3-10-2712/37 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 31. oktoober 2011, Tallinn Haldusasja number 3-10-2712 Haldusasi OÜ Rolly Veod kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 16. juuli 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/003726-14 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ Rolly Veod, esindaja adv Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Rolly Veod apellatsioonkaebus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 14. detsembri 2010. a otsus Asja läbivaatamise kuupäev 12. oktoober 2011

RESOLUTSIOON

1. Ennistada OÜ Rolly Veod apellatsioonkaebuse esitamise tähtaeg Tallinna Halduskohtu 14. detsembri 2010. a otsusele haldusasjas nr 3-10-2712.

2. Jätta OÜ Rolly Veod apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 14. detsembri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-10-2712 muutmata.

3. Jätta apellandi menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 30. november 2011. a. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole halduskohtumenetluse seadustiku § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-10-2712 2(17) 1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 16.07.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/003726-14 määrati OÜ-le Rolly Veod tasumiseks käibemaksu summas 99 990 krooni ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt summas 159 478 krooni. Maksuotsusega määratud summast loeti 55 615 krooni täidetuks enammakse arvelt. PMTK kohustas OÜ-d Rolly Veod tasuma maksusumma 203 853 krooni.

Maksuotsuse faktilised põhjendused:

1) Maksustamisperioodil 2010. a märts kajastas OÜ Rolly Veod maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu mh OÜ Woodword Invest arvete (kogusummas 599 940 krooni) alusel summas 99 990 krooni. Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Woodword Invest nimel väljastati üksnes müügiarveid, kuid tegelikkuses neil kajastatud kaupu (vanametall) ei müüdud;

2) OÜ Rolly Veod juhatuse liikme R Ti, väidetavalt kaupu müünud OÜ Woodword Invest juhatuse liikme Valeri Si ja väidetava allhankija AS Avesta Servis direktor Anton Ri seletustes ning esitatud dokumentides oli vasturääkivusi.

R. Ti seletuse kohaselt tegeleb tema OÜ-s Rolly Veod vanametalli ostu- ja müügitehingutega veebruarist 2010. Äriühingult Woodword Invest OÜ soetatud vanametalli kohta selgitas ta, et vanametall toodi platsile Klubi 10, Kohtla-Nõmme, mida kasutab OÜ Rolly Veod. Tema ei teadnud, kes OÜ-st Woodword Invest soetatud vanametalli platsile tõi ja milliste sõidukitega, sest sellega tegeles OÜ-st Woodword Invest Valeri, keda ta tunneb juba ammusest ajast. Valeri vastutas selle eest, et vanametall jõuaks platsile, ja pidi teadma, milliste sõidukitega vanametall sinna platsile toodi. R. Ti selgituste kohaselt rääkis ta OÜ Woodword Invest kliendiga telefoni teel, mis hinnaga ja mis metalli osta, kuid et Valeri ei tahtnud klienti temale avalikustada ja andis kliendile telefonitoru, siis ei teadnud R. T, kellega ta rääkis. Ta ei teadnud OÜ-st Woodword Invest soetatud metalli päritolu ning AS Avesta Servis nimi oli talle võõras. Ta lubas täpsustada, milliste sõidukitega toodi vanametall platsile, kuid ei täpsustanud;

V. Si seletuse kohaselt soetas äriühing OÜ-le Rolly Veod edasimüüdud vanametalli Narvast AS- lt Avesta Servis, ning vanametall viidi sealt otse OÜ-sse Rolly Veod. Ta ei mäletanud, kellega ta AS-st Avesta Servis suhtles. Ta leppis OÜ-st Rolly Veod kokku Riga, keda tunneb juba 5 aastat ja kes organiseeris ise vanametalli äraveo AS-st Avesta Servis. Tema ei edastanud andmeid vanametalli pealelaadimise kohta, vaid ütles Rile AS Avesta Servis telefoninumbri ning R leppis ise nendega kokku. Ta ei olnud teadlik, mis autodega viidi vanametall AS-st Avesta Servis OÜ- sse Rolly Veod, sest tema ei tellinud transporti ega viibinud vanametalli ostu- ja müügitehingute juures ning OÜ Woodword Invest ei ladustanud vahepeal vanametalli. V. S tasus AS-le Avesta Servis sularahas ja andis sularaha üle Narvas kaubanduskeskuse juures meesterahvale, kelle nime ei mäletanud. 21.05.2010 helistas V. S maksuhaldurile ja teatas AS Avesta Servis kontaktisiku nime Anton ja telefoninumbri 56131752. Maksuhalduri kõnele vastanud mees nimetas ennast Antoniks, kuid ei öelnud oma perekonnanime, ei osanud vanametalli tehingutest midagi rääkida, lubas täpsustada ja ilmuda maksuhalduri juurde 31.05.2010, kuid ei teinud seda. Pärast seda telefonivestlust on eelnimetatud telefoninumber välja lülitatud.

A. Ri kirjaliku selgituse kohaselt ei tegele äriühing vanametalli ostu-müügiga ega ole teinud tehinguid äriühingutega OÜ Woodword Invest ja OÜ Rolly Veod. AS Avesta Servis poolt esitatud arve, logo, pitsat ja allkirjad erinesid silmnähtavalt OÜ Woodword Invest poolt esitatutest. A. R arvas, et keegi on kurjasti kasutanud AS Avesta Servis Interneti leheküljel äriühingu kohta olevaid andmeid.

3-10-2712 3(17) OÜ Rolly Veod kassa väljamineku orderi nr 1000317 alusel tasuti 23.03.2010 OÜ Woodword Invest väljastatud arve nr 41 sularahas summas 175 200 krooni, kuid OÜ Woodword Invest kassa sissetuleku orderi nr 24 kohaselt tasus OÜ Rolly Veod selle summa juba 16.03.2010.

OÜ Rolly Veod esitatud kassa väljamineku orderitest (allkirjastanud R. T) selgus, et raha saajaks oli OÜ Woodword Invest, kuid puudusid raha vastuvõtnud isiku andmed. V. Si esitatud AS Avesta Servis nimel vormistatud kassa sissetuleku orderitel puudusid raha vastuvõtnud isiku andmed ja allkiri ei ole loetav.

162 tonni vanametalli ei saa sattuda platsile ilma, et kumbki osapooltest ei teaks, kuidas ja milliste veokitega selline suur kogus kohale toodi. R. T teadis teistelt hankijatelt soetatud vanametalli kohta, et nt AS-lt Mulgi Reisid soetati bussid ja ta käis ise Viljandis neid ära toomas, OÜ-lt Flug Tehnik soetatud veoautot käis ta ise vaatamas, saatis sellele treileri järgi ja toimetas selle OÜ Vakaru Refonda platsile, kus viimane lõikas ise sõiduki juppideks ning tema vedas ainult prahi ära. Ka selgitas ta, et põhiliselt viiakse vanametall otse OÜ-sse Vakaru Refonda ning platsil on vähe lõikamist ja sorteerimist. See näitab, et ta on väga tihedalt seotud tehingute teostamisega, mistõttu on põhjust arvata, et ta oleks pidanud ka väidetavad tehingud OÜ-ga Woodword Invest ise tegema;

3) OÜ-l Rolly Veod puudus laoarvestus ja R. Til ei olnud ülevaadet OÜ Rolly Veod valduses olevatest metallijäätmetest ja nende päritolust. Ta ei osanud maksuhaldurile selgitada, kas ja kui palju oli märtsi lõpul platsil müümata vanametalli. Esitatud dokumentidest selgus, et OÜ Rolly Veod müüs OÜ-le Vakaru Refonda 83,281 tonni vanametalli, samas kui väidetavalt hankijalt OÜ-lt Woodword Invest soetas 162 tonni vanametalli, peale selle soetas ka teistelt äriühingutelt busse ja veoauto lammutamiseks ja vanametalliks müümise eesmärgil. JäätS § 28 lg 11 kohaselt peab jäätmevaldajal olema ülevaade tema valduses olevate jäätmete liigist, hulgast ja päritolust;

4) Keskkonnaministeeriumi keskkonnalubade infosüsteemist nähtub, et OÜ-d Rolly Veod ja Woodword Invest ei oma jäätmeluba. JäätS § 73 lg 2 p 4 sätestab, et teiste isikute tekitatud ja üle antud metallijäätmete kogumiseks või veoks peab olema jäätmeluba, ning sama seaduse § 28 lg 2 kohaselt peab jäätmeid üle andev isik olema, arvestades asjaolusid, veendunud, et vastuvõtjal on jäätmeluba;

