3-09-2770/153 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Kohtunik Elle Kask Otsuse kuulutamise aeg ja koht 25.10.2011, Tallinn Haldusasja number 3-09-2770 Haldusasi E.K. kaebus Maksuja Tolliameti Põhja Maksuja Tollikeskuse 27.08.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/6833-1 osaliseks tühistamiseks. Menetlusvorm Suuliselt menetluselt üleminek kirjalikule menetluse lõppstaadiumis poolte nõusolekul. Menetlusosalised Kaebuse esitaja E.K., tema lepinguline esindaja vandeadvokaat Mati Senkel ning vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja Maksuja Tollikeskuse volitatud esindaja Kevin Siivelt. Resolutsioon 1. Jätta E.K. kaebus rahuldamata. 2. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Apellatsioonkaebuse võib esitada vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul käesoleva kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates (HKMS § 31 lg 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Maksuja Tolliameti Põhja Maksuja Tollikeskus (PMTK) alustas 05.09.2008 korralduse nr 12- 2.1/27760 alusel kontrolli E.K. tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kohta perioodil 2006- 2007. Kontrolli käigus ilmnenud asjaoludest tulenevalt laiendas PMTK 13.01.2009 korralduse nr 12- 2.1/228 kontrolli perioodi, kontrollides lisaks eelmärgitule E.K. poolt korteriomandi xxxxxxxxxxxx müügist tulumaksuga maksustamisele kuuluva kasu saamist maksustamisperioodil 2005. aasta. PMTK koostas 03.03.2009 kontrollakti nr 12-3/89.

2 E.K. esitas 16.03.2009 parandusdeklaratsioonid 2005. ja 2006. aasta kohta, kus deklareeris korteriomandi xxxxxxxxx võõrandamisest saadud kasu 2005. aastal 86 306 krooni ja 2006. aaastal 912 507 krooni. PMTK koostas väärtpaberite võõrandamisest tulumaksuga maksustamisele kuuluva kasu saamise ning korterite üürileandmisest ja ettevõtlusest tulumaksuga maksustamisele kuuluva tulu saamise kohta 29.04.2009 maksuotsuse nr 12-5/201. Nimetatud maksuotsusega määras PMTK E.K.le tasumisele kuuluvat üksikisiku tulumaksu summas 30 603 krooni, sotsiaalmaksu summas 1 610 krooni ja kogumispensioni makset summas 593 krooni. E.K. esitas 11.05.2009 PMTK 29.04.2009 maksuotsusele nr 12-5/201 vaide. Maksuja Tolliameti (MTA) 17.06.2009 vaideotsusega nr 6-1/276-3 rahuldati E.K. vaie, tunnistati kehtetuks PMTK 29.04.2009 maksuotsus nr 12-5/201 ning tehti PMTK-le ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks. PMTK koostas 27.08.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/6833-1. Maksuotsusega kohustati E.K.t korteriomandi xxxxxxxxx ning väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult tasuma üksikisiku tulumaksu kokku summas 233 748 krooni. E.K. esitas 28.09.2009 vaide maksuotsuse osaliseks kehtetuks tunnistamiseks. MTA 23.10.2009 vaideotsusega nr 6-1/451-3 jättis E.K. vaide rahuldamata. E.K. esitas kaebuse halduskohtule maksuotsuse osalise tühistamise nõudes, s.o osas, millega nõutakse E.K. poolt aadressil xxxxxxxxx asuva korteriomandi võõrandamisest saadud kasult arvestatud tulumaksu tasumist.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

