3-07-1863/72 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ruth Virkus, Lauri Madise ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht

6. juuni 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-1863 Haldusasi Tiiu Luige kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. aprilli 2007. a vastutusotsuse nr 13- 1/320 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 21. juuni 2010. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja Tiiu Luige, esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 21. juuni 2010. a otsus haldusasjas nr 3-07-1863 ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada Tiiu Luige kaebus osaliselt.

3. Tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. aprilli 2007. a vastutusotsus nr 13-1/320 osas, millega määrati Tiiu Luigele tasumiseks 42 623 krooni. Muus osas jätta Tiiu Luige kaebus rahuldamata.

4. Mõista Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt Tiiu Luige kasuks välja menetluskulu 408 (nelisada kaheksa) eurot ja 62 senti.

EDASIKAEBAMISE KORD

Ringkonnakohtu otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada

3-07-1863

2(27) kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 või § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse (edaspidi ka PMK) 6. aprilli 2005. a maksuotsusega nr 12-5/183 (I kd lk 99-129) kohustati OÜ-d Revorek tasuma käibemaksu

45 573 krooni (sh jaemüügikäibelt arvestatud käibemaks 40 072 krooni ja ebaõigesti deklareeritud sisendkäibemaks 5 501 krooni) ning intressi 10 282 krooni; tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 12 670 krooni ja intressi 2 909 krooni; arvestama ja tasuma määratud maksusummalt intressi alates 6. aprillist 2005. a kuni maksu tasumise päevani. Maksuotsuse põhjendused: 1) maksustamisperioodidel detsember 2003. a kuni aprill 2004. a on OÜ Revorek jätnud deklareerimata sularahas kaupade müügist tekkinud 18% määraga maksustatavat käivet koos käibemaksuga 262 693 krooni (käibemaks 40 072 krooni). Deklareerimata müügikäive koosnes sularahas kaupade müügist laekunud ja osaühingu raamatupidamises kajastamata käibest koos käibemaksuga 244 693 krooni ning sularahas kaupade müügist laekunud käibest koos käibemaksuga 18 000 krooni, mille arvelt maksti töötajatele töötasu. Deklareerimata müügikäive on välja toodud kassaarvestuses kajastatud andmete, kassaarvestuse algdokumentide, pangakonto väljavõtte ja võetuse käigus saadud dokumentide põhjal. Järelduse tegemisel tugineb maksuhaldur järgnevale.

a) Osaühingu põhitegevuseks on alkoholi ja tubakatoodete ning toidukaupade jaemüük, mistõttu laekub iga päev kaupade müügist sularaha kaupluste (Vikerlase 23 ja Turuplats 5/7 Tallinnas) kassadesse. Revisjoni käigus ei esitatud kassalinte (raamatupidamise algdokumente) ega kauplustes kasutatavatest kassaaparaatidest väljatrükitavaid päeva müügikoondeid. Raamatupidamises ei ole kassaarvestuses vormistatud sularahas kaupade müügist laekunud summade kohta kassa sissetulekuordereid iga päev ja arvelduskontole viidud summade kohta kassa väljaminekuordereid vastavalt viimise kuupäevadele. Raamatupidamises ei ole vormistatud kassast hankijatele makstud sularaha summade kohta kassa väljaminekuordereid vastavalt maksmise kuupäevadele ning erinevatele hankijatele makstud arvete alusel. Raamatupidamises on kassaarvestuses vormistatud sularahas kaupade müügist laekunud summade kohta üksnes iga kuu lõpus üks sissetulekuorder. Kahe kassa sissetulekuorderi kohaselt laekus kauplustes sularahas kaupade müügist 2004. a jaanuaris ja veebruaris kokku 892 161 krooni (vastavalt 423 050 krooni ja 469 111 krooni). Kuna osaühing ei esitanud kaupluste päeva müügikoondeid, ei selgunud, mille alusel on sularahas kaupade müügi kohta koostatud raamatupidamises kassa sissetulekuorder iga kuu lõpus. Müüja D. L. kinnitas, et ta töötas kauplustes vastavalt vajadusele, tööülesanneteks oli müümine, kauplustest raha korjamine ja arvelduskontole viimine. Kontole viidud summad olid müügisummad, mistõttu ei olnud vaja mingit eraldi sularaha müügiarvestust pidada. Seega kinnitas D. L., et kontole sissemakstud summad on kaupluste müügikäive. Arvelduskonto väljavõtte kohaselt viis D. L. regulaarselt iga päev kontole sularaha 2004. a jaanuaris ja veebruaris kokku 1 132 091 krooni (vastavalt 588 364 krooni ja 543 727 krooni). Sissetulekuorderite ja konto väljavõtete võrdlemisel selgus, et kontole viis D. L. 239 930 krooni võrra enam, kui kassasse sularaha laekumisi kajastati. Samuti tegi osaühing nelja väljaminekuorderi kohaselt väljamakseid töötajatele ja hankijatele 2004. a jaanuaris ja veebruaris kokku 23 342 krooni (vastavalt 11 581 krooni ja 11 761 krooni).

3-07-1863

3(27) Juhatuse liige Tiiu Luige kinnitas, et ta on maksnud hankijatele ja kauba ostul sularahas kohe kauba saamisel ning raha, millega ta maksis sularahaarvete ja tšekkide puhul, oli äriühingu kassas olev müügist laekunud raha. Seega kinnitas T. Luige hankijatele väljamaksete tegemist kaupluste müügikäibe arvelt. Ka osaühingu raamatupidaja J. R. kinnitas, et osaühingul oli piisavalt rahalisi vahendeid terve kalendrikuu jooksul vajalike maksete tegemiseks. Raamatupidaja kinnitas, et tema jaoks oli kuu lõpus raamatupidamisarvestuse tegemiseks põhiliseks alusdokumendiks arvelduskonto väljatrükk, mille alusel ta tegi sularahas müügist laekunud summade väljamineku kassast. Müügikäibe summa ütles talle T. Luige telefoni teel, muid arvestusi, pabereid talle ei antud. Sellise raamatupidamise korralduse juures tegi raamatupidaja terve aruandekuu jooksul äriühingus toimunud tegevuse kohta raamatupidamise arvestuse jaoks vajalikud dokumendid pärast kuu lõppu. Sellest lähtuvalt oli raamatupidajale tema sõnul juhatuse liikme poolt antud korraldus, et kui dokumentide vormistamisel selgus, et arvelduskontole on viidud müügisummasid ja maksete tegemisel on makstud rohkem raha, kui on kassa sissetulekuorderiga vormistatud laekumisi, tuleb vormistada puuduva summa kohta juhatuse liikme T. Luige laen osaühingule. Samuti kinnitas raamatupidaja, et tema avansiaruanded äriühingust saadud tšekkide põhjal ja hankijatele väljamakstud summade kohta koostab kassa väljaminekuorderi hankijate arvetel oleva „makstud“ märkuse põhjal ja T. Luige ütluste järgi. Raamatupidaja kinnitas, et ei tööta äriühingu ruumides, saab kuu lõpus äriühingu dokumendid ja teeb nende põhjal kuu kokkuvõtted, ta ei maksa töötajatele palka, ei ole maksnud juhatuse liikmele summasid tšekkidega ostmiseks, sest need makstakse kassas olevast rahast, avansilisi summasid ei ole olnud vaja maksta ega arvestada, sest tšekkidega ostul ja hankijatele maksmisel võetakse raha äriühingu kassast. Seega kinnitas raamatupidaja, et kui dokumentide vormistamisel selgus, et arvelduskontole on viidud müügisummasid ja maksete tegemisel on makstud rohkem raha kui on kassa sissetulekuorderiga vormistatud laekumisi, tuli juhatuse liikme korraldusel vormistada puuduva summa kohta juhatuse liikme

T. Luige laen. Kuna osaühingu raamatupidamises ei kajastatud kauplustest iga päev kaupade müügist laekunud raha kassaarvestuses sissetulekuna, kuid samas kasutati seda kassast panka viimiseks ning hankijatele tasumiseks, kujunes raamatupidamises kassa jääk negatiivseks 244 693 krooni võrra ning selle likvideerimiseks vormistati kassasse T. Luige laen 31. jaanuaril 2004. a summas 150 000 krooni ja 29. veebruaril 2004. a summas 100 000 krooni, kokku 250 000 krooni. Seega on kontrollimisel kassaarvestuses kajastatud andmete, algdokumentide, pangakonto väljavõtte, D. L., T. Luige ja J. R. seletuste põhjal kindlaks tehtud, et osaühing ei kajastanud raamatupidamises kaupluste 18% määraga maksustatavat käivet koos käibemaksuga summas 244 693 krooni ning käibe varjamiseks vormistati kassasse T. Luige laen.

b) 2004. a jaanuari kassa sissetulekuorderi kohaselt oli kaupluste realisatsioon koos käibemaksuga 423 050 krooni. Orderile on lisatud T. Luige täidetud müügi andmetega dokument, mille kohaselt oli 2004. a jaanuaris kaupluse Turuplats 5/7 realisatsioon sularahas

143 050 krooni ja kaupluse Vikerlase 23 realisatsioon sularahas 280 000 krooni. Võetuse käigus saadud kaupluse Vikerlase 23 kaustikus on kajastatud 2004. a jaanuaris realisatsioon kokku 510 000 krooni. Kaustiku ja raamatupidamises kajastatud andmete võrdlemisel selgus, et kaupluse Vikerlase 23 realisatsioon oli raamatupidamises kajastatust 230 000 krooni võrra suurem. Müüja J. B. seletas, et kaustikus kajastatud andmed on järgmised: esimene lahter – kuupäev, teine – vahetus, kes oli tööl, kolmas – märkused, neljas – vahetuse kassa; kassatšekke ostjale ei anta; kontroll-linte kassas ei ole; kassas võtmeid ei ole. Seega kinnitas kaupluse Vikerlase 23 müüja, et kaustikus on kajastatud vahetuse kassad ehk kaupade müük sularahas. 2004. a veebruari kassa sissetulekuorderi kohaselt oli kaupluste Vikerlase 23 ja Turuplats 5/7 realisatsioon koos käibemaksuga 469 111 krooni. Sissetulekuorderi juures puudub realisatsiooni kajastav algdokument. Võetuse käigus saadud kaupluse Vikerlase 23

3-07-1863

4(27) kaustikus on 2004. a veebruari realisatsioon 441 425 krooni. Müüja J. B. kinnitas, et 2004. a veebruari realisatsioon oli 441 425 krooni. Kaupluse Turuplats 5/7 müüja A. K. kinnitas, et iga ostu äriühingu kassast läbi ei lööda, kassalint on olemas ning kaupluse keskmine müügikäive päevas on 5 000 krooni. Kaustikus kajastatud kaupluse Vikerlase 23 2004. a veebruari realisatsiooni 441 425 krooni lahutamisel sissetulekuorderil kajastatud mõlema kaupluse realisatsioonist (469 111 krooni) jääb kaupluse Turuplats 5/7 2004. a veebruari realisatsiooniks ainult 27 686 krooni. Arvestades samal perioodil kauplusesse ostetud kaupade kogust (151 286 krooni) ja müüja seletust keskmise päevakäibe kohta, kujunes kaupluse Turuplats 5/7 realisatsioon veebruaris oluliselt suuremaks ehk ligikaudu 145 000 krooni (29x5000). Seega on kaustikus toodud andmete ning müüjate seletuste põhjal kindlaks tehtud, et osaühing ei kajastanud raamatupidamises kogu kaupluse Vikerlase 23 müügikäivet. Kaupluses Vikerlase 23 laekus 2004. a jaanuaris kaupade müügist 230 000 krooni enam, kui kassa sissetulekuorderil ja selle juures oleval müügiandmete dokumendil T. Luige kajastas. Maksuhaldur sai võrrelda üksnes kaupluse Vikerlase 23 2004. a jaanuari kassasse kajastatud müügikäivet ja kaustikus kajastatud müügikäivet, sest kaupluse Turuplats 5/7 kohta kassaarvestuse tegelikud andmed puuduvad. Seetõttu ei sisalda eeltoodud analüüs osaühingu poolt kajastamata kogu tegelikku 18% määraga maksustatavat käivet koos käibemaksuga summas 244 693 krooni. Kontrollimisel on kindlaks tehtud, et raamatupidamises kassaarvestuses sissetulekuna kajastamata kaupade müügist laekunud raha kasutati panka viimiseks ja hankijatele tasumiseks ning juhatuse liikme T. Luige nimel üksnes vormistati laen osaühingule.