5) OÜ Rolly Veod ja OÜ Woodword Invest vahel ei olnud sõlmitud lepingut ning puudusid vanametalli üleandmise-vastuvõtmise aktid. Seega ei nähtunud esitatud dokumentidest, millistelt konkreetsetelt aadressidelt ja milliste sõidukitega transporditi vanametall OÜ-sse Rolly Veod. Jäätmeseaduse (JäätS) § 106 kohaselt peab isik, kes kogub ja veab teiste isikute poolt tekitatud ja üleantud metallijäätmeid kaubandusvahendamise eesmärgil, koostama metallijäätmete kokkuostu kohta kahepoolse allkirjastatud dokumendi – vastuvõtu-üleandmise akti, milles peab mh olema kirjas metallijäätmete üleandja registri- või isikukood ning elu- või asukoht, metallijäätmete lühikirjeldus, liik ja kogus, sh mootorsõiduki puhul selle mark, mudel, kerenumber ja värvus, metallijäätmeid kohale toimetanud sõiduki riiklik registreerimismärk ja metallijäätmete maksumus;

6) OÜ Rolly Veod on tasunud vanametalli eest sularahas. JäätS § 107 kohaselt tasutakse metallijäätmete kokkuostul ja kokkuostetud metallijäätmete kaubandusvahendamisel metalli- jäätmete eest ostja pangakontolt müüja pangakontole sularahata arveldamise korras; sularahas arveldamine metallijäätmete kokkuostul ja edasisel vahendamisel on keelatud. Ei saa ka pidada mõistlikuks käitumiseks, et äriühing teadlikult väldib pangaoperatsioone. Ei ole tavapärane, et äriühing tasuks oma äritegevuse organiseerimiseks tehtud kulutused ja arveldaks teiste äriühingutega suurtes summades sularahas;

3-10-2712 4(17)

7) OÜ-l Rolly Veod puudus kaal ja vanametall kaaluti R. Ti sõnul OÜ Vakaru Refonda kaaluga vanametalli üleandmisel. Arvestades, et märtsi lõpul oli dokumentide kohaselt suur kogus vanametalli veel OÜ Rolly Veod platsil, st OÜ-le Vakaru Refonda veel müümata ja kaalumata, jääb arusaamatuks, kuidas oli võimalik enne vanametalli üleandmist OÜ-le Vakaru Refonda märkida OÜ-lt Woodword Invest saadud arvetele vanametalli kogused kilogrammi täpsusega liikide lõikes;

8) OÜ Woodword Invest ei saanud müüa OÜ-le Rolly Veod vanametalli, kuna äriühingul puudub tavapärane majandustegevus. Maksudeklaratsioonide kohaselt ei ole OÜ Woodword Invest teinud töötasu väljamakseid. Äriühing ei kasuta pangakontosid, sest on jätnud maksud tasumata juba aastast 2008 ning ei ole püüdnud võlgu ära maksta. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium märkis 06.03.2002 otsuses nr 3-4-1-1-02: „[S]amuti võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne.“;

9) OÜ Woodword Invest juhatuse liige ja OÜ Rolly Veod juhatuse liige olid ammused tuttavad, mistõttu ei saanud arvete väljakirjutamine olla juhuslik tegevus ja OÜ Rolly Veod juhatuse liige R. T pidi olema teadlik, et OÜ Woodword Invest ei olnud tegelikult arvetel näidatud kaupade müüja ja Rolly Veod OÜ on kauba soetanud tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Seetõttu ei ole OÜ Rolly Veod heauskne ostja ja sisendkäibemaksu ei saa OÜ Woodword Invest esitatud arvete alusel maha arvata. Seetõttu ei vasta arved KMS § 31 lg 1 nõuetele. Kuna väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes vastavat kaupa ei müünud, tuleb väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotuks (TuMS § 51 lg 2 p 3).

2. OÜ Rolly Veod kaebuses taotleti PMTK 16.07.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/003726-14 tühistamist. Kaebuse väited:

1) Kaebaja on olnud heauskne ostja. Maksuhaldur ei saa eeldada, et kauba ostja peab kontrollima kauba kogu varasemate tehingute ahela kõigi lülide korrektsust. AS Avesta Servis ja OÜ Woodword Invest vahelised tehingud jäid väljapoole kaebaja mõjuala. OÜ Woodword Invest ei ole eitanud enda osalemist tehingus, vaid kinnitab kauba müümist ja on nõuetekohaselt deklareerinud kauba müügikäibe ja sellelt arvestatud käibemaksu. OÜ Woodword Invest oli 162,09 tonni metalli müümise hetkel käibemaksukohustuslane. Vaidlus puudub selles, et kaebuse esitaja müüs kauba edasi Vakaru Refonda OÜ-le, millest tekkis maksustatav käive. Seega on täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise nõuded;

2) Maksuhaldur märgib maksuotsuses, et OÜ Rolly Veod võis märtsis 2010 võõrandada OÜ-le Vakaru Refonda vanametalli, kuid müüdud kaup pärines tundmatutelt isikutelt, mitte OÜ Woodword Invest vahendusel AS-st Avesta Servis. Kaebuse esitaja rõhutab, et OÜ Woodword Invest oli kauba müüja, mitte vahendaja. Kaebuse esitaja ja OÜ Woodword Invest vahel ei olnud sõlmitud metalli vahendamise lepingut ning OÜ Woodword Invest tegutses vanametalli ostes ja müües enda nimel ja arvel (vt KMS § 2 lg 11 p-d 1 ja 5). Seda on kinnitanud osaühingu juhatuse liige. Seetõttu oli OÜ Woodword Invest kohustatud kajastama kogu kauba võõrandamise oma käibena;

3) Maksuotsuses tuginetakse ebaõigesti tehingu teise poole iseloomustusele ja maksuhalduri poolt tema kohta kogutud andmetele. Tehingu teist poolt iseloomustavad andmed ei saa olla aluseks OÜ-le Rolly Veod maksu määramiseks;

4) Maksuotsuses on tuvastatud, et OÜ Woodword Invest kajastas 2010. a märtsi käibedeklarat- sioonis 20 % maksumääraga maksustatavat käivet summas 1 102 050 krooni, sellelt arvestatud

3-10-2712 5(17) käibemaksu 220 410 krooni ja sisendkäibemaksu 216 839 krooni, seega kuulus tasumisele käibemaks 3 571 krooni. Võib tõsikindlalt väita, et OÜ Woodword Invest 2010. a märtsikuus deklareeritud käibe hulgas on ka OÜ-le Rolly Veod vanametalli müük summas 499 950 krooni. Maksuhaldur käibedeklaratsiooni andmeid ei vaidlusta. Riigikohus on leidnud 30.05.2007 otsuses nr 3-3-1-22-07 (p 12), et isegi olukorras, kus tehingud oleksid näilikud, poleks eeldusel, et äriühingud on makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusel äriühingud kasu ja riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. Selliseid seisukohti kordas Riigikohus ka 25.03.2009 otsuses nr 3-3-1-3-09 (p 14);

5) Et OÜ Woodword Invest töötasu ei maksa või jätab selle deklareerimata, ei tõenda, et ta pole kaupa tegelikult müünud. Maksuhaldur on arestinud OÜ Woodword Invest kõik pangakontod, mistõttu tuli kauba eest tasuda sularahas. Sularahaga arveldamine ei ole majandustegevuses keelatud;

6) Tegemist on topeltmaksustamisega. Käibemaksu on sama kauba müügilt deklareerinud nii OÜ Woodword Invest kui ka kaebaja, kuid kaebajal ei lubata põhjendamatult käibemaksu tagasi küsida. Maksuotsusega saab maksuhaldur määrata maksu sellele maksumaksjale, kes on maksuseadust rikkunud, mitte sellele, kellelt tõenäoliselt saab kergemini maksu kätte;

7) Müüja ja tema tehingupartneri osalemine maksupettuses ei saa olla aluseks kauba soetamisel ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. Maksuotsusest ei selgu, kuidas on kaebaja seotud maksupettuse ja tundmatu kolmanda isikuga;