KAEBUSE MOTIIVID

PMTK on 23.04.2009 maksuotsuse nr 12-3/146 tegemisel rikkunud kaebuse esitaja subjektiivseid õigusi: õigust heale haldusele, õiguspärasele menetlusele ning üldtunnustatud õiguspõhimõtete järgimisele täidesaatva võimu poolt. Maksuhaldur pole juhindunud uurimisprintsiibist ega välja selgitanud kõiki olemasolevaid tõendeid ega hinnanud neid kogumis. Kaebuse esitaja eluruumi aadressil xxxxxxxx tuleb käsitleda elukohana Tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p 1 tähenduses, mida ta ei saanud kasutada temast mitteolenevate asjaolude tõttu. Samas oli kaebuse esitajal soov seda korterit elukohana kasutada ning ta tegi kõik, et ruumi üürnikest vabastada ning eluruumi xxxxxxx elukohana kasutusele võtta. Sõle tn korter, kus kaebuse esitaja enne elas, oli xxxxxxxx (66,1 m2) korterist väiksem ning kaebuse esitaja eesmärgiks viimatinimetatud korteri ostmisel oli oma elamistingimuste parandamine. Kaebus esitajal oli xxxxxxx korterit ostes teadmine, et sinna on võimalik elama asuda, sest korter oli koormatud tähtajalise üürilepinguga ning kaebuse esitajal oli õiguspärane ootus, et üürnikud vabastavad korteri pärast üürilepingu lõppemist hiljemalt 6 kuu pärast. Maksuhaldur pole järginud EV põhiseaduse §-dest 10 ja 12 tulenevaid võrdse kohtlemise ja ühetaolise maksustamise põhimõtteid. Kaebuse esitaja on sattunud võrreldes teiste analoogiliste maksumaksjatega, kes on oma ostetud korterit eluruumina saanud kasutada ning selle hiljem müünud, ebavõrdsesse olukorda ja seda teiste isikute õigusvastaste tegude tõttu. Antud juhul on kaebuse esitaja saanud nö karistada kolmekordselt – esiteks ei saanud ta oma eluruumi kasutada 5 aasta jooksul ega saanud selle eest ka üüri, teiseks peab ta maksma tulumaksu, kolmandaks pidi ta müüma korteri alla turuhinna, sest korteris elasid jätkuvalt kolmandad isikud. Asjakohatu on vastustaja viide Riigikohtu lahendile 3-3-1-2-09, sest nimetatud asjas esinenud asjaolud – tegemist oli elumaja ümberehitusega motelliks - erinevad käesolevas asjas esinevatest asjaoludest. Asjakohatu on vastustaja viide Tallinna Ringkonnakohtu lahendile 3-09-2707, sest ka selle kohtuvaidluse

3 asjaolud – ringkonnakohus leidis, et kaebuse esitajal puudusid igasugused tõendid, mis viitavad tema soovile muuta kinnistu ostmisega oma elukorraldust, st võtta kinnistu kasutusele oma elukohana, samuti asus kaebuse esitaja oma kinnistut müüma kuu aega pärast selle ostmist - erinevad oluliselt kaesoleva vaidluse asjaoludest, kus on piisavalt tõendeid selle kohta, et kaebuse esitaja pidevalt ning järjekindlalt soovis korterit xxxxxxxx kasutada oma elukohana ning asus seda müüma alles pärast 5 aastat kestnud kohtuvaidlusi. Asjakohatu on vastustaja viide Tallinna Ringkonnakohtu lahendile 3- 09-509, sest nimetatud kaasuses vaieldi selle üle, kas tegemist oli omandireformi käigus tagastatud varaga või mitte, samuti ei leidnud ringkonnakohtu arvates tõendamist kaebaja tahe muuta elamu oma alaliseks elukohaks ega tema kavatsus elama asuda nimetaud elamusse. Käesolevas vaidluses on kaebuse esitaja tõendanud oma soovi elama asuda korterisse xxxxxxxxxx. Eelnimetatud teiste kohtuvaidluste asjaolude kohaselt oli kaebuse esitajal (maksukohustuslasel) olnud piiramatu juurdepääs oma korterile/majale, antud vaidluse puhul ei pääsenud kaebuse esitaja oma korterisse isegi sisse, st puudus valdus oma korteriomandi üle. Kaebaja taotleb vaidlustatud maksuotsuse osalist tühistamist ning menetluskulude väljamõistmist vastustajalt.

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

Vastustaja on seisukohal, et käesolevas haldusasjas on vaidluse esemeks üksnes TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud tulumaksuvabastuse kohaldumine või mittekohaldumine. Seega on olnud otstarbetud käesolevas asjas tunnistajate kohtulikud ülekuulamised ning hulga kirjalike tõendite uurimine, millised kõik on suunatud maksudeklaratsiooni esitamise asjaolude selgitamisele. Nimelt puudub igasugune vaidlus poolte vahel selles, kas maksudeklaratsioon on esitatud ning millised andmed ja miks seal sisaldusid. Samuti on asjakohatud kaebaja poolt kohtule tõenditena esitatud väärteoasja nr 4-10-1391 materjalid, kuivõrd need ei sisalda teavet, millise põhjal võiks lugeda TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastuse eeldused käesoleval juhul täidetuks. Seega pole nimetatud materjalid käesoleva haldusasja esemega puutumuses. Kaebaja on jätnud 2006. aaasta tuludeklaratsioonis kajastamata korteriomandi müügist saadud tulu. Kaebaja on seda teinud kuna leiab, et temale laieneb TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastus, kuivõrd temal oli soov nimetatud korterisse elama asuda, kuid see polnud võimalik. Vastustaja peab oluliseks märkida, et TuMS-is sätestatud tulumaksuvabastuse kohaldamise aspektist ei oma tähtust see, kas kaebajal oli soov võõrandatud korteris elada, vaid asjaolu, kas maksukohustuslane võõrandatud korteris reaalselt ka elas, st kas isik kasutas korteriomandit enne selle võõrandamist enda alalise või peamise elukohana või mitte. E.K. korteriomandit aadressil xxxxxxxx enda alalise või peamise elukohana kasutanud ei ole ega saanudki seda teha ning seetõttu ei kohaldu nimetatud korteriomandi võõrandamisel saadud tulu suhtes TuMS- is sätestatud maksuvabastus. Vastustaja sellist seisukohta toetab ka kohtupraktika analoogsetes asjades. Siinkohal viitab kaebaja Tallinna Halduskohtu otsusele asjas nr 3-2110/2004, Tallinna Ringkonnakohtu otsusele asjas nr 3-09-2708, Tallinna Ringkonnakohtu otsusele asjas nr 3-09-509 ja Riigikohtu Halduskolleegiumi otsusele asjas nr 3-3-1-2-09, millistes kohtud on üheselt jõudnud järeldusele, et sisult selgest TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tulenev maksuvabastus kehtib vaid juhul, kui maksumaksja on reaalselt võõrandatud eluruumi oma elukohana kasutanud. Juhul, kui maksumaksjal on küll soov eluruumi oma peamise elukohana kasutada, kuid esinevad seda takistavad asjaolud ning tegelikkuses ei ole olnud isikul võimalik eluruumi kuni võõrandamiseni oma elukohana kasutada, siis ei kuulu TuMS § 15 lg 5 p-st 1 tulenev maksuvabastus kohaldamisele. Vastustaja hinnangul puudub käesolevas asjas vaidlus asjassepuutuvate faktiliste asjaolude üle. Kaebaja on oma kaebuses, täiendavates kirjalikes seisukohtades ning kohtuistungitel antud ütlustes tunnistanud, et ta ei ole korteriomandit aadressil xxxxxxxx kunagi enda alalise või peamise elukohana kasutanud. Kuivõrd vastustaja hinnangul välistab selline faktiline asjaolu täielikult TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud

4 maksuvabastuse kohaldumise, siis ei ole antud asjas täiendavate asjaolude tuvastamine vajalik. Vastustaja jääb maksuotsuses, vaideotsuses ning haldusasja kohtumenetluse käigus väljendatud seisukohtade juurde ning leiab, et käesoleval juhul ei kohaldu xxxxxxxxx korteriomandi müügile TuMS § 15 lg 1 p-s 5 sätestatud maksuvabastus. Vastustaja palub kaebuse jätta rahuldamata ning menetluskulud kaebaja enda kanda.

KOHTU PÕHJENDUSED

Kohus, tutvunud kaebusega ja vastustaja kirjalike seletustega, kuulanud poolte suulisi selgitusi ning tunnistajate vande all antud ütlusi, hinnanud käesolevas haldusasjas esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata järgnevatel kohtu motiividel:

Käesolevas haldusasjas on vaidlus selle üle, kas Tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p 1 sätestatud tulumaksuvabastus kuulub kohaldamisele või mitte kaebaja suhtes, kes võõrandas tema omandis oleva eluruumi aadressil xxxxxxx (koos üürnikuga), väites, et soovis kasutada nimetatud korteriomandit oma alalise/peamise elukohana. Samas vaidlus puudub selle üle, et ajavahemikul alates xxxxxxxx korteri omandamisest (korter osteti koos üürnikuga) kuni vaidlusaluse korteriomandi võõrandamiseni (korter müüdi koos sama üürnikuga) kaebuse esitaja selles eluruumis faktiliselt ei elanud ning selles elas jätkuvalt üürnik.

Kaebuse esitaja on jätnud 2006. aasta tuludeklaratsioonis kajastamata korteriomandi müügist saadud tulu, kuna on seisukohal, et temale laieneb TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastus, kuivõrd temal oli soov nimetatud korterisse elama asuda, kuid see polnud võimalik temast mitteolenevatel asjaoludel. Vastustaja seevastu on seisukohal, et TuMS-is sätestatud tulumaksuvabastuse kohaldamise aspektist ei oma tähtust see, kas kaebajal oli soov võõrandatud korteris elada, vaid asjaolu, kas maksukohustuslane võõrandatud korteris reaalselt ka elas, st kas isik kasutas korteriomandit enne selle võõrandamist enda alalise või peamise elukohana või mitte. E.K. korteriomandit aadressil xxxxxxxxx enda alalise või peamise elukohana kasutanud ei ole ega saanudki seda teha ning seetõttu ei kohaldu nimetatud korteriomandi võõrandamisel saadud tulu suhtes TuMS-s sätestatud maksuvabastus. Kohus nõustub selles vastustajaga. Vastustaja seisukohta toetab ka kohtupraktika analoogsetes asjades: jõustunud Tallinna Halduskohtu otsus asjas nr 3-2110/2004; Tallinna Ringkonnakohtu otsus asjas nr 3-09-2707; Tallinna Ringkonnakohtu otsus asjas nr 3-09-509 ja Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-2-09, kus kohtud on jõudnud ühtsele järeldusele, et sisult selgest TuMS §-st 15 lg 5 p 1 tulenev maksuvabastus kehtib vaid juhul, kui maksumaksja on võõrandatud eluruumi reaalselt oma elukohana kasutanud. Juhul, kui maksumaksjal on küll soov eluruumi oma peamise elukohana kasutada, kuid esinevad seda takistavad asjaolud ning tegelikkuses ei ole olnud isikul võimalik eluruumi kuni võõrandamiseni oma elukohana kasutada, siis ei kuulu TuMS §-st 15 lg 5 p 1 tulenev maksuvabastus kohaldamisele.

Menetletavas asjas puudub vaidlus faktiliste asjaolude üle. Kaebaja on oma kaebuses, täiendavates kirjalikes seisukohtades ning kohtuistungitel antud suulistes selgitustes tunnistanud, et ta ei ole korteriomandit aadressil xxxxxxxx kunagi enda alalise/peamise elukohana kasutanud, ta on väidetavalt seda vaid soovinud. Kohus nõustub vastustajaga, et see faktiline asjaolu välistab TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestatud maksuvabastuse kohaldumise kaebaja suhtes.

5 Kaebuse esitaja arvates eluruumi aadressil xxxxxxx tuleb käsitleda tema elukohana TuMS § 15 lg 5 p 1 tähenduses, mida ta ei saanud kasutada temast mitteolenevate asjaolude tõttu, samas oli kaebuse esitajal soov seda korterit elukohana kasutada ning ta tegi kõik, et see eluruum üürnikest vabastada ning elukohana kasutusele võtta. Kaebuse esitaja väidab, et tema eesmärgiks vaidlusaluse korteri ostmisel oli oma elamistingimuste parandamine ning tal oli xxxxxxxx korterit ostes teadmine, et sinna on võimalik elama asuda, sest korter oli koormatud tähtajalise üürilepinguga ning kaebuse esitajal oli õiguspärane ootus, et üürnikud vabastavad korteri pärast üürilepingu lõppemist hiljemalt 6 kuu pärast. Kohus kaebaja väidetega ei nõustu. Kohtu hinnangul korterit, milles elab üürnik, ostes isik võtab teadvalt ja vabatahtlikult endale riskid eluruumi faktilise kasutamise võimalikkuse osas, kuna arvestama peab alati ka negatiivse tagajärje saabumise võimalusega, st olukorraga, kus 6 kuu möödudes üürnik ei vabasta korterit ning keeldub sealt välja kolimast (praktikas seda aeg-ajalt juhtub), mis ka tegelikult aset leidis. Keegi, sh notar, ei saa anda garantiid ega olla kindel selles, kas üüritähtaja möödudes üürnik vabastab vabatahtlikult elamispinna või mitte, seega korterit koos üürnikuga ostes peab arvestama ka enda jaoks negatiivse lahenduse saabumise võimalusega. TuMS § 15 lg 5 p 1 tähenduses ei ole oluline see, mis põhjusel isik ei kasutanud võõrandatud eluruumi oma alalise/peamise elukohana, kuna määravaks on eluruumi tegelik kasutamine oma elukohana enne selle võõrandamist, mida kinnitab ka senine kohtupraktika.

