3-11-1316/20 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

4. oktoober 2011, Tallinn

Haldusasja number

3-11-1316

Haldusasi

OÜ Kõrveküla Tankla kaebus Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. mai 2011 otsuse nr 12.2-

7/121-1 tühistamise ning Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu-

ja

tollikeskuse

registreerimistoimingu

sooritamiseks kohustamise nõuetes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 16. septembril 2011

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ Kõrveküla Tankla

Esindaja: v.adv Rene Varul

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

Esindaja: Meelis Rohtlaan

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Kõrveküla Tankla kaebus.

2. Jätta kaebuse lahendamisel kohaldamata ning tunnistada põhiseadusevastaseks

käibemaksuseaduse § 442 lg 2 ning vedelkütuse seaduse § 3 lg 3, § 41, § 42 lg 2, § 14

lg 3, § 15 lg 3 ning § 36 lg 5 osas, milles need kohalduvad isikute suhtes, kes olid

1. aprillil 2011 registreeritud majandustegevuse registris kütuse müüjana.

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. mai 2011 otsus nr

12.2-7/121-1.

4. Kohustada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskust vaatama uuesti läbi

OÜ Kõrveküla Tankla 14. aprilli 2011 esitatud taotlus ning otsustama OÜ

Kõrveküla Tankla registreerimine majandustegevuse registris vastava otsuse

tegemise ajal kehtivate õigusnormide alusel.

5. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

6. Saata kohtuotsuse ärakiri menetlusosaliste esindajatele ja Riigikohtule.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohaldamata jäetud

õigustloova akti kohta Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

korras

tehtud

lahendi

kuulutamisest

arvates

esitada

apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS § 28; §

31 lg 4 ja lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD HALDUSAKT

1. OÜ Kõrveküla Tankla on vedelkütuse müügiga tegelev ettevõtja, kes käitab Kõrvekülas

olevat kütusetanklat ning tegeleb vähesel määral kütuse hulgimüügiga. Ta registreeriti 30. juunil

2010 majandustegevuse registris ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 10.

novembri 2010 otsusega oli määratud OÜ Kõrveküla Tankla tulevikus tekkida võiva

käibemaksukohustuse täitmise tagamiseks tagatise summas 19 200 krooni.

2. 1. aprillil 2011 jõustusid vedelkütuse seaduse (VKS) muudatused, mille kohaselt pidid varem

majandustegevuse registrisse kütuse müüjatena kantud isikud, kes soovisid kütuse müüki

jätkata, esitama Maksu- ja Tolliametile uue registreerimistaotluse ning 100 000 euro suuruse

käibemaksutagatise, juhul kui maksuhaldur tagatise summat vähendama nõus ei olnud. OÜ

Kõrveküla Tankla esitas 14. aprillil 2011 maksuhaldurile taotluse enda registreerimiseks

majandustegevuse

registris

tarbimisse

lubatud

kütuse

müüjana,

taotledes

samas

käibemaksutagatise vähendamist alla seaduses sätestatud määra.

3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 3. mail 2011 otsuse nr 12-2.7/121-1,

millega määras OÜ-le Kõrveküla Tankla käibemaksu tagatise summaks 100 000 eurot, leides

samas, et OÜ-l Kõrveküla Tankla puudub kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise

valdkonnas, mistõttu ei ole VKS § 42 lg 5 kohaselt alust tema käibemaksutagatise

vähendamiseks.

KAEBUSE ESITAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED

4. OÜ Kõrveküla Tankla esitas 27. mail 2011 Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. mai 2011 otsuse nr 12.2-7/121-1

tühistamist ning Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kohustamist kaebuse esitaja

registreerimiseks majandustegevuse registris kütusekäitlejana. Kaebuse esitaja on seisukohal, et

vaidlusaluse otsuse tegemise aluseks olev VKS regulatsioon piirab ebaproportsionaalselt

kaebuse esitaja ettevõtlusvabadust ning on seega vastuolus põhiseaduse §-dega 11 ja 31.

Kaebuse esitaja märgib, et VKS § 3 lg 3 ja § 41 on ebaproportsionaalsed osas, milles seadus ei

võimalda maksuhalduril valida, kas määrata konkreetsele kütuse müüjale tagatis või mitte ega

võimalda seega hinnata, kas isiku õiguste ja vabaduste piiramine konkreetsel juhtumil on

vajalik. Samuti toob kaebuse esitaja välja, et MKS §-s 120 ja KMS § 442 lõikes 2 sätestatakse

just maksuhalduri õigus nõuda tagatise esitamist, mis viitab maksuhalduri kaalutlusõigusele ja

seadusega antud volitusele kaaluda konkreetse kütusemüüja puhul tagatise määramise

õigustatuse üle.

5. Kaebuse esitaja on ka seisukohal, et seadusandja on VKS § 42 lg 2 kaudu sekkunud kaebaja

põhiseadusega tagatud ettevõtlusvabadusse, kuivõrd selles sättes sisalduv ettevõtlusvabaduse

piirang ei ole proportsionaalne seatud eesmärgi suhtes. Kaebuse esitaja leiab, et selline

ettevõtlusvabaduse riive ei ole eelkõige mõõdukas, sest nõutav 100 000 euro suurune tagatis on

ilmselt liiga kõrge ja käib keskmise või väiksema suurusega kütusemüüjale üle jõu, mistõttu

võib riigi püstitatud eesmärk maksupettuste ohjeldamiseks tähendada tegelikkuses korralike

kütusefirmade tegevuse lõppemist (kuna ei suudeta tagatist anda) ja kütuseturul konkurentsi

vähenemist. Kaebuse esitaja hinnangul on riigi soovitud eesmärki võimalik saavutada ka

väiksema tagatise määramisega, mille juures saaks riik arvestada iga kütusemüüja eripära ja

usaldusväärsust. Kaebuse esitaja möönab, et VKS § 42 lg 5 punktis 1 on sätestatud küll alused

tagatise vähendamiseks, kuid nimetatud alused peavad kõik koos eksisteerima ega luba seetõttu

OÜ Kõrveküla Tankla suguse ettevõtte puhul väiksema tagatise määramist kui 100 000 eurot.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei pea kaebust põhjendatuks ning taotleb

selle rahuldamata jätmist. Vastustaja on seisukohal, et ehkki VKS § 3 lõikest 3 ja §-ist 41 ja § 42

lõikest 2 tulenev käibemaksutagatise esitamise kohustus kahtlemata riivab kütusemüügiga

tegelevate isikute vabadust tegeleda ettevõtlusega, on nimetatud piirangul olemas kaalukas

legitiimne eesmärk, mille saavutamiseks on nimetatud piirang nii vajalik kui ka

proportsionaalne. Siinkohal viitab vastustaja Riigikohtu otsusele põhiseaduslikkuse järelevalve

asjas nr 3-4-1-3-02. Vastustaja viitab ka VKS muutmise seaduse eelnõule, millest nähtuvalt

kaaluti kõigile kütusemüüjatele minimaalselt 100 000 euro suuruse tagatise sätestamise asemel

ka teisi alternatiive ning toob välja, et väiksema kohustusliku tagatise määra võimaldamine

tekitanuks probleeme nende alustavate ettevõtete puhul, kes võivad paberil näidata tegelikest

plaanidest oluliselt madalamaid käideldavaid mahtusid, saamaks võimalikult väikest tagatist.

Vastustaja märgib, et kui isikul varasemaid rikkumisi ei ole ning äriplaanis näidatakse sihilikult

madalaid kütuse käitlemise mahtusid, puuduksid maksuhalduril võimalused adekvaatse

tagatissumma määramiseks ning selline käibemaksu tagatise määramine ei annaks oodatud

tulemust käibemaksupettuste vähendamisel. Vastustaja selgitab, et kütusemüügile on

iseloomulik asjaolu, et kütus on kaubana kiiresti realiseeritav ja väga atraktiivne, mistõttu

pettused toimuvad väga suurtes mahtudes ja lühikese aja jooksul: reeglina soetatakse kütus

teisest liikmesriigist ühel kuul ja realiseeritakse Eestis soetamisele järgneval kuul, mis juhul

tekib käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustus kolmandal kuul, ent maksude tasumise

tähtajaks on petturist äriühing oma tegevuse lõpetanud või liikunud variisikute kontrolli alla ja

käibemaks jäetakse tahtlikult tasumata ning ajaks, kui petturid tuvastatakse, on tegemist juba

sisuliselt varatute ning tegevuse lõpetanud ettevõtetega. Vastustaja viitab eelnimetatud eelnõu

seletuskirjale, milles märgiti, et sellise tegevuse tagajärjel kaotab riik aastas üle 700 miljoni

krooni.

7. Vastustaja osundab ka sellele, et kohustusliku tagatise esitamine pole tegutsemisloa

saamiseks nõutav üksnes kütuse müügil, vaid ka mitmetel teistel tegevusaladel, millega kaasneb

oluline avalikkusele suunatud risk, viidates turismiseaduse, jäätmeseaduse ja tolliseadusele ning

märkides, et olemuselt on sarnased ka krediidiasutustele kehtestatud minimaalse omakapitali ja

kohustusliku reservi nõuded ja isegi juriidilistele isikutele kehtivad omakapitalinõuded üldiselt.

8. Vastustaja on seisukohal, et kirjeldatud meede ei hävita vaba konkurentsi, vaid hoopis

likvideerib olukorra, kus ausad ettevõtjad on sunnitud konkureerima ettevõtjatega, kes

käibemaksupettuste toimepanemise läbi saavad ebaausa konkurentsieelise. Viimaks märgib

vastustaja, et kui kohus jätab kohaldamata KMS § 442 ja VKS § 3 lõike 3 ning §-i 41 ja

vaidlustatud

otsuse

kehtetuks

tunnistab,

puudub

kohtul

alus

kohustamistaotluse

rahuldamiseks, kuna sellisel juhul tuleks maksuhalduril kaebaja registreerimistaotlus uuesti

lahendada, otsustades nõutava tagatise suuruse üle kaalutlusõiguse alusel. Vastustaja toob ka

välja selle, et kaebuse esitaja maksuriskiga seotud asjaolud on muutnud, näiteks on üksnes

kaebuse esitaja kuine kütusekäive on suurenenud 1 200 000 kroonilt 360 000 eurole, so ligi viis

korda.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

9. Kohus, kaalunud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid, leiab, et OÜ

Kõrveküla Tankla kaebus on põhjendatud ning tuleb rahuldada, vaidlusalune otsus tuleb

tühistada ning teha vastustajale ettekirjutus OÜ Kõrveküla Tankla registreerimistaotlus uuesti

läbi vaadata. Kohus leiab, et vaidlusaluse otsuse tegemise aluseks olevad õigusnormid on

põhiseadusega vastuolus osas, milles need kuuluvad kohaldamisele isiku suhtes, kes tegutses

varasema registrikande alusel vedelkütuse müüjana uue regulatsiooni jõustumisel ehk 1. aprillil

2011 ja soovis jätkata kütuse müüki. Sellistena tuleb asjassepuutuvad normid käesoleva

vaidluse lahendamisel kohaldamata jätta.

10. Käesolevas asjas ei ole poolte vahel vaidlust vaidluse lahendamise seisukohast olulistes

faktilistes asjaoludes: selles, et OÜ Kõrveküla Tankla oli vedelkütuse müüjana

majandustegevuse registris registreeritud alates 30. juunist 2010 ega selles, et OÜ Kõrveküla

Tankla esitas 14. aprillil 2011 vastustajale taotluse enda uuest registreerimiseks, taotledes samas

käibemaksutagatise vähendamist. Poolte vahel ei ole põhimõtteliselt vaidlust ka selles, et alates

1. aprillist 2011 jõustunud käibemaksuseaduse (KMS) ning vedelkütuse seaduse (VKS)

normide kohaselt ei olnud Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusel alust kaebuse

esitaja registreerimiseks majandustegevuse registris tarbimisse lubatud kütuse müüjana ilma, et

kaebuse esitaja oleks esitanud 100 000 euro suuruse tagatise ega selles, et ilma

majandustegevuse registris registreerimiseta ei ole kaebuse esitajal õigust vedelkütuse müügiga

tegeleda. Vaidlust pole ka selles, et kaebuse esitajal puudus vastava taotluse esitamise ajaks

kolmeaastane kogemus kütuse käitlemise valdkonnas ning maksuhalduril ei olnud kehtiva

seaduse alusel kaebuse esitajale määratavat käibemaksutagatise summat enne kaebuse esitaja

registrisse kandmist vähendada alla 100 000 krooni. Eeltoodu tõttu taandub vaidlus sellele, kas

1. aprillil 2011 jõustunud vedelkütuse käitlejate majandustegevuse registrisse kandmist

reguleerivad KMS ja VKS normid on põhiseadusega kooskõlas või mitte.

11. Põhiseaduse (edaspidi PS) § 15 lõike 1 teise lause kohaselt võib igaüks oma kohtuasja

läbivaatamisel nõuda mistahes asjassepuutuva seaduse, muu õigusakti või toimingu

põhiseadusevastaseks tunnistamist. PS § 15 lõikest 2 ning halduskohtumenetluse seadustiku

(edaspidi HkMS) § 25 lõigetest 9 ja 10 tulenevalt jätab halduskohus haldusasja lahendamisel

põhiseadusega vastuolus oleva seaduse või muu õigustloova akti kohaldamata ning edastab

vastava kohtuotsuse või määruse Riigikohtule, millega ühtlasi käivitub põhiseaduslikkuse

järelevalve menetlus Riigikohtus. Eeltoodust tulenevalt on õigustloova akti või selle normi

kohaldamata jätmise eelduseks selle asjassepuutuvus. Sätte asjassepuutuvust on Riigikohus

määratlenud selliselt, et vaidlustatud säte on asjassepuutuv, kui see on kohtuasja lahendamiseks

otsustava tähtsusega, ehk kui kohus peaks sätte põhiseadusele mittevastavuse korral otsustama

teisiti kui sätte põhiseadusele vastavuse korral (Riigikohtu 28. oktoobri 2002 otsus asjas nr 3-4-

1-5-02).

12. Kohus leiab, et asjassepuutuvateks on järgnevalt nimetatud õigusnormid, kuivõrd nende

normide kohaldamise korral tuleks OÜ Kõrveküla Tankla kaebus rahuldamata jätta, normide

kohaldamata jätmise korral puuduks maksuhalduril aga vaidlusaluses viidatud õiguslik alus

sellise otsuse tegemiseks ning kaebus tuleks õigusliku põhjendamatuse tõttu tühistada ja OÜ

Kõrveküla Tankla kaebus seetõttu rahuldada.