8) Kaebaja oli teadlik, et OÜ Woodword Invest müüs talle kelleltki kolmandalt isikult soetatud kauba. Kuna OÜ Woodword Invest oli kaebaja jaoks kauba müüja ja allhankija kohta ei soovinud müüja infot jagada, siis puudus otsene vajadus kolmanda isiku kohta täpsete andmete nõudmiseks. Kaebaja oli metalli vastuvõtmisel kohal, kuid ei pidanud vajalikuks märkida üles autode numbreid, millega metall toodi, ning küsida, kus autojuhid töötavad või kust metall tuuakse. Ta sai alles kontrollaktist teada, et metall on väidetavalt pärit AS-st Avesta Servis. Kaebaja ei tellinud OÜ-lt Woodword Invest soetatud metalli transporti, sest vastavalt kokkuleppele oli metalli üleandmise koht Klubi 10 asuv plats ja hind sisaldas transporti. Kas transpordi tellis ja kulud kattis AS Avesta Servis, keegi kolmas või OÜ Woodword Invest, ei olnud kaebaja jaoks oluline, sest kauba hind sellest ei muutunud. V. Si poolt maksumenetluses antud ütlused on ebatäpsed. Ainuke kontakt, mis allhankijaga kaebajal oli, toimus OÜ Woodword Invest juhataja juuresolekul ja tema poolt algatatud telefonivestluse käigus, et selgitada kaubatarne kohta;

9) Kassa väljamineku ja sissetuleku orderite kuupäevad võivad, kuid ei pruugi olla identsed. Ettevõtte aruandva isikuna on võimalik enda raha arvelt täita ettevõtte kohustusi ja hiljem nõuda tasutud summa hüvitamist, võib võtta majanduskulu avanssi ja selle arvelt tasuda ettevõtte kohustusi;

10) Üldreeglina müüs kaebaja vanametalli võimalikult kiiresti edasi kokkuostjatele ja laoarvestust seetõttu ei peetud. OÜ-lt Woodword Invest soetatud kaupa ei suudetud koheselt edasi müüa ja see seisis laoplatsil. Maksuhaldurile pakuti võimalust müümata metalli näidata, aga seda ei soovitud. Laoarvestus ei tõenda tehingu toimumist, kuna selle kanded ei oma maksustamise seisukohast tähendust. Kuna metall võib seista platsil ka pikemat aega, on loogiline, miks soetatud metalli kogus on müüdust suurem;

3-10-2712 6(17) 11) Metallijäätmete kokkuostu dokumenteerimise kohustus on isikul, kes on metallijäätmete koguja, kuid seda OÜ Rolly Veod kontrollitaval perioodil ei olnud. Jäätmeid defineerib seadus äraviskamise kaudu. Olukorras, kus isik lammutab talle kuuluva metallehitise eesmärgiga viia see vanametalli kokkuostu, ei ole tegemist metallijäätmetega, sest keegi ei ole demonteeritavat katuseplekki ära visanud, vaid see antakse teadlikult ümbertöötlemisse. Isegi kui kaebuse esitaja on jäätmekoguja, ei muuda jäätmeloa puudumine kauba soetamist olematuks. Maksustamisel tuleb lähtuda tehingu tegelikust majanduslikust sisust;

12) Ostetud kauba eest sularahas tasumine oli müüjapoolne nõue. Arvestades pangaarvete arestimist, oli see nõue mõistlik ja majanduslikult põhjendatud;

13) Metalli OÜ-le Vakaru Refonda edasimüümisel kaaluti metall veelkordselt üle ja erinevuste korral oli võimalik korrigeerida OÜ Woodword Invest arveid. Kaebaja on saanud läbi ilma kaaluta ja leppinud müüjatega kokku kaalumised müüja enda kaaluga ja hilisema korrigeerimise OÜ Vakaru Refonda kaalumisel selgunud andmetega. Arvestades ettevõtte majanduslikku olukorda, polnud kaebajal võimalik endale kaalu soetada. Kuna kaup müüdi võimalikult kiiresti edasi OÜ-le Vakaru Refonda, kus metall uuesti üle kaalutakse, puudus otsene vajadus kaalu hankimiseks;

14) Üleandmise-vastuvõtmise aktide puudumine on formaalne puudus ja ei tõenda tehingute mittetoimumist. Kauba kogust, üleandmist ja vastuvõtmist kinnitavad arved ja poolte kinnitused tehingute toimumise kohta. Tundmatut isikut saaks müüjaks pidada siis, kui müüja eitab enda tehingus osalemist ja see väide on piisavalt põhjendatud;

15) Isegi kui tehinguid ei oleks toimunud ja arvel oleks käibemaks märgitud seadust rikkudes, ei näe käibemaksuseadus ette võimalust vabastada arvel käibemaksu märkinud isik käibemaksu tasumisest (KMS § 38 lg 1). Kuna maksuhaldur on kohustatud arve esitajalt käibemaksu sisse nõudma, on ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine topeltmaksustamine. Sisendkäi- bemaksu mahaarvamise keelamine juhul, kui maksukohustuslasel on raamatupidamise nõuetele vastav arve (KMS § 37), on õigusvastane. Kui maksuhaldur väidab, et tehingut ei ole tegelikult toimunud, tugineb ta sisuliselt sellele, et tegemist on näiliku tehinguga (TsÜS § 89 lg 1). Kuid MKS § 83 lg 3 näeb ette ka tühise tehingu maksustamise nii, nagu tehing oleks toimunud. Ka EL Nõukogu Kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ art 21 lg 1 p c kohaselt vastutab käibemaksu tasumise eest mistahes isik, kes märgib arvele või selle aset täitvale dokumendile sisendkäibemaksu;

16) Sellest, et maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, ei tulene iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-52-03) – tulumaksu puhul ei ole oluline müüja isik, vaid kauba soetamine ja selle kasutamine ettevõtluses. Arvestades asjaolu, et vaidlusalustel arvetel märgitud metalli soetamine oli vajalik ja seda kasutati kaebuse esitaja ettevõtluses ning arvel märgitud kaubad on ka tegelikult edasi müüdud, on tulumaksu määramine alusetu ka sel juhul, kui käibemaksu määramine oleks õigustatud. Täiendavate hoolsusnõuete rakendamise käibemaksuarvestuse puhul tingib vajadus veenduda, et müüja näol on tegemist käibemaksukohustuslasega, tulumaksuarvestuses taolist vajadust pole, mistõttu täiendavate, käibemaksuarvestuses oluliste hoolsusnõuete järgimine ei saa olla tulumaksu puhul määrava tähendusega. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla pannud kauba saamist, vaid kahtleb üksnes müüjas. Maksuhaldur oli kohustatud tuvastama kauba soetamise ning ettevõtluses kasutamise hindamise teel, vastasel juhul oleks tulumaksu määramine karistusliku iseloomuga.

Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuses kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-

3-10-2712 7(17) 255/02) on märgitud, et „[K]ui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud.“ Seega isegi juhul, kui käibemaksu määramine oleks õigustatud, on võimalik ja vajalik taastada olukord, mis oleks olnud siis, kui väidetavat kuritarvitust ei oleks esinenud. Maksumaksja on kauba soetamiseks kulusid kandnud, sest maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaup saadi tasuta või et see oli varem saadud ning selle soetamiseks ei olnud vaja raha maksta.

3. Tallinna Halduskohtu 14.12.2010 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused:

1) Vastuseks kohtu küsimusele selgitas vastustaja kohtuistungil, et lähtus maksuotsuse koostamisel seisukohast, et kaebaja teadis, et tehinguid ei ole toimunud (tlk 140 pöördel). Riigikohtu 05.06.2010 otsuses nr 3-3-1-18-10 märgiti, et seda, et kaebaja teadis, et nimetatud osaühingud pole tegelikud müüjad, kinnitaksid tõendid, et kaebajale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses (p 12). Seega peab uurima, kas kaebaja osales maksupettuses;

2) Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et kogutud tõendite alusel ei saa OÜ-d Woodword Invest pidada kauba vahendajaks. Vahendamisteenuse osutamine on KMS § 2 lg 11 järgi maksukohus- tuslase tegutsemine teise isiku nimel ja arvel, kusjuures vahendaja käibena kajastatakse vahendaja raamatupidamises üksnes vahendustasu (p 4) ning kauba või teenuse saajale arve väljastamise korral väljastab selle kauba võõrandaja või teenuse osutaja või muu isik, sealhulgas vahendaja, kauba võõrandaja või teenuse osutaja nimel (p 5). Tõendid (OÜ Woodword Invest arved OÜ-le Rolly Veod – tlk 105-106 ning AS Avesta Servis arved OÜ-le Woodword Invest – tlk 117-120) ei kinnita, et OÜ Woodword Invest esitas OÜ-le Rolly Veod arved üksnes vahendusteenuse eest ning vanametalli eest väljastas OÜ-le Rolly Veod arved AS Avesta Servis. Seega oli maksuhaldur õigustatud kontrollima OÜ Woodword Invest poolt OÜ-le Rolly Veod vanametalli müüki, mitte vahendusteenuse osutamist;

3) On õige, et sisendkäibemaksu deklareeriva ostja ülesandeks ei ole kontrollida, kuidas ja kellelt on müüja omandanud käibe esemeks oleva kauba, kuid käesolevas haldusasjas ei pea kaebuse esitaja tõendama hoolsuskohustuse täitmist, vaid maksupettuses mitteosalemist. KMS ei keela maksuhalduril kontrollimast ka varasemate tehingute toimumist tehingute ahelas, kui vaidlusaluse tehingu poolte selgitused annavad aluse kahelda tehingu toimumises ning viitavad tehingu poolte maksupettusele;

4) V. Si seletus (tlk 110-111) ja R. Ti seletus (tlk 98-99) on väga ebamäärased ning jääb mulje, et juhatuste liikmed on soovinud tehingute toimumise üksikasjade selgitamist teineteise kaela lükata. Seletused on vastuolulised. Asjaolu, et V. S ostis enda väitel küll OÜ-le Rolly Veod edasimüümiseks vanametalli AS-lt Avesta Servis, kuid ei mäletanud, kellega ta AS-st Avesta Servis suhtles, tal ei olnud sõlmitud vanametalli ostu lepingut ning puudusid vanametalli üleandmise-vastuvõtmise aktid, võib viidata sellele, et V. SiAS-ga Avesta Servis tegelikult vanametalli ostu-müügi tehingut ei teinud. Omamata metallikogumisplatse, puudus OÜ-l Woodword Invest võimalus vanametalli enne edasimüügi teostamist ladustada ja kaaluda, et kontrollida talle müüdud ning tema poolt edasi müüdud metallikoguste õigsust. Kuna V. S ei viibinud enda kinnitusel vanametalli ostu ja müügitehingute juures ega omanud mingit teavet vanametalli transpordi kohta, saab järeldada, et tal puudus võimalus faktiliselt kontrollida ostetava ja edasimüüdava vanametalli olemasolu ja koguseid. Seda ei saa pidada äris tavapära- seks. Täiesti vastukäivad on OÜ Woodword Invest ja OÜ Rolly Veod juhatuse liikmete seletused vanametalli transpordi osas. Kui V. Si seletuse kohaselt organiseeris vanametalli veo OÜ Rolly Veod ise, siis R. T omakorda ei teadnud, kes tõi vanametalli talle platsile ning milliste

3-10-2712 8(17) veoautodega see toodi. Asjaolu, et R. T ise rääkis väidetavalt AS Avesta Servis esindajaga ning leppis kokku talle müüdava metalli hinnas ja kvaliteedis, tõendab, et OÜ-l Woodword Invest puudus vajadus olla vanametalli ostu-müügi tehingus vahelüliks, kuna tehingu pooled leppisid tehingu olulistes asjaoludes (ostu-müügi tehingu ese ja tehingu hind) kokku OÜ-st Woodword Invest sõltumatult. See loob omakorda põhjendatud kahtluse OÜ Woodword Invest ja OÜ Rolly Veod vahelise tehingu toimumises;

5) Arvestades eeltoodud vastuolulisi selgitusi, oli maksuhaldur õigustatud kontrollima AS Avesta Servis poolt teenuse osutamist, kelle töötaja A. R teatas, et AS Avesta Servis ei tegele vanametalli müügiga ning OÜ Woodword Invest, OÜ Rolly Veod ja OÜ Vakaru Refonda ei ole firmale tuttavad ja neist mitte ühegagi ei ole tehinguid sooritatud (tlk 123, tõlge tlk 123 pöördel). AS Avesta Servis poolt maksuhaldurile saadetud arve näidis (tlk 124 pöördel) ei vasta vaidlusaluses tehingus väidetavalt AS Avesta Servis poolt koostatud arvetele (tlk 117-120). Asjaoluks, mis kinnitab tehingute mittetoimumist, on ka ebaloogiline kuupäevade erinevus OÜ Woodword Invest arvel nr 41 (tlk 115) ja kassa sissetulekuorderil nr 24 (tlk 115 pöördel) ning OÜ Rolly Veod kassa väljaminekuorderil nr 100317 (tlk 108). Eeltoodud tõendeid kogumis vaadeldes ilmneb, et kui OÜ Woodword Invest on 15.03.2010 arvega nr 41 määranud kauba eest tasumise maksetähtajaks 23.03.2010 ning OÜ Rolly Veod on koostanud kassa väljaminekuorderi kassast raha väljamaksmise kohta 23.03.2010, siis OÜ Woodword Invest on kassa sissetulekuor- deri kassasse raha sissemaksmise kohta koostanud 16.03.2010 ehk raha väljamaksmisest varasema kuupäevaga. Kohtuistungil selgitas R. T, et tema isiklikult allkirjastas kassa väljamineku orderid ning raha maksti välja kassa väljamineku orderitel näidatud kuupäevadel (tlk 139 pöördel). Puudub loogiline põhjendus, miks pidi OÜ Woodword Invest vormistama kassa sissetulekuorderi raha saamise kohta enne, kui raha faktiliselt maksti;

6) Jäätmeluba mitte omades ning ostes metallijäätmeid kokku jäätmeluba mitte omavalt ettevõtjalt, arveldades temaga sularahas ning jättes metallijäätmete üleandja, mootorsõiduki ning üleantud metallijäätmete koguse nõuetekohaselt dokumenteerimata, rikkus kaebuse esitaja JäätS §-e 105, 106 lg 1 ja 107. Kohus ei nõustu kaebuse esitajaga selles, nagu ei saanuks OÜ-d Rolly Veod pidada metallijäätmete kogujaks seetõttu, et vanametalli näol, kui see pole just ära visatud, ei ole tegemist metallijäätmetega. Metallijäätmed on JäätS § 104 järgi oma põhikoostiselt ehedatest mustmetallidest või värvilistest metallidest või nende sulamitest koosnevad jäätmed. Tähtsust ei oma, millisel viisil vanametall on saadud – kas metalli sisaldava eseme äraviskamise teel või metallehitise lammutamise teel selle vanametalli kokkuostu viimiseks. JäätS § 105 lg 1 keelab jäätmetena kokku osta ilmse kunsti- või ajalooväärtusega metallesemeid. Seega ei saa ainuüksi vanametalli kallile hinnale tuginedes väita, et tegemist ei ole metallijäätmega. Keskkonnaministri 15.04.2004 määrusega nr 17 kehtestatud „Metallijäätmete täpsustatud nimistu“ järgi kuuluvad metallijäätmete nimistusse ka erinevatest esemetest saadud mustmetallid (nt koodid 12 01 01, 12 01 02, 16 01 17, 16 03 04 01, 19 12 02, 20 01 40 01). Must vanametall on märgitud ka OÜ Woodword Invest arvetel. Kohtuistungil selgitas kaebuse esitaja esindaja, et jäätmeloa taotlemine on seiskunud, kuna maksuamet on kaebuse esitaja arved sulgenud (tlk 140). Kaebajat on jäätmeloa puudumise eest Keskkonnainspektsiooni poolt ka halduskorras karistatud (tlk 140). Seega möönab kaebuse esitaja ka ise, et tema suhtes kohalduvad siiski jäätmeseadusest tulenevad nõuded. Kohtuistungil selgitas kaebuse esitaja, et ta hakkas vanametalliga tegelema 2009. a lõpus või 2010. a. alguses ning tegutsema asudes ei selgitanud välja, millised on nõuded metalli ostule ja müügile (tlk 150). Eeltoodud nõuete rikkumine iseenesest ei tõenda tehingute mittetoimumist, küll aga puuduvad kaebajal seetõttu olulised tõendid, millega kõrvaldada maksuhalduril tekkinud kahtlusi tehingute mittetoimumises ning tõendada maksupettuses mitteosalemist;

3-10-2712 9(17) 7) Ka asjaolu, et OÜ-l Rolly Veod puudus laoarvestus ja kaal vanametalli kaalumiseks ning asjaolu, et OÜ Rolly Veod müüs OÜ-le Vakaru Refonda vanametalli edasi vähem, kui ta seda OÜ-lt Woodword Invest soetas, ei tõenda veel iseenesest tehingute mittetoimumist, kuid tänu sellele puuduvad kaebajal ka usaldusväärsed tõendid maksuhalduril tehingute toimumises tekkinud kahtluste ümberlükkamiseks;

10) Riigikohus on 02.10.2003 otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 (p 10) leidnud, et ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Tõendeid kogumis hinnates ning arvestades ka maksuhalduri poolt tuvastatut, mille kohaselt olid OÜ Woodword Invest juhatuse liige ning OÜ Rolly Veod juhatuse liige ammused tuttavad, OÜ Woodword Invest ei teinud töötasu väljamakseid, ei kasutanud pangakontosid ega tasunud maksuhaldurile makse juba 2008. aastast ning 2010. aastal deklareeris äriühing käivet vaid märtsikuus, loeb kohus tuvastatuks, et OÜ-d Woodword Invest kui käibemaksukohustuslast kasutati tehingu poolte poolt vaid ühekordseks tehinguks selleks, et varjata OÜ Rolly Veod poolt omandatud vanametalli tegelikku müüjat, eesmärgiga tekitada fiktiivne alus tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kuigi OÜ Woodword Invest juhatuse liige on kinnitanud tehingute toimumist ning 2010. aasta märtsis käivet deklareerinud, ei saa vaid selle põhjal asuda seisukohale, et tehingud poolte vahel toimusid, kui tõendid kogumis kinnitavad veenvalt vastupidist. Ostja ja müüja poolt koos teostatud maksupettuse korral ei saagi eeldada, et tehingu teine pool tehingu toimumist eitab. Tõendid kogumis kinnitavad OÜ Rolly Veod ning OÜ Woodword Invest osalemist maksupettu- ses. Asjaolu, et OÜ Woodword Invest on tehingutelt käibemaksu deklareerinud ning OÜ Rolly Veod poolt maksuotsusega määratud käibemaksu tasumisel võib tekkida topeltmaksustamise oht, ei tähenda, et maksupettuse tuvastamisel oleks maksuhaldur õigustatud jätma käibemaksu määramata (MKS § 10 lg 2). Topeltmaksustamise olukorra faktilisel tekkimisel on kauba müüjal võimalik maksuhalduri poole pöörduda ja probleem lahendatakse. Kaebuse esitaja on ebaõigesti arvestanud sisendkäibemaksu OÜ Woodword Invest nimel esitatud arvete alusel, kuna nimetatud äriühing ei ole tegelikult kaupu müünud, mistõttu OÜ Woodword Invest nimel OÜ-le Rolly Veod esitatud arvetel kajastatud käibemaks kokku summas 99 990 krooni sisendkäibemaksuna mahaarvamisele ei kuulu. Maksuhaldur on kaebuse esitajale määranud tasumiseks tulumaksu, kuna väljamakseid tehti seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole kinnitust leidnud. Arvestades asjaolu, et käesolevas asjas on tuvastatud maksupettus ning puuduvad andmed selle kohta, et OÜ-le Woodword Invest tehtud väljamakse oli ettevõtlusega seotud, on vastustaja õigesti määranud kaebuse esitajale tasumiseks ka tulumaksu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

4. OÜ Rolly Veod apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Väited:

1) Halduskohus pidi arvestama vaidluse all mitteoleva asjaoluga, et müüja on tehingult käibemaksu nõuetekohaselt deklareerinud ja tasunud. Kuna maksuhaldur ei ole müüja käibedeklaratsioonis esitatud andmeid vaidlustanud, tuleb esitatud andmete õigsust MKS § 82 järgi eeldada. Maksuhaldur ei ole vaidlustanud apellandi vanametalli olemasolu ega selle edasimüümise fakti. Vastustaja esindaja möönis, et kui maksuotsus jõustub, on tegu topeltmak- sustamisega. Maksuhaldur vaidlustab maksuotsusega majandustehingute toimumise olukorras, kus tehingud ei tekitanud maksutulude saamata jäämise ohtu ja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine maksuotsuse andmise tõttu toob kaasa mitmekordse maksustamise. Maksuhalduri

3-10-2712 10(17) sekkumine majandustehingutesse ja seeläbi sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine pole õigustatud ainuüksi maksuhalduri kahtluse korral arvel märgitud isikus, kui seejuures maksutulude mittelaekumise oht puudub. Maksuotsuses tuvastatud asjaolud (puudus laoarvestus, jäätmeluba ja üleandmis-vastuvõtmisaktid, tehingupoolte selgituste vastuolulisus kauba toimetamises platsile, sularahas arveldamine) ei ole asjakohased, sest ei anna alust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist, kui pooled kaupade müüki kinnitavad, kaubad on saadud ja selle eest on müüjale tasutud ning käibemaks on nõuetekohaselt deklareeritud. Riigikohus leidis asjas nr 3-31-18-10, et ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja neilt osaühingutelt metsamaterjali ei saanud, kui pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud. Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-1-3-09, et sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-67-09 tuleneb, et tehingutesse sekkumiseks peab maksuhaldur tuvastama maksueelise, mida vaidlusaluses maksuotsuses tehtud ei ole. Maksuhaldur ei ole väitnud, et müüja on maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Maksutulude saamatajäämise ohu tuvastamise vajadusele on maksukohustuslase heausksuse hindamisel tähelepanu juhtinud ka Euroopa Kohus liidetud kohtuasjades C-95/07 ja C-96/07 Ecotrade SpA;

2) Halduskohus aktsepteeris põhjendamatult maksuotsuse andmise faktilise aluse muutmist kohtumenetluses ja õigustas maksusumma määramist maksupettuses osalemise fakti kaudu, kuigi vaidlustatud maksuotsuse andmine nimetatud asjaolule ei rajane.

Maksuotsuses on käibemaksu määramise faktiliseks aluseks asjaolu, et OÜ Woodword Invest ei ole tegelikult arvetel märgitud kaupu müünud ning saadud arveid kasutati maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Maksuotsuses ei ole maksuhaldur väitnud, et kaebaja teadis, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, vaid märkis seda alles kohtumenetluses. Maksuotsuse põhjendamine uue faktilise alusega kohtumenetluses ei ole lubatav, kuna rikub kaebaja kaebeõigust. Kohus lähtus maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel kohtuistungil väljendatud seisukohast ja asus sellest tulenevalt analüüsima, kas kaebaja osales maksupettuses. Seega hindas halduskohus selliste faktiliste aluste esinemist, mida ei ole maksuotsuse põhjendustes esitatud;

3) Ka maksuotsuse uus faktiline alus – kaebaja teadmine, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, kuna kaebaja osales maksupettuses – ei ole piisavalt põhjendatud.

Apellant selgitas kohtuistungil, et nn „teadis või pidi teadma“ reegli rakendamisel tuleb tuvastada ja tõendada pettuse olemasolu. Euroopa Kohus on liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C-440/04 Axel Kittel ja Recolta Recycling SPR selgitanud, et „kohus keeldub mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete tõendite alusel on tõendatud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et ta osales ostes tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega ja et see tehing ei vasta maksukohustuslase, kes sellena tegutseb, tehtud kaubatarnete ja majandustegevuse mõistete objektiivsetele kriteeriumidele.“ Eeltoodust tuleneb kahe tingimuse samaaegne esinemine: 1) tehingutes peab esinema pettus; 2) maksukohustuslane, kellele kaupu tarnitakse, teadis või pidi teadma müüjapoolsest pettusest asjaomase tehingu puhul. Halduskohus ei ole avanud maksupettuse mõistet ega põhjendanud, milles maksupettus tegelikult seisnes ning kes sellest kasu sai ja millised maksusummad seetõttu riigile laekumata jäid.

Kui käibemaksupettuse paneb toime ostja, tähendab see, et ostja ei ole kaupa saanud ja on sisendkäibemaksu aluseks olevad arved fabritseerinud. Sel juhul puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus KMS § 31 lg 1 alusel, kuna kaupa ei ole saadud. Maksuhaldur kauba saamist ei vaidlusta. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise

3-10-2712 11(17) seisukohast on oluline, kas kauba müüja on käibemaksukohustuslane. OÜ Woodword Invest oli registreeritud käibemaksukohustuslane. Samas on Euroopa Kohus 22.12.2010 otsuses asjas nr C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski võtnud seisukoha, et „kuuenda direktiivi artikli 17 lõiget 6 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus siseriiklikud õigusnormid, mis välistavad maksukohustuslase poolt teenuseosutajaks olevale teisele maksukohustuslasele tasutud käibemaksu mahaarvamise õiguse juhul, kui viimane ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud“.