c) T. Luige tunnistas, et maksis töötajatele deklareerimata töötasu. Summad maksti sularahas kaupade müügist laekunud summadest, mida osaühing ei deklareerinud 18% määraga maksustatava käibena koos käibemaksuga summas 18 000 krooni. Revisjoni käigus kogutud andmete, seletuste, raamatupidamises kajastatud arvestuse andmete ja asjaolude analüüsimise tulemusel on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et osaühing ei kajastanud käibedeklaratsioonidel kogu revideeritava perioodi jaemüüki ning müügisummade mittekajastamise varjamiseks on vormistatud juhatuse liikme poolt laenusummad äriühingu kassasse. Tegelikult T. Luige ei andnud osaühingule revideeritaval perioodil laenu ning laenuleping on vormistatud käibe varjamiseks ja maksudest kõrvale hoidumiseks; 2) osaühing on 3003. a detsembri ning 2004. a jaanuari, veebruari, märtsi ja aprilli käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu hulgas kajastanud käibemaksu Paani Varahalduse AS arvete alusel kokku 5 501.21 krooni. Arved on väljastatud OÜ Revorek nimele, kuid on OÜ Luiteliiv ettevõtluses kasutatava kaupluse (Vilde tee 73) rendi, elektri, telefoni, vee ja kanalisatsiooni ning maamaksu ja kommunaalteenuste eest. Kokku on arveid summas

36 063.49 krooni, sh teenuste eest 30 562.28 krooni, ning käibemaks kokku 5 501.21 krooni. Küsimusele, miks maksis OÜ Revorek nende arvete alusel kaupluse Vilde tee 73 rendi ja kommunaalkulude arveid, vastas OÜ Revorek juhatuse liige T. Luige: “Vilde tee 73 on OÜ Luiteliiv kauplus. Ruumide renti Vilde tee 73 eest maksime OÜ-s Revorek, kuna raamatupidaja rentniku poolt saatis arved OÜ-le Revorek“. Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei olnud põhjendatud. Kauplus Vilde tee 73 ei olnud OÜ Revorek kauplus, vaid OÜ Luiteliiv kauplus. OÜ Revorek ei ole neil arvetel kajastatud teenust oma ettevõtluse tarbeks soetanud; 3) osaühing on teostanud väljamakseid Paani Varahalduse AS arvete alusel kokku summas

36 063.49 krooni. Nende arvete eest tasumine ja raamatupidamisarvestuses kajastamine ei olnud põhjendatud. Kuna OÜ Revorek ei ostnud Paani Varahalduse AS-lt teenust ega rentinud kaupluse pinda aadressil Vilde tee 73, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, millelt kuulub arvestamisele tulumaks 12 670 krooni.

3-07-1863

5(27)

Maksuotsusega ei määratud tasumiseks revisjoniaktis kajastatud tulumaksu füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt, sotsiaalmaksu ja töötuskindlustusmakseid, mille tasumise kohustusega OÜ Revorek nõustus ja esitas parandusdeklaratsioonid. OÜ Revorek vaie maksuotsuse osaliselt kehtetuks tunnistamiseks jäeti 27. juuni 2005. a vaideotsusega rahuldamata. Kohtule maksuotsuse peale OÜ Revorek kaebust ei esitanud.

Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (edaspidi ka PMTK) 26. oktoobri 2005. a korraldusega nr 13-2.1/25160 (III kd lk 55-56) kohustati OÜ-d Revorek tasuma maksuvõlga summas 100 512 krooni. Korralduses märgiti, et osaühingul on maksuvõlg 24. oktoobri 2005. a seisuga kokku 169 204 krooni, millest 71 434 krooni suurust maksuvõlga menetleb kohtutäitur.

2. PMK 29. juuni 2005. a maksuotsusega nr 12-5/353 (I kd lk 130-196) kohustati OÜ-d Luiteliiv tasuma käibemaksu 118 822 krooni ja intressi 36 451 krooni; tulumaksu füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt 14 847 krooni ja intressi 5 174 krooni; sotsiaalmaksu 20 899 krooni ja intressi 7 892 krooni; töötuskindlustuse makseid 949 krooni ja intressi 329 krooni; kohustusliku kogumispensioni makseid 708 krooni ja intressi 222 krooni; arvestama ja tasuma määratud maksusummalt intressi alates 30. juunist 2005. a kuni maksu tasumise päevani. Maksuotsuse põhjendused: 1) maksustamisperioodidel august 2003. a kuni aprill 2004. a on OÜ Luiteliiv jätnud deklareerimata sularahas kaupade müügist tekkinud 18% määraga maksustatavat käivet koos käibemaksuga 778 945 krooni (käibemaks 118 822 krooni). Deklareerimata müügikäive koosnes sularahas kaupade müügist laekunud ja osaühingu raamatupidamises kajastamata käibest koos käibemaksuga 715 732 krooni ning sularahas kaupade müügist laekunud käibest koos käibemaksuga 63 213 krooni, mille arvelt maksti töötajatele töötasu (käibemaks 9 643 krooni). Raamatupidamises kajastamata 715 732 krooni suurusest müügikäibest 593 194 krooni on välja toodud kassaarvestuse põhjal (käibemaks 90 487 krooni) ja 122 538 krooni võetuse käigus saadud Vilde tee 73 kassaarvestuse kaustiku põhjal (käibemaks 18 692 krooni). Käibe varjamiseks vormistas osaühing kassasse juhatuse liikme T. Luige nimel laenu. Järelduse tegemisel tugineb maksuhaldur järgnevale.

a) Osaühingu põhitegevuseks on alkoholi ja tubakatoodete ning toidukaupade jaemüük, mistõttu laekub iga päev kaupade müügist sularaha kaupluste (Juhtme 26 Mõigus ning Turu plats 6, Vilde tee 73 ja Nõmme tee 23 Tallinnas) kassadesse. Raamatupidamises ei ole kassaarvestuses vormistatud sularahas kaupade müügist laekunud summade kohta kassa sissetulekuordereid iga päev ja arvelduskontole viidud summade kohta kassa väljaminekuordereid vastavalt viimise kuupäevadele. Samuti ei ole raamatupidamises vormistatud kassast hankijatele makstud sularaha summade kohta kassa väljaminekuordereid vastavalt maksmise kuupäevadele ning erinevatele hankijatele makstud arvete alusel. Kassalinte (raamatupidamise algdokumente) ega kauplustes kasutatavatest kassaaparaatidest väljatrükitavaid päeva müügikoondeid ei ole säilitatud ning seega ei selgu, mille alusel on koostatud sularahas kaupade müügi kohta kassa koondsissetulekuorderid iga kuu lõpus. T. Luige kinnitas, et üldjuhul märgitakse päeva kassa kokkuvõte kaustikusse. Ka müüjad kinnitasid, et kaupade müügi kohta sularahas peeti arvestust kaustikutes. Kõiki kaustikuid osaühing ei esitanud ning maksuhalduri käsutuses olid üksnes võetuse käigus saadud kaustikud, mis sisaldasid müügiarvestust osaliselt. Osaühing pole säilitanud kõiki oma raamatupidamise algdokumente ning raamatupidamises on kajastatud majandustegevust puudulikult.

3-07-1863

6(27)

b) Raamatupidamises kajastatud kassaarvestus ei vasta tegelikkusele. Kassaarvestuse kohaselt oli revideeritava perioodi alguses kassa jääk 18 553 krooni, kaupade müügist laekus kassasse sularaha 3 991 748 krooni ning kassast viidi arvelduskontole kaupade müügist laekunud sularaha 4 111 720 krooni, seega 119 972 krooni võrra enam, kui on kassasse kajastatud kaupade müügist laekunud sularaha. Samal perioodil on lisaks arvelduskontole viidud summadele tehtud kassast sularahas muid väljamakseid kokku 491 775 krooni. Kassast on makstud töötajatele töötasu, hankijatele kauba ostuarvete alusel ning T.

Luigele avansiaruannete alusel. Kontole viidud ja muude väljamaksete summast kassajäägi mahaarvamisel selgub, et kassast on sularahas tehtud väljamakseid 593 194 krooni võrra enam, kui samal perioodil on kassasse kajastatud kaupade müügist laekunud sularaha. Raamatupidamise algdokumentide kohaselt on kassast arvelduskontole viidud raha ja tehtud muid väljamakseid hankijatele kalendrikuu jooksul igapäevaselt. Seega oli raha kassas igapäevaselt olemas. Seda kinnitasid T. Luige seletus, et D. L. korjab kauplustest raha kokku ja viib arvelduskontole; et avansiaruande juures olevate tšekkidega on kaupa ostnud juhatuse liige ja kaupluse müüjad, raha tšekkidega ostmisel makstakse kohe ostu tegemisel ning raha hankijatele maksmiseks ja tšekkidega ostmiseks võetakse kassast.

Asjaolu, et osaühingul olid kassas müügist laekunud summad kontole viimiseks ja hankijatele väljamaksete tegemiseks, kinnitasid ka varustaja ja autojuht. Varustaja seletas, et korjas kauplustest raha, ostis selle eest kaupa ja viis ülejäägi T. Luige kätte, kes pärast kontrollimist otsustas, milline summa sellest tuleb arvelduskontole viia. Kaupluse Turu plats 6 juhataja kinnitas, et tema viis eelmise päeva müügikassa raha arvelduskontole järgmise päeva jooksul, vahel maksis ta kauba ostmisel hankijatele müügist laekunud sularahas.

Raamatupidaja J. R. kinnitas, et panka laekunud summad kuude lõikes on kassast saadud müügi summad; ta ei teadnud, kuidas hankijatele sularahas tasuti, kuid kinnitas, et tema ei maksnud T. Luigele avansiaruannetes kajastatud summasid, sest tema teada oli T. Luige selle raha juba kassast kätte saanud. Laenu kohta seletas J. R., et tema vormistas laenulepingu T. Luige nimele, kui oli näha, et panka oli tehtud sissemakseid rohkem, kui oli kassas raha, ning kui oli tekkinud olukord, kus väljaminekud olid suuremad kui sissetulekud. J. R. kinnitas, et tema laenulepingus kajastatud summasid näinud ei ole ja ei ole viibinud raha üleandmisel või vastuvõtmisel.

Seega kinnitasid T. Luige ja töötajad, et arvelduskontole tehti sissemakseid ja hankijatele tasuti kaupade müügist laekunud sularahaga. Samuti selgus kontrollimisel, et raamatupidamise algdokumentidel kajastatud müügiandmed ei vasta võetuse käigus saadud kaustikutes toodud andmetele. Kaustiku andmetel oli Vilde tee kaupluse käive 2003. a detsembris 295 142 krooni ja 2004. a jaanuaris 243 541 krooni (kokku

538 683 krooni). 2003. a detsembris kassasse vormistatud sissetulekuorderi juures oleval realisatsiooni andmetega dokumendil on sama kaupluse 2003. a detsembri realisatsioon

283 000 krooni ja 2004. a jaanuaris kassasse vormistatud sissetulekuorderi juures oleval realisatsiooni andmetega dokumendil on selle perioodi realisatsioon 194 860 krooni (käive kokku 477 860 krooni). Kassasse vormistatud ja kaustikus kajastatud realisatsiooni vahe on

60 823 krooni. Maksuhalduril oli võimalik võrrelda kassasse kajastatud müügikäivet ja kassaarvestuse kaustikusse kantud müügisummasid üksnes Vilde tee 73 kaupluse kohta. 2003. a detsembri ja 2004. a jaanuari kaustikus kajastatud ja kassasse vormistatud andmete võrdlus kinnitas, et äriühingul oli deklareerimata käive, mida viidi arvelduskontole, aga ei vormistatud kassasse. 2004. a veebruaris ja märtsis on sama süsteemiga viidud OÜ Luiteliiv sularaha müügisummad T. Luige isiklikule arvelduskontole. Raamatupidamise algdokumentide, seletuste, kaustikute ja kassadokumentide juures olevate realisatsiooni arvestuse dokumentide põhjal on selgunud, et osaühing ei ole kajastanud oma raamatupidamise arvestuses ja käibedeklaratsioonides kogu revideeritava perioodi jaemüüki. Kauplustest iga päev kaupade müügist laekunud raha ei kajastatud kassaarvestuses

3-07-1863

7(27) sissetulekuna, kuid seda kasutati kassast panka viimiseks ja hankijatele tasumiseks kokku

593 194 krooni. Kuna väljamaksete summad olid sissetulekutest suuremad, kujunes kassa jääk negatiivseks ning selle likvideerimiseks vormistati iga kuu lõpul (vastavalt 31. august, 30. september, 31. oktoober, 30. november 2003. a ning 31. jaanuar ja 30. aprill 2004. a) T. Luige nimel kassasse laen. Kontrollimise tulemusena on kassaarvestuse põhjal kindlaks tehtud, et deklareerimata jäeti 18 % maksustatavat käivet koos käibemaksuga 593 194 krooni, sh käibemaks 90 487 krooni.