Kohtu hinnangul TuMS § 15 lg 5 p 1 on oma sisult selge ja arusaadav ning ei võimalda erinevat tõlgendamist. Selle sätte mõte on selles, et võimaldada maksuvabastust isikutele, kes võõrandavad oma elukohana kasutatavat eluruumi. Vaidlustatud maksuotsuse tegemise ajal kehtinud TuMS § 15 lg 5 p 1 sätestas, et tulumaksuga ei maksustata kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või -hoonestusõiguse esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana. Võrdlusena siin võib tuua, et alates 01.01.2011 kehtiva TuMS § 15 lg 5 p 1 redaktsioonis tulumaksuga ei maksustata kinnisasja, elamuühistu osamaksu või hooneühistu liikmesuse võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või - hoonestusõiguse esemeks on eluruum, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma elukohana. Seega nende kahe sätte vahe on vaid selles, et praegu kehtivas redaktsioonis on üksnes „elukoht“, välja on jäetud „alaline“ või „peamine“. Kuid vaadeldava sätte mõte on jäänud samaksvõõrandatavat eluruumi peab isik kasutama oma elukohana. Fakt on see, et kaebaja ei ole kunagi kasutanud eluruumi xxxxxxxxx oma elukohana. Kaebaja jätkuvalt elab aadressil xxxxxxxx, Tallinn, mis on tema tegelik elukoht.

Samuti ei saa TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastuse tingimustele vastavuse hindamisel pidada oluliseks mitte eluruumi õiguslikku staatust, vaid võõrandatud eluruumi tegelikku kasutamist võõrandaja poolt oma alalise/peamise alukohana enne selle võõrandamist. Jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu 15.02.2011 kohtuotsuses haldusasjas nr 3-09-2707 on kohus asunud seisukohale, et „/…/TuMS § 15 lg 5 p 1 on oma sisult selge ning vabastab isiku tulumaksu tasumisest kinnistu müügi puhul vaid kindla eelduse olemasolul: maksumaksja kasutas eluruumi kuni võõrandamiseni oma alalise või peamise elukohana. Kui eeltoodud eeldus tõendamist ei leia, kuulub tulumaks tasumisele tulu iseloomust sõltumata. TuMS § 15 lg 5 loetleb ammendavalt juhud, millal kinnisasja võõrandamist tulumaksuga ei maksustata. Kohus saaks jätta TuMS § 15 lg 5 p 1 või mõne muu asjassepuutuva normi kohaldamata üksnes juhul, kui leiaks tuvastamist regulatsiooni põhiseadusvastasus. Selline vajadus ei ole ringkonnakohtule aga antud juhul äratuntav/…/“. Kohtus vande all üle kuulatud tunnistajate M. K. ja E. P. ütlused ei muuda kohtu järeldusi, E. P. poolt antud ütlused vaid kinnitavad neid.

6 Käesolevas asjas kohus ei ole tuvastanud maksuhalduri poolt kaebaja suhtes maksumenetluse läbiviimisel menetlusnormide rikkumisi, mis võiksid olla maksuotsuse tühistamise aluseks. Vaidlustatud maksuotsus on piisavalt motiveeritud, arusaadav ja sisuliselt kontrollitav. Maksuhaldur on maksuotsuses jõudnud õigele järeldusele, et E.K. suhtes ei kohaldu tulumaksuvabastus TuMS § 15 lg 5 p 1 alusel ning on õiguspäraselt määranud kaebuse esitajale tasumisele tulumaksu maksuotsuses arvestatud suuruses.

Vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) §-le 92 lg 1 menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Menetluskulud jäävad poolte endi kanda.

Elle Kask Kohtunik