KMS § 442 lg 2: Vedelkütuse müüja esitab maksuhaldurile tagatise vedelkütuse seaduses

kehtestatud korras.

VKS § 3 lg 3: Kütust võib müüa äriühing, kes on esitanud Maksu- ja Tolliametile käesoleva

seaduse §-s 41 nimetatud tagatise ja [...]

VKS § 41: Kütuse müüja esitab Maksu- ja Tolliametile käibemaksuseaduse § 442 lõikes 2

nimetatud tagatise maksukorralduse seaduses sätestatud korras, võttes arvesse käesolevas seaduses

sätestatud erisusi. Tagatis loetakse esitatuks, kui Maksu- ja Tolliamet on tagatise aktsepteerinud.

VKS § 42: Tarbimisse lubatud kütuse müüja tagatis on 100 000 eurot.

VKS § 14 lg 3: Maksu- ja Tolliamet määrab isikule tagatise kümne tööpäeva jooksul

registreerimistaotluse ning sellele lisatud dokumentide ja andmete saamisest arvates.

VKS § 15 lg 3: Lisaks majandustegevuse registri seaduses sätestatule kantakse ettevõtja andmed

registrisse viie tööpäeva jooksul käesoleva seaduse §-s 41 nimetatud tagatise esitamise päevast

arvates.

VKS § 36 lg 5: Enne 2011. aasta 1. aprilli majandustegevuse registris vedelkütuse seaduse alusel

tehtud registreeringud, mille üks tegevusaladest oli kütuse müük, kehtivad kuni 2011. aasta 31.

maini. Majandustegevuse registris registreeritud isikud, kes soovivad jätkata kütuse müüki, peavad

Maksu- ja Tolliametile esitama registreerimistaotluse koos käesoleva seaduse § 14 lõigetes 1 ja 2

nimetatud dokumentide ja andmetega. Maksu- ja Tolliamet määrab isikule tagatise 30

kalendripäeva jooksul registreerimistaotluse ning sellele lisatud dokumentide ja andmete saamisest

arvates. Maksu- ja Tolliamet teeb otsuse tagatise aktsepteerimise kohta viie tööpäeva jooksul

tagatise esitamisest arvates. Majandustegevuse registrisse kantakse isikud, kes on esitanud käesoleva

seaduse §-s 41 nimetatud tagatise hiljemalt 2011. aasta 31. maiks.

13. Esmalt nõustub kohus kaebuse esitaja seisukohaga, et vaidlusalune KMS ja VKS

regulatsioon, mis eeldab vedelkütuse müügiga tegelemiseks 100 000 euro suuruse

käibemaksutagatise andmist, piirab isikute ettevõtlusvabadust. Põhiseaduse (PS) §-s 31 on

sätestatud: Eesti kodanikel on õigus tegelda ettevõtlusega ning koonduda tulundusühingutesse ja -liitudesse.

Seadus võib sätestada selle õiguse kasutamise tingimused ja korra. Kui seadus ei sätesta teisiti, siis on see õigus

võrdselt Eesti kodanikega ka Eestis viibivatel välisriikide kodanikel ja kodakondsuseta isikutel. PS § 9

teises lõikes sätestatakse, et põhiseaduses loetletud õigused, vabadused ja kohustused laienevad

juriidilistele isikutele niivõrd, kui see on kooskõlas juriidiliste isikute üldiste eesmärkide ja

selliste õiguste, vabaduste ja kohustuste olemusega. On ilmne, et ettevõtlusvabadus on

kooskõlas äriühingust juriidilise isiku eesmärgi ning ettevõtlusvabaduse olemusega. Ilmne on

seegi, et vedelkütuse müügi näol on tegemist ettevõtlusega põhiseaduse tähenduses. Riigikohus

leidis põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-6-00 tehtud otsuses, et ettevõtlusvabadust

riivab avaliku võimu iga abinõu, mis takistab, kahjustab või kõrvaldab mõne ettevõtlusega

seotud tegevuse. Õigusnormid, mis seavad konkreetse ettevõtlusega tegelemise sõltuvusse

mingisuguse täiendava kohustuse täitmisest, antud juhul 100 000 euro suuruse tagatise

andmisest maksuhaldurile, on iseenesest ettevõtlusega tegelemist piirava iseloomuga.

14. Põhiseaduse §-s 31 sõnastatud õigus tegelda ettevõtlusega ei ole absoluutne. Sama

paragrahvi teine lause lubab seadusandjal sätestada ettevõtlusõiguse kasutamise tingimused ja

korra. Kuna käesoleval juhul on ettevõtlusõiguse kasutamise piirangud sätestatud seadusega,

on eelnimetatud sätetest tulenev riive formaalselt põhiseadusega kooskõlas. Põhiseaduslikkuse

järelevalve asjas nr 3-4-1-6-00 tehtud otsuses märkis Riigikohus aga, et põhiseaduse §-st 11

tuleneb nõue, et õiguste ja vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas

vajalikud ega tohi moonutada piiratavate õiguste ja vabaduste olemust. Piirangud ei tohi

kahjustada seadusega kaitstud huvi või õigust rohkem, kui see normi legitiimse eesmärgiga on

põhjendatav. Kasutatud vahendid peavad olema proportsionaalsed soovitud eesmärgiga.

15. Vaidlusaluse regulatsiooni kehtestamise soovitud eesmärgina on vedelkütuse seaduse ja

käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõus (eelnõu 895 SE) seletuskirja kohaselt

vedelkütuse turu korrastamine selleks, et tagada vedelkütuseturul aus konkurents, vältida

maksukohustusi nõuetekohaselt mitte täitvate ettevõtjatele sellest tekkivaid konkurentsieeliseid

ning parandad vedelkütusetehingutest tasumisele kuuluvate maksusummade riigieelarvesse

laekumist. Selline eesmärk on kohtu hinnangul legitiimne ja lubatav, arvestades, et riigi

maksutulude laekumise kindlustamise vastu on ülekaalukas avalik huvi, kuna maksutuludest

rahastatakse nii avaliku võimu teostamist kui ka enamikku avaliku võimu poolt osutatavatest

või avalikest vahenditest toetatavatest teenustest. Seisukohale, et sellisena on eesmärk

legitiimne, ei ole iseenesest vastu vaielnud ka kaebuse esitaja.

16. Hindamaks kehtestatud regulatsiooni proportsionaalsust tuleb hinnata regulatsiooni

sobivust, vajalikkust ning mõõdukust selle eesmärgi suhtes. Sobivaks on abinõu, mis soodustab

eesmärgi saavutamist, sobimatuks jälle selline, mis eesmärgi saavutamist mingil juhul ei

soodusta. Antud juhul on kehtestatud meede sobiv: maksuhaldurile antav tagatis tagab isiku

maksukohustuste täitmist, võimaldades tagatisele sissenõude pööramist juhul kui isik oma

maksukohustuse nõuetekohaselt täitmata jätma peaks. Mida suurem on antud tagatis, seda

paremini see eesmärki täidab. Ka ettevõtja enda planeeritava käibe ning sellelt tasumisele

kuuluva käibemaksusumma suurust arvestades märksa suurem tagatis aitab igal juhul saavutada

olukorda, kus maksupettusi toime panna soovivatel isikutel on turule pääs raskendatud ning

maksupettuse toimepanemine muutub vähematraktiivseks. Ilmselgelt on maksupettuse

toimepanemise seisukohast märkimisväärne vahe, kas pettuse tulemusena on võimalik võita

nö. kogu maksusumma või 100 000 euro võrra vähem ning sedavõrd suur tagatis peaks

pettusest saadava võimaliku kasu muutma ebaproportsionaalselt pisikeseks võrreldes riskiga, et

pettus avastatakse. Samuti on see meede sobiv selleks, et tõrjuda turult maksude tasumisest

kõrvalehoidmise tõttu ebaausa konkurentsieelise saanud ettevõtjad. Eeltoodu tõttu ei saa väita,

et kütuse käitlejatelt ühetaolise 100 000 euro suuruse tagatise nõudmine oleks eesmärgi suhtes

vähem sobiv kui varasem regulatsioon, mis võimaldas tagatise nõudmist maksuhalduri

kaalutlusõiguse alusel lähtudes kütusekäitleja tekkida võiva maksukohustuse suurusest.

17. Kohtu hinnangul ei saa asuda ka seisukohal, et vaidlusalune regulatsioon konkreetse

juhtumi asjaolusid arvestamata oleks mittevajalik ehk et sama eesmärki oleks võimalik

saavutada teiste, isikut vähem koormavate meetmetega. Eelnõu 895 SE seletuskirjas

märgitakse, et ainuüksi 2010. aastal oli vedelkütuse müügilt prognoositavalt laekumata jäänud

käibemaksusumma kokku ligikaudu 732 miljonit krooni. Analüüsile, mille põhjal seletuskirjas

selline väide esitati, ei ole küll konkreetselt viidatud ja seetõttu ei ole seda võimalik kontrollida,

ent samas puudub alus kahelda eelnõu autorite väites. Vastustaja on kohtule antud kirjalikus

seletuses selgitanud, et kütusemüügi puhul toimuvad maksupettused väga suurtes mahtudes ja

lühikese aja jooksul ning juba maksusummade riigieelarvesse tasumise ajaks on vastavat

kohustust kandev ettevõtja juba tegevuse lõpetanud, selle juhtideks on saanud variisikud ning

ajaks mil maksuhaldur pettuse avastab, on maksukohustust kandev ettevõtja ka varatu,

mistõttu reaalselt temalt maksude sisenõudmine võimalik ei ole. Seegi selgitus on usutav.

Kohus nõustub ka eelnõu seletuskirjas välja tooduga, et maksukohustuslase varasemate

käibeandmete või tulevikus prognoositava käibe ning tasumisele kuuluva käibemaksu suuruse

alusel tagatise määraine ei pruugi soovitud eesmärki täita, kuna isiku tulevikus tekkida võiva

maksukohustuse maht ei ole etteulatuvalt kontrollitav. Tõsi, siinkohal võinuks seadusandja

siiski kaaluda võimalust kehtestada selline regulatsioon, kus näiteks kütuse müüja poolt

maksuhaldurile antud tagatise väärtusest suurema maksukohustuse puhul oleks mingil moel

piiratud (näiteks kontrollitoiminguteks kuluva mõistliku aja jooksul) ostjal sisendkäibemaksu

kohese mahaarvamise õigus. Selline hüpoteetiline regulatsioon hälbiks aga käibemaksu üldisest

loogikast, milles sisendkäibemaksu kohesel mahaarvamisel on oluline osa. Liiatigi võiks selline

regulatsioon aidata eesmärki ühe konkreetse tehingu või samade isikute vahel tehtud mitme

pettusekahtlusega tehingu puhul, ent ei takistas kütuseturul tegutsemist nö. arvevabrikutel,

kellel on palju tehingupartnereid. Seetõttu on iseäranis vajalik regulatsioon, mis takistab eeskätt

maksupettuste toimepanemise eesmärgil tegutsevate ettevõtjate turul tegutsemist.

18. Kaebuse esitaja on vaidlusaluse meetme vajalikkuse kahtluse alla seadnud väitega, et sama

tõhus, ent ettevõtjale vähem koormav oleks see, kui maksuhaldur tõstaks oma

järelevalvevõimekust. Seisukoht, et avalik võim võiks tegutseda tõhusamalt, ei ole iseenesest

vale, ent selle alternatiivi tõhusus ei ole käesoleval juhul eriti usutav. Esiteks tähendaks

maksuhalduri töö tõhustamine ilmselgelt selleks kasutatava ressursi suurendamist ning seeläbi

muutuks riigi maksutulude sissenõudmine riigile kulukamaks, mis juba iseenesest vähendab

selle meetme tõhusust võrreldes vaidlusalusega. On ilmne, et kütuseturul tegutsevate

ettevõtjate arvu silmas ning maksupettuse toimepanemise kiirust arvestades ei oleks võimalik

maksuhalduri kontrollivõimekust suurendada määral, mis annaks sama tulemuse, mis võiks olla

vaidlusalusel meetmel. Kohtuistungil avaldas kaebuse esitaja ka arvamust, et tõhusaks

meetmeks soovitud eesmärgi saavutamisel võinuks olla ka käibemaksuga pöördmaksustamise

mehhanismi kehtestamine, sarnaselt sellega, mis on alates 1. jaanuarist 2011 kehtestatud

kinnisvara ning vanametalli tehingute osas. Kohus möönab, et pöördmaksustamine

põhimõtteliselt aitaks soovitud eesmärgi saavutada, ent siinkohal tuleb tähele panna, et

erinevalt

kinnisvara-

ja

vanametalli

tehingutest

ei

ole

kütusetehingute

puhul

pöördmaksustamise valikuõigust nõukogu direktiivis 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist

käibemaksusüsteemi, artiklis 199 liikmesriigile antud.

19. Kohus leiab, et ühetaolise 100 000 euro suuruse tagatise nõudmine vedelkütuse müüjatelt

võib iseenesest olla mõõdukas, arvestades, et sedavõrd suure tagatise nõude tasakaalustamiseks

on VKS § 44 lõikes 2 sätestatud võimalus vähendada tagatist juhul, kui esitatud tagatis on

tekkida võiva käibemaksukohustuse tagamiseks ebaproportsionaalselt suur. Selle normi

kohaldamine eeldab siiski seda, et isik on kas seaduses sätestatud miinimummääras või VKS §

42 lõigetes 5 või 6 sätestatud alustel vähendatud määras määratud tagatise juba andnud, ent

edaspidise majandustegevuse käigus ilmneb, et see on tekkida võivat maksukohustust

arvestades ebaproportsionaalselt suur. Kohus leiab, et vaidlusalust regulatsiooni saab

põhimõtteliselt mõõdukaks pidada nende ettevõtjate suhtes, kes soovivad kütuse müügiga

tegelema hakata pärast VKS ja KMS muudatuste kehtestamist. Nende isikute jaoks on tegemist

küll koormava, ent ette teada oleva meetmega ning nad saavad oma majandustegevuse

planeerimisel sellega arvestada, leides esiti vahendid seaduses sätestatud tagatise andmiseks,

misjärel on neil võimalus endid ausate ettevõtjatena näidata ning VKS § 44 lõike 2 alusel nõuda,

et tagatise suurus viidaks kooskõlla tegelikult eeldatava maksukohustuse suurusega. Kohtu

hinnangul ei saa aga sellist regulatsiooni mõõdukaks pidada nende isikute puhul, kes

regulatsiooni kehtimahakkamisel kütuseturul vedelkütuse müügi alal juba tegutsesid ning olid

seks tarbeks majandustegevuse registris registreeritud. Nimetatud isikute kohta sisaldab VKS §

36 lg 5 üleminekusätet, kust tuleneb, et sellised isikud, soovides kütuse müüki jätkata pärast 31.

maid 2011, peavad samuti esitama uue registreerimistaotluse ning andma selleks ajaks

maksuhalduri poolt määratud tagatise.

20. Eelnevast tulenevalt on turul juba varem tegutsenud ettevõtjale antud seadusega kahekuune

üleminekuaeg. Kohus leiab, et sedavõrd lühike aeg seadusemuudatuste jõustumise

(seadusemuudatuse vastuvõtmisest arvates 2,5 kuud) ning seaduse kohaldamisalasse kuuluvate,

varem sama majandustegevusega tegelenud ettevõtjate suhtes on põhjendamatult lühike ning

vastuolus PS §-s 10 sätestatud õiguspärase ootuse põhimõttega, mis seetõttu muudab nende

ettevõtjate suhtes selle regulatsiooni ka ebaproportsionaalseks. Kohus märgib, et turul enne 1.

aprilli 2011 tegutsenud ning pärast 1. aprilli 2011 tegutsema asuda soovivad ettevõtjad on

põhimõtteliselt erinevas olukorras ning nende seaduse ees kohtlemine peab arvestama selle

erinevuse ulatusest. Kahekuuline üleminekuaeg ei ole selle erinevuse vääriline. Turul juba

tegutsev ettevõtja on oma majandustegevuse teatud viisil korraldanud, teinud teatud

investeeringuid ning võtnud ka riske, arvestades konkreetset majandustegevust puudutavate

õigusnormidega ning lootes nende kehtimajäämist. Isegi mööndes, et sellel turul tegutseb hulk

ettevõtjaid, kelle tegevus on suunatud maksupettuste toimepanemisele, ei ole alust väita, et see

kõigi puhul nii on. On ilmne, et näiteks kaebuse esitaja, kelle põhitegevuseks on tema väite

kohaselt ühe tankla käitamine, ei ole oma majandustegevuses korraldamisel ette näinud

vajadust anda maksuhaldurile 100 000 euro suurune tagatis. Tõsi, maksuhalduril oli

kütusemüüjalt tagatise nõudmise õigus ka varem kehtinud regulatsiooni kohaselt, ent seda

kaalutlusõiguse alusel tekkida võiva maksukohustuse suurusest lähtuvalt (KMS § 442 lg 1) ehk

alates 1. aprillist 2011 jõustunud regulatsiooniga võrreldes oluliselt teistmoodi. Seejuures on ka

vastustaja kinnitanud, et eelnimetatud normi alusel määrati kaebuse esitajale 10. novembri 2010

otsusega tagatise suuruseks 19 200 krooni (umbes 1227 eurot) ehk umbes 81 korda vähem kui

vaidlusaluse otsusega.

21. PS §-st 10 tuleneb õigusriigi põhimõte, mis hõlmab ühe osana endas ka õiguskindluse ning

selle osana omakorda usalduskaitse ehk õiguspärase ootuse põhimõtet. Põhiseaduslikkuse

järelevalve asjas nr III-4/A-5/94 märkis Riigikohus, et õiguspärase ootuse printsiibi kohaselt

on igaühel õigus tegutseda mõistlikus ootuses, et rakendatav seadus jääb kehtima. Igaüks peab

saama temale seadusega antud õigusi ja vabadusi kasutada vähemalt seaduses sätestatud tähtaja

jooksul. Seaduses tehtav muudatus ei tohi olla õiguse subjektide suhtes sõnamurdlik.

Põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-20-04 selgitas Riigikohus, et õiguspärase ootuse

põhimõte ei tähenda, et isikute õiguste piiramine või soodustuste lõpetamine on üldse

lubamatu. Õiguspärase ootuse põhimõte ei nõua kehtiva regulatsiooni kivistamist -

seadusandja võib õigussuhteid vastavalt muutunud oludele ümber kujundada ning sellega

paratamatult halvendada mõnede ühiskonnaliikmete olukorda. Samas otsuses leidis Riigikohus,

et õiguskindluse põhimõte tähendab muuhulgas, et uute regulatsioonide jõustamiseks tuleb ette

näha mõistlik aeg, mille jooksul adressaadid saaksid uute normidega tutvuda ning oma tegevuse

vastavalt ümber korraldada. Õiguskindlusele vastab olukord, kus riik ei kehtesta uusi

regulatsioone meelevaldselt ja n-ö üleöö.

22. Käesoleval juhul leiab kohus, et vaidlusalune regulatsioon läheb eelnimetatud

põhimõtetega vastuollu nende isikute puhul, kes kütuse müügiga juba varem tegelesid.

2-kuuline tähtaeg selleks, et varem sellise kohustusega mitte arvestanud kütuse müüja saaks

leida 100 000 euro väärtusega tagatise, on ebamõistlikult lühike. Eelnõu 895 SE seletuskirjas

märgiti, et külatanklate omanikele ei mõju tagatise sätestamine üldjuhul väljasuretavalt, sest neil

on tavaliselt reaalne vara (tankla, ehitised, maa), mida saab krediidiasutuselt tagatise saamiseks

pandiks esitada, võib paika pidada teatud juhtudel, ent sellest ei saa teha üldistatud järeldust

kõigi vastaval turul tegutsejate suhtes. Vara olemasolu ei tähenda, et selle arvelt on võimalik

tagatise andmine. Tagatise andmise võimalus sõltub suurel määral selle vara väärtusest ning

ettevõtja muudest kohustustest, mis selle varaga juba tagatud võivad olla. Kohtu hinnangul

saanuks mõistlikuks üleminekuajaks pidada umbes ühe aasta, äärmisel juhul poole aasta pikkust

perioodi, mille kestel ettevõtja oleks saanud uut õiguslikku olukorda ja oma majanduslikke

võimalusi ja väljavaateid arvestades hinnata, kas senisel tegevusalal majandustegevuse

jätkamine on võimalik ja mõistlik, jätkates seni ettevõtte käitamist. Ettevõtjad, kes uues

õiguslikus raamistikus tegevust jätkata ei sooviks, saanuksid sel juhul piisavalt aega, et leida

ettevõttele või selle varale uus omanik jne. Üleminekuaeg uuele regulatsioonile ei pea tagama

mitte üksnes seda, et ettevõtja saaks oma majandustegevuse ümber korraldada selleks, et

tegevust jätkata, vaid ka seda, et soovi korral saaks ettevõtja turult normaalsetel tingimustel

lahkuda. On ilmselge, et näiteks tegutseva tankla müümine, olgu siis maksuseaduse mõttes

käsitletav ettevõtte üleminekuna või mitte, on märksa soodsam ja lihtsam kui tegevuse

lõpetanud tankla ja varustuse müümine.

23. Lühemat üleminekuaega oleks võinud õigustada ka varem levinud ja üldteadaoleva

halduspraktikaga, kus oleksid ka varasema seaduse alusel määratud tagatise summad

ligilähedased uue regulatsiooni kohaselt nõutavatega, ent käesoleval juhul see nii ei olnud.

Varasema regulatsiooni kohaselt määratud tagatiste summad olid kordades väiksemad, kaebuse

esitaja puhul umbes 81 korda. Kohtule esitatud kirjalikus seletuses tõi vastustaja välja, et

kaebuse esitaja käive on pärast 2010. aasta novembris toimunud tagatise määramist suurenenud

viis korda. Isegi kui see nii on ning eeldades, et samas proportsioonis kasvas ka tasumisele

kuuluva käibemaksu summa (reaalne maksukohustus), siis võinuks kaebuse esitaja varasema

normi ja halduspraktika pinnalt arvestada varasemast umbes 5 korda suurema ehk umbes

100 000 krooni suuruse, mitte aga 100 000 euro suuruse tagatise määramisega. Kohus leiab, et

just pikem üleminekuaeg varem turul tegutsenud ning registrisse kantud ettevõtjatele oleks

taganud selle, et turule ei saa tulla uusi, üksnes või peamiselt maksupettuste toimepanemiseks

loodud äriühinguid, ent ebaproportsionaalset koormust ei pandaks turul juba tegutsevate

ausate ettevõtjate õlule. Tõsi, see ei oleks koheselt takistanud tegevuse jätkamist juba registrisse

kantud ebaausatel ettevõtjatel, ent oleks seadnud piiri nende arvule ning üleminekuperioodi

jooksul

oleks

maksuhaldur

saanud

vajaduse

korral

just

täiendavate

haldus-

ja

kontrollimeetmete tõhustamisega neid allesjäänud petiseid ohjata.

24. Kohtu hinnangul ei kompenseeri õigusepärase ootuse rikkumist antud juhul ka VKS § 42

lõigete 5 ja 6 regulatsioon, eeskätt seetõttu, et nende sätete alusel tagatise vähendamine eeldab

vähemalt kolmeaastast kogemust kütuse valdkonnas, seega on see seotud asjaoluga, mida

näiteks kaebuse esitaja ei saanud oma tegevuse planeerimisel arvestada ja mis temast ei sõltu.

25. Kaebuse esitaja on taotlenud ka maksuhalduri kohustamist enda kandmiseks

majandustegevuse registrisse. Kohus peab sedagi taotlust põhjendatuks osaliselt. Käesolevas

asjas tehtava kohtuotsuse jõustumise ajaks võivad esineda muud alused, mis välistavad kaebuse

esitaja kandmise majandustegevuse registrisse. Kohtumenetluse ajaks on see tagatud aga

esialgse õiguskaitse määrusega. Seetõttu kohustab kohus maksuhaldurit taotluse uueks

läbivaatamiseks ja küsimuse uueks otsustamiseks uue otsuse tegemise ajal kehtivatest

normidest lähtudes.

26. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamisega on kohus teinud otsuse vastustaja kahjuks. Kuna kaebuse esitaja ei ole

menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud nende endi kada.

Kristjan Siigur

kohtunik