3-10-1188/72 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Enno Loonurm Otsuse tegemise aeg ja koht 29.08.2011; Tallinn Haldusasja number 3-10-1188 Haldusasi M.P.i kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 04.01.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4657-11 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise kuupäev Kohtuistung 16.08.2011 Menetlusosalised Kaebuse esitaja (avaldaja) – M.P.; Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, volitatud esindajad Katre Kuhi ja Andreas Aas RESOLUTSIOON

1. Võtta vastu kaebusest osalise loobumise avaldus ja lõpetada menetlus HKMS § 24 lg 1 p 2 alusel seonduvalt nelja helkurmärgiga, mille kaebuse esitaja soetas 09.09.2006 arve nr 2006173 alusel ja mille pinnalt määratud täiendav maksusumma sisaldub samuti vaidlustatud maksuotsuses;

2. Rahuldada kaebus osaliselt;

3. Tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 04.01.2010 maksuotsus nr 12.2-3/4657-11 järgmistes osades:

3.1. osas, milles määrati kaebuse esitajale täiendavad maksud sellelt pinnalt, et sõiduauto soetamisel tehtud kulutust ei loetud täiel määral ettevõtlusega seotuks;

3.2. osas, milles määrati kaebuse esitajale täiendavad maksud seoses sellega, et sõiduauto kasutamisel tehtud kulutusi hinnati ettevõtlusega seotuks üksnes 50% ulatuses. Sõiduki ettevõtluses kasutamise osakaalu seonduvalt kasutamisega kaasnevate täiendavate kulutustega kontrollitaval perioodil tuleb hinnata vähemalt 95-protsendilisena;

3.3. osas, mis puudutab maksude määramist seoses sellega, et 27800 krooni maksnud fotoaparaadi soetamist ei aktsepteeritud ettevõtluskuluna;

3.4. osas, mis puudutab maksude määramist seoses sõiduki ja kogusummas 11 189 krooni maksnud 5 eseme isiklikku tarbimisse võetuks lugemisega, arvestamata seejuures asjaolu, et ettevõtluse peatamisest ei olnud selleks ajaks veel 12 kuud möödunud;

4. Teha Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskusele ettekirjutus täpse maksusumma kindlaksmääramiseks lähtudes käesoleva otsuse põhjendava osa punktides 68 ja 77 toodud selgitustest (HKMS § 26 lg 3) Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. Otsuse avalikult teatavakstegemise päev on 29.08.2011. Apellatsioonkaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses, kui selles ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi PMTK, vastustaja või maksuhaldur) kontrollis M.P.i tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2006 ja 2007, sh kinnisvara müügist ja ettevõtlusest tulumaksuga maksustamisele kuuluva tulu saamist (kontrollakt, II köide, tl 2-9).

2. PMTK 26.06.2009. a maksuotsusega nr 12.2-3/4657-7 kohustati M.P.it maksukorralduse seaduse (MKS) alusel täiendavalt tasuma tulumaksu summas 133 008 krooni, sotsiaalmaksu summas 43 541 krooni ja käibemaksu summas 29 650 krooni (I köide, tl 26-44).

3. M.P. vaidlustas 26.06.2009 maksuotsuse, mille Maksuja Tolliamet otsustas oma 10.09.2009 vaideotsusega nr 6-1/371-6 rahuldada. Vaideotsusega tunnistati kehtetuks vaidlustatud maksuotsus ja tehti PMTK-le ettekirjutus uue maksuotsuse koostamiseks (I köide, tl 70-78).

4. Lähtudes vaideotsuses toodud seisukohtadest, koostas PMTK 04.01.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4657-11, millega määras täiendavalt tasumisele kuuluvat tulumaksu summas 44 346 krooni, sotsiaalmaksu summas 71 669 krooni ja käibemaksu summas 37 866 krooni, kokku 153 881 krooni (I köide, tl 79-94).

5. M.P. vaidlustas nimetatud maksuotsuse 20.02.2010 (I köide, tl 118-126). 07.04.2010 otsustas MTA M.P.i vaide osaliselt rahuldada (I köide, tl 140-145). Vaideotsusega vähendati tasumisele kuuluvat summat, kohustades M.P.it tasuma MTA arvelduskontole kokku 133 204 krooni.

6. M.P. esitas 09.05.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse koos esialgse õiguskaitse taotlusega (I köide, tl 3-15). Kaebaja taotles Tallinna Halduskohtult nii PMTK 04.01.2010 maksuotsuse kui ka MTA 07.04.2010 vaideotsuse tühistamist.

7. Tallinna Halduskohus rahuldas osaliselt 14.05.2010 määrusega esialgse õiguskaitse taotluse. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 04.01.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4657-11 täitmine peatati kuni kohtulahendi jõustumiseni selliselt, et maksuhaldur võis sooritada vajaduse korral MKS § 130 lõike 1 punktides 1-3 nimetatud täitetoiminguid (I köide, tl 187-189).

8. Tallinna Halduskohus jättis 18.06.2010 määrusega kaebuse käiguta ja andis kaebajale puuduste kõrvaldamiseks 15 päeva määruse ärakirja kättesaamisest arvates. Tallinna Halduskohus palus kaebajal nõuet täpsustada seonduvalt vaideotsuse vaidlustamise tarvidusega. Kaebaja 28.06.2010 vastusest nähtuvalt (I köide, tl 199) pidas M.P. piisavaks maksuotsuse tühistamist.

9. 30. juulil 2010 võttis Tallinna Halduskohus kaebuse menetlusse. Kaebus võeti menetlusse Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 04.01.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4657-11 tühistamise nõudes (I köide, tl 200-201).

10. Maksuhaldur esitas omapoolse seisukoha 14.09.2010 (I köide, tl 209-215). Tallinna Halduskohtu 30.12.2010 määrusega küsis kohus lähtuvalt HKMS § 12 lg-st 7 kaebuse esitajalt kirjalikku arvamust maksuhalduri vastuse kohta (III köide, tl 155). Kaebuse esitaja vastas 02.02.2011 (III köide, tl 159-160). Tallinna Halduskohtu 12.05.2011 määrusega määrati kindlaks kohtuistungi toimumise aeg (III köide, tl 161).

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

11. M.P. taotleb PMTK 04.01.2010 maksuotsuse nr 12.2-3/4657-11 tühistamist. Kaebuse põhjenduste kohaselt on maksuotsus vastuoluline, näeb ette maksustamise ilma õigusliku aluseta, on järeldustelt ebaõige ja sisaldab kaalutlusvigu.

12. Kaebuse esitaja on veendumusel, et ebaõige on maksuotsusest tulenev järeldus, et M.P.i sõidupäevikus kajastatud andmetega tõendatud kulu ei ole seotud tema ettevõtlusega ja et sõidukit kasutati 50% ulatuses isiklikuks tarbeks. Kaebaja leiab, et ostis ja kasutas sõiduautot 100% töö eesmärgil. Kaebaja selgitab, et esitatud sõidupäevik kajastabki täielikku nimekirja objektidest, mida seonduvalt tööga vaatamas käis. Uus Maale M.P.i poolt hinnatud objektide eest laekumiste hulga järgi arvestatud kilometraaž peaks olema kuni 15% suurem. Samuti külastas kaebuse esitaja kliente, kes hindamisteenust ei tellinud. PMTK ei ole arvesse võtnud tema poolt esitatud tõendeid või on tõendeid pealiskaudselt tõlgendatud.

13. Maksuhaldur ei ole menetluse käigus arvestanud asjaoluga, et kaebaja kasutas lisaks ühistransporti, käis jala ja kasutas erasõitudeks isa ja tollase elukaaslase sõiduautosid. Samuti on arvestamata jäetud asjaolu, et ta elas, töötas ja parkis kesklinnas ja lapse lasteaed asus 100 m kaugusel töökohast.

14. Riigikohus on oma otsuses märkinud, et maksuhaldur peab tuvastama asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Sõiduki hoidmine töötaja elukohas ei kinnita iseenesest sõiduki ettevõtlusega mitteseotud kasutamist. Samuti võib töötaja teekonda pikendamata peatada auto selleks, et ühendada ettevõtluseks toimuva sõidukiga isiklik tegevus.

15. Kaebuse esitaja veendumusel tehakse põhjendamatult vahet maksumaksjate vahel. M.P.i kolleegid, kes elavad läheduses, kelle tööülesanded on samasugused ja kes pargivad kesklinnas ja töötavad kaebuse esitajaga samas kohas, said teistsugused maksuotsused. Ühel juhul tehti maksuotsus, milles auto ja kütus on arvestatud 75% ulatuses ettevõtluse kuludesse vaatamata sõidupäeviku puudumisele ja teisel juhul tehti maksuotsus, kus bensiin arvestati 100% ettevõtluse kuludesse sõltumata asjaolust, et selle kolleegi nimel ei olnud autosid.

16. Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd ta tegi kodus tööd, võttis vastu kliente, tuli maksuhalduril arvestada kommunaalteenuste arvetest ettevõtluse tuludesse vastav protsent. Kaebaja hinnangul kohustab uurimispõhimõte maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.06.2002. a otsus asjas nr 3-3-1-26-02). Kaebaja leiab, et menetluse käigus on maksumaksjal õigus esitada täiendavaid andmeid ning taotleda maksustamise õigsust. Maksuhalduril olid olemas kõik kontrollitava perioodi kommunaalarved, kuid ta jättis märkimata maksukoormust vähendava asjaolu.

17. Puutuvalt kodukontori muudesse kuludesse, toob kaebaja välja, et maksustamine ei saa põhineda oletustel, vaid faktilistel asjaoludel. Maksuhaldur oletab, et M.P.il puudusid võimalused kodukontori pidamiseks, kuna kommunaalarvetelt nähtuvalt elas talle kuuluvas korteris 2-3 inimest ning üldpind oli erinevatel andmetel 36-42 ruutmeetrit. Kuivõrd kaebuse esitaja kolleegidel ei tekkinud vaidlusi maksuhalduriga samas küsimuses, kuigi ka neil käisid isiklikud koostööpartnerid kodus ning loomulikult pakkusid nad kohvi, kohtleb PMTK praktika isikuid ebavõrdselt. Kaebaja jääb seisukohale, et kasutas ühte tuba oma korterist ettevõtluseks ja kohvimasina, porimati, kattemadratsi ja vaiba ostmine oli ettevõtluses vajalik.

18. Kaebaja leiab enda poolt ostetud helkuritega seonduvalt, et on ettevõtja otsustada, millised esemed on tema ettevõtluses vajalikud ja millised ei ole. Kaebaja selgitab, toetudes liikluseeskirja §-le 25, et helkurid olid vajalikud hindamisteenuse osutamisel, mis toimuvad ka hämaras. Kaebaja näitlikustab, et kui ettevõtja kasutab ettevõtluses sõiduautot ning seaduses on ettenähtud sellele kindlustuse tegemine või tulede korrasolek, siis trahvi saab küll autojuht, kuid seadusega ettenähtud kulutused (liikluskindlustus, ülevaatus, klaasipesurid jne) võib kanda ettevõtluse kuludesse. Samamoodi peaks saama ettevõtluse kuludesse kanda ka liikluseeskirja kohaselt nõutavad helkurid.

19. Kaebuse esitaja arvates olid tema poolt tehtud ja 2007. aasta raamatupidamisarvestuses kajastatud kulutused ettevõtlusega seotud, kuuluvad selliselt arvestamisele ja olid vajalikud.

20. M.P. oli 2007. aastal poolteist kuud FIE-na tegev, kuivõrd peatas tegevuse 14.02.2007. 2007. aasta jaanuaris laekus 59 458,14 krooni FIE ettevõtlusest, millest on 2007. aasta jaanuaris ja veebruaris tehtud FIE ettevõtluse jätkamiseks vajalikke kulutusi summas 57 812,39 krooni. M.P. leiab, et maksuhaldur asus sisuliselt seisukohale, et FIE ettevõtlusest laekunud tulusid ei tohi samal kuul kasutada FIE ettevõtluses. Pealegi ei lõpetanud M.P. ettevõtlust, vaid peatas ajutiselt, alustades FIE-na tegutsemist uuesti 15.12.2008. Vastavalt tulumaksuseadusele võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumenteelselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud.

21. Vastuoluline on maksuhalduri seisukoht, et Elioni Ettevõtted AS arve ja Falck Eesti AS arve kuuluvad 2007. aasta ettevõtluse kuludesse, kuid fotoaparaadi ostmine, veebilehe ettevalmistamine ja ühistranspordiga seotud kulud ei kuulu. Seonduvalt fotokaameraga märkis MTA, et arvel nimetatud fotokaamera tuli esmakordselt turule novembris 2008 ja seetõttu ei saanud M.P. soetada fotokaamerat, mida veel ei müüdud. M.P. asus asja selgitama ja seejärel jõudis järelduseni, et kaamera müüja OÜ Elters on arve väljastamisel eksinud fotokaamera mudeli märkimisel ühe tähega. Tegelikkuses ei olnud tegemist fotokaameraga Canon EOS 5D Mark II-ga, vaid Canon EOS 1D Mark II-ga. M.P.i väitel on tal fotokaamera hävinenud aastaid tagasi, kuid säilinud on fotokaamera laadijad, aku ja katik ja seetõttu õnnestus tal ka arvel märgitud viga tuvastada.

22. Asjasse mittepuutuv on maksuhalduri väide, et äriregistri andmebaasist nähtuvalt oli M.P. teadlik juba 2006. aasta novembris, et soovib luua oma äriühingu. Ettevõtjal ei ole keelatud omada nii äriühingut kui olla FIE korraga. Ettevõtluse olemus seisneb selles, et tegevust planeeritakse pikemaajaliselt ette ning tehakse ettevõtlusega seotud kulusid, mille eest tulu laekumine ei pea toimuma kohe pärast kulu tegemist. M.P. selgitab veel, et samuti seisneb ettevõtluse olemus selle pikemaajalises läbiviimises, sealhulgas ka kulude tegemises. Seepärast on väär maksuhalduri väide, et 2007. aastal M.P.il ettevõtlust üleüldse ei toimunud. Iga ettevõtja liigutus ei pea koheselt tulu sisse tooma. Samuti on Riigikohus seisukohal, et ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soetamise otstarve. Kaupa või teenust ei pea kasutama hakkama kohe. Seega on võimalik, et vaidlusalust kaupa või teenust polegi veel kasutatud. Kauba või teenuse kasutamine võis toimuda ka varem ja kontrollimise ajal kasutamist või ka kaupa enam ei ole.

23. Väär on maksuhalduri väide, et M.P.il kui füüsilisest isikust ettevõtjal ei ole oma veebilehte ning OÜ-l Dolce Vita Grupp, mille juhatuse liige ja ainuosanik ta on, on oma veebileht. Kaebaja seletab, et OÜ-l Dolce Vita Grupp ei ole oma veebilehte kunagi olnud. M.P.il kui füüsilisest isikust ettevõtja puhul oli tegemist veebilehe ettevalmistamise tellimisega, mis mitmesugustel põhjustel veebilehe valmimiseni kunagi ei jõudnudki. Riigikohtu kolleegium on rõhutanud, et ettevõtluseks tehtud kulutused ei pruugi olla efektiivsed. Maksuhaldur või kohus ei saa ettevõtlusega seotuse puudumist põhjendada üksnes asjaoluga, et tehtud kulutus oli ebamõistlik ja soetatud kaup või teenus ei aidanud ettevõtja plaanidest hoolimata kuidagi kaasa ettevõtlusele.

24. Isiklikku tarbimisse võtmisega seonduvalt on kaebaja veendumusel, et see võib seisneda asja tarvitamises maksumaksja või tema pereliikmete isiklikes huvides või asja kasutada andmises kolmandatele isikutele, va kui kasutamise eest küsitakse tasu ja lisatakse see ettevõtlustulule.

25. Seonduvalt sõiduautoga selgitab kaebaja, et sõlmis 13.02.2007 rendilepingu OÜ-ga Dolce Vita Grupp, ning maksustamisele kuulub see tulu, mis M.P.il tekib rendilepingust tulenevalt. Seega, kui M.P. 2008. aasta detsembri lõpus ettevõtlust uuesti alustas, tuli 2009. aasta jaanuarist asuda OÜ-l Dolce Vita Grupp sõiduauto kasutamise eest tasuma rahalist hüvitust 100 krooni kuus ning tasaarveldada rendiobjektile kulunud parenduskulud. Tulumaksuga maksustatakse ettevõtlusest saadud tulu, millest on tehtud seadusega lubatud mahaarvamised, olenemata selle tulu laekumise ajast. Seega võib ettevõtluse tulu laekuda ka peale ettevõtluse lõpetamist või peatamist. Seega, M.P. pidi 2009. aasta. tuludeklaratsiooni täites lisama renditulu ettevõtlustulule, mida M.P. ka tegi. Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et M.P.il ei ole maksustamisperioodil tulu tekkinudki. Tulu võib tekkida ka sellest, kui kolmas isik täidab maksumaksja eest maksumaksja kohustuse, seega M.P.il ka sellest, et OÜ Dolce Vita Grupp tasus tema eest sõiduauto ekspluateerimisega seotud kulud. Samas tuleb arvestada MKS-s sätestatuga, et kui FIE tegevus on peatatud rohkem kui 12 kuud, loetakse vara, mille soetamismaksumus on kantud ettevõtluse kuludesse isiklikku tarbimisse võetuks ning ettevõtlustulule lisatakse vara turuhind. Seetõttu läks nimetatud sõiduauto isiklikku tarbimisse 12 kuu möödumisel FIE tegevuse peatamisest, so 14.02.2008 ning on vastavalt kajastatud ka M.P.i 2008. aasta tuludeklaratsioonis. Arvestades asjaolu, et FIE ettevõtlus peatati 2007. aasta veebruaris, ei ole mõeldav, et kõik FIE ettevõtluses kasutusel olnud vara märgitakse koheselt 2007. aasta märtsis tuludeklaratsioonile kui isiklikku tarbimisse läinud vara, kui vastavalt MKS-s sätestatule lähevad nimetatud ettevõtluses kasutatud esemed isiklikku tarbimisse alles 12 kuu möödumisel FIE ettevõtluse peatamisest. Seadusevastane ja ebaõige on maksuhalduri nõue kajastada sõiduautot M.P.i 2007.aasta tuludeklaratsiooni ettevõtluse tuludes. M.P. jääb seisukohale, et kõneallolev sõiduauto soetamismaksumusega 138 000 krooni läks isiklikku tarbimisse 12 kuud peale ettevõtluse peatamist, st 14.02.2008 ja kuulus kajastamisele 2008. aasta tuludeklaratsioonis.

26. Seonduvalt kontoritooli, fotokaamera, arvutilaua, dokumendikapi ja lambiga leiab kaebaja, et maksuhalduri väide selle kohta, et M.P.i ettevõtluses kasutusel olnud vara, mille soetamismaksumus oli 11 189 krooni, läks isiklikku tarbimisse, sest seda hakkas kasutama M.P.i äriühing OÜ Dolce Vita Grupp. Alusetu on maksuhalduri seisukoht, et nimetatud esemeid hakkas kasutama OÜ Dolce Vita Grupp. MTA on jätnud välja selgitamata kaebuse esitaja tegeliku tahte ning reaalse olukorra ning kohaldanud TuMS ühekülgselt. Ettevõtluse peatamise mõte ongi selles, et inimene saab soetatud vahendeid kasutades oma tegevust hiljemalt 12 kuu jooksul jätkata, muidu lähevad ettevõtluse jooksul ostetud varad isiklikku kasutusse, ehk kuuluvad maksustamisele. M.P. jääb seisukohale, et nimetatud esemed ja mobiiltelefon Nokia soetamismaksumusega 4500 krooni, läksid isiklikku tarbimisse 12 kuud peale ettevõtluse peatamist, st 14.02.2008 ja kuulusid kajastamisele 2008. aasta tuludeklaratsioonis, mida ta on seadusekuulekalt teinud.

27. Kaebuses on ka arvestuslike vigade alajaotus, kuid selles osas on kaebust täpsustatud ning selgitatud, et tegemist ei ole matemaatiliste arvestusvigadega ja tegelikult on need sisulised küsimused, kui mingisuguseid teenuseid või tehinguid ei loetud ettevõtlusega seotuks (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 183, pöördel).

MAKSU- JA TOLLIAMETI PÕHJA MAKSU- JA TOLLIKESKUSE SEISUKOHT

28. PMTK palub Tallinna Halduskohtul jätta M.P.i kaebus rahuldamata ja kohtukulud kaebaja kanda.

29. Vastustaja toob välja, et FIE on raamatupidamiskohustuslane. Raamatupidamisele esitatud nõuded on sätestatud raamatupidamise seaduses ja Raamatupidamise Toimkonna juhendites.

30. TuMS § 35 lg 1 kohaselt arvatakse maksumaksja tulust maha maksumaksja poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõendatud kulutused. Nimetatud sätte kohaselt on kulutuste mahaarvamine lubatud sellisel juhul, kui kulutuse tegemise kohta on maksumaksjal dokumentaalne tõend, kulutus on tehtud maksumaksja poolt maksustamisperioodil ja kulutus on ettevõtlusega seotud. Dokumentaalne tõend kulutuse tegemise kohta on kuludokument, mis peab vastama RPS § 7 lg-s 1 toodud nõuetele.

31. Vastavalt Riigikohtu halduskolleegiumi 17.05.1999. a määrusele nr 3-3-1-21-99 on “ettevõtlusega seotud kulu” määratlemata õigusmõiste. Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest.

32. TuMS § 32 lg 3 kohaselt on maksumaksjal õigus kuludest, mis on ettevõtlusega seotud vaid osaliselt, arvata maha ainult ettevõtlusega otseselt seotud osa. Nimetatud sättest tuleneb, et maksumaksja on kohustatud ise iga ettevõtluses tehtava kulutuse puhul määrama, kas see on seotud ettevõtlusega täies ulatuses või osaliselt. Maksuhalduril on õigus seda kontrollida.

33. Kui maksumaksja ei pea oma ettevõtluse tulude ja kulude nõuetekohast arvestust, siis on maksuhalduril õigus maksu määramisel lähtuda maksuhaldurile teadaolevatest andmetest ning maksumaksja poolt esitatud ja maksuhalduri poolt kogutud tõenditest. Kui puuduvad tõendid, mille alusel saaks täpselt kindlaks määrata kulutuse ettevõtlusega seotud osa, ja kui on mõistlik eeldada, et kulutuse ettevõtlusega seotud osa ja mitteseotud osa on enamvähem võrdsed, siis võib maksuhaldur lugeda ettevõtlusega seotud osaks 50% kulutusest.

34. MKS § 94 lg-d 1 ja 2 sätestavad, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.

35. Vastustaja seisukoha järgi selgus maksumenetluse alguses, et M.P.i raamatupidamise arvestus ei vasta seadustele ning maksuhaldur tagastas raamatupidamisdokumendid M.P.ile arvestuse korrastamiseks. Kaebaja kuludokumendid olid segamini isiklike dokumentidega ning puudus korrapärane ja arusaadav kulude arvestus. Seadusele mittevastava arvestuse aluseks võib võtta juba M.P.i 14.11.2008. a seletuse, kus isiku sõnade kohaselt leidis ta ettevõtlusega seotud kulutuste protsendi sisetunde järgi, arveid analüüsimata.

36. Vastustaja toob välja, et maksuhaldur on sõiduauto ettevõtluses kasutamise osatähtsuse hindamisel võrrelnud kaebaja poolt esitatud sõidupäevikus kajastatud andmeid Uus Maa poolt esitatud kaebaja poolt teostatud hindamiste eest esitatud arvete põhjal koostatud koonddokumendis kajastatud andmetega ja leidnud nendes olulised erinevused, mis seisnevad selles, et sõidupäevikud on kajastanud oluliselt rohkem sõite kui koonddokumendist nähtub.

37. Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur esile toonud rida lahknevusi koonddokumendis ja sõidupäevikus kajastatud objektide vahel, mistõttu ei ole sõidupäevikus kajastatud andmed maksuhalduri hinnangul usaldusväärsed. Sõidupäeviku usaldusväärsuse on kahtluse alla seadnud ka kaebaja poolt kontrolli käigus tehtud korduvad parandused bensiinikulu arvestuses, mis maksuhalduri hinnangul peaks ühtima sõidupäevikus kajastatud andmetega. Kaebaja on selle asemel, et fikseerida sõidu kuupäev, arvutanud välja bensiiniliitri hinna iga konkreetse sõidu ajal, mis ei näita kulutuse seost ettevõtlusega.

38. Sõidupäeviku usaldusväärsust vähendab ka asjaolu, et see ei kajasta vaidlusaluse sõiduauto spidomeetri näitu, mis ei võimalda hinnata sõiduauto tegelikku läbisõitu. Kaebuse esitaja on küll esitanud KIA Auto AS ja OÜ Ülemiste Autokeskus arved sõiduauto hoolduse kohta, kuid neis esitatud andmed ei ühti kaebaja sõidupäevikus nähtuvaga. Nimelt oli hoolduse järgi 30.11.2006. a läbisõit 17 810 km, aga sõidupäeviku järgi oli sõiduauto läbisõit 22 159 km. Maksuhalduri ei pea usutavaks, et kaebaja läbis detsembris 2006 4359 km, kui eelnevatelt kuudel oli kuude keskmine läbisõit 1780 km.

39. Ka maksuhaldur on võrrelnud vaideotsuses täiendavalt koonddokumendis kajastatud andmeid sõidupäeviku andmetega ja leidis, et kokkulangevused objektide lõikes esinevad 61%-l juhtudest. Seejärel on maksuhaldur liitnud sõidupäevikus kajastatud kilomeetrid nende objektide osas, mis kattusid kajastatud objektidega ja sai tulemuseks 7911 km, millele lisanduvad kaebaja poolt nimetatud sõidud seoses väidetavate koolitustega ja tutvumissõidud Uus Maa kontoritesse väljaspool Tallinnat. Selliselt tehtud analüüsil leidis maksuhaldur, et ettevõtlusega seotuks võiks lugeda mitte rohkem kui 50% sõidupäevikus kajastatud sõitudest.

40. Kaebuse esitaja on küll kaebuses väitnud, et maksuhaldur ei ole arvesse võtnud kliente, keda kaebaja külastas, kes hindamisteenust ei tellinud, kuid ei ole selle väite tõendamiseks esitanud ainsatki tõendit. Ebausutav on, et M.P. külastas kliente, kes ei tellinud hindamisteenust, korduvalt linnast väljas, kuid Uus Maa kaebaja poolt nimetatud kliente M.P.i tööna ei konstanteerinud ega hüvitisi linnast väljas sõiduks ei maksnud. Oma väidete tõendamiseks tulnuks kaebajal esitada sel juhul täielik nimekiri objektidest, mille üle vaatamist Uus Maa palus ja millele tegelikult hindamist ei tellitud. Maksuhaldur on seisukohal, et sõidupäevik ei ole selliseks tõendiks.

41. Vastustaja, tuginedes RPS § 6 lg-le 2, MKS § 57 lg-le 3 ja TuMS § 36 lg-le 2 leiab, et kuivõrd kaebaja oli kontrollitaval perioodil ettevõtja, siis oli ta kohustatud pidama oma tulude ja kulude arvestust selliselt, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed ja säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Vastav kohustus tuleneb TuMS § 36 lg-st 2. Käesoleval juhul on ilmne, et kaebaja ei ole neid nõudeid täitnud ning on koostanud oma raamatupidamist osaliselt alles kontrollimise ajal, mis vähendab omakorda selle usaldusväärsust.

42. Vaidlusalust sõiduautot ei kasutatud üksnes ettevõtluses, vaid ka kaebaja isiklikeks sõitudeks ja olukorras, kus usaldusväärsed andmed puuduvad, on lugenud ettevõtlusega seotud osa ja mitteseotud osa enam-vähem võrdseks.

43. Maksuhaldur ei vaidle vastu kaebaja seisukohale, et kaebaja võis kontrollitaval perioodil kasutada liikumiseks ka ühistransporti, taksot ja elukaaslase ning isa autot, kuid käesoleval juhul ei ole see maksustamise seisukohalt oluline.

44. Maksuhaldur palub jätta tähelepanuta kaebaja väited selle kohta, et maksuhaldur on teinud vahet erinevate maksukohustuslaste maksustamisel. Oluline on mõista, et konkreetse järelduseni maksuasja menetlemisel viivad ainult konkreetses maksuasjas kogutud tõendid ja selgunud asjaolud.

45. Vastustaja on seisukohal, et kui kaebaja soovinuks mingit osa tema poolt tasutud kommunaalkuludest kajastada oma ettevõtluse kulude hulgas, tulnuks tal seda jooksvalt teha, misjärel maksuhalduril olnuks võimalik hinnata vastavate kulude seotust kaebaja ettevõtlusega. Samuti leiab vastustaja, et M.P. ei saanud pakkuda klientidele ka nn kodukontoris kohvi, mistõttu on need kulud ettevõtluses põhjendamatud.

46. Olukorras, kus kaebaja ei ole pidanud vajalikuks tema poolt tasutud kommunaalkulusid kajastada oma ettevõtluse kulude hulgas, ei saa ka maksuhaldur hakata seda tegema kaebaja eest, kuna see saab olla üksnes kaebaja enda otsustus, milliseid kulusid ta peab vajalikuks kajastada oma ettevõtluse kulude hulgas. Maksuhalduril on esitatud deklaratsiooni alusel võimalik hinnata kaebaja otsustust.

47. Vastustaja leiab, et M.P.i poolt ostetud kattemadrats, porimati, kohvimasina ja vaiba ostmine ei ole ettevõtlusega seotud. Maksuhaldur on leidnud maksuotsuses, et M.P. ei saanud võtta vastu hindamisteenuse tellijaid xxxxxxx, Tallinn, seega ei ole eelnevalt nimetatud kaupade ostu puhul tegemist ettevõtlusega seotud kuluga. Seega on ebatõenäoline, et niivõrd esinduslik kinnisvarabüroo lubaks pakkuda oma klientidele hindamisega seotud konsultatsioone hindaja nn kodukontoris, vaid pakuvad selleks konsultatsiooniks oma ruume.

48. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et 4 helkurmärgi soetamine ei ole ettevõtlusega seotud kulu. Kaebuse esitaja ei ole siiani põhjendanud, miks oli vajalik 4 helkurmärgi samaaegne soetamine ning kuidas see on oluline ettevõtluse arendamiseks või sellega tegelemiseks.

49. Vastustaja leiab, et ei ole usutav, et kaebuse esitajal olid kasutusel erinevad helkurid: ühed juhuks, kui ta liikles füüsilise isikuna ja teised juhuks, kui ta liikles ettevõtjana/kinnisvara hindajana.

50. Vastustaja leiab, et kaebaja tehtud kulutused ei ole tehtud mitte tema enda, vaid temale kuuluva äriühingu OÜ Dolce Vita Grupp tegevuse alustamisega seoses.

51. Vastustaja nõustub kaebajaga, et tal puudus seadusest tulenev keeld tegutseda ühel ja samal tegevusalal nii füüsilisest isikust ettevõtjana kui ka äriühingu kaudu, kuid ei pea usutavaks olukorda, et kaebaja seda ka reaalselt tegi. Olukorras, kus kaebaja soetas vahetult enne FIE tegevuse peatamist fotoaparaadi, puudub alus arvata, et ta pidas seda soetades silmas tegevuse jätkamist FIE`na tulevikus, aga mitte äriühingu huve, mille ta oli asutanud juba novembris 2006 ja ilmselt sooviga jätkata tegutsemist äriühingu kaudu ja peatada/lõpetada tegevus FIE`na, mis tegelikkuses ka realiseerus.

52. Samuti on vastustaja seisukohal, et kaebaja raamatupidamises kajastatud OÜ Elters 10.01.2007 arvega summas 27 800.80 krooni ei ole tõendatud vaidlusaluse fotokaamera soetamine, mistõttu puudub kaebajal õigus viidatud arvel näidatud summa kajastamiseks oma ettevõtluse kulude hulgas. Ei ole usutav, et kaebaja säilitas temale mittevajalikud fotoaparaadi tarvikud olukorras, kus tema kinnitusel fotoaparaat ise on hävinenud. Samuti ei pea vastustaja usutavaks kaebuse esitaja kinnitust fotoaparaadi hävimisest.

53. Ka väidetava veebilehe ettevalmistamisega seoses jääb maksuhaldur 10.09.2009 vaideotsuses väljendatud seisukoha juurde, kuivõrd kaebaja ei ole kõrvaldanud kahtlust, mis seondub OÜ-ga Elters ning ei ole esitanud täiendavaid tõendeid selle kohta, millise tulemuseni väidetava veebilehe ettevalmistamisel jõuti. Ei ole usutav kaebaja paljasõnaline väide selle kohta, et mitmesugustel põhjustel veebilehe valmimiseni kunagi ei jõutud olukorras, kus kaebaja oli töö eest maksnud.

54. Kaebuse esitaja sõidupäevikus on toodud välja väidetavad ettevõtlusega seotud sõidud kohta 2007. aastal, kuid jäetud nimetamata, mis asjaoludel kaebaja sõidupäevikus kajastatud sõite tegi. Uus Maa poolt 03.12.2008 maksuhaldurile edastatud teabe kohaselt ei ole kaebaja Uus Maale jaanuar kuni detsember 2007 arveid esitanud, millest järeldub, et kaebaja Uus Maale 2007 hindamisteenust ei osutanud. Käesoleva ajani ei ole kaebaja esitanud tõendeid ka selle kohta, et ta oleks osutanud hindamisteenust mõnele muule äriühingule.

55. Ekslik on kaebaja väide maksuhalduri seisukoha vastuolulisusest, nagu oleks maksuhaldur aktsepteerinud Elion Ettevõtted AS ja Falck Eesti AS arveid tema 2007. aasta ettevõtluse kulude koosseisus samas, kui on jätnud arvestamata kulud, mis seotud fotoaparaadi ostmisega, veebilehe ettevalmistamisega ja ühistranspordi kuludega.

56. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur kaebaja 2007. aasta ettevõtlusega seotud kuludest aktsepteerinud vaid raamatupidamisteenuse osutamisega seotud kulu kokku summas 4500 krooni. Elion Ettevõtted AS arve summas 271.64 krooni ja AS Falck Eesti arve summas 1300 krooni on väljastatud 2006. aastal ja kuuluvad kajastamisele 2007. aasta kulude hulgas põhjusel, et kaebaja pidas kassapõhist raamatupidamist, mistõttu tuleb kulu kajastada sellel maksustamisperioodil, kui selle eest on tasutud.

57. Vastustaja selgitab, et vaidlustatud maksuotsuse kohaselt luges maksuhaldur kaebaja poolt maksustamisperioodil 2006 ettevõtluse tarbeks soetatud põhivarad – sõiduauto KIA soetamismaksumusega 138 000 krooni ning kontoritooli “Direktor”, digikaamera, arvutilaua, dokumendi kapi ja lambi soetamismaksumusega (kokku 11 189 krooni), isiklikku tarbimisse võetuks alates ettevõtluse peatamisest veebruaris 2007 seoses sellega, et kaebaja on kandnud kõikide eelpoolnimetatud põhivarade soetamismaksumuse oma ettevõtluse kuludesse.

58. Toetudes TuMS § 37 lõigetele 2 ja 4 selgitab vastustaja, et vara kuulub maksustamisele isiklikku tarbimisse võtmisel, mitte ettevõtluse lõpetamisel või vara võõrandamisel. Ettevõtluse lõpetamine sõltub maksumaksja tahteavaldusest ja juhul, kui isik ei teata oma tegevuse lõpetamisest, siis saaks ta sellega maksukohustuse tekkimise hetke lõputult edasi lükata. Seetõttu ei saa maksukohustuse teket seostada vara võõrandamisega, sest alati ei pruugi vara üldse võõrandada, vaid see võidakse ise ära tarvitada või tarbida asja kasulikke omadusi kuni asja kasutuskõlbmatuks muutumiseni.

59. Lisaks selgitab vastustaja, et “isiklikku tarbimisse võtmine” hõlmab kõiki tegevusi, mis ei ole seotud TuMS § 14 alusel maksustatava ettevõtlusega. Isiklik tarbimine võib seisneda asja tarvitamises maksumaksja või tema pereliikmete isiklikes huvides või asja kasutada andmises kolmandatele isikutele. Tarbimine võib seisneda nii asja äratarvitamises kui kasutamises (riided, mööbel, sõiduauto). Kui isik annab varem ettevõtluses kasutatud vara üürile või rendile ning kavatseb edaspidi deklareerida renditulu TuMS § 16 lg 1 alusel, siis sellist “üleminekut” võib tõlgendada kui vara isiklikku tarbimisse võtmist.

60. Kaebaja on tingituna asjaolust, et ta sõlmis vahetult enne ettevõtluse peatamist rendilepingu vaidlusaluse sõiduauto kasutamiseks OÜ-ga Dolce Vita Grupp arvamusel, et tegemist on tema ettevõtlusega, millest saadud renditulu saab ta oma ettevõtlustulule lisada tegevuse jätkamise hetkest. Tegelikkuses peatas kaebaja oma ettevõtluse 15.02.2007 ja sellest hetkest lõppes ka vaidlusaluse sõiduauto kasutamine kaebaja ettevõtluses.

61. Vastustaja leiab, et ekslik on ka kaebaja seisukoht, nagu laieneks temale TuMS § 37 lõikes 6 sätestatu, mille kohaselt juhul, kui füüsilisest isikust ettevõtja tegevus vastavalt MKS-s sätestatule on peatatud rohkem kui 12 kuud, loetakse, et nimetatud paragrahvi lõigetes 2 ja 3 nimetatud vara on võetud isiklikku tarbimisse. Viidatud säte reguleerib olukorda, kui vara isiklikku tarbimisse võtmist ei ole võimalik tuvastada või maksumaksja ei tarbi reaalselt seda vara või selle vara kasulikke omadusi isiklikes huvides.

62. Vastustaja märgib, et kaebaja käsitlus TuMS § 37 lõikele 6 annaks sisuliselt võimaluse vähendada maksumaksja ettevõtlustulu, kuna maksustamise edasilükkamisega väheneb ka maksustatava vara turuväärtus.

63. TuMS § 37 lõikes 4 sätestatud põhimõte rakendub ka kõigile teistele kaebaja poolt ettevõtluse tarbeks soetatud varadele, kuna selle vara kasutamine kaebaja ettevõtluses lõppes ja puudub alus arvata, et kaebaja ei kasutanud oma kodukontori tarbeks soetatud vara isiklikes huvides peale ettevõtluse peatamist. Lisaks on teada, et kaebaja jätkas samal tegevusalal tegutsemist oma äriühingu kaudu, mis äriregistri andmetel on registreeritud kaebaja elukoha aadressil.

64. Vastustaja selgitab, et PMTK 04.01.2010. a maksuotsuses on maksuhaldur teinud nimekirja kulutustest, mis ei ole tema arvates ettevõtlusega seotud. Maksuotsuses on nimetatud bensiinitšekid, mille kohta leiab vastustaja, et nimetatud bensiinitšekkide eest ei ole tasunud M.P. ning seetõttu ei ole lubatud neid oma ettevõtluses kajastada. Maksuotsuse lisas on need bensiiniarved, mida ettevõtlusega soetuks ei loeta, nimetatud. Kaebaja poolt nimetatud bensiinitšekke selles lisas ei ole.

65. Puutuvalt OÜ Ülemiste Autokeskuse poolt esitatud arvesse, märgib vastustaja, et maksuhaldur on maksuotsuses selgitanud, et kuna nimetatud arve on kajastatud juba novembrikuu kulukoondis, siis ei ole lubatud seda summat kajastada ka detsembrikuu kulukoondis.

KOHTU PÕHJENDUSED

66. Käesolevas haldusasjas on vaidlustatud Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 04.01.2010 maksuotsust nr 12.2-3/4657-11 selles osas, mis jäi kehtima pärast vastavate muudatuste tegemist Maksuja Tolliameti 07.04.2010 vaideotsusega nr 6-1/81-3. Eelnimetatud vaideotsusega vähendati maksuotsusega määratud 153 881 krooni suurust maksukohustust 133 204 kroonini (I köide, tl 140-145).

67. Kaebus on võetud menetlusse maksuotsuse (tervikuna) tühistamise nõudes (I köide, tl 200-201). Vastustaja on leidnud, et sisuliselt vaidlustab kaebuse esitaja maksuotsust siiski ainult osaliselt, sest mitmete maksuotsuses toodud väidetega on kaebuse esitaja nõustunud ning jätnud need vaide korras vaidlustamata (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 183, pöördel). Halduskohtumenetluse seadustiku § 19 lõigete 7-9 alusel on võimalik nõuet vajaduse korral ka täpsustada ning lähtuvalt eeltoodust selgitas avaldaja, et vaidlustas maksuotsust selle kehtivas osas tervikuna, kuid tõi välja ainult selle, mis seostub suuremate mahaarvamistega ettevõtlustulust ning vähemtähtsatele ja ebaolulisematele aspektidele ei ole tähelepanu pööratud (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 183, pöördel).

68. Lähtuvalt eeltoodust nõustusid menetlusosalised, et vaidluse olemus taandub nendele põhimõttelistele küsimustele, mida on eelneva vaidemenetluse käigus ka puudutatud, kusjuures vaidlust ei ole tähtaegades ega matemaatilistes arvutustes. Protsessiosaliste hinnangul taandub põhiküsimus sellele, millises ulatuses võis ettevõtlustulust mahaarvamisi teha ning milline summa jääb kokkuvõttes õigustatud ettevõtlustuluks, mis omakorda seostub teiste maksudega ning maksuotsuse osalise tühistamise korral peaks maksuhaldur vastavad arvestused uuesti tegema (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 183, pöördel). Eelnimetatud seisukohaga tuleb nõustuda. Taolistes olukordades võib teha kohus HKMS § 26 lg 3 alusel protsessiosalistele ettekirjutusi konkreetsete rahasummade kindlaksmääramiseks.

69. Nõude täpsustamise järgselt pidasid menetlusosalised oma (põhi)seisukohtade esiletoomisel otstarbekohaseks lähtuda kaebuse ja 07.04.2010 vaideotsuse struktuurist, kus kajastati erimeelsusi põhiteemade kaupa ja kus on toodud välja ka vastavad pealkirjad (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 183, pöördel).

70. Haldusasja materjalist nähtuvalt on üheks kesksemaks teemaks sõiduauto ettevõtluses kasutamise määr. Sõiduauto soetati 10.02.2006 ja selles ei ole vaidlust. Vaidlust ei ole ka selles, et sõiduk soetati 138 000 krooni eest koos käibemaksuga (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184). Samuti ei ole vaidlust selles, et näiteks sõiduki soetamise hind iseenesest oleks olnud mahaarvatava ettevõtluskuluna aktsepteeritav. Vastustaja ei nõustunud kõikide sõiduki kasutamisega seonduvate kuludokumentidega ja pidas nende kajastamist ettevõtluse kuludes õigustatuks üksnes 50% ulatuses.

Eelnimetatu põhjendatust tuleb eraldi hinnata, kuid kõigepealt tekib küsimus kas sõiduki kasutamisel tehtud bensiinija muude kulutuste vaieldavuse korral võis ettevõtluskulude 50- protsendiliseks lugemise printsiibi kasutamisel rakendada seda automaatselt ka sõidukile. Maksuhaldur selgitas, et kogu auto töösõitudeks kasutamisega seonduva dokumentatsiooni korrektsuse korral oleks olnud sõiduki soetushind mahaarvatava ettevõtluskuluna aktsepteeritav (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184). Olukorras, kus maksuhaldur kõiki bensiinitšekke asjakohasteks ei pidanud ning arvestas neid ettevõtluskuluna ainult 50% ulatuses, pidi kohalduma taoline põhimõte maksuhalduri hinnangul automaatselt ka sõidukile ja järelduma, et sõiduk soetati ettevõtluse tarbeks üksnes 50-protsendiliselt.

Seejuures viidati Riigikohtu 17.05.1999 lahendile 3-3- 1-21-99, milles on selgitatud, et kui puuduvad tõendid, mille alusel saaks täpselt kindlaks määrata kulutuste ettevõtlusega seotud osa, ja kui on mõistlik eeldada, et kulutuste ettevõtlusega seotud osa ja mitteseotud osa on enam-vähem võrdsed, siis võib maksuhaldur lugeda ettevõtlusega seotud osaks 50% kulutustest. Ka eelnimetatud asjas arvestati auto kasutamisega seonduvaid kulutusi 50- protsendi ulatuses, kuid nimetatud lahendist ei järeldu siiski seda, et sõiduki soetamine tuleks lugeda ettevõtlusega seotuks ainult 50-protsendi ulatuses, kui kõiki sõiduki kasutamisega seotud bensiini või muid kuludokumente ei olnud võimalik nende ettevõtlusega sidumise mõttes korrektseteks pidada.

Pigem on osundatud vastustaja poolt viidatud Riigikohtu lahendis tähelepanu sellele, et määratlemata õigusmõiste tõlgendamise ja rakendamise ning kulutuse ettevõtlusega seotuks tunnistamise korral peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel (p 2). Antud juhul nähtub haldusasja materjalist, et kinnisvara hindamisteenuste osutamise korral on sõiduki soetamine ettevõtluse eesmärgiga kooskõlas. Sellest võib järeldada, et põhimõtteliselt oleks olnud sõiduki soetamise hinna ettevõtluskuluna näitamine aktsepteeritav ka sel juhul kui (eesmärgipäraselt) soetatud liiklusvahendit ei oleks jõutud näiteks esimesel aastal seoses hindamisteenuse osutamisega ega ka isiklikeks sõitudeks veel üldse kasutada.

Sõiduki ettevõtluskuluna arvestamise või mittearvestamise küsimuse juures tuleb lähtuda ettevõtluse üldisest eesmärgist, mida hindab eelkõige maksukohustuslane ja seda ei saa siduda mõningate võimalike minetustega bensiini ostmisel või sõidupäeviku täitmisel ega sellega kui tihti liiklusvahendit kontrollitaval perioodil kasutati või millal selle kasutamisega täpselt alustati. Avaldaja esitas 2006. aastal ka vastava õiendi maksuhaldurile (III köide, tl 181). Kaebuse esitaja väitel maksuhaldur vastuväiteid ei esitanud (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184).

Seega on vaidlustatavas haldusaktis kaalutlusvead ning sõiduki soetamisega seonduvalt ei olnud selle 50- protsendi ulatuses ettevõtluse eesmärgiga mitteseotuks lugemine põhjendatud. Selles osas tuleb vaidlustatud maksuotsus tühistada.

71. Seonduvalt sõiduautoga on teiseks keskseks teemaks auto kasutamisega seotud bensiinitšekkide ning läbitud kilometraaži küsimus. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et sõidupäevikus sisalduvad andmed läbisõidu kohta ei olnud tõesed, sest bensiiniarvestust oli kontrolli käigus pidevalt muudetud. Põhjalikumad selgitused on vaidlustatud maksuotsuse punktis 1.2.5 (I köide, tl 84-86). Kaebuse esitaja omakorda teeb vastustajale etteheiteid maksukohustuslase selgituste eiramise osas, koolitustel osalemisega seonduvate sõitude arvestamata jätmist ja maksumaksjate osas põhjendamatu vahetegemisega sarnaste olukordade puhul (I köide, tl 4-7).

Arvestades asjaolu, et bensiinitšekkidel ei kajastata vastavat sõidukit, mille tarbeks kütust soetatakse ning põhimõtteliselt võib osta bensiini seoses ettevõtlusega ka nendel päevadel kui sõidukit ei kasutata, siis tuleb lähtuda mitte niivõrd bensiinitšekkide kuupäevadest ja bensiinipaagi eeldatava täidetavuse tasemest, vaid läbitud kilometraaži põhjendatusest.

Kaebuse esitaja on hinnanud läbisõitu 2006. aastal 22 159 kilomeetrit. Läbisõidu osas menetlusosaliste vahel sisulisi vaidlusi ei ole, kaebuse esitaja poolt nimetatud kilometraaži suurusjärguga vastustaja nõustus (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184, pöördel). Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-21-99 on selgitatud, et kui puuduvad tõendid, mille alusel saaks täpselt kindlaks määrata kulutuste ettevõtlusega seotud osa, ja kui on mõistlik eeldada, et kulutuste ettevõtlusega seotud osa ja mitteseotud osa on enam-vähem võrdsed, siis võib maksuhaldur lugeda ettevõtlusega seotud osaks 50% kulutustest. Seega ei piisa kulutuste ettevõtlusega seotud osa 50-protsendilisena kindlaksmääramisest pelgalt tõendite puudulikkusest, vaid tuleb lähtuvalt olukorrast hinnata kas see oli mõistlik. Antud juhul tuleb hinnata kas kinnisvara hindamisteenuseid osutava isiku puhul on mõistlik eeldada, et 22 159 kilomeetri suurusest läbisõidust oli ettevõtlusega seotud üksnes pool, mis samaaegselt tähendab seda, et isiklikke sõite pidi olema umbes 11 000 kilomeetrit. See ei ole kooskõlas avaldaja poolt esitatud vastavate objektide aadresse ja läbitud kilometraaži puudutava tabeliga (III köide, tl 172-180) ega erinevate maaklerite hinnangutega, mille kohaselt tööga seonduv läbisõit 2009. aastal ühes kuus 900-2400 kilomeetrit (I köide, tl 137-138). Kaebuse esitaja hinnangul oli kinnisvaraturu aktiivsus 2009. aastal umbes poole väiksem kui vaidlusalusel perioodil, mis tähendab seda, et vastav keskmine läbisõit 2006. aastal võis olla veelgi suurem. Samuti ei ole see kooskõlas avaldaja väidetega, mille kohaselt peaks olema 11000 kilomeetri ulatuses isiklikke sõite mõeldamatu arvestades kaebuse esitaja elukohta, töökohta ja parkimismaja asukohta kesklinnas (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184, pöördel).

Vastustajaga tuleb nõustuda selles, et ettevõtlusega seotud sõidukilomeetrite ja bensiinikulu pidev korrigeerimine kontrollimise käigus võib seada esitatud andmed mingil määral kahtluse alla, kuid näidatud kulutuste korrigeerimine 50-protsendi ulatuses peaks olema ka mõistlikult eeldatav. Asjassepuutumatuid bensiinitšekke ei ole maksuhaldur kohustatud aktsepteerima. Praegu heidab kaebuse esitaja maksuhaldurile ette, et sisuliselt on kõik esitatud bensiinitšekid vastu võetud, kuid seejärel on asutud seisukohale, et need sobivad ainult 50-protsendi ulatuses (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184, pöördel). Olukorras, kus läbitud kilometraažis või vähemalt selle suurusjärgus ei ole vaidlust, tuleb hinnata kas 11 000 kilomeetri ulatuses isiklikke sõite sai olla mõistlikult eeldatav.

Antud juhul see nii ei ole. Suurusjärguna tähendaks see seda, et igal tööpäeval tehti lisaks tööülesannete täitmisele umbes 50 kilomeetrit isiklikke sõite või kui need jäeti kõik nädalavahetusele, siis sõideti igal nädalavahetusel vastavalt 250 kilomeetrit ja kogu isiklike sõitude keskmist kilometraaži ainult ühele nädalavahetusele taandades oleks tegemist tuhandekilomeetriste igakuiste väljasõitudega. Kogu eelduslikku isiklike sõitude kilometraaži puhkuseperioodile mahutades tähendaks see aga 11 000 kilomeetri pikkust automatka puhkuse ajal. Taolised mahud kilometraaži ja ka ajalises mõttes eeldaksid näiteks vastavate lähtekohtade ja sihtkohtade nimetamist, sest vastasel korral jäävad väited paljasõnalisteks ja ei ole usutavad. Küll aga oleks see usutav töösõitude osas.

Riigikohtu 17.05.1999 määruse 3-3-1-21-99 punktis 5 on selgitatud, et maksuhalduri poolt määratud maksusumma vähendamise korral võib (ka) kohus tuvastada maksumaksja kulutuse selle osa suuruse, mis on otseselt seotud tema ettevõtlusega. Siinkohal tuleb vaidlustatud maksuotsus seonduvalt auto kasutamisega kaasnenud kulutuste 50-protsendiliselt ettevõtlusega seotuks lugemisega tühistada ning asuda seisukohale, et sõiduki ettevõtluses kasutamise osakaal kontrollitaval perioodil oli 95%. Kaebuse esitaja on teatud hetkel ka sisuliselt nõustunud sellega, et umbes 5-protsendi ulatuses läbisõidust võis olla tegemist erasõitudega. See nähtub vaidlustatud maksuotsuse neljateistkümnendalt leheküljelt (I köide, tl 85, pöördel). See on ka tõenäoline.

72. Järgmisena tõid menetlusosalised välja kodukontori kommunaalja muude kulude maksustamisega seonduva teema. Konkreetselt on nimetatud selle alajaotuse raames kohvimasinat, porimatti, kattemadratsit ja vaipa, mille soetamine ettevõtluse huvides oli kaebuse esitaja hinnangul vajalik. Avaldaja on nimetanud ka muid kuluartikleid, mida vastustaja varasemate vaidemenetluste tulemusena aktsepteeris, kuid sisuliselt taandub küsimus sellele kas kodukontorit sai üldse olemasolevaks lugeda või mitte (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184, pöördel). Vastustaja nõustus sellega, et küsimus taandub mingil määral kodukontori olemasolule kui sellisele, kuid pidas seda vajalikuks seostada veel klientide vastuvõtmisega. Maksuhaldur asus seisukohale, et tööülesannetest lähtuvalt pidi kaebaja kasutama näiteks lauda ja arvutit, kuid kaebuses nimetatud kohvimasina, porimati, kattemadratsi ja vaiba puhul ei olnud tegemist vajalike kontoritarvete ega kulutustega ning samuti ei pidanud avaldaja suure kinnisvarabüroo kliente oma kodus vastu võtma (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 184, pöördel). Seega tuleb eelnimetatud alajaotuse osas hinnata kas nimetatud esemed olid vajalikud pigem koduses majapidamises või siiski rohkem ettevõtluses. Siinkohal on maksuhalduri seisukohad veenvamad. Eelnimetatud nelja kuluartikli puhul on tegemist taoliste esemetega, mis on majapidamises üldjuhul tarvilikud. Asjaolu, et kaebuse esitajat võisid mõned kliendid ka tema kodus külastada, ei muuda majapidamises tavapäraselt vajaminevaid asju veel olemuslikult ettevõtlusega seotuks. Seega jääb kaebus nimetatud nelja eseme pinnalt määratud maksude osas rahuldamata.

73. Kaebuses nimetatud 09.09.2006 arve nr 2006173 alusel soetatud nelja helkurit puudutavas osas loobus avaldaja kaebusest. Avaldaja selgituste kohaselt oli maksuhaldur olnud esialgselt nõus aktsepteerima ettevõtluskuluna ühe helkuri soetamist, kuid mitte rohkem. Hiljem oli leitud, et helkurid ei ole üldse vajalikud. Selles osas pidas kaebuse esitaja otstarbekaks kaebusest loobuda arvestades helkurite hinda ja selle suhteliselt ebaolulist tähendust tervikvaidluse suhtes (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185). Vastustaja seonduvalt eelnimetatud osalise loobumisega kaebusest omapoolseid vastuväiteid ei esitanud (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185). Kaebusest (osaline) loobumine on lähtuvalt HKMS § 24 lg 1 p-st 2 võimalik. Kaebusest loobumise tagajärgi on menetlusosalistele selgitatud (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185). Seega võtab kohus kaebusest osalise loobumise avalduse vastu ning lõpetab selles osas menetluse.

74. Selles osas, mis puudutab 2007. aasta ettevõtluskulude arvestamisega seonduvat alajaotust, pidas kaebuse esitaja kõige olulisemaks 27800 kroonise fotoaparaadi küsimust (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185). Sama hind nähtub ka vaidlustatud maksuotsuse kaheksateistkümnendalt leheküljelt ja selles ei ole vaidlust, kuid maksuhalduri hinnangul oli tegemist fiktiivse kuludokumendiga ning tegelikult seda kaupa ei soetatud (I köide, tl 87, pöördel). Kontrollimise ajaks oli fotoaparaat hävinenud. Samas ei ole vaidlust selles, et arve esitati, et vastav osaühing fotoaparaatide müügiga tegeles ja et kaebuse esitajal võivad olla alles laadija, aku ning katik. Haldusasja materjalist nähtuvalt on kaebuse esitaja tarvikuid ka pildistanud, kuid maksuhaldur ei ole fotot usaldusväärseks pidanud. Avaldaja väitel ei olevat aga maksuhaldur tarvikute kohaletoomist nõudnud ning pidanud fotot selles tähenduses sobilikuks. Kaebuse esitaja väitis, et tarvikud on endiselt olemas ja tal oleks võimalik neid vajaduse korral näidata ning samuti oleks võimalik nimetada tunnistajaid, kes on katkist fotoaparaati näinud (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185). Vaidlustatud maksuotsuses on peetud fotoaparaadi soetamist võimatuks ka veel seetõttu, et vastav mudel tuli turule aasta võrra hiljem. Kaebuse esitaja selgitas, et tegelikult eksiti mudeli fikseerimisel ühe tähega. Käesoleval ajal ei ole selles ka enam sisulist vaidlust ja vastustaja möönab juhusliku vea võimalikkust numbri ülesmärkimisel (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185). Lähtuvalt eeltoodust tuleb asuda kokkuvõttes seiskohale, et maksuhalduri väited fiktiivsest arvest ei ole põhjendatud. Seejuures ei saa arvestada ka oletuslikke järeldusi, et fotoaparaat võidi soetada OÜ Dolce Vita Grupp huvides (I köide, tl 143, pöördel). Menetlusosaliste vahel ei ole sisulist vaidlust selles, et kinnisvara hindamisteenuste osutamisel on fotoaparaadi kasutamine põhimõtteliselt vajalik ning ettevõtluse üldise eesmärgiga kooskõlas. Seega tuleb asuda seisukohale, et nimetatud fotoaparaadi soetamist võis füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtluskuluna kajastada ning vaidlustatud maksuotsus tuleb selles osas tühistada.

75. Teiseks keskseks teemaks 2007. aasta ettevõtluskulude arvestamist puudutavas osas on veebilehe ettevalmistamisega seonduv väljamakse OÜ-le Elters summas 17 228 krooni. Veebilehte aga lõpuni ei tehtud. Kaebuse esitaja selgitas, et seotuse puudumist ettevõtlusega ei saa põhjendada üksnes asjaoluga, et tehtud kulutus oli ebamõistlik. Maksuhalduri põhiline vastuväide seoses eelnimetatud väljamakse ettevõtluskuluks loetavusega oli igasuguste jälgede puudumine tegelikust tööst. Vastustaja arvates oleks pidanud olema võimalik vähemalt mingisugustki osa (ettevalmistatavast) programmist esitada (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 185, pöördel). Siinkohal nõustub kohus eelnimetatud põhiväitega ning selles osas jääb kaebus rahuldamata.

76. Järgmine küsimustering seondub tulumaksuseaduse tõlgendamisega selles osas, mis puudutab ettevõtluse tarbeks soetatud vara isiklikku tarbimisse arvamise ajahetke tegevuse peatamise või lõpetamise korral. FIE tegevus oli peataud 14.02.2007 või 15.02.2007 seisuga ja ettevõtluses kasutatud sõiduki rendileandmine toimus ühe või kahe päeva võrra varem. Selles menetlusosaliste vahel vaidlust ei ole (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 186). Õiguslikult ei ole tähenduslik mitme päeva võrra enne tegevuse peatamist sõiduki rendileandmine täpselt toimus. Haldusasja materjalist nähtuvalt ei ole kaebuse esitajale ka ettevõtluse peatamise vormistamise suhtes sisulisi etteheiteid tehtud. Vaidlus taandub põhiliselt küsimusele sellest kas ettevõtluse peatamine tähendab ühtlasi ka vara kasutamise lõpetamist ettevõtluses ja selle isiklikku tarbimisse võtmist või loetakse vara isiklikus tarbimises olevaks alles 12 kuu möödudes tegevuse peatamisest kui on selgunud kas tegevust kavatsetakse jätkata või mitte. Kaebuse esitaja viitab seoses eelnimetatud küsimusega tulumaksuseaduse § 37 lõikele 6, mis sätestab, et kui füüsilisest isikust ettevõtja tegevus on vastavalt äriseadustikus sätestatule peatatud rohkem kui 12 kuud, loetakse, et sama seaduse ja paragrahvi lõigetes 2 ja 3 nimetatud vara on võetud isiklikku tarbimisse. Tulumaksuseaduse § 37 lg

2 kohaselt loetakse müügihind sellise vara võõrandamise korral, mille soetamismaksumuse on maksumaksja oma ettevõtlustulust maha arvanud, maksumaksja ettevõtlustuluks. Kaebuse esitaja järeldab tulumaksuseaduse § 37 lg 6 sõnastusest, et tulumaksu tuleb maksta alles siis kui 12 kuu möödudes tegevust ei jätkata. Vastustaja leiab, et vara kuulub maksustamisele isiklikku tarbimisse võtmisel, mitte ettevõtluse lõpetamisel või vara võõrandamisel, sest vastasel korral saaks isik maksukohustuse tekkimise hetke lõputult edasi lükata (I köide, tl 214). Maksuhalduri hinnangul oli sõiduki rendile andmisel tegemist ühtlasi ka selle isiklikku tarbimisse võtmisega (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 186). Väitega maksukohustuse tekkimise hetke lõputult edasilükkamise võimaluse kohta ei saa nõustuda, sest tulenevalt tulumaksuseaduse § 37 lg-st 6 toimub vara isiklikku tarbimisse võetuks lugemine hiljemalt 12 kuu möödudes. Ilmselt on tegemist seadusandja poolt jäetud võimalusega veel kaaluda teatud perioodi jooksul kõiki ettevõtluse jätkamisega seonduvaid küsimusi. Siinkohal ei ole vähetähtis ka avaldaja viide ühele järelepärimisele, kus küsiti esemete isikliku tarbimisse arvamise ajahetke kohta ettevõtluse (vahepealse) peatamise korral ning millele maksuhalduri töötaja vastas, et FIE ettevõtluse kuludesse arvatud vara tuleb arvata isiklikku tarbimisse alles siis, kui ettevõtlus on peatatud rohkem kui 12 kuud (I köide, tl 171). Sellest järeldub vähemalt kaudselt, et seaduse sõnastusest oli võimalik erinevalt aru saada ja et ühtset seisukohta ei ole alati ka maksuhalduril olnud. Taolises situatsioonis ei saa vaieldavat olukorda maksukohustuslase kahjuks tõlgendada ning maksuotsus tuleb sõiduki isiklikku tarbimisse arvamist ja maksustamist puudutavas osas tühistada. Samamoodi tuleb suhtuda 2007. aastal (veel) müümata 5 esemesse (kontoritool, digikaamera, dokumendikapp, lamp, arvutilaud), mis on menetlusosaliste poolt eraldi välja tood ja mille soetamismaksumus oli kokku 11 189 krooni (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 186). Nende esemete isiklikku tarbimisse arvamist ja maksustamist puudutavas osas tuleb vaidlustatud haldusakt samuti tühistada.

77. Muus osas jääb kaebus rahuldamata. Maksuotsust ei saa tühistada ka kohtuistungil otseselt kajastamata esemeid puudutavas osas, mida avaldaja on hinnanud vähemtähtsate ja ebaolulisematena ja mis jäid selgelt piiritletuna välja toomata. Seoses eelnimetatuga tuleb asuda seisukohale, et avaldaja väited olid paljasõnalised. Samas oleks nende ettevõtluskuluna arvestamata jätmise pinnalt määratava maksu osakaal väga väike võrreldes põhivaidlusena kajastuvate artiklitega ning protsessiosaliste üheks eesmärgiks oligi kontsentreeruda olulisematele põhiküsimustele. Vähemolulist helkurite küsimust puudutavas osas nõustus avaldaja koguni kaebusest loobuma. Vastavate ümberarvestuste tegemine maksuotsuse tühistamata jätmist puudutavas osas jääb antud juhul vastustajale, sest ettevõtluskulu ei kajastu maksuotsuses selle vaideotsusega muutmise järgselt kõikide kuluartiklite või esemete kaupa täpselt ja haldusasja materjal on selles osas mõnevõrra ebaülevaatlik. See nõuaks ka suurt ajakulu (HKMS § 26 lg 3).

78. Menetluskulude hüvitamise taotlust ei ole protsessiosalised esitanud (kohtuistungi protokoll, III köide, tl 186, pöördel).

Enno Loonurm Kohtunik

TALLINNA RINGKONNAKOHTU 15.02.2012 KOHTUOTSUSE

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 29. augusti 2011. a otsus kohtuasjas nr 3-10-1188 osas, millega kaebus rahuldati.

3. Teha selles osas uus otsus, millega jätta M. P. kaebus rahuldamata.

4. Jätta M. P. taotlus menetluskulude väljamõistmiseks Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt rahuldamata.