Kui maksupettuse pani toime müüja ja ostja üksnes osales selles, siis võib ostja sisendkäibemak- su mahaarvamine sõltuda sellest: a) kas on kõrvaldatud tulude saamatajäämise oht, vt Euroopa Kohtu 27.09.2007 otsus asjades C-146/05 Collee; asjades C-95/07 ja C-96 Ecotrade SpA või b) kas ostja teadis või pidi teadma müüjapoolsest pettusest asjaomase tehingu puhul (Euroopa Kohtu 06.07.2006 otsus liidetud asjades nr C-439/04 ja C-440/04 Axel Kittel ja Recolta Recycling SPR).

Müüjapoolse käibemaksupettuse korral tuleb maksuhalduril tuvastada, milles käibemaksupettus seisnes ning millised on need objektiivsed ja tõendatud asjaolud, mis viitavad, et ostja teadis või pidi müüjapoolsest pettusest teadma. Maksupettuse fakti tuleb kontrollida konkreetsete tehingute osas. Euroopa Kohtu otsuses liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03 märgitu, et maksukohustuslasel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei mõjuta asjaolu, et kaubatarnete ahelas oli mõni muu, varasem või hilisem tehing kui see, mida antud maksukohustuslane teostas, seotud käibemaksupettusega, ilma, et see maksukohustuslane sellest teaks või võiks teada.

Ettevõtluse käigus kaupade soetamisel teiselt käibemaksukohustuslaselt ei ole võimalik käibemaksu mahaarvamise tõttu ainelist kasu saada. Kui riik käibemaksu mahaarvamist ei taga, toob see kaasa käibemaksu kumuleerumise, mille tagajärjel suureneb kaupu ja teenuseid ostes kulude summa. Kõrvalekaldumise lubamatust lisandunud väärtuse maksu printsiibist ja käibemaksu kumuleerumise tagajärgi on Riigikohus selgitanud otsuses nr 3-3-1-21-02 ja rõhutanud otsuses nr 3-3-1-12-04, et ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettus- tega ei saa õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksu kumuleerumine;

4) Halduskohus rikkus oluliselt kohtumenetluse normi, leides, et kauba edasimüük ei ole tõendatud, juhtimata samas kaebaja tähelepanu asjaolule, et ta peaks nimetatud asjaolu kohta tõendid esitama või nimetatud asjaolu on kohtu hinnangul olulise tähendusega. Halduskohus ei ole põhjendanud, miks ta ei arvesta kaebaja väitega, et soetatud kaup müüdi teistel perioodidel.

Apellant ei nõustu ka halduskohtu poolt tõendite hindamisega ning nendes tehtud järeldustega. Samuti ei ole kohus vastanud kaebuses toodud kaebaja seisukohtadele tulumaksu määramise põhjendamatuse osas. Kui maksuhaldur kauba saamist ei vaidlusta, ei ole võimalik nõustuda, et väljamakse ei ole ettevõtlusega seotud. Kauba müüja isik ei ole tulumaksuarvestuses oluline. Sellest kauba seos ettevõtlusega ei muutu ning kauba kasutamine ettevõtluses on objektiivne asjaolu ega ole kauba müünud isikust sõltuv.

5. PMTK vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. Vastuväited apellatsioonkaebusele:

1) Vastustaja nõustus tõesti 01.12.2010 toimunud istungil kaebaja väitega, et OÜ Woodword Invest on käibemaksu tasunud ja deklareerinud. Samas ei näita maksuhalduri poolne konstatee- ring topeltmaksustamist ega kinnita deklareeritud ja tasutud käibemaksu õigsust. Käibemaksu tasumine toimus koos samas tehingute ahelas osalenud ja omakorda väidetavalt OÜ-le

3-10-2712 12(17) Woodword Invest metalli müünud AS-ga Avesta Servis tehtud tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamisega. Arvetel viidatud AS Avesta Servis tehingutes ei osalenud, mistõttu ei olnud ka nende tehingute osas OÜ Woodword Invest poolne sisendkäibemaksu mahaarvamine põhjendatud. OÜ Woodword Invest tekitas fiktiivsete arvete alusel mahaarvatavat sisendkäibe- maksu deklareerides näiliku mulje, nagu oleks metalli edasimüümisel deklareeritud käibemaksu- summa riigile tasutud. Järelikult ei pea paika väide, et riik kahju ei kannataks ja kaasneks topeltmaksustamine;

2) Tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa iseenesest majandusliku soorituse kuvandit tekitada pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on riigile (alusetult) käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega (MKS § 105). Isegi kui Woodword Invest OÜ oleks deklareeritud käibemaksu riigile reaalselt tasunud, tuleb arvestada, et maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmi- ne. Kuna ostjal tekib õigus sisendkäibemaks maha arvata koheselt, sõltumata sellest, kas müüja on oma kohustused riigi ees täitnud või mitte (Riigikohtu 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09 p 11), siis ei saa ka ostjale täiendava käibemaksu määramist seada sõltuvusse asjaolust, kas müüja on arvele lisatud käibemaksu riigile üle kandnud või selle mõne nõudega tasaarvestanud.

Maksupettuse eesmärgil sooritatud näilikul tehingul ei saa olla mingeid õiguslikke tagajärgi maksunduslikust aspektist, kuna selle alusel arvetel näidatud poolte vahel majanduslikke sooritusi ei tehta. Kui sellise tehingu alusel on toimunud näiteks käibemaksu ülekandmine või nõuete tasaarvestamine, tuleb need tagasi täita. Kuna seaduses ettenähtust suuremas ulatuses maksu tasunud isikul on MKS-st tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue, ei teki ka hüpoteetilist topeltmaksustamise ohtu. Sisuliselt samale seisukohale on asunud otsuses halduskohus;

3) Vastustaja on juba maksuotsuses (lk 2, ja lk 13 p 2.3) väljendanud seisukohta, et apellant teadis, et nimetatud osaühingud ei ole tegelikud metalli müüjad.

Tallinna Halduskohus on otsuse punktis 23 selgitanud, miks on käesoleval juhul tegemist maksupettusega. Puuduvad andmed, et OÜ-le Woodword Invest tehtud väljamakse oli ettevõtlusega seotud, mistõttu on apellandile määratud tasumiseks ka tulumaks. Seega on üheselt mõistatav, et apellant teadis, et OÜ Woodword Invest näol ei ole tegemist kauba tegeliku müüjaga, mistõttu on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramine ja tulumaksu määramine õiguspärane ning põhjendatud;

4) Halduskohus ei ole rikkunud kohtumenetluse norme. Kaebaja väide, et soetatud kaup müüdi teistel perioodidel, on tõendamata ega oma teisi asjas kogutud tõendeid kogumis arvestades mingit kaalu – maksuhaldur on tõendanud, et arvetel kajastatud äriühingute vahel tehinguid ei toimunud, mistõttu ei oma nimetatud aspekt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisel ega ka tulumaksu määramisel sisulist tähtsust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I

6. Apellatsioonkaebuse menetlusse võtmisel jättis ringkonnakohus tähelepanuta selle, et apellatsioonkaebus oli esitatud tähtaega rikkudes ja apellatsioonkaebusele oli lisatud apellatsioo- nitähtaja ennistamise taotlus. Apellatsioonkaebuse esitamise tähtpäev oli 13.01.2011, kuid

3-10-2712 13(17) apellatsioonkaebus esitati 14.01.2011. Vastavalt TsMS § 442 lg-le 5 lahendab ringkonnakohus selle taotluse käesoleva kohtuotsuse resolutsioonis.

7. Apellatsioonitähtaja ennistamist taotleb apellant järgmistel põhjendustel.

Apellandi lepinguline esindaja allkirjastas apellatsioonkaebuse digitaalallkirjaga 13.01.2011 kell 23.55 ning saatis selle enda elektronposti aadressilt meelis.krautmann@hansalaw.ee kell 23.56 Tallinna Ringkonnakohtu menetlusdokumentide vastuvõtmise aadressil talrk.menetlus@kohus.ee. Elektronkirja saatmise kohta sai esindaja teate „kohaletoimetatu“, mille sisu oli järgmine: „talrk.menetlus@kohus.ee Sõnumi selle adressaadi e-posti aadressile toimetamise katsel ilmnes tõrge. Microsoft Exchange ei proovi sõnumit teie eest uuesti kohale toimetada. Proovige sõnumit uuesti saata või edastage oma süsteemiadministraatorile järgmine diagnostikatekst.”

Apellant tegi järgmised saatmise katsed 13.01.2011 kell 23.59, 14.01.2011 kell 00.03, 14.01.2011 kell 00.14, 14.01.2011 kell 00.30, 14.01.2011 kell 08.16, 14.01.2011 kell 12.04, kuid ka need, välja arvatud viimane, ebaõnnestusid. Samas elektronkirja paralleelsel saatmisel apellandi esindaja aadressil jõudis kiri adressaadini. Apellandi esindaja püüdis esitada apellatsioonkaebuse ka e-toimiku kaudu, kuid ka see ebaõnnestus, kuna esitamise nupu vajutamisel teatati süsteemi tehnilisest veast. Apellandi esindaja on seisukohal, et viga esines kohtu poolt elektronkirjade vastuvõtmises. Esindaja saatis menetlusdokumendi ka teiselt elektronposti aadressilt meelis.krautmann@maksundus.ee 14.01.2011 kell 00.05 ning sai kell 00.35 vastuse, et saadetud kiri ei jõudnud adressaadini. Samuti ei õnnestunud elektronkirja saatmine Tallinna Halduskohtu elektronposti aadressil.

Riigikohtu tsiviilkolleegium on tsiviilasjas nr 3-2-1-148-06 selgitanud, et mõjuv põhjus tähendab TsMS § 67 lg 1 järgi seda, et tähtaja möödalaskmiseks peab olema objektiivne põhjus – objektiivne takistus, mis tegi isikul võimatuks kaebuse tähtaegse esitamise, nt loodusõnnetus, transpordi- või sidehäire jms. Käesoleval juhul esines apellandi arvates isikuväline objektiivne asjaolu ehk sidehäire ja hosti kohus.ee või just.ee tehniline viga, mis ei võimaldanud vastu võtta sinna saadetud elektronkirju. Tehnilise vea tõttu ei olnud menetlusdokumentide esitamine võimalik samuti e-toimiku kaudu. Kaebaja tegi endast oleva, et menetlusdokument oleks enne 13.01.2011 kell 24.00 Tallinna Ringkonnakohtule saadetud.

8. Vastustaja ei vaielnud apellatsioonitähtaja ennistamise taotlusele vastu (vt ringkonnakohtu istungi protokoll lk 2).

9. Ringkonnakohus peab apellatsioonitähtaja ennistamise taotlust põhjendatuks.

Õige on see, et apellatsioonkaebus esitati tähtaja rikkumisega. TsMS § 336 lg 2 kohaselt loetakse elektrooniline dokument kohtule esitatuks, kui see on salvestatud kohtudokumentide vastuvõtmi- seks ettenähtud andmebaasi. Seetõttu ei piisanud apellatsioonkaebuse esitamiseks selle edastamisest kohtudokumentide vastuvõtmiseks ettenähtud e-posti aadressil 13.01.2011, kui e- kiri ei jõudnud adressaadini.

Apellandi väidet sidehäire kohta peab ringkonnakohus tõendatuks tähtaja ennistamise taotlusele lisatud väljatrükkidega elektronpostist ja e-toimiku süsteemist (vt tl 178, 179, 188-190, 192- 194). Apellatsioonitähtaja lõpus ootamatult ilmnenud sidehäiret, mis seisnes hosti kohus.ee või just.ee tehnilises veas, mis ei võimaldanud vastu võtta sinna saadetud elektronkirju, peab kohus mõjuvaks põhjuseks TsMS § 67 mõttes, mis takistas apellatsioonkaebuse tähtaegset esitamist.

3-10-2712 14(17) II

10. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1, § 4 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.

Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 alusel on seega oluline, et kaup või teenus oleks soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Apellandi viide Euroopa Kohtu otsusele asjas nr C-438/09 ei ole käesolevas vaidluses asjakohane juba seetõttu, et viidatud kohtuasjas käsitleti olukorda, kus ei seatud kahtluse alla, et käibemaksuarvestuses kasutatud arvel näidatud tehingud on sisendkäibemaksu mahaarvamist taotleva ostja ja arve väljastanud „maksukohustuslase“ vahel aset leidnud.

Olukorras, kus selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud müüja ei ole olnud tegelik müüja, on Riigikohus vastava arve alusel ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 kohaldamist selgitanud järgmiselt. Kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja, siis ei saa arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. Tingimus "põhjendatult eeldas" tähendab kõigepealt, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 10-12). Seda, et ostja teadis, et arvel näidatud osaühing pole tegelik müüja, kinnitaksid tõendid, et ostjale oli see asjaolu saanud teatavaks või ostja osales maksupettuses (vt 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18- 10, p 12). Järelduse, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui ostja saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (vt eelviidatud otsuse p 15). Riigikohtu halduskolleegium on rõhutanud (vt 05.05.2010 otsus haldusasjas nr 3-3- 1-18-10) vajadust eristada, kas vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või siis järeldus, et ta pidi seda teadma.

11. Vaidlustatud maksuotsuses (lk 4 ja 13) on märgitud, et arvestades asjaolu, et OÜ Woodword Invest juhatuse liige ja OÜ Rolly Veod juhatuse liige olid ammused tuttavad, ei saanud arvete väljakirjutamine olla juhuslik või teadmatu tegevus ning OÜ Rolly Veod juhatuse liige R T „pidi olema teadlik“, et OÜ Woodword Invest ei olnud tegelikult arvetel näidatud kaupade müüja, seega piirdus tehingupartnerite suhe vaid dokumentide vormistamisega ega seisnenud vanametalli müügis, väljamaksed tehti „teadlikult“ isikule, kes ei saanud vastavat kaupa müüa. Ka märgib maksuhaldur lk-l 14, et OÜ Rolly Veod sisendkäibemaksu suurendamise puhul on tegemist tahtliku teoga, mis on toime pandud äriühingu poolt kasu saamise eesmärgil läbi maksukohustuse vähendamise, mille tulemusena arvestati riigieelarvesse tasumiseks vähem käibemaksu. Järeldust põhistatakse muuhulgas asjaoluga, et OÜ Rolly Veod ja OÜ Woodword Invest juhatuse liikmete seletused tehingute toimumise asjaolude suhtes on vastuolulised ja OÜ Rolly Veod juhatuse liikme seletused, et ta ei teostanud tehinguid isiklikult, sealjuures ebausutavad (vt maksuotsuse lk 11).

Ringkonnakohtu arvates on maksuotsus vaatamata terminikasutusele sisuliselt rajatud järeldusele, et OÜ Rolly Veod teadis, et arved väljastanud OÜ Woodword Invest ei olnud tegelikult arvetel näidatud kaupade müüja. Ei ole õige apellandi väide, et maksuotsuse andmise faktilist alust on kohtumenetluses muudetud.

3-10-2712 15(17)

12. Maksuotsust peab apellant ebaõigeks juba põhjusel, et OÜ Woodword Invest on arvetel näidatud käibemaksu riigieelarvesse tasunud. Apellant leiab, et olukorras, kus tehingu osapooltel ei ole tekkinud maksueelist ja riigil saamata jäänud käibemaksu näol kahju, ei anna ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks alust isegi see, kui maksuhalduri seisukoht arvetel näidatud tehingu tegelikust mittetoimumisest on õige. Seetõttu ei oma apellandi arvates maksuotsuses tuvastatud faktilised asjaolud seoses tehingute mittetoimumisega tähtsust.

13. Ringkonnakohus on 05.04.2011 otsuses haldusasjas nr 3-10-2629 (p 11, 14 ja 15) asunud kokkuvõtlikult järgmistele seisukohtadele. Käibemaksu objektiks on üldjuhul kauba või teenuse käive (vt KMS § 4 lg 1 p 1), mitte pooltevaheline tehing iseenesest. Tegelikkuses majanduslikku sisu mitteomavale tehingule ei saa majandusliku soorituse kuvandit tekitada ka pelgalt asjaolu, et tehingu teine pool on (alusetult) riigile käibemaksu üle kandnud või tasaarvestanud selle teiste nõuetega (MKS § 105). Maksustamise aluseks on käibe tegelik toimumine, mitte näiliku tehingu alusel käibemaksu riigile ülekandmine. Kuna ostjal tekib õigus sisendkäibemaks maha arvata koheselt ja sõltumata sellest, kas müüja on oma kohustused riigi ees täitnud või mitte (vt Riigikohtu 25.03.2009 otsus nr 3-3-1-3-09, p 11), siis ei saa ka ostjale täiendava käibemaksu määramist (s.o alusetult maha arvatud sisendkäibemaksu tagasinõudmist) seada otseselt sõltuvusse asjaolust, kas müüja on arvele lisatud käibemaksu riigile üle kandnud või selle mõne nõudega tasaarvestanud. MKS § 83 lg 4 esimese lause tähenduses näilikul tehingul (s.o tehingul, mida pole üldse toimunud, vaid soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust – TsÜS § 89 lg 1) ei saa olla mingeid õiguslikke tagajärgi ka maksunduslikust aspektist, kuivõrd selle alusel mingeid majanduslikke sooritusi ei tehta, mille tagasi täitmata jätmine (ja seega MKS § 83 lg 3 rakendamine) võiks üldse kõne alla tulla. Kuna näilikku tehingut, mida ei ole tehtud mingi teise tehingu varjamiseks, maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei võeta (MKS § 83 lg 4 esimene lause), siis ei saa sellest tuleneda ka maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Kui sellise tehingu alusel on toimunud näiteks käibemaksu ülekandmine või nõuete tasaarvestamine, tuleb need tagasi täita. Kuna seaduses ettenähtust suuremas ulatuses (samuti sootuks alusetult) maksu tasunud isikul on MKS-st tulenevalt õigus esitada maksuhaldurile tagastusnõue, ei teki ka topeltmaksustamise ohtu. MKS § 83 lg 4 esimeses lauses nimetatud näiliku tehingu korral ei oma mingit tähtsust ka tegeliku maksueelise tuvastamine, sest käibe mittetoimumise korral sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamine oleks juba iseenesest selliseks maksueeliseks. Riigikohtu 09.12.2009 otsuses nr 3-3-1-67-09 (p 18) väljendatu puudutab üksnes MKS § 83 lg 4 teises lauses sätestatud näilikke tehinguid (s.o tehinguid, mis on tehtud mõne teise tehingu varjamiseks ehk nn teeseldud tehinguid – vt sättes kasutatud terminoloogia sisustamise kohta täpsemalt Tallinna Ringkonnakohtu 25.02.2010 otsus nr 3-08-2319, p 13). Kui sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole tehingu mittetoimumisest tulenevalt üldse võimalik, sest käivet pole tekkinud, ei ole tegemist ka sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisega, mille puhul tuleks Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuse nr C-255/02 Halifax jt järgi tuvastada kuritarvitus.

Seega, kuna maksuotsuses toodud põhjendustest tulenevalt on apellandi ja OÜ Woodword Invest vaheliste tehingute näol tegemist näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 esimese lause mõttes, siis ei ole asjakohane apellandi viide MKS § 83 lg-le 3.

14. Käesoleva haldusasja kontekstis on ebaõige ka apellandi seisukoht näiliku tehingu pooltel maksueelise ja riigil maksutulu saamata jäämise ohu puudumisest.

Apellandi hinnang, nagu poleks vaidluse all asjaolu, et müüja (OÜ Woodword Invest) on tehingult käibemaksu nõuetekohaselt deklareerinud ja tasunud, ei ole täpne. Maksuhaldur on vastuses apellatsioonkaebusele selgitanud, et deklareerides metalli müügilt kaebuse esitajale

3-10-2712 16(17) käibemaksu, arvas OÜ Woodword Invest samaaegselt selle sisendkäibemaksuna maha, nagu oleks tegemist olnud AS-le Avesta Servis tasutud käibemaksuga. Kuigi säärane selgitus esitati esmakordselt apellatsioonimenetluses, nähtub juba maksuotsuse faktilistest põhjendustest, et käibemaksu, mille tagastamist kaebuse esitaja soovib, ei saa pidada riigile tasutuks. Nimelt on maksuotsuses kajastatud AS Avesta Servis esindaja seisukoht, et ta ei ole kaebuse esitaja ja OÜ- ga Woodword Invest tehinguid teinud, OÜ-le Woodword Invest arveid vanametalli müügi kohta väljastanud ega tegele vanametalli ostu-müügiga. Selliste väidete esitamine ei jäta kahtlust selles, et AS Avesta Servis ei ole OÜ Woodword Invest käibemaksuarvestuses kasutatud AS Avesta Servis nimega vormistatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu deklareerinud ega tasunud.

15. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga sellele, et näilike tehingute osapooled OÜ Woodword Invest ja OÜ Rolly Veod kasutasid fiktiivseid arveid teadlikult sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamise eesmärgil. Selliselt on maksupettuse sisu avatud maksu määramiseks piisava täpsusega. Halduskohtu selline hinnang põhineb maksuotsuses kajastatud ja vaidluse all mitteolevate asjaolude kogumis hindamisel. Ringkonnakohus ei pea halduskohtu sellekohaseid põhjendusi vajalikuks korrata. Käesoleva otsuse p-s 14 toodud põhjendustel võis sellisest pettusest saada varalist kasu. Kuidas maksupettuses osalejate vahel pettusest saadav kasu jaotub, pole maksu määramiseks vaja tõendada. Apellatsioonkaebuses toodud üldsõnalist väidet, et apellant ei nõustu halduskohtu poolt tõendite hindamisega ning nendes tehtud järeldustega, ringkonnakohtul võimalik hinnata ei ole. Apellandi esindaja ringkonnakohtu istungil esitatud väide, et maksuhaldur ei ole küsitlenud OÜ Woodword Invest esindajat, et kõrvaldada vastuolu kassa väljamineku ja sissetuleku orderil märgitud kuupäevade vahel, ei ole määrava tähtsusega. See vastuolu ei oma ostja ja müüja esindajate seletustest ilmnevate kõrval olulist tähtsust. Oletuslik on apellandi esindaja seisukoht, et V. Si ütluste kohta koostatud protokoll ei vasta ütluste sisule. V. S on ütluste sisu oma allkirjaga kinnitanud (tl 110-111). Samuti on V. Sile vene keeles, mille arusaadavust tema jaoks ei ole kahtluse alla seatud, selgitatud õigust taotleda tõlgi kaasamist menetlusse (tl 112).

16. Riigikohus on käsitlenud ka küsimust, kas juhul, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule väidetavalt kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Riigikohus on asunud seisukohale, et olukorras, kus ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitasid ostja teadlikkusele, et arvel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja, kuuluvad TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaldamisele (vt 28.09.2006 otsus nr 3-3-1- 47-06, p 9-11).

Põhjendamatu on etteheide, et halduskohus jättis arvestamata kaebaja väitega, et soetatud kaup müüdi teistel perioodidel, ega juhtinud kaebaja tähelepanu sellele, et ta peaks nimetatud asjaolu kohta tõendeid esitama või et nimetatud asjaolu on kohtu hinnangul olulise tähendusega. Väide kauba edasimüügist seondub apellandi väitega, et maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla arvetel näidatud kauba saamist. Väide on üle tähtsustatud.

Nagu on märgitud maksuotsuse lk-l 2, puudub maksuhalduril võimalus välja selgitada, kellelt OÜ Rolly Veod edasimüüdud kauba sai, kas võimalike müüjate puhul võis tegemist olla käibemaksukohustuslastega ning mis mahus ja mis maksumuses kaupa tegelikkuses saadi ja kuidas ja kellele tasuti. Maksumaksja poolt mingi kauba või teenuse saamist üldse on maksuhalduril raske või sageli võimatu välistada, eriti kui maksumaksja ei pea laoarvestust. Nii ulatuslikku tõendamiskohustust maksumaksja mõjusfääri kuuluvate asjaolude suhtes ei saa maksuhaldurile panna. Maksuhaldur saab maksumenetluses tõendada asjaolusid, mis näitavad, et käibe- ja tulumaksuarvestuses kasutatud arvel näidatud kaupa või teenust ei saadud arvel

3-10-2712 17(17) näidatud müüjalt ja ostja oli sellest teadlik. Riigikohtu praktikas on selliste asjaolude tõendamist peetud piisavaks nii arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks kui ka arve alusel tehtud väljamakse maksustamiseks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.

Eeltoodud põhjendustel on maksuotsus õige ka tulumaksu määramise osas.

17. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jääb HKMS § 92 lg 1 alusel rahuldamata ka apellandi taotlus menetluskulude väljamõistmiseks (taotlus ja kuludokumendid tl 227-237). Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlust.

Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus