veenduda korteri kasutamises ettevõtluses. Maksuhaldurile seda ei võimaldatud.

Tallinna Halduskohus jättis 15.06.2011 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda. Kaebaja oli käibemaksukohustuslane alates 13.06.2008, mistõttu puudus tal alus 19.06.2008 OÜ- le Blaumont Invest esitatud arve alusel käibemaksu mitte maksta. Kui isik on esitanud hilisemas maksustamisperioodis kreeditarve, peavad sisendkäibemaksu ümberarvestuse tegema nii müüja kui ka teenuse saaja kreeditarve esitamise kuu käibedeklaratsioonil. Kohtuistungil kinnitasid nii vastustaja kui kaebaja, et kaebaja ei ole vastavat parandatud käibedeklaratsiooni esitanud. Seetõttu ei piisa kreeditarve esitamisest ja saadud summa tagastamisest. Käibemaksu määramine OÜ-le Blaumont osutatud teenuselt on seega õiguspärane. Asjas kogutud tõendite pinnalt järeldub, et tegelikkuses soetati vaidlusalune korter mitte kaebaja ettevõtluses, vaid seda kasutasid kontrollitaval perioodil oma elukohana kaebaja juhatuse liige A. A ja OÜ Novaator Invest juhatuse liige J. J. Ei nähtu, et kaebajal oleks olnud majanduslikku vajadust korteri soetamiseks, seega ei saa ka mistahes kulutused, mis on tehtud sellele korterile, olla kaebaja ettevõtlusega seotud. Maksuotsuses on piisava põhjalikkusega selgitatud ja asjaomastele tõenditele viidatud, miks maksuhaldur leidis, et vaidlusalune korter ei ole kaebaja ettevõtluses vajalik. Asjaolu, et maksuhaldur ei ole maksustanud korteri soetamist kaebaja poolt ettevõtlusega mitteseotud kuluna, ei oma siinkohal tähtsust. Liiatigi ei ole kaebaja reaalselt väljamakseid A. Aele teinud. Kaebaja asutati 06.12.2005 ja tal ei nähtu olevat majandustegevust. Tegevusalana oli kontrolliperioodil äriregistris kirjas disainerite tegevus. Kaebaja selgitas küll, et vaidlusaluse korteri parendamine oli tehtud selle väljaüürimise eesmärgil, ent seniajani ei ole korterit kolmandatele isikutele välja üüritud. Üürimist OÜ-le Novaator Invest deklareeritud ja sellelt käibemaksu tasutud ei ole, üürisumma on tasaarveldatud korteri (mida maksuhaldur loeb põhjendatult ettevõtluses mittevajalikuks) laenumaksetega. Kaebaja poolt korteri omandamisel ja sellega seotud kulutuste tegemisel puudub ettevõtja jaoks igasugune majanduslik loogika ja maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et need tehingud on tehtud selleks, et saada vahendeid sisendkäibemaksu arvelt ja viia ettevõttest raha maksuvabalt välja, tasudes ettevõtlusega mitteseotud ja ettevõtte juhi isiklikuks hüvanguks vajalike kulutuste eest.

3-10-1197

5(10) Väited, et eesmärk on korteri väljaüürimiselt tulu teenida, on asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates ebausutavad. Asjaolu, et kaebaja ei ole reaalselt korteriomandi eest tasunud ja selle eest tasumise kohustust ei ole ka ajaliselt kindlaks määratud, samuti asjaolu, et kaebajal ei olnud finantsvõimalusi kõnealuse korteriomandi soetamiseks nii 2007. a kui ka 2009. a, viitab üheselt sellele, et kaebajal pole kunagi olnud mingisugust tõsiseltvõetavat kavatsust seda korteriomandit ettevõtlustulu teenimiseks kasutada. Kokkulepped ja ühiste kavatsuste protokoll on fiktiivsed ja loodud selleks, et veenda maksuhaldurit näiliku olukorra tegelikkuses. Kinnisasja käsutamist puudutavad kokkulepped peavad olema sõlmitud notariaalses vormis, mida käesoleval juhul ei järgitud. Seega on kavatsuste protokoll korteriomandi käsutamist puudutavas osas vormivea tõttu tühine ega ole mingil juhul käsitatav korteriomandi omandamise eellepinguna. Tõendamata on kaebaja väide, et tegemist on ideaalselt kontoriks sobiva korteriga. Kaebaja maksuhaldurile korteri vaatlust ei võimaldanud. Asjas kogutud muud tõendid (korteri elektrija veearved, A. Ae ja tema laste sissekirjutused, korteri omandamine esmalt A. Ae poolt, asjaolu, et A. A ei esitanud kaebajale nõuet korteri eest tasumiseks) viitavad üheselt sellele, et korterit kasutati A. Ae ja tema pere eluruumina. Seetõttu ei saanud korter iseenesest olla vajalik kaebaja ettevõtluses ja korteriga seotud kulutusi ei saa lugeda kaebaja ettevõtlusega seotud kulutusteks. Kõik vaidlusalust korterit puudutavad tehingud on tehtud seotud isikute vahel (jättes kõrvale ehitaja Skanska EMV AS ja panga AS DnB Nord Banka Eesti filiaal). Kuna kaebaja seisukohalt olid korteriga seotud tehingud majanduslikult ebamõistlikud, oli tehingute ainus mõte juhatuse liikme A. Ae kasu. Arvestades maksuotsuses kasutatud maksustamisloogikat on kaebaja väited omatarbe maksustamise kohta asjakohatud. Kaebajal puudus õigus Pirita tee 28a-72, Tallinn asuva korteri omandamise ning remondi-, sisustamis-, häiresüsteemide paigaldamis-, valveteenuse, kommunaalja haldusteenuste arvetelt sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti on kaebaja juhatuse liige A. A saanud selle korteriga seoses otseselt isiklikku rahaliselt hinnatavat hüve. Kaebaja on tasunud kontrollitaval perioodil juuni-november 2008 eest vaidlusaluse korteri remondi-, sisustamis-, häiresüsteemide paigaldamise ja valveteenuse eest kokku 1 137 500 kr, mis pole seotud äriühingu ettevõtlusega, vaid tegemist on erisoodustusega, mis maksuotsuses on õigesti maksustatud tuluja sotsiaalmaksuga. Maksuotsus on seaduslik ja selle tühistamiseks puudub alus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

OÜ Atmosphere palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsuse Pirita tee 28a-72 korteriga seotud kulutuste maksustamist puudutavas osas ning kaebuse selles osas rahuldada ja jätta menetluskulud vastustaja kanda. Ainuüksi asjaolust, et tehingud on tehtud seotud isikute vahel, ei saa järeldada, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga ja juhatuse liikmele osutatud erisoodustusega. Vaatamata asjaolule, et korteriga seotud remondija sisustamiskulusid ei peetud ettevõtlusega seotud kulutusteks, ei ole määratud kaebajale täiendavat tulumaksu, vaid üksnes piirati sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kohus ei põhjendanud, miks ei ole korteri soetamine kaebajale majanduslikult vajalik. Äriregistri andmetel on kaebaja tegevusalaks mh enda või renditud kinnisvara üürile andmine ja käitus. Seejuures on kinnisvara soetamise näol isegi olukorras, kus seda ei kasutata aktiivselt oma majandustegevuses, tegemist igal juhul investeeringuga, mis tehakse tulu teenimise eesmärgil. Korter on kinnistusraamatu andmetel kaebaja omandis ja müügi või rendi korral on tulu saajaks kaebaja. Isegi kui korterit kasutasid J. J ja A. A oma elukohana, ei välista see, et tegemist oli kaebaja ettevõtluseks soetatud varaga. J. J on tasunud korteri eest igakuiselt üürimakseid 30 000 kr kuus. Lähtuvalt poolte vahel sõlmitud kokkuleppest ei tasu J. J üürimakseid OÜ-le Novaator Invest, kes omakorda peaks samas summas tasuma üürimakseid kaebajale, viimane peaks aga korteri soetamisel tekkinud kohustuse vähendamiseks tasuma korteri müügihinna A. Aele, kes omakor-

3-10-1197

6(10) da peaks tasuma J. Jule AS-st DnB Nord Banka Eesti filiaal võetud laenu makseid. Selliste korduvate ülekannete vältimiseks toimubki tehingu poolte vahel nõuete ja kohustuste tasaarveldamine. J. J tasub üürimakse suuruse summa otse laenuandjale. Selle tulemusena väheneb J. Ju poolt tasutud laenumaksete võrra ühelt poolt kaebaja kohustus A. Ae ees ning A. Ae kohustus J. Ju ees. Kui senistel tingimustel korteri üürimine jätkub järgneva 25 aasta jooksul, tekib olukord, kus kaebaja on korteri soetamisel A. Ae ees tekkinud kohustuse täitnud ja vaidlusaluse korteriga seonduvalt ei ole tal mingeid kohustusi, on üksnes vara, mille võõrandamisest tekkiv tulu on tema kasum. Kuigi kaebaja ei ole seni deklareerinud käivet korteri üürimisest, ei anna see alust väita, et korteriomandit ei olegi ettevõtluse käigus üürile antud. Kaebaja ei pidanud mõistlikuks kohtumenetluse ajal käibedeklaratsioone parandada, mis võiks kogu protsessi veelgi arusaamatumaks muuta. Küll aga nähtub kaebaja 2010. a majandusaasta aruandest kinnisvarainvesteeringult teenitud renditulu. Samuti on kajastatud kaebaja kohustus A. Ae ees pikaajalise laenuna. Isegi kui tegelikkuses ei ole korteriomandit üürile antud, ei anna see alust piirata käibemaksu mahaarvamise õigust ja asuda seisukohale, et tegemist oli ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Tõendatud ei ole, et kaebaja oleks kasutanud korteriomandit ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel. Kuna kaebaja on korteri omanikuks, võib ta korteri iga hetk üürile anda, millest tekiks koheselt ka ettevõtlustulu saadava üüritulu näol. Samuti oleks korteri müügi puhul müügitulu näol tegemist ettevõtlusega seotud tuluga. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et A. A kasutas korterit enda ja oma pere eluruumina. Isegi kui sellise seisukohaga nõustuda, ei anna see alust väita, et korteri soetamisega seotud kulusid tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuludeks. Äriühingu ettevõtlus võib seisneda ka ainuüksi osanikule või aktsionärile teenuse osutamises. Korteri remondi ja sisustamisega seotud kulude näol ei ole tegemist juhatuse liikmele antud erisoodustusega. Kohus ei ole selgitanud, milline oli juhatuse liikme poolt saadud väidetav rahaliselt hinnatav hüve. 22.05.2009 sõlmitud ülevõtmise lepingu kohaselt võttis kaebaja A. Ae poolt korteri soetamiseks sõlmitud lepingu üle selles olevatel tingimustel. See tähendab, et ka korteri hind 10,5 miljonit krooni jäi samaks. Seega sõltumata asjaolust, et korteri remondiks ja sisustamiseks oli vahepeal tehtud kulutusi üle ühe miljoni krooni, andis A. A lepingu üle samadel tingimustel, mis tõendab, et poolte tahe oli algusest peale suunatud sellele, et korteri soetajaks oleks kaebaja. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta leidis, et kavatsuste protokoll on fiktiivne. Isegi kui nõustuda kohtuga, ei anna see alust väita, et perioodil juuni-november 2008 kaebaja poolt korteri remondi, sisustamise, häiresüsteemide paigaldamise ja valveteenuse eest tasutud 1 137 500 kr on juhatuse liikmele antud erisoodustus. Tehtud kulutused tõstsid korteri väärtust. Juhatuse liige pole mingit kasu saanud.

PMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja esitatud dokumendid on ebausaldusväärsed. Kanne äriregistris kaebaja tegevusala kohta on tehtud kaebaja enda poolt 16.07.2010, so rohkem kui 3 kuud pärast maksuotsuse koostamist ja rohkem kui aasta pärast kaebaja ja A. Ae vahelise korteri müügitehingu tegemist. Käibedeklaratsioonides pole kaebaja rendiega üüritulu saamist deklareerinud. Põhjendatud pole, miks kaebaja poolt korteri soetamise kavatsust ei kajastatud A. Ae ja Skanska EMV AS vahelises 13.12.2007 korteriomandi soetamise lepingus. Finantseerimisallikaid polnud kaebajal ei 2007. a ega 2009. a, ta pole korteri eest A. Aele midagi tasunud ning ka üürimakseid talle sisuliselt ei laeku. Kuna maksuhaldurile ei võimaldatud korteris vaatlust teha, on paljasõnaline kaebaja väide, et soetatud korteriomand sobib ideaalselt kontoriks. Kommunaalja hooldusteenuste arved on väljastatud eraisik A. Ae nimele. Kuna vaidlusalune korter on eluruum ja kinnistu on elamumaa, on korteri üürimine KMS § 16 lg 2 p 2 alusel käibemaksuvaba. KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt ei saa maksukohustuslane vabatahtlikult lisada käibemaksu eluruumi üürile või rendile andmisele. Kuna käesolevas asjas on korteri

3-10-1197

7(10) väidetav üürile andmine maksuvaba käive, siis korterit ei soetatud maksustatava käibe tarbeks. Seega on tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 korteri ostutehingult sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud ka kaebaja esitatud käsitluse puhul.

OÜ Atmosphere selgitas 27.10.2011 täiendavates seisukohtades, et kaebaja raamatupidamiskontodest nähtuvalt on ta 2011. a teeninud kinnisasja üürilt tulu 17 256,15 eurot ning samas summas on vähenenud tema kohustused A. Ae ees. Tuvastamaks, kas tegemist on maksuvaba või maksustatava käibega, ei saa lähtuda registrikandest ehitise kasutamise sihtotstarbe kohta, vaid tuvastada tuleb ruumi tegelik kasutamise sihtotstarve. Olukorras, kus eluruumi kasutatakse mitteeluruumina, on sellise kinnisasja maksustamine käibemaksuga võimalik, sõltumata sellest, et registrikande kohaselt on tegemist eluruumiga. Korteriomandi soetamise hetkel oli kaebaja soov teostada korteris ehitusja remonttööd, korter sisustada ja see kasu saamise eesmärgil edasi müüa. Sellises olukorras olnuks tegemist uusehitise müügiga, millele KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvabastust ei kohaldata. Samuti arvestades korteri asukohta, on tõenäoline, et seda on võimalik välja üürida isikule, kes kasutab seda oma ettevõtluse tarbeks, mitte eluruumina.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

Kaebaja pole vaidlustanud maksuotsust osas, millega määrati tulumaksu 1 347 kr kohtutäituri poolt sissenõutud trahvi 5 069 kr eest; samuti ei ole kaebaja vaidlustanud kohtuotsust osas, millega kohus tunnistas maksuotsuse õiguspäraseks OÜ-lt Blaumont Invest saadud ettemaksult tasumisele kuuluva käibemaksu juurde määramise osas. Seetõttu nendes küsimustes ringkonnakohus oma hinnangut ei anna ja halduskohtu otsuse seaduslikkust ja põhjendatust viidatud osas ei kontrolli (HKMS § 34 lg 2). Apellatsioonimenetluses vaieldakse maksuotsuse seaduslikkuse üle osas, millega keelati kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamine (kokku 1 887 170 kr), määrati erisoodustuselt tasumisele tuluja sotsiaalmaks (vastavalt 302 373 kr ja 475 159 kr) ning jäeti rahuldamata OÜ Atmosphere tagastustaotlus summas 1 601 695 kr. Halduskohus leidis ka viidatud osas maksuotsuse õiguspärase olevat ning apellatsioonkaebuse väited ei anna ringkonnakohtule alust asuda teistsugusele seisukohale. Korteriomandi puhul on tegemist kaubaga, mille puhul on suur isikliku kasutamise risk, mistõttu peab äriühing olema suuteline tõendama, et see soetati ettevõtluse tarbeks ning korteriga seotud kuluarved on ettevõtlusega seotud. Käesoleval juhul on maksuhaldur nõuetekohaselt ja piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et Pirita tee 28a-72 Tallinn korteriga seonduvalt ei ole tegemist OÜ Atmosphere ettevõtlusega, ning maksukorralduse seaduse § 150 alusel on tõendamiskoormis kaebajale üle läinud. Kaebaja pole maksuega kohtumenetlustes esitanud tõendeid, mis maksuhalduri seisukohti ja järeldusi kummutaks. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluse käigus, et kaebaja tegi perioodil juuni-november 2008 kulutusi summas 1 137 500 kr juhatuse liikme korteri remondile, sisustamisele, häiresüsteemide paigaldamisele ja valveteenusele ning käsitas väljamakseid juhatuse liikmele antud erisoodustusena tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4 tähenduses. Selle sätte kohaselt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse mh juhtimisorgani liikmele seoses töövõi teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimisvõi kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Asja materjalide juurde võetud 16.04.2007 võlaõiguslikust müügilepingust, 13.12.2007 võlaõigusliku müügilepingu muutmise kokkuleppest ja asjaõiguslepingust omandiõiguse üleandmiseks ning 22.05.2009 ülevõtmise lepingust ja asjaõiguslepingust nähtuvalt oli kõnealuse korteri ostjaks 2007. a ja omanikuks 2008. a, so korteri remondile/sisustamisele tehtud kulutuste kandmise ajal, A. A, mitte kaebaja. Kuigi kaebaja võttis 22.05.2009 lepinguga varem sõlmitud lepingulised kohustused üle, ei tähenda see, et ta muutus korteriomandi omanikuks alates aastast 2007. AÕS § 641 järgi on kinnisomandi üleandmiseks nõutav õigustatud isiku ja teise poole notariaalselt tões-

3-10-1197

8(10) tatud kokkulepe (asjaõigusleping) ja sellekohase kande tegemine kinnistusraamatusse. Kinnistusraamatuseaduse § 49 lg 5 teise lause kohaselt jõustub kinnistusraamatu kanne päevast, mil kandemääruse teinud isik sellele alla kirjutab. Seega sai kaebaja kõnealuse korteriomandi omanikuks alates sellekohase kinnistusraamatu kande jõustumisest 28.05.2009. 22.05.2009 tõestatud lepingu p 3.2 kohaselt lugesid müüja (Skanska EMV AS), üleandja (A. A) ja ülevõtja (OÜ Atmosphere) ülevõtja lepingu järgseks ostjaks arvates selle lepingu sõlmimise hetkest, st mitte tagantjärele. Asjas kogutud tõendite põhjal saab järeldada, et korteriomandit kasutab A. A enda ja oma perekonna elukohana, seda ka korteri väidetava väljaüürimise käigus J. Jule. Ümber pole lükatud maksuhalduri arvamus, et korteriga seotud kulutused jäeti kaebaja kanda seetõttu, et nende kandmine äriühingu poolt arvati sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse tõttu olevat soodsam kui füüsilise isiku poolt. Maksuhalduri seisukoha paikapidavusele viitab ka asjaolu, et kaebaja poolt korteri omandamine leidis aset alles pärast seda, kui maksuhaldur hakkas 2009. a alguses uurima kaebaja esitatud käibemaksu tagastustaotlust. Ebausutavad on kaebaja väited selle kohta, et korter kavatseti osta kohe kaebaja omandisse, kuid rahaliste vahendite puudumise tõttu soetas korteri esialgu A. A. Maksuhaldur märkis põhjendatult, et olukorras, kus kaebaja majanduslik olukord oli sama nii 2007. a kui ka 2009. a, kuid kaebaja sai mais 2009 korteri omanikuks vaatamata sellele, et tal puudusid jätkuvalt rahalised vahendid (omandatud korteri eest on senini tasumata), ei saanud kaebaja majanduslik olukord 2007. a olla takistuseks korteri ettevõtluseks omandamisele, kui selline soov tal siis tõesti oli. Kaebaja maksustamise seisukohalt ei oma tähendust asjaolu, et A. A ei ole korteri soetushinnaga 10,5 miljonit krooni võõrandamisel kaebajale saanud kasu. Asja müügihind on tehingu poolte kokkulepe ning see võib erineda nii asja turuhinnast kui ka tegelikust väärtusest; samuti võis asja hinda mõjutada kinnisvaraturu langus. Kaebaja viidatud väidetavalt 2007. a lõpus tema ja A. Ae vahel sõlmitud kavatsuste protokolli (omandaja A. A ja ülevõtja OÜ Atmosphere) pidasid maksuhaldur ja kohus põhjendatult ebausaldusväärseks. Protokollile (millele pole märgitud koostamise kuupäeva, kuigi protokollist tulenevad kohustused on seotud just selle kuupäevaga) ei ole viidatud 13.12.2007 lepingus ning lepinguga ei ole seatud kaebaja kasuks kinnistusraamatusse omandiõiguse üleminekut kindlustavat eelmärget. Samuti ei ole kaebaja olnud järjekindel maksuhaldurile alles koos vastuväidetega kontrollaktile esitatud protokolli koostamise aja osas. Protokolli ei ole sõlmitud notariaalses vormis ning selles sisalduv käsutusõiguse piirang (omandajal on keelatud korteriomandit kolmandatele isikutele võõrandada) on vastuolus tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 76 lg-ga 1. Nõustuda tuleb vastustajaga ka selles, et üüritehinguks viisil nagu praegusel juhul näidatud on – läbi mitme tehingu korteri üürile andmine J. Jule, kelle laenatud raha eest korter tegelikult soetatud on – puudub muu mõistlik selgitus peale selle, et maksuhalduri jaoks taheti luua näilik olukord korteri kasutamisest kaebaja majandustegevuse käigus. A. A märkis 29.01.2009 maksuhaldurile antud selgitustes, et üürilepingut korteri üürimiseks ei ole sõlmitud, kuigi seda kavatsetakse teha, hiljem on kaebaja esitanud maksuhaldurile väidetavalt 05.01.2009 sõlmitud üürilepingu. J. J selgitas 22.09.2009 maksumenetluse käigus, et vaidlusaluse korteri üürimine OÜ Novaator Invest poolt polnud selle äriühingu konkreetne kavatsus, vaid selline üürisuhete skeem töötati välja advokaatide poolt raamatupidamislikel eesmärkidel. Üürileping on sõlmitud seotud isikute vahel ja maksumenetluses tuvastatud asjaolud annavad alust kahelda üürisuhte tegelikus olemasolus. Kuivõrd asjas pole tuvastatud, et korterile tehtud kulutused olid seotud kaebaja ettevõtlusega, on maksuhaldur õigesti keelanud sisendkäibemaksu mahaarvamise korteri parendusele tehtud kulutustelt ja käsitlenud neid kulutusi juhatuse liikmele antud erisoodustusena, mille pealt tuleb tasuda tuluja sotsiaalmaksu (TuMS § 48 lg 4, sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7). TuMS § 51 lg 1 järgi maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt §-dele 48–50. Kuna maksuhaldur määras korteri parendustele tehtud kulutustelt tasumisele tulumaksu TuMS § 48 alusel, siis ei saanudki ta määrata samadelt kulutustelt täiendavalt tulumaksu TuMS § 51 alusel.

3-10-1197

9(10) Maksuotsuse kohaselt on 2009. a aprillikuu käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksu (mille tagastamiseks esitas kaebaja maksuhaldurile tagastusnõude) aluseks 22.05.2009 leping, millega kaebaja omandas Pirita tee 28a-72 Tallinnas asuva korteri A. Aelt, kes ise omandas selle korteri 13.12.2007 Skanska EMV AS-lt hinnaga 10,5 miljonit krooni, mis sisaldab käibemaksu 18 %. Kaebaja pole ümber lükanud maksuhalduri kahtlusi, et kaebaja poolt korteri omandamise tehinguga on üritatud luua alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja läbi selle rahaliste vahendite saamiseks. Väites korteri soetamist ettevõtluse tarbeks, ei ole kaebaja korteri soetamise konkreetset eesmärki selgelt määratlenud, viidates nii kontorina kasutamise võimalusele, üürimisele kui ka võimalikule edasimüügile. Põhimõtteliselt välistatud pole korteriomandi kontorina kasutamine, kuid nagu eespool märgitud, annavad maksuhalduri tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid alust järeldada, et vaidlusaluse korteri näol on tegemist eluruumiga, mida kaebaja juhatuse liige kasutab enda ja oma perekonna elukohana (kuluarvete kohaselt on korterisse ostetud köögitehnika, veinikülmik, nõudepesumasin, pesumasin, kuivati, audiotehnika; suuremates kogustes on tarbitud vett ning öist ja päevast elektrienergiat, jms). Korterit kontorina kasutamise kontrollimist maksuhaldurile ei võimaldatud, mis, nagu maksuhaldur õigesti märkis, on käsitletav maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse rikkumisena ja vähendab maksuhalduri tõendamiskohustust. Kuna tuvastatud pole, et kaebaja soetas korteriomandi oma ettevõtluse tarbeks, jättis maksuhaldur põhjendatult tagastusnõude rahuldamata ning määras 2009. a aprilli ja mai eest täiendavalt tasumisele käibemaksu kokku 1 602 822 kr. Vastuseks kaebaja väitele korteriomandi võimalikust edasimüügist/väljaüürimisest on asjakohane maksuhalduri selgitus, et KMS § 29 lg 1 kohaselt lubatakse sisendkäibemaksu maha arvata üksnes kulutustelt, mis on tehtud maksustatava käibe tarvis. Kui tehing ei olnud ettevõtlusega seotud, siis on välistatud ka võimalus, et soetamine toimus maksustatava käibe tarbeks.

Eeltoodu alusel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata, halduskohtu otsus muutmata ja kaebaja menetluskulud jäävad HKMS § 92 lg 1 alusel kaebaja enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud ringkonnakohtule tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente, seetõttu jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda.

Lauri Madise Viive Ligi Silvia Truman

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-33-12 Otsuse kuupäev 14. detsember 2012 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi OÜ Atmosphere kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 8. aprilli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/600-9 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Ringkonnakohtu 16. novembri 2011. a otsus haldusasjas nr 3-10-1197 Menetluse alus Riigikohtus OÜ Atmosphere kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON

3-10-1197

10(10) 1. Rahuldada OÜ Atmosphere kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 15. juuni 2011. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 16. novembri 2011. a otsused haldusasjas nr 3-10-1197 osaliselt. 3. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada OÜ Atmosphere kaebus osaliselt ja tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 8. aprilli 2010. a maksuotsus nr 12.2-3/600-9 sotsiaalmaksu määramist puudutavas osas. 4. Mõista Maksuja Tolliametilt OÜ Atmosphere kasuks välja menetluskulud 1219 eurot ja 92 senti. 5. Tagastada kautsjon.