c) Raamatupidamises on vormistatud aprill 2004. a memoriaalorder nr 10, mille kohaselt on veebruaris, märtsis ja aprillis 2004. a osaühing teinud makseid hankijatele ja maksuametile ning nimetatud maksete ulatuses on vormistatud T. Luige poolt laenu andmine. Orderi juurde on lisatud algdokumendina T. Luige isikliku arvelduskonto väljavõte, mille kohaselt oli konto jääk 1. veebruaril 2004. a 1 354.92 krooni, alates 20. veebruarist 2004. a on T. Luige oma arvelduskontole teinud sissemakseid veebruaris ja märtsis kokku 122 538 krooni. T. Luige sissemakstud summadest ongi tehtud makseid hankijatele ja maksuametile ning maksete ulatuses on vormistatud T. Luige laen osaühingule. T. Luige seletas, et tema maksis isiklikult arvelduskontolt makseid, sest äriühingu arvelduskonto oli arestitud. 18. veebruari 2004. a korraldusega arestiti osaühingu konto seoses 27. novembri 2003. a maksuotsusega määratud maksuvõlgade tasumisega. Osaühingu arvelduskonto väljavõttest nähtub, et äriühingu kontole viidi sularaha 2004. a veebruaris viimati 19. veebruaril ning uuesti alustas äriühing sularaha maksete tegemist alates 8. märtsist 2004. a. Maksuhalduri käsutuses on Vilde tee 73 kauplusest võetud kassaarvestuse kaustik pealkirjaga „KASSA“, kus on kajastatud kassasse laekumised kuupäevalises järjestuses. Iga päeva kohta on märgitud raha jääk kassas päeva alguses, laekunud summad, maksekaardiga laekunud summad, panka viidud summad ja töötajatele makstud summad ning raha jääk kassas päeva lõpus. Andmetest nähtub, et Vilde tee 73 kaupluse sularahas müügi käive oli perioodil 20. – 29. veebruar 2004. a kokku

92 177.20 krooni ja sellest panka viidud 89 000 krooni, perioodil 1. kuni 7. märts 2004. a

54 158.60 ja sellest panka viidud 53 100 krooni. Lisaks sellele kaustikule on maksuhalduri käsutuses Vilde tee kauplusest võetuse käigus saadud register, mis sisaldab perioodi 1. jaanuar 2003 kuni 30. aprill 2004. a kohta järgmisi andmeid: kuupäevalises järjestuses ostetud kauba summad, müügist laekunud summad (sh sularahas ja maksekaardiga), kasum ja müügi summalt arvestatud käibemaks. Kaustikus „KASSA“ ja arvutis peetud registris toodud andmete võrdlemisel selgus, et samadel kuupäevadel olid mõlemas samad müügiarvestuse andmed. Seega peeti osaühingu kauplustes kaupade müügi kohta sularahas arvestust kaustikutes ja täiendavalt ka vastavates registrites. Arvestuse pidamist kaustikutes kinnitasid ka müüjad ja T. Luige. Arvestades kaustikus ja registris kajastatud andmeid, nende omavahelisel võrdlusel saadud tulemust, müüjate ja juhatuse liikme seletusi, on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et äriühingu müügiarvestust peeti kaustikus. Saadud andmete võrdlus kinnitab ka asjaolu, et äriühing ei deklareerinud oma sularahas laekunud müügi käivet õigesti, mille tõttu tekkis juhatuse liikmel võimalus viia äriühingu raha oma arvelduskontole. Eeltoodu põhjal osaühingu tegevust analüüsides selgus, et äriühing ei kajastanud 2004. a veebruaris ja märtsis oma sularahakäivet õigesti ja nagu äriühingu arvelduskonto väljavõttest nähtub, ei viidud alates 20. veebruarist kuni 8. märtsini müügisummasid äriühingu arvelduskontole, vaid juhatuse liige T. Luige viis müügisummad enda isiklikule kontole kokku

122 538 krooni. Pärast T. Luige isiklikult kontolt maksete tegemist vormistati T. Luige poolt laen osaühingule. Memoriaalorderil kajastatud andmeid analüüsides maksuhaldur järeldab, et osaühing ei ole 2004. a veebruari ja märtsi müügist laekunud summasid õigesti kajastanud. Alates 20. veebruarist kuni 8. märtsini osaühingu realisatsiooni arvestuses tegeliku müügikäibe kajastamata jätmine andis äriühingule võimaluse osa äriühingu sularahas müügi summadest kanda T. Luige isiklikule arvelduskontole. Eeltoodud andmete võrdlus kinnitab, et osaühing ei ole kajastanud käibedeklaratsioonides kogu revideeritava perioodi jaemüüki ning

3-07-1863

8(27) müügisummade mittekajastamise varjamiseks on vormistatud juhatuse liikme poolt laenusummad äriühingu kassasse ja memoriaalorder. Tegelikult juhatuse liige ei andnud äriühingule revideeritaval perioodil laenu. Lepingud on vormistatud teiste tehingute varjamiseks ning maksudest kõrvalehoidmise eesmärgiga. Kaustiku „KASSA“ ja arvutis peetud registri kohaselt on kindlaks tehtud, et Vilde tee kauplusest kaupade müügist laekunud sularaha 122 538 krooni ei kajastatud kassaarvestuses sissetulekuna, vaid on T. Luige poolt makstud oma isiklikule kontole. Samas kasutati seda raha osaühingu hankijatele tasumiseks ja maksude maksmiseks ning kontole viidud raha kohta vormistati T. Luige nimel laen osaühingule. Kontrollimise tulemusena on Vilde tee 73 kaupluses kaupade sularahas müügi arvestuse ning T. Luige isikliku kontoväljavõtte põhjal kindlaks tehtud, et osaühingu poolt on deklareerimata 18% maksustatavat käivet koos käibemaksuga 122 538 krooni, sh käibemaks

18 692 krooni.

d) võetuse käigus saadud dokumentide, sh Vilde tee kauplusest saadud kaustikus müüjatele makstud summade arvestuse kohta, raamatupidamisarvestuse dokumentide pealkirjaga „Tabel tööaja arvestamiseks“ ning juhatuse liikme T. Luige seletuses toodud töötajate andmete, kellele revideeritaval perioodil maksti deklareerimata töötasu, põhjal selgus, et müüjatele on makstud kassast sularahas töötasu 63 213 krooni. Töötasu on makstud käibes kajastamata kaupade müügist laekunud sularaha arvelt. T. Luige kinnitas, et maksis töötajatele deklareerimata töötasu ning nimetatud summad maksti samuti sularahas müügist laekunud summadest, mida äriühing ei deklareerinud. Seega on kindlaks tehtud, et kaupade müügist laekunud sularaha kokku 63 213 krooni ei kajastatud kassaarvestuses sissetulekuna, kuid samas kasutati seda töötajatele töötasude maksmiseks. Osaühing on jätnud kaupade sularahas müügist deklareerimata 18% maksustatavat käivet koos käibemaksuga 63 213 krooni, sh käibemaks 9 643 krooni; 2) maksustamisperioodidel august 2003. a kuni aprill 2004. a on osaühing kajastanud maksudeklaratsioonides füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid kokku 136 618 krooni. Kontrollimisel selgus, et äriühing ei deklareerinud füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid kokku 63 213 krooni. Sellelt summalt on kinnipeetud tulumaks 14 847 krooni, sotsiaalmaks

20 899 krooni, kinnipeetud tööstuskindlustusmakse krooni ja arvestatud töötuskindlustusmaks 317 krooni ning kinnipeetud kogumispensionimakse 708 krooni. Järelduse tegemisel tugineb maksuhaldur järgnevale. Juhatuse liige T. Luige tunnistas, et revideeritaval perioodil on osale äriühingu töötajatest (müüjatele) tehtud väljamakseid, mida ei ole aruandes kajastatud ja millelt ei ole tulumaksu kinni peetud, ning esitas maksuhaldurile väljamakseid saanud töötajate nimed koos väljamakstud summadega. Vilde tee 73 kaupluse müüjad kinnitasid raha saamist. Osaühingu tegevuskohtade vaatluse käigus võeti aadressilt Vilde tee 73 kaasa kaustik „KASSA“, kuhu on kantud kassasse laekunud summad kuupäevalises järjestuses ning iga päeva kohta muuhulgas töötajatele makstud summad, mis on päeva laekumisest maha arvestatud.

Maksuotsust OÜ Luiteliiv ei vaidlustanud.

3. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 13. aprilli 2007. a vastutusotsusega nr 13-1/320 (I kd lk 43-57) kohustati Tiiu Luiget tasuma OÜ Luiteliiv ja OÜ Revorek maksuvõlga kokku 290 011 krooni. Vastutusotsuse põhjendused: 1) vastutusotsuse tegemise aluseks on Tiiu Luige tegevuses tuvastatud maksuseaduste tahtlik rikkumine, mille tulemusel tekkis OÜ-l Luiteliiv ja OÜ-l Revorek maksuvõlg, mida ei ole õnnestunud nimetatud äriühingutelt sisse nõuda;

3-07-1863

9(27) 2) maksuhalduri tuvastatud asjaolude ja jõustunud 29. juuni 2005. a maksuotsuse kohaselt rikkus OÜ Luiteliiv revideeritud perioodil kehtinud käibemaksuseaduse, tulumaksuseaduse ja sotsiaalmaksuseaduse sätteid. OÜ Luiteliiv maksuotsusega määratud maksusummasid ei vaidlustanud. Osaühing ei säilitanud kassalinte, s.o raamatupidamise algdokumente, mille alusel on koostatud kassa koondsissetuleku orderid iga kuu lõpus. T. Luige on seletanud, et kassalintide alusel on kokkuvõtted kantud kaustikutesse. Osa kaustikuid on maksuhaldur saanud enda valdusse võetuse teel, ülejäänud kaustikuid osaühing esitanud ei ole.

Võetusega saadud andmeid ja registreid arvestades ning nende võrdlusele tuginedes on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingu reaalset müügiarvestust peeti kaustikutes ja osaühing ei ole müügikäivet deklareerinud õigesti. PMK on maksuotsuses seisukohal, et tegelikult ei andnud juhatuse liige T. Luige revideeritaval perioodil OÜ-le Luiteliiv laenu ning laenuleping on vormistatud äriühingu sularahakäibe varjamiseks, varjatud käibest muuhulgas töötasuna tõlgendatavate väljamaksete teostamise võimaldamiseks ning seega maksudest kõrvalehoidumiseks.

Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ Luiteliiv on toime pannud maksuõigusrikkumise, mis seisnes sularahakäibe raamatupidamisarvestuses deklareerimata jätmises ning varjatud sularahakäibe arvelt muuhulgas füüsilistele isikutele tehtud väljamaksete deklareerimata jätmises. Lisaks on äriühingule vormistatud juhatuse liikme fiktiivne laen. Pärast maksuotsuse koostamist on tulumaks füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt, töötuskindlustusmaksed ja kogumispensioni maksed tasutud, sotsiaalmaksust on tasutud 12 960 krooni;

3) OÜ Revorek on nõustunud Põhja maksukeskuse 6. veebruari 2005. a revisjoniaktis kajastatud maksuõigusrikkumistega füüsilistele isikutele teostatud väljamaksete deklareerimata jätmise osas ning sellega, et osaühing peab täiendavalt tasuma väljamaksetelt tulumaksu, sotsiaalmaksu ja töötuskindlustusmakseid. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude ja jõustunud 6. aprilli 2005. a maksuotsuse kohaselt rikkus OÜ Revorek revideeritaval perioodil kehtinud käibemaksuseaduse ja tulumaksuseaduse sätteid. Osaühingu vaie jäeti rahuldamata ja kohtule kaebust ei esitatud. PMK on maksuotsuses seisukohal, et tegelikult ei andnud juhatuse liige T. Luige osaühingule revideeritaval perioodil laenu ning laenuleping on vormistatud osaühingu sularahakäibe varjamiseks, varjatud käibest muuhulgas töötasuna tõlgendatavate väljamaksete teostamise võimaldamiseks ning seega maksudest kõrvalehoidumiseks. Maksuotsusega määratud käibemaks, ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluv tulumaks ja intressid on tasumata;

4) maksuhaldur väljastas 21. oktoobril 2005. a korraldused krediidiasutustele OÜ Luiteliiv arvelduskontode arestimiseks summas 204 622 krooni. Äriühingu pangakontol oli vaid 1189,66 krooni.

14. detsembril 2005. a edastati kohtutäiturile avaldus täitemenetluse algatamiseks maksuotsusest tuleneva 174 010 krooni suuruse nõudega. Registrites osaühingule kuuluvaid varasid ei ole registreeritud. Alates 16. detsembrist 2005. a on osaühingu nimeks OÜ Ekoplan. Sundtäitmine kohtutäituri kaudu ei andnud tulemusi võlgnikul vara puudumise tõttu.

2. septembril 2005. a saadeti korraldused krediidiasutustele OÜ Revorek arvelduskontode arestimiseks summas 71 427 krooni. Äriühingu pangakontol oli vaid

87 krooni. 6. oktoobril 2005. a edastati kohtutäiturile avaldus täitemenetluse algatamiseks maksuotsusest tuleneva 71 434 krooni suuruse nõudega. 26. oktoobril 2005. a tegi maksuhaldur OÜ-le Revorek korralduse maksuvõlgade tasumiseks. Korralduses fikseeriti OÜ Revorek maksuvõlg seisuga 24. oktoober 2005. a ning võla suurus oli 169 204 krooni, millest

71 434 krooni suurust maksuvõlga menetles kohtutäitur. Selle korraldusega tasumiseks kohustatud maksuvõla summas 100 152 krooni moodustasid füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud tulumaksult arvutatud intress, töötuskindlustusmaksed ja intress, kogumispensionimaksed ja intress, sotsiaalmaks ja intress, käibemaks ja intress ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluvalt tulumaksult arvutatud intress. 2. veebruaril 2006. a edastati kohtutäiturile avaldus täitemenetluse algatamiseks korraldusest

3-07-1863

10(27) tuleneva nõudega summas 100 152 krooni. Registrites ei ole registreeritud OÜ-le Revorek kuuluvaid varasid. Alates 22. detsembrist 2005. a on osaühingu nimeks OÜ Raciaz. Sundtäitmine kohtutäituri kaudu ei andnud tulemusi võlgnikul vara puudumise tõttu;

5) maksuhaldur on kohtuvälise menetlejana viinud läbi väärteomenetluse T. Luige kui OÜ Luiteliiv endise seadusliku esindaja suhtes ja teinud 1. märtsil 2006. a otsuse rahatrahvi määramise kohta, milles leiti, et ajavahemikus august 2003. a kuni aprill 2004. a on T. Luige toime pannud MKS § 152 lg 1 ja § 153 lg 1 järgi kvalifitseeritavad väärteod ning tahtis või vähemalt möönis rikkumisi, millest järeldati, et väärteod on toime pandud vähemalt kaudse tahtlusega. Väärteomenetlus on läbi viidud ka T. Luige kui OÜ Revorek endise seadusliku esindaja suhtes ning 27. veebruaril 2006. a koostatud otsuses rahatrahvi määramise kohta leiti väärteomenetluses kogutud tõendeid hinnates, et väärtegu on toime pandud hooletusest tuleneva ettevaatamatuse tõttu.

Otsust motiveeriti hooletuse osas sellega, et T. Luige usaldas raamatupidajat, andis laenu isiklikest vahenditest ning äriühingu nimel tegutses veel D. L.; T. Luige selgituse kohaselt puuduvad tal raamatupidamisalased teadmised ja ta ei ole pahatahtlikult midagi teinud; laenulepingud vormistas raamatupidaja käibe vahe ulatuses; tõendid tahtluse kohta puuduvad, sest menetluse käigus antud seletustest ei tulene, et lepingud oleks tehtud T. Luige käsul või palvel. Maksuhaldur analüüsis vastutusmenetluse käigus neid asjaolusid ja tuvastas täiendavalt järgmist.

OÜ Revorek ja D. L. töölepingust ja selle lisast nähtuvalt asus D. L.

1. aprillist 2002. a tööle müüjana ning alates 1. aprillist 2004. a juhataja asetäitja ametikohal. Revisjoniga tuvastatud maksuõigusrikkumised on toime pandud ajal, mil D. L. töötas müüjana T. Luige kontrolli ja juhtimise all. Seega ei saa tõene olla T. Luige väide, et ta ei omanud täit kontrolli OÜ Revorek tegevuse üle, sest juhtimisega tegeles ka D. L.. Revisjoniga tuvastati, et T. Luige teatas raamatupidajale telefoni teel käibe summad, allahindluse summad ning muud arvnäitajad dokumente esitamata. Seega ei ole T. Luige täitnud oma kohustust korraldada raamatupidamist ning ei ole esitanud raamatupidajale nõuetele vastavaks raamatupidamiseks vajalikku teavet.

29. juuni 2004. a seletuses on ta kinnitanud, et maksab töötajatele palga välja sularahas. Revisjoniakti kohaselt on osaühing teinud füüsilistele isikutele deklareerimata väljamakseid kokku 18 000 krooni. T. Luige äriühingu ainsa juhatuse liikme ja seadusliku esindajana oli teadlik väljamaksete deklareerimise kohustusest ning selle kohustuse täitmata jätmisel tahtis või vähemalt möönis süüteokoosseisule vastavate asjaolude saabumist. Jõustunud maksuotsusega on tuvastatud, et T. Luige ei andnud tegelikult laenu OÜ-dele Luiteliiv ja Revorek. Samuti on tuvastatud, et detsembris 2003. a on T. Luige saanud kassast

50 000 krooni, mis on kajastatud laenu kustutamisena, ehkki revisjoni ja väärteomenetlusega ei tõendatud reaalset laenu andmist. Maksuja vastutusmenetluses täiendavalt kogutud tõenditest ja selgitustest järeldub, et T. Luige on maksuõigusrikkumise toime pannud vähemalt kaudse tahtlusega.

T. Luige oli kontrollitaval perioodil ainus OÜ-de Revorek ja Luiteliiv juhatuse liige ja seega juriidilise isiku seaduslik esindaja, kelle ülesandeks oli esindada ja juhtida osaühinguid, korraldada raamatupidamist ning tegutseda majanduslikult kõige otstarbekamal viisil. T. Luige, kasutades ära oma positsiooni esindatavate äriühingute suhtes, on andnud osaühingute raamatupidajale J. R.le korraldusi pidada äriühingute raamatupidamist viisil, mis võimaldas T. Luigel isikliku kasu saamist äriühingute sularaha müügikäibe varjamise teel. Selline tegevus on käsitletav tahtliku tegevusena, millega kahjustati esindatavate äriühingute õigusi ja tekitati äriühingutele varalist kahju täiendavalt määramisele kuuluvate maksusummade näol. Eeltoodut kinnitavad osaühingute raamatupidaja ning töötajate seletused ning võetusega maksuhalduri valdusesse saadud kaustikud varjatud sularahakäibe kohta. T. Luige äriühingu juhatuse liikmena peab olema teadlik oma kohustusest deklareerida äriühingute müügikäive,

3-07-1863

11(27) füüsilistele isikutele teostatud väljamaksed ning nendelt arvestatavad ja kinnipeetavad maksud ning seda kohustust mittetäites ta teab, et rikub seadust.

29. juuni 2005. a maksuotsusega OÜ Luiteliiv suhtes ja 6. mai 2005. a maksuotsusega OÜ Revorek suhtes on tuvastatud äriühingute maksuseaduste rikkumised. T. Luige mõlema äriühingu ainukese juhatuse liikme ja seadusliku esindajana on vastutav äriühingute raamatupidamise korraldamise eest. Maksuhaldur on revisjonide ja jõustunud maksuotsustega tuvastanud, et T. Luige on tahtlikult rikkunud talle seadusega pandud kohustusi tagada maksusummade deklareerimine ja tasumine täielikult ja tähtaegselt. Seega on T. Luige tegevus otseses kausaalses seoses äriühingute maksuvõlgade tekkimisega.

Revisjonide käigus on muuhulgas raamatupidaja J. R. seletustele tuginedes tuvastatud, et T. Luige poolt oli antud korraldus, et kui arvelduskontole viidud müügisummasid ja maksete tegemisel makstud raha on rohkem, kui on kassa sissetulekuorderiga kajastatud laekumisi, tuleb vormistada puuduva summa kohta juhatuse liikme laen OÜ-le Luiteliiv või OÜ-le Revorek. Raamatupidaja ei näinud laenulepingutes kajastatud summasid ega viibinud raha üleandmisel-vastuvõtmisel. Fiktiivse laenu vormistamine on võimalik, sest sularahas müügi summad teatas juhatuse liige telefoni teel ning pangakonto väljavõtte sai raamatupidaja pärast kuu lõppu.

Seega ei olnud raamatupidajal võimalik kontrollida suuliselt edastatud sularahakäibe summade vastavust tegelikule käibele. Selline olukord lõi võimaluse sularahakäibe kontrollimatuks kajastamiseks mõlema äriühingu puhul ning sellest tulenevalt käibemaksukohustuse vältimiseks. Revisjoniga on tuvastatud, et osaühingute kassaarvestus ei vasta tegelikkusele, sest kassas on kajastamata realisatsioon sularahas ning kajastatud saadud laenudena rahasummad, mida äriühingu kassasse tegelikult makstud ei ole. OÜ-le Luiteliiv laenu andmise tõendamiseks on esitatud laenulepingud ja kassaorderid järgnevalt:

31. augusti 2003. a leping summas 100 000 krooni ja sama kuupäevaga kassaorder samas summas;

30. septembri 2003. a leping summas 100 000 krooni ja sama kuupäevaga order samas summas;

31. oktoobri 2003. a leping summas 100 000 krooni ja sama kuupäevaga order samas summas;

30. novembri 2003. a leping summas 100 000 krooni ja sama kuupäevaga order samas summas;

31. jaanuari 2004. a leping summas 100 000 krooni ja sama kuupäevaga order samas summas;

30. aprilli 2004. a leping summas 250 000 krooni ja 31. aprilli 2004. a order samas summas, kokku 750 000 krooni. Lisaks on OÜ Luiteliiv raamatupidamises aprillis 2004. a vormistatud memoriaalorder, mille kohaselt on veebruaris, märtsis ja aprillis 2004. a osaühing teinud makseid hankijatele ja maksuametile ning nimetatud maksete ulatuses on vormistatud T. Luige poolt äriühingule laenu andmine summas

239 763.11 krooni. OÜ Luiteliiv arvelduskonto väljavõttest nähtub, et viimane sularahasissemakse kuupäev veebruaris 2004. a on 19. veebruar 2004. a ning uuesti alustatakse sissemakseid 8. märtsist 2004. a. T. Luige isikliku pangakonto väljavõttest nähtub, et perioodil 20. - 29. veebruar 2004. a on T. Luige oma arvelduskontole teinud sissemakseid kokku 91 035 krooni ja perioodil 1. - 7. märts 2004. a 31 503 krooni, kokku 122 538 krooni. OÜ Luiteliiv tegevuskohast võetusega maksuhalduri valdusesse saadud kaustikute alusel on tuvastatud, et perioodil 20. - 29. veebruar 2004. a oli sularahakäive 92 177.20 krooni ning perioodil 1. - 7. märts 2004. a oli sularahakäive 54 158.60 krooni. Kokku on nimetatud perioodi sularahakäive 146 335.80 krooni, mida ei ole äriühingu kontole laekunud. On selgunud, et ülaltoodud perioodi sularahamüügist laekunud rahalisi vahendeid summas

122 538 krooni on oma isiklikule kontole viinud T. Luige. Seega on 30. aprillil 2004. a vormistatud laenu näol tegelikult tegemist äriühingu müügikäibega, mida ei ole deklareeritud. Tuginedes OÜ Luiteliiv 2004. a majandusaasta aruande bilansile, on eraisiku laenud seisuga 1. jaanuar 2004. a 945 277 krooni. Vastavalt OÜ Luiteliiv raamatupidamiskonto 90 „laenud“ liikumistele on 30. aprilli 2004. a seisuga T. Luige nõue osaühingu vastu 1 532 662 krooni, arvestuslikult peaks nõue moodustama 1 535 040.11 krooni. 31. detsembri 2004. a saldo

3-07-1863

12(27) puudub. Revisjoniga kontrollitud perioodil on tõendatud T. Luige poolt OÜ-le Luiteliiv laenude vormistamine kogusummas 872 538 krooni, mis on tegelikult äriühingu varjatud sularahamüügikäive. OÜ Revorek osas on laenu andmise tõendamiseks esitatud 31. jaanuari 2004. a laenuleping, mille kohaselt T. Luige annab tähtajaga 2007. a laenu 150 000 krooni kauba ostmiseks. Raha liikumise kohta on esitatud sama kuupäevaga kassa sissetuleku order. Esitatud on ka 29. veebruari 2004. a laenuleping, millega T. Luige annab veel laenu 100 000 krooni tagastamistähtajaga 2007. a. Raha liikumise kohta on sama kuupäevaga kassa sissetuleku order. 2004. a majandusaasta aruande bilansi kohaselt on eraisikute laenud seisuga 1. jaanuar 2004. a 395 550 krooni. 29. veebruari 2004. a seisuga on T. Luige nõue OÜ Revorek vastu

645 550 krooni.

31. detsembri 2004. a saldo puudub. Revisjoniga kontrollitud perioodil on tõendatud T. Luige poolt OÜ-le Revorek laenude vormistamine kogusummas 250 000 krooni, mis on tegelikult äriühingu varjatud sularahamüügikäive. Eeltoodust tulenevalt on tõendatud, et T. Luige on esitanud OÜ Luiteliiv vastu alusetu nõude summas 872 538 krooni ja OÜ Revorek vastu 250 000 krooni, kokku 1 122 538 krooni. Esitatud laenulepingute ühiseks jooneks on laenusaajate esindaja nime ja allkirja ning laenu andja füüsilise isiku T. Luige allkirja puudumine. Kassaorderitel puuduvad numbrid ja raamatupidaja ning raha vastu võtnud kassapidaja allkirjad.

VÕS § 11 lg 4 kohaselt loetakse kirjalik leping sõlmituks, kui lepingupooled on lepingudokumendi allkirjastanud või vahetanud kummagi lepingupoole poolt allkirjastatud lepingudokumendid või kirjad. Raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 p 7 kohaselt peab raamatupidamise algdokumendil olema majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri, mis kinnitab majandustehingu toimumist. T. Luige ja osaühingud on laenu dokumenteerimiseks valinud kirjaliku lepinguvormi. Lepingu jõustumiseks olid pooled kohustatud andma lepingule seaduses ettenähtud vormi, mis kirjaliku lepingu puhul eeldab lepingudokumendi allkirjastamist või allkirjastatud lepingudokumendi või kirjade vahetamist.

Kuna lepingud ei vasta kirjaliku lepingu vormile, ei saa neid lugeda usaldusväärseteks tõenditeks laenusuhte tekkimise kinnitamisel. Eeltoodust lähtudes on maksuhalduril alust väita, et osaühingute ja nende juhatuse liikme T. Luige vahel ei ole eksisteerinud laenusuhet, sest lepingutel märgitud summas vormistatud laen oli tegelikult äriühingute varjatud sularahamüügikäive ning VÕS mõistes ei olnud laenulepinguid sõlmitud;

6) erinevalt vastutusotsuse projekti suhtes T. Luige esitatud seisukohtadest leiab maksuhaldur, et ta ei ole vastutusotsuse tegemisel süüteomenetluses võetud seisukohtadega isiku süü vormi küsimuses seotud, ning T. Luige väide, nagu oleks väärteo otsuses antud hinnang vaid valeandmete esitamisele tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonis, ei ole õige. Hinnang on antud ka käibedeklaratsioonis valeandmete esitamisele;

7) vastutusotsuse projekti suhtes esitatud T. Luige arvamuses leitakse, et isegi kui oletada maksuvõla tekkimist T. Luige süü tõttu, ei ole vastutusotsuse koostamine põhjendatud, sest osaühingutel ei olnud võimalik maksuvõlga tasuda tulenevalt Tallinna Linnavalitsuse 30. juuni 2004. a määrusest nr 29, mis tingis kaupluste sulgemise seoses alkohoolse joogi jaemüügiga tegelevate kaupluste üldpinnale kehtestatud reeglite karmistumisega, ning seega puudub põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme käitumise vahel. Maksuhaldur seisukohaga ei nõustu, sest maksuvõlg tekkis kuni aprillini 2004. a toimepandud maksuõigusrikkumiste tulemusena, määrusega kehtestatud piirang jõustus 15. aprillil 2005. a. Seega ei saanud maksuvõlad tekkida viidatud määrusega kehtestatud muudatuste tõttu. T. Luige võõrandas äriühingud mitteresidentidest variisikutele, keda ei ole võimalik kätte saada,

3-07-1863

13(27) eesmärgiga vältida maksuvõlgade tasumist. Maksuvõlg on tekkinud väärteomenetluses ja haldusmenetluses tuvastatud T. Luige tahtlikust tegevusest.

Maksuja Tolliameti 24. augusti 2007. a vaideotsusega nr 6-1/209-2 (I kd lk 58-64) jäeti T. Luige vaie rahuldamata.

4. Tiiu Luige 24. septembril 2007. a Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks jättis halduskohus 15. veebruari 2008. a otsusega rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu 2. aprilli 2009. a otsusega rahuldati T. Luige apellatsioonkaebus osaliselt, halduskohtu otsus tühistati ja asi saadeti esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks. Riigikohtu 2. juuni 2009. a määrusega jäeti T. Luige kassatsioonkaebus menetlusse võtmata.

5. Tiiu Luige kaebuse põhjendused:

1) kolmeaastane tähtaeg vastutusotsuse tegemiseks on aegunud. Maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse võib teha maksusumma määramise aegumistähtaja (MKS § 98) jooksul (MKS § 96 lg 5). Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Ka siis, kui lugeda haldusakt antuks aegumistähtaja jooksul, kui see on kätte toimetatud postiteenuse osutajale, on vastutusotsus osaliselt aegunud. OÜ-le Revorek maksusummade määramise perioodiks oli detsember 2003 – aprill 2004.

Perioodide detsember 2003 – veebruar 2004 käibemaksu (34 498 krooni, vt maksuotsuse lisa 1) ning perioodide detsember 2003 – märts 2004 tulumaksu (10 074 krooni, vt maksuotsuse lk 16 tabel) osas on aegumistähtaeg möödunud. OÜ-le Luiteliiv maksusummade määramise perioodiks oli august 2003 – aprill 2004. Perioodide august 2003 – veebruar 2004 käibemaksu (96 821 krooni, vt maksuotsuse lisa 1) ning perioodide august 2003 – märts 2004 sotsiaalmaksu (7 939 krooni, maksuotsusega määratud ülejäänud summad olid tasutud) osas on aegumistähtaeg möödunud;

2) kaebaja tahtlus ei ole tõendatud, mistõttu maksu määramise kuueaastane tähtaeg ei kohaldu. Vastutusotsuses ei ole kaebaja tahtlus motiveeritud. Juriidilise isiku seaduslik esindaja vastutab oma kohustuste rikkumise tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega ainult siis, kui kohustusi on rikutud tahtlikult või raskest hooletusest. Vastutusotsuses tuleb maksuhalduril tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm. Kaebaja poolt tahtlikult või raskest hooletusest kohustuste rikkumine ei ole tõendatud.

Kaebaja osutab Riigikohtu otsuse 3-3-1-41-05 seisukohtadele. Maksuhaldur põhjendab vastutusotsuses kaebaja tahtlust ning maksuõigusrikkumise toimepanemist asjaoluga, et maksuotsustes jõuti järeldusele, et kaebaja ei andnud äriühingutele laenu. Samuti põhjendab maksuhaldur kaebaja tahtlust väärteomenetluses rahatrahvi määramise otsusega. Kaebaja sellise seisukohaga ei nõustu. Laenu mitteandmine osaühingutele ei ole tõendatud. Laenu andmise tõendamist käsitleb kaebaja vastuväidetes maksuotsustele, kuid siinkohal rõhutab, et tehingu üheks pooleks oli kaebaja ning teiseks pooleks äriühing, keda esindas kaebaja.

Kui tehingu pool ise kinnitab tehingu toimumist, ei saa vormivead kinnitada tehingu mittetoimumist. Seega on maksuhalduri seisukoht laenulepingu kehtetusest ebaõige. Hinnang isiku teole on antud süüteomenetluse raames ja süüteomenetluse reeglite kohaselt, millest tuleb lähtuda ka vastutusotsuse koostamisel. Süüteomenetluses tuvastatud asjaolud on vastutusotsuse koostamisel olulisemad maksumenetluses tuvastatud asjaoludest, sest vastutusotsuse aluseks on isiku süü, mida eelkõige saab tuvastada süüteomenetluses. Kaebaja

3-07-1863

14(27) kui OÜ Luiteliiv endise seadusliku esindaja suhtes tehtud väärteootsuses asuti seisukohale, et ta pani MKS § 152 lg-s 1 ja § 153 lg-s 1 järgi kvalifitseeritavad teod toime vähemalt kaudse tahtlusega (tahtis või vähemalt möönis rikkumisi). Kaudne tahtlus on tõendatud üksnes valeandmete esitamise suhtes tulumaksu ja sotsiaalmaksu ja kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete deklaratsioonis. Väärteomenetluses kaebaja tunnistas ümbrikupalga maksmist. Pärast maksuotsuse koostamist on füüsilistele isikutele tehtud väljamaksete tõttu tasumisele määratud maksusummad osaliselt tasutud.

Käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise tahtlus ei ole aga tõendatud. Kuna puudub tahtlikult toimepandud teo tõttu tekkinud ja tasumata maksuvõlg, mida kaebajalt sisse nõuda, pole vastutusotsuse koostamiseks alust. Kaebaja kui OÜ Revorek endise seadusliku esindaja suhtes tehtud väärteootsuses tuvastati hooletusest tulenev ettevaatamatus ja leiti tõendid tahtluse kohta puuduvat. Vastutusotsuses on maksuhaldur aga iseendaga vastuollu minnes jõudnud seisukohale, et tegu on toime pandud kaudse tahtlusega. Asjaoludele teistsuguse sisu andmine ei ole õiguspärane.

Asjas kogutud andmed viitavad üheselt sellele, et tegemist oli hooletusest tingitud ettevaatamatusega ning vastutusotsuse tegemiseks ei ole alust;

3) OÜ Luiteliiv ja OÜ Revorek maksuotsused on õigusvastased. Kaebaja vastuväited OÜ Luiteliiv maksuotsusele on järgmised. Maksuhaldur rajas oma seisukoha äriühingu kassa ja kaebaja poolt äriühingule antud laenude analüüsile. Maksuotsuses viidatakse seitsmele laenulepingule ning märgitakse, et kassast on tehtud enne laenude vormistamist väljamakseid suuremas ulatuses, kui kassas olevad vahendid seda võimaldasid. Kuna kassast väljamakseid tehti, kassaarvestuse kohaselt seal aga vahendeid selleks ei olnud, järeldas maksuhaldur väljamaksete tegemist varjatud käibe arvelt ning laenu vormistamist käibe varjamiseks.

Kaebaja maksuhalduriga ei nõustu. Laenutehingu mittetoimumist ei saa tõendada raamatupidamisarvestuse puudustega. Maksuhaldur ei tõendanud, kuidas ja millistest vahenditest on käive tekkinud. Ainuüksi väljamaksete tegemisest ei saa järeldada, et need tehti varjatud käibe arvelt. Äriühing kasutas alkoholimüügil kassaaparaati ning õigusaktidest ei tulene, kui kaua peab kassalinte säilitama. Kaebaja kinnitab, et kassast tehti väljamakseid tema antud laenu arvel. Laenu andis ta sularahana kassasse pidevalt vastavalt vajadusele, kuid vormistati kogu perioodi summa tervikuna.

Puudused laenulepingu vormistamisel ei saa olla täiendava käibemaksu määramise aluseks. Oluline on tehingu tegelik majanduslik sisu. Osaühing töötas enamasti kahjumiga ja tootis negatiivset rahavoogu. Võimaldamaks osaühingul jätkata, paigutas selle omanikust juhatuse liige (kaebaja) äriühingusse täiendavaid vahendeid laenu näol. Väited käibe varjamisest on oletuslikud ja paljasõnalised. Maksuhaldurile on teada äriühingu hankijad, keda oli võimalik küsitleda ja tehingupartnerite käibeandmeid võrrelda. Maksuhaldur ei tuvastanud väidetavalt realiseeritud kauba päritolu, mistõttu ei saa ta ka väita, et kaupa (mida pole soetatud) oleks saanud realiseerida.

Kaebaja vastuväited OÜ Revorek maksuotsusele on järgmised. Otsuses leiti, et äriühing on perioodidel detsember 2003 – aprill 2004 jätnud deklareerimata 18% määraga maksustatavat käivet kokku 222 621 krooni ja sellelt käibemaksu 40 072 krooni ning käibe varjamiseks vormistas kaebaja nimel laenu. Samuti leiti, et Paani Varahaldus AS arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine summas 5 501 krooni ei ole põhjendatud. Maksuhaldur rajas oma seisukoha äriühingu kassa ja kaebaja poolt äriühingule antud laenude analüüsile. Maksuotsuses viidatakse kahele laenulepingule, märgitakse, et kassast on tehtud enne laenude vormistamist väljamakseid suuremas ulatuses, kui kassas olevad vahendid seda võimaldasid, ning järeldatakse taas kassast väljamaksete tegemist varjatud käibe arvelt.

Maksuhaldur ei ole tõendanud, kuidas ja millistest vahenditest on käive tekkinud. Ainuüksi väljamaksete tegemisest ei saa järeldada, et need tehti varjatud käibe arvelt. Ka OÜ Revorek kasutas alkoholimüügil kassaaparaati ning õigusaktidest ei tulene, kui kaua peab kassalinte säilitama.

3-07-1863

15(27) Ehkki kontroll müüjate ja raamatupidaja töö üle, samuti raamatupidamisarvestus oleks võinud olla korraldatud paremini, ei saa see kaasa tuua täiendavat käibemaksu. Kaebaja kinnitab taas, et kassast tehti väljamaksed tema antud laenu arvelt, mida ta andis pidevalt, kuid vormistati kogu perioodi summa osas tervikuna. Laenuleping oleks tulnud vormistada täpsemalt, kuid puudused lepingu vormistamisel ei saa olla täiendava maksunõude aluseks. Oluline on tehingu tegelik majanduslik sisu. Maksuotsuses leiti, et kuna OÜ Revorek tasus Paani Varahaldus AS- le Vilde tee 73 kaupluseruumide renti 36 063 krooni, ilma et oleks ruume rentinud, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga.

Tegemist oli inimliku eksitusega, kus OÜ Revorek tasus arveid OÜ Luiteliiv eest. Kuna mõlemat äriühingut kontrollis sama revident, oli maksuhaldurile teada, et ruume rendib OÜ Luiteliiv. OÜ Revorek kajastas raamatupidamises nõude OÜ Luiteliiv vastu ja tehti tasaarveldus, millest teavitati eriarvamuses ka maksuhaldurit. Eeltoodu tõttu langes ära alus tulumaksu määramiseks. Kuna maksuotsustes määratud maksusummad on põhjendamatud, on ebaseaduslik ka nende maksuotsuste alusel tehtud vastutusotsus;

4) vastutusotsuses tuginetakse maksuotsustele, kuid kaebajat kohustatakse tasuma äriühingute kogu maksuvõla jääk. OÜ-le Luiteliiv töötasudelt määratud maksude osas osaühing vastuväidet ei esitanud ning need on suuremas osas tasutud, osaliselt jäi tasumata sotsiaalmaks. OÜ-l Revorek jäi tasumata tulumaks ja osaliselt käibemaks. Kaebaja juhib tähelepanu asjaolule, et OÜ-le Revorek ei määratud kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ja töötuskindlustusmakset maksuotsusega, mistõttu vastutusotsuse lk 10 sellekohane viide on ebaõige.

Kogumispensioni makse võlg on tekkinud hiljem. Isegi kui tuvastatakse maksuotsustega määratud summade tasumise kohustus, ei ole maksuhalduril õigust nõuda kaebajalt lihtsalt äriühingute võla jääki. Viidatud maksud ei jäänud tasumata kaebaja süü tõttu (vastutusotsuses pole põhjendatud, et kaebaja oleks tahtlikult jätnud tasumata maksuvõla OÜ- le Revorek 26. oktoobril 2005. a tehtud korralduse alusel), mistõttu on vastutusotsusega nende kaebajalt nõudmine alusetu. Osaühingud ei saanud edasi tegutseda, sest kaupluste ruumide pindalade osas kehtestati karmimad nõuded ja kauplused tuli sulgeda;

5) maksuvõla tekkimise ja kaebaja tegevuse vahel ei ole põhjuslikku seost. Kui ka oletada, et maksuvõlg tekkis kaebaja süü tõttu, ei ole vastutusotsuse koostamine põhjendatud, kuna osaühingutel ei olnud võimalik maksuvõlga tasuda neist olenematutel põhjustel. Tallinnas karmistati alkoholi müüginõudeid – Tallinna Linnavolikogu 30. juuni 2004. a määruse nr 29 p

3 kohaselt on kange alkohoolse joogiga lubatud kaubelda kaupluses, mille üldpind on vähemalt 75 m2. OÜ Luiteliiv ja OÜ Revorek nõuetele mittevastavad kauplused tuli sulgeda. Seetõttu ei olnud võimalik tasuda ka maksuvõlga. Ettevõtja ei saanud ega pidanud ette nägema, et linn keelab alkoholi müügi väikepoodides. Alkoholi müük moodustas 90% äriühingute käibest. Kauplemise jätkumise korral oleks saanud maksukohustuse täita. Seega ei jäänud võlg tasumata kaebaja süü tõttu. Vastutusotsuse põhjendus määruse hilisemast kehtima hakkamisest ei ole asjakohane. Vastutusotsuse saab teha ainult juhul, kui maksuvõla sissenõudmine äriühingutelt on ebaõnnestunud. Tegevuse jätkumise korral saanuks äriühingud maksuvõla tasuda. Maksuvõla ja juhatuse liikme käitumise vahel peab olema põhjuslik seos (juhatuse liikme käes pidid olema vahendid, millest maksuvõlga tasuda). Kaebaja oli OÜ Luiteliiv juhatuse liige kuni 16. detsembrini 2005. a ja OÜ Revorek juhatuse liige 22. detsembrini 2005. a. Maksuotsustega määratud maksusummasid osaliselt tasuti. Kaebaja täitis esindatava kohustusi niipalju kui võimalik. Osa maksukohustustest ei jäänud täitmata mitte seetõttu, et kaebaja oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest rikkus, vaid seetõttu, et esindataval puudusid rahalised vahendid maksunõude täitmiseks. Kaebaja viitab Riigikohtu lahendi 3-1-1-60-07 seisukohtadele ning märgib, et vastutusotsuse tegemisel peab maksuhaldur tõendama lisaks äriühingult maksuvõla sissenõudmise võimatusele ka selle, et äriühing oli maksukohustuse tekkimise hetkel maksujõuline.

3-07-1863

16(27)

6. Vastustaja palus jätta kaebus rahuldamata. Vastuväited:

1) aegumise osas on ringkonnakohus oma otsuses esitanud selge seisukoha – maksuvõla sissenõudmine ei ole aegunud. Ringkonnakohtu seisukohad on kohtule asja uuel läbivaatamisel siduvad. Maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et asjas tuleb kohaldada kuueaastast aegumistähtaega, sest tegemist on tahtliku rikkumisega. Põhjendused kaebaja tahtluse osas on esitatud maksumenetluses (vastutusotsuses ja vaideotsuses). Vastutusotsus on tehtud tähtaegselt ka siis, kui lähtuda kolmeaastasest aegumistähtajast. Vastutusotsus anti postiteenuse osutajale üle 17. aprillil 2007. a, s.o kolmeaastase aegumistähtaja jooksul.

Aegumine ei tuleks kohaldamisele ka seetõttu, et vahepeal oli aegumine peatunud. Maksusumma määramise aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise, revisjoni ja väärteomenetluse ajaks (MKS § 99 lg 1 p-d 2, 3 ja 4) ning peatumise korral hakatakse aegumist edasi arvestama takistuse äralangemisest arvates. OÜ Revorek maksuotsus vaidlustati 6. mail 2005. a ja vaidlustus lõppes 1. augustil 2005. a vaideotsuse jõustumisega. Revisjon OÜ Revorek suhtes viidi läbi alates 29. juunist 2004. a ning maksuotsus toimetati kätte 12. aprillil 2005. a. OÜ Luiteliiv suhtes toimus revisjon alates 30. juulist 2004. a ning maksuotsus toimetati kätte 2. juulil 2005. a.

Väärteootsused kaebajale koostati 1. märtsil 2006. a ja 27. veebruaril 2006. a. Vahepealseid aegumise peatumisi arvestades ei saanud vastutusotsuse kättetoimetamise ajaks olla möödunud ka kolmeaastane aegumistähtaeg. Kaebaja argument aegumise kohta on põhjendamata ega saa olla vastutusotsuse tühistamise aluseks;

2) erinevalt kaebaja väidetust nähtub vastutusotsusest selgesti motivatsioon kaebaja tahtluse kohta. Kaebaja ei põhjenda, mis osas on motivatsioon puudulik, vaid leiab, et tahtlus pole tõendatud. Seisukohta, et kaebaja äriühingutele laenu ei andnud, on motiveeritud maksuotsustes, millel vastustaja peatub maksuotsustele esitatud vastuväidetele vastates. Samas on ka vastutusotsuses põhjalikult selgitatud, et tegelikkuses kaebaja laenu ei andnud ning tegemist oli varjatud käibega, mis jäeti deklareerimata. Väärteomenetluse ja maksumenetluse näol on tegemist iseseisvate menetlustega, mis on üksteisest sõltumatud ja reguleeritud olemuselt erinevate normidega.

Vastutusotsuse tegemisel tuleb veelkord hinnata juhatuse liikme süüd kohustuste rikkumisel, mida käesoleval juhul on tehtud. Vastutusotsuses on maksuhaldur põhjalikult selgitanud, miks on kaebaja vastutav maksukohustuste täitmata jätmise eest, ning kogunud selleks ka täiendavat teavet, võrreldes maksuja väärteomenetlusega. Kaebaja seisukoht, et lähtuda tuleb süüteomenetluse reeglitest, ei ole õige, sest tegemist on erinevate menetlustega. Väärteomenetluses ei analüüsitud kõiki tõendeid, mis olid maksuhalduri käsutuses maksumenetluses.

Tõendite kogumi analüüsi tulemusena maksuhaldur tuvastas, et kaebaja pani maksuõigusrikkumise toime tahtlusega. Seega on kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine õigustatud;

3) OÜ Luiteliiv ja OÜ Revorek suhtes tehtud maksuotsused on õiguspärased. OÜ Luiteliiv maksuotsuses ei põhjendatud laenutehingu mittetoimumist üksnes raamatupidamisarvestuse puudustega, kuigi ka see on üks maksuhalduri seisukohta kinnitavatest argumentidest. Maksuhaldur tugines ka isikute seletustele, laenu vormistamise asjaoludele, kaustikus ja registris kajastatud andmete võrdlusele. Kaebaja pole varjatud käibe puudumist põhjendanud muu argumendi kui laenulepinguga. Maksuhaldur on selle motiveeritult ümber lükanud, mistõttu on järeldus varjatud käibest põhjendatud. Maksuotsuses selgitati, et deklareerimata käive on tekkinud sularahas kaupade müügist. Kuna raamatupidamisdokumentide säilitamise kohustust on rikutud, ei saa maksuhaldurile panna tõendamiskoormist selliselt, et maksuhaldur asuks tuvastama konkreetset kaupa. Dokumentide

3-07-1863

17(27) säilitamise kohustuse rikkumise korral suureneb maksukohustuslase tõendamiskoormus, mitte maksuhalduri uurimiskoormus. Maksuotsuses loeti asjaolusid kogumis hinnates tõendatuks, et äriühingu müügiarvestust peeti kaustikutes. Väide kassaaparaadi olemasolust ei lükka ümber järeldust varjatud käibe kohta. Maksuhaldur ei ole väljendanud seisukohta, et realiseeritud kaup oleks pärinenud samadelt hankijatelt, kes on OÜ Luiteliiv poolt maksuhaldurile avaldatud. MKS § 92 lg 3 kohaselt võtab maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramisel arvesse andmeid, mida ta peab usaldusväärseks.

OÜ Revorek esitas revisjoni käigus kaks laenulepingut, kuid isikute seletustest, kassaarvestusest ja pangakonto väljavõtetest nähtuvalt ei ole kaebaja andnud lepingutes kajastatud summasid üle ei raamatupidamisteenust osutanud isikule, hankijatele ega panka, mistõttu on maksuhaldur jätkuvalt seisukohal, et laenusuhet kaebaja ja OÜ Revorek vahel tegelikkuses ei eksisteeri. Laenulepingud on vormistatud üksnes raamatupidamisarvestuse koostamisel müügikäibe vahe likvideerimiseks, mis tulenes telefoni teel edastatud sularahaarvestuse ja pangaväljavõttel kajastatud andmete mittevastavusest.

Kaebaja 3. septembri 2004. a selgitus laenu andmise vajaduse osas ei ole usaldusväärne, sest asjaolud (kaebaja enda varasema väite kohaselt oli müük kasumis, käibe ja kasumi kasvu näitav 2003. a majandusaasta aruanne, väljamaksed OÜ Luiteliiv kohustuste katteks) ei kinnita väidet OÜ Revorek raskest majanduslikust olukorrast. Maksumenetluses kogutud tõenditega vastuolus olev eriarvamuse väide, justkui oleks kaebaja pidevalt ja vastavalt vajadusele andnud sularahana kassasse laenu, on paljasõnaline. Seoses väidetega OÜ Luiteliiv eest Paani Varahaldus AS-le tasutud summade tasaarvestuse kohta maksuhaldur selgitab, et maksumaksjal on TuMS § 54 lg-st 6 tulenevalt õigus teha tulumaksu ümberarvestus ja taotleda enammakstud tulumaksu tagastamist, kui langevad ära TuMS § 51 lg 2 p-s 3 maksustamise aluseks olevad asjaolud.

Sellekohased ümberarvestused tehakse maksumaksja poolt tuludeklaratsioonis ning enammakstud tulumaksu tagastamine toimub MKS §-s 33 sätestatud korras;

4) kaebaja märgib, et vastutusotsuses tuginetakse maksuotsustele, kuid kaebajat kohustatakse tasuma äriühingute kogu võlajääki. Erinevused maksuotsustes määratud summade ja vastutusotsusega sissenõutavate summade vahel on üksnes OÜ Revorek puhul, sest maksuhaldur on 26. oktoobril 2005. a teinud nimetatud osaühingule korralduse nr 13- 2.1/25160 maksuvõla tasumiseks, selles oli fikseeritud äriühingu võlg 24. oktoobri 2005. a seisuga ning vastutusotsus põhineb maksuotsusest hilisemal aktil. Arvestades kaebaja poolt perioodil 2003 – 2004 toimepandud tahtlikku maksuõigusrikkumist, millega on põhjustatud olukord, kus äriühingud ei olnud suutelised täitma jooksvaid maksukohustusi, esineb otsene põhjuslik seos kaebaja süülise tegevuse ning maksuotsuses kajastatust hilisema maksuvõla tekkimise vahel.

Maksuhaldur on selgitanud, et juhatuse liikme vastutus ei ole piiratud üksnes deklareerimiskohustuse rikkumisega. Kaebaja väitel ei saanud osaühingud tegutseda kaupluse ruumide pindalale nõude kehtestamise tõttu. Vastutusotsuses on väitele vastatud. Määrusega oli ette nähtud üleminekuperiood – säte, mis lubab kange alkoholiga kaubelda vähemalt 75 m2 suuruse pindalaga kaupluses, hakkas kehtima alles 15. aprillil 2005. a, mitte 7. juulil 2004. a, nagu määruse ülejäänud punktid. OÜ-del Luiteliiv ja Revorek oli piisavalt aega oma äriplaani ümberhindamiseks ning edasise tegevusstrateegia väljatöötamiseks uue regulatsiooni tingimustes.

Seega pole asjakohane väide, et maksuvõla mittetasumine oli tingitud vajadusest kauplused sulgeda. Pealegi on majandustegevuse kasumliku jätkumise argument spekulatiivne. Intressinõude vastutusotsuse esitamine ei ole õigusvastane. MKS § 31 lg 1 p 4 kohaselt võib maksuseadusest või MKS-st tuleneda kolmanda isiku kohustus tasuda maksumaksja või maksu kinnipidaja maksuvõlg (vastutuskohustus). MKS § 32 kohaselt on maksuvõlg tähtpäevaks tasumata jäetud maksusumma ja sellelt arvestatud intress. Maksuvõla koosseisus ka intresside sissenõudmine vastutusotsuses on seega õiguspärane;

3-07-1863

18(27) 5) kaebaja väitel puudub maksuvõla tekkimise ja tema tegevuse vahel põhjuslik seos. Maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et kaebaja on OÜ Luiteliiv ja OÜ Revorek ainukese juhatuse liikmena korraldanud äriühingute raamatupidamist ja tegevust tahtlikult viisil, mis on kausaalses seoses äriühingute maksuvõlgade tekkimisega ja võimaldas kaebajal saada isiklikku kasu. MKS § 40 lg 1 kohaldamiseks lasus maksuhalduril kohustus tõendada vastutusotsuses kaebaja süü tahtluse vormis, õigusvastane käitumine ning põhjuslik seos kaebaja õigusvastase käitumise ja maksuvõla tekkimise vahel.

Need eeldused on vastutusotsuses selge motiveeringuna välja toodud. Kaebaja juhatuse liikmena ei täitnud oma kohustust korraldada raamatupidamist ning ei esitanud raamatupidajale seaduses sätestatud nõuetele vastavaks raamatupidamiseks vajalikku teavet. Tõendatud on, et kaebaja ei andnud reaalselt äriühingutele laenu. Kaebaja peab olema teadlik oma seadusega ettenähtud kohustusest deklareerida äriühingute müügikäive, füüsilistele isikutele teostatud väljamaksed ning nendelt arvestatud ja kinnipeetavad maksud ning seda kohustust mitte täites ta teab, et rikub seadust.

Kaebaja oli kontrollitaval perioodil kõnealuste äriühingute ainus juhatuse liige ja seega juriidilise isiku seaduslik esindaja, kelle ülesandeks on esindada ja juhtida osaühingut, korraldada raamatupidamist ning tegutseda majanduslikult kõige otstarbekamal viisil. Kaebaja, kasutades ära oma positsiooni esindatavate äriühingute suhtes, andis osaühingute raamatupidajale korraldusi pidada raamatupidamist viisil, mis võimaldas kaebajal isikliku kasu saamist äriühingute sularaha müügikäibe varjamise teel. Selline tegevus on käsitatav tahtliku tegevusena.

Eelnevat kinnitavad osaühingute raamatupidaja ja töötajate seletused ning võetusega maksuhalduri valdusesse saadud kaustikud varjatud sularahakäibe kohta. Äriühingutel on tekkinud maksuvõlg kaebaja tahtliku ja õigusvastase tegevuse tulemusena, milleks on raamatupidamiskohustuse ja deklareerimiskohustuse rikkumine. Seoses kaebaja viidatud Riigikohtu lahendiga 3-1-1-60-07 märgib maksuhaldur, et vastutusotsuse regulatsioon on olemuselt maksuvõla sissenõudmise menetlus, mitte kahju hüvitise väljanõudmine juhatuse liikmelt, mistõttu ei ole viidatud seisukohad üks-ühele vastutusotsuse menetlusse ülekantavad.

Kaebaja tõlgendus viiks olukorrani, kus juhatuse liikmel on võimalik äriühingust raha välja viia ja selliselt tagada äriühingu poolt maksude tasumise võimatus ning seejuures ei kaasneks vastutust ka juhatuse liikme süülise käitumise korral.

7. Tallinna Halduskohtu 21. juuni 2010. a otsusega kaebus rahuldati, vastutusotsus tühistati ning kaebaja kasuks mõisteti vastustajalt välja menetluskulu 36 095,98 krooni. Kohtuotsuse põhjendused: 1) Tallinna Halduskohtu 15. veebruari 2008. a otsuses leiti, et vastutusotsus tehti aegumistähtaegade raames. Ringkonnakohtu 2. aprilli 2009. a otsuses nõustuti halduskohtu põhjenduste ja järeldustega, et vastutusotsus tehti MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastase aegumistähtaja jooksul, kuna otsus oli postiteenuste osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist vastavalt MKS § 98 lg 4 viimasele lausele. Sellest lähtudes ei saa nõustuda kaebaja aegumist puudutavate väidetega. Vastutusotsus tehti tähtaegselt; 2) hindamist vajavad kaebaja väited seoses tahtlusega ning vajaduse korral tuleb paralleelselt kontrollida ka seda, kas varasemalt vaidlustamata jäänud maksuotsused võisid olla õigusvastased. MKS § 96 lg 1 võimaldab teha vastutusotsuse kolmandale isikule juhul, kui ta seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. Seadusliku esindaja, vara valitseja ja maksuesindaja (kolmas isik) vastutus tuleneb MKS § 40 lg-st 1, mille kohaselt tekib vastutus solidaarselt maksukohustuslasega ainult siis, kui ta rikub sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Sellest järeldub, et igasugune kohustuste rikkumine ei too füüsilisele isikule kaasa vastutust äriühingu kui eelduslikult

3-07-1863

19(27) tegeliku maksukohustuslase kohustuste rikkumise eest. Kaebaja hinnangul on kohustuste rikkumise süülisus ja selle vorm maksuhalduri poolt tuvastamata ning tõendamata. Kaebaja on viidanud Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-41-05, mille p-s 13 selgitatakse, et vastutuse kohaldamise aluse näitamiseks tuleb maksuhalduril muuhulgas tuvastada, et juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud süüliselt ja juhatuse liikme süü vorm, ning motiveerida seisukohta, et juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi, kusjuures eriti suur koormus on raske hooletuse tuvastamisel ja motiveerimisel, sest kerge hooletus vastutust kaasa ei too.

Vaidlustatud haldusakt neile nõuetele täiel määral ei vasta. Esmalt on selles kirjeldatud revisjoni käiku 2004. ja 2005. a maksumenetlustes, konstateeritud maksude deklareerimata ja tasumata jätmist ning kirjeldatud maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks sooritatud toiminguid. Seejärel on välja toodud asjaolu, et kaebaja suhtes viidi 2006. a läbi väärteomenetlus ning talle määrati seoses maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise ja maksude kinnipidamata jätmisega rahatrahvid. Kaebaja võttis kaudse tahtlusega toime pandud rikkumisena omaks nõuete eiramise palga maksmisel ja vastavate andmete ebaõige esitamise tulumaksu, sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete deklaratsioonis ning selle eest on teda väärteomenetluse raames ka karistatud.

Käibedeklaratsioonis valeandmete esitamise tahtlust kaebaja tõendatuks ei pea. Vastutusotsusest nähtuvalt on kohtuväline menetleja pidanud laenulepingute vormistamise ja raamatupidamisega seonduvat väärtegu hooletusest tuleneva ettevaatamatuse tõttu toimepandud teoks. Vastutusotsuses on küll viidatud täiendavalt tuvastatud asjaoludele, kuid näiteks D. L. töötamisest müüjana töölepingu alusel ei saa tuletada kaebaja tahtlust. Ühe täiendavalt tuvastatud asjaoluna on nimetatud ka äriühingutele laenu andmata jätmist ja osutatud seejuures, et nimetatud asjaolu oli maksuotsustega kindlaks tehtud.

Vastustaja arvates rikkus kaebaja tahtlikult talle seadusega pandud kohustusi tagada maksusummade täielik ja tähtaegne deklareerimine ning tasumine. Seejuures on lähtutud faktist, et maksuotsused jäeti kohtus vaidlustamata, need on jõustunud, ning seega ei saanud olla vaidlust OÜ-dele Luiteliiv ja Revorek laenu andmata jätmise üle. Selles osas on ilmnenud kaalutlusviga, sest kaebajal oli võimalus vastutusotsuse adressaadina maksuotsuseid uuesti vaidlustada, mis tähendab, et vastutusotsus ei saa tugineda pelgalt asjaolule, et maksuotsused olid jõustunud.

Maksuotsus võidakse koostada ka olukorras, kus maksukohustuslane ei suuda oma väiteid laenu andmise kohta piisavalt tõendada, kuid sellest ei saa tuletada automaatselt maksude deklareerimata jätmise tahtlust. Selles mõttes ei ole vastustaja kaebaja süü vormi seonduvalt tahtlusega selgelt põhistatuna välja toonud. Kaebaja heidab vastustajale ette ka maksuvõime analüüsi puudumist ja viitab Riigikohtu lahendile 3-1-1-60-07, sest teatud juhtudel võib osutuda küllalt oluliseks küsimus sellest, kas äriühing oleks olnud üldse suuteline maksukohustust täitma.

Vaidlustatud haldusaktist ilmneb, et pärast maksuotsuste tegemist on summasid maksuhaldurile tasutud, kuid ebapiisavalt. Vaidlustatud haldusaktist ei nähtu, et maksuvõlgnevuse tasumiseks olid sisulised võimalused, kuid võlgnevus jäeti sihilikult tasumata. Maksuotsuseid on püütud täita. Täitmata jätmise ühe põhjusena on kaebaja nimetanud Tallinna Linnavolikogu 30. juuni 2004. a määrust nr 29, millega muudeti kaupluse üldpinnale esitatavaid nõudeid ja mille tõttu tuli kauplused sulgeda. Iseenesest on õige vastustaja seisukoht, et perioodi osas 2003. a detsembrist kuni 2004. a aprillini ei ole määrus asjassepuutuv, kuid selle võimalikku hilisemat mõju seoses maksuotsuse täitmise katkestamisega ei ole vastustaja hinnanud.

Vastustajaga tuleb nõustuda ka selles, et väärteomenetlus on haldusmenetlusest erinev menetlus ning väärteomenetluses tehtud järeldusi on võimalik maksumenetluses ümber hinnata, kuid see ei tähenda, et väärteomenetluses kindlaks tehtu võiks ilma sisuliste põhjendusteta kõrvale jätta. Kui väärteomenetluse raames jõuti järeldusele, et käibe

3-07-1863

20(27) deklareerimata jätmise puhul oli tegemist hooletusest tuleneva ettevaatamatusega, siis seda põhjalikumalt peaksid olema motiveeritud vastupidised väited, mida vastutusotsusest ei nähtu. Vastutusotsus tugineb suures osas kaalutlusveale, mille kohaselt ei olnud maksuotsuste vahepealse jõustumise tõttu vaja mitmeid asjaolusid rohkem selgitada ega kindlaks teha. Vastutusotsus tuleb tühistada, sest MKS § 40 lg 1 kohaselt nõutav tahtlus või raske hooletus on esile toomata, kaebaja vastavasisulised väited ümber lükkamata ning selgelt ei ilmne ka omistatava rikkumise ja maksuvõla vahelist põhjuslikku seost. Vastustaja poolt nimetatu on põhjusliku seosena ebapiisav. Vastutusotsuse puhul on tahtluse tuvastamise nõuded kvalitatiivselt teistsugused võrreldes maksude määramisega, mis võib taanduda ka maksukohustuslase suutmatusele oma seisukohti tõendada; 3) kaebaja taotleb menetluskulude väljamõistmist summas 52 034, 24 krooni. Õigusabikulu oli enne halduskohtu 15. veebruari 2008. a otsuse tegemist 6 520,68 krooni. Ringkonnakohtule esitati kulude hüvitamise taotlus summas 20 381,30 krooni. Ringkonnakohtu otsusele järgnenud perioodi eest on esitatud arve summas 4 194 krooni, mis on tasutud, rohkem ei ole ringkonnakohtu lahendile järgnenud perioodi eest summasid üle kantud ning sellise summa väljamõistmine on põhjendatud. Samuti tuleb välja mõista halduskohtu 15. veebruari 2008. a otsuses nimetatud õigusabikulu ja 5 000 krooni suurune riigilõiv ning ringkonnakohtu 2. aprilli 2009. a otsuses nimetatud summa, milles sisaldub riigilõiv. Kokku tuleb kaebaja kasuks menetluskuludena välja mõista 36 095,98 krooni.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

8. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) halduskohtu hinnangul on maksuhaldur teinud kaalutlusvea, lähtunud jõustunud maksuotsustest ja sellest tulenevalt tuvastanud tahtluse. Selline järeldus on väär, ei tugine asjas kogutud tõenditele ja esitatud seletustele. Maksuhaldur ei saa lugeda maksuotsuste jõustumisega tõendatuks kaebaja tahtlust. Vastutusotsuse menetlus on iseseisev menetlus, kus tahtlus tuleb eraldi tuvastada. Maksuhalduril ei ole kaalutlusõiguse alusel luba otsustada, kas lugeda tahtlus tõendatuks üksnes maksuotsuste jõustumisega või mitte. Vastutusotsusest nähtub selgelt, et kaebaja tahtlus on tuvastatud eraldiseisvalt vastutusmenetluses. Oluline on eristada maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ja maksuotsuse jõustumist. Hinnanud maksuotsuste aluseks olevaid ja vastutusmenetluses täiendavalt kogutud tõendeid, leidis maksuhaldur, et maksuotsustes kajastatud faktilised asjaolud on tõendatud. Maksuhaldur selgitas kohtumenetluses, et tahtlus tuvastati tõendite analüüsi tulemusena. Vastustaja ei ole väljendanud seisukohta, nagu piisaks tahtluse tuvastamiseks maksuotsuste jõustumisest. Sisuliselt kohus leidis, et maksuotsustes tuvastatud asjaolud ei ole tõendatud, ilma et oleks neid asjaolusid hinnanud. Asja halduskohtule uueks otsustamiseks saatmise tingiski nimelt see, et hinnang tuli anda ka maksuotsuste õiguspärasusele seoses vastutusotsusega. Ringkonnakohus leidis, et kaebaja tahtluse ja süü ning põhjusliku seose küsimusele saab anda hinnangu koos maksuotsuste seaduslikkuse kontrollimisega ja seda tuleb teha halduskohtul asja uuel läbivaatamisel. Jättes maksuotsustega tuvastatud asjaolude suhtes hinnangu täielikult andmata, rikkus kohus oluliselt kohtumenetluse norme. Pooled on oma seisukohtades eraldi välja toonud maksuotsuste õiguspärasust puudutavad küsimused. Kohus ei selgitanud, miks jäeti vastavad argumendid täielikult kõrvale. Kuna kohtu seisukohad lähtuvad valedest eeldustest, on ka järeldused valed. Seisukoht, nagu tugineks vastutusotsus kaalutlusveale, on põhjendamatu;

3-07-1863

21(27) 2) halduskohus on vääralt tõlgendanud materiaalõiguse norme MKS § 8 lg-t 1, § 40 lg-t 1 ja §

96. Apellatsioonkaebuses korratakse selgitusi ja seisukohti, mis esitati halduskohtus vastuseks kaebaja väitele põhjusliku seose puudumise kohta maksuvõla tekkimise ja kaebaja tegevuse vahel (IV kd lk 81-82, refereering käesoleva otsuse p 6 alap 5). Vastutusotsuse tegemise eelduste piiramine üksnes maksude õigeaegse deklareerimise kohustusega ei ole põhjendatud ning tugineb seaduse ühekülgsel tõlgendamisel. Halduskohus ei ole hinnanud vastutusotsuse andmise eeldusi ega analüüsinud nende täitmist haldusaktis sisalduva motiveeringu kaudu.

Kui kohus leidis, et vastutusotsuse andmise eeldused ei ole täidetud, siis oleks ta pidanud selgitama, miks on maksuhaldur kogutud tõendite hindamisel ja õigusnormide tõlgendamisel jõudnud ebaõigele seisukohale. Maksuhaldur on esitanud oma motiveeritud seisukoha, kuid kohus väidab põhjendusi esitamata motiveeringu puudumist. Kohtuotsus on põhistamata. Äriühingu maksuvõlg tekkis otseselt kaebaja tahtliku ja õigusvastase tegevuse tulemusena, milleks on raamatupidamiskohustuse ja deklareerimiskohustuse rikkumine. Vastutusotsuse andmise eeldused on täidetud;

3) nõustuda ei saa kohtu seisukohaga, nagu puuduks vastutusotsuses motiveering, miks juhatuse liige on väärteomenetluses tuvastatud hooletusest tuleneva ettevaatamatuse asemel rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Vastutusotsuses on põhjalikult selgitatud, miks on kaebaja vastutav maksukohustuste täitmata jätmise eest, ning on selleks kogunud täiendavat teavet, võrreldes maksuja väärteomenetlusega. Kohus on küll väitnud, et täiendavalt kogutud teave ei saa olla tahtluse tuletamise aluseks, kuid ei ole teabe asjakohasust sisuliselt hinnanud.

Nii nagu vastutusotsuse tegemise eelduste puhul, on kohus ka pärast väärteomenetlust maksuhalduri poolt täiendavalt kogutud teabe osas jätnud maksuhalduri väited sisulise hinnanguta. Kohtuotsusest jääb mulje, nagu oleks maksuhaldur esitanud üksnes paljasõnalisi, asjas tähendust mitteomavaid väiteid. Samas on vastutusotsuses põhjalikult analüüsitud väärteomenetluse käigus tuvastatut ning täiendavalt kogutud teabele tuginedes põhistatud kaebaja tahtlust. Kohtuotsus on ka selles osas põhistamata. Vastutusotsuse sisulise analüüsi tulemusena on võimalik jõuda ühesele järeldusele, et maksuhaldur on pärast väärteomenetlust täiendavalt tuvastatud asjaolude pinnalt tõendanud kaebaja tahtluse;

4) halduskohus on maksuotsuste täitmise võimatuse põhjuseid vääralt hinnanud ja eksinud seejuures tõendamiskoormuse jaotuse osas. Maksuhaldur on jätkuvalt seisukohal, et Tallinna Linnavolikogu määrusele viitamine pole asjakohane, sest kaupluse üldpinna nõue hakkas kehtima alles 15. aprillil 2005. a ning äriühingutel oli piisavalt aega oma äriplaan ümber hinnata. Kaebaja ei ole vastutusmenetluses ega kohtumenetluses esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et kõnesolev määrus on tekitanud äriühingute majandustegevuses olulised raskused;

5) kohtuotsus on vastuoluline. Kohus leidis vastutusotsuse tuginevat suures osas kaalutlusveale, mille kohaselt ei olnud maksuotsuste jõustumise tõttu vaja mitmeid asjaolusid enam rohkem selgitada ega kindlaks teha. Samas tõi kohus välja, et vastutusotsuses viidati ka täiendavalt tuvastatud asjaoludele;

6) HKMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Hoolimata asjaolust, et maksuhaldur pidas menetluskulusid ebamõistlikeks, mõistis kohus asja keerukust ja osutatud õigusabiteenuse mahtu hindamata kaebaja kantud kulud välja. Kohus vähendas küll kulude suurust osas, mille kohta puudusid tasumist tõendavad dokumendid, kuid see ei vähenda kohtu kohustust hinnata kulutuste otstarbekust.

36 095,98 krooni väljamõistmine ei ole piisavalt põhjendatud ning seda summat tuleks vähemalt poole võrra vähendada.

9. Tiiu Luige vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited:

3-07-1863

22(27) 1) kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning kohus on järginud ringkonnakohtu juhiseid. Kohus on hinnanud maksuotsuse väiteid koostoimes vastutusotsusega ning jõudnud õigele seisukohale, et vastutusotsus tugineb suures osas kaalutlusveale. Vastutusotsus tuleb tühistada, sest tahtlus või raske hooletus on sisuliselt esile toomata, kaebaja vastavasisulised väited ümber lükkamata ning selgelt ei ilmne ka omistatava rikkumise ja maksuvõla vahelist põhjuslikku seost;

2) halduskohtu otsus ei ole vastuoluline. Kuigi vastutusotsuses on viidatud maksuotsustega võrreldes ka täiendavatele asjaoludele, ei põhjenda see vastutusotsuse õiguspärasust. Ebaõige on seisukoht, et kohus on rikkunud menetlusnorme, jättes maksuotsustega tuvastatud asjaoludele hinnangu andmata. Kohus on tuginenud just tahtluse või raske hooletuse ning põhjusliku seose tuvastamatusele, millest piisab vastutusotsuse tühistamiseks. Nimetatud asjaoludel ei olegi maksuotsuse õiguspärasuse kontroll hädavajalik, sest vastutusotsus kuulub ainuüksi eeltoodud põhjustel tühistamisele.

Vastutusotsuse aluseks saab olla isiku süü ning see tuleb tuvastada vastutusotsuses. Vastutusotsuses on tahtlust küll paljasõnaliselt märgitud, kuid sellest ei piisa. Sisuliselt on vastutusotsuses vaid viidatud maksuotsustele ja loetud vaidlustamata jätmisega asjaolud tõendatuks; tuvastatud ei ole tahtlust ega põhjuslikku seost; osaühingute maksevõime analüüs puudub; haldusaktist ei nähtu, et kaebajal oleks olnud võimalused maksuvõlga tasuda, kuid see jäeti sihilikult tegemata. Seega on halduskohus piisavalt põhjendanud vastutusotsuse ebaseaduslikkust ja tühistanud selle õigesti;

3) vastutusotsuse aluseks saab olla asjaolu, et isik on tahtlikult rikkunud maksuseadust ja jätnud tahtlikult maksud deklareerimata. Vastutusotsuses tuleb tahtlust motiveerida. Isegi kui oleks tuvastatud laenude mitteandmine, st OÜ Revorek ja OÜ Luiteliiv maksuotsustes toodud alused oleksid õiged ning käivet on varjatud, ei olnud kaebaja sellest teadlik, sest raha viisid panka töötajad, mitte kaebaja. Nimetatud asjaolu nähtub maksuotsuste lisadest nr 3. Kuna sularahaga ei tegelenud kaebaja isiklikult, puudub alus väita, et kaebaja olnuks teadlik võimalikust käibe varjamisest. Halduskohus märkis õigesti, et mis puudutab laenu andmist või andmata jätmist, siis võib tegemist olla ka olukorraga, kus maksukohustuslane ei suuda oma väiteid laenu andmise kohta piisavalt tõendada ning maksuhaldur koostab maksuotsuse, kuid sellest ei saa tuletada automaatselt maksude deklareerimata jätmise tahtlust;

4) OÜ-ga Revorek seonduvalt on väärteo otsusega tuvastatud, et teod pandi toime hooletusest tuleneva ettevaatamatuse tõttu. Seega on väärteomenetluses tõendatud, et tahtlus puudus, ning vastutusotsusest ei tulene vastupidine järeldus. Kohus leidis õigesti, et kui väärteomenetluses jõuti käibe deklareerimata jätmise puhul järeldusele, et tegemist oli hooletusest tuleneva ettevaatamatusega, siis seda põhjalikumalt peaksid olema motiveeritud vastupidised väited, mida antud juhul vastutusotsusest sisuliselt ei nähtu;

5) kohus leidis õigesti, et vaidlustatud haldusaktist ei nähtu, et kaebajal oleks olnud sisulised võimalused maksuvõlgnevust tasuda, kuid see jäeti sihilikult tegemata, samuti et Tallinna Linnavolikogu määruse võimalikku hilisemat mõju seonduvalt maksuotsuste täitmise katkemisega ei ole vastustaja hinnanud. Kaebaja rõhutab veelkord, et äriühingul peavad olema vahendid, millest maksuvõlga tasuda. Äriühingud on maksuvõlga tasunud nii palju kui võimalik. Maksuvõla jäägi nõudmine juhatuse liikmelt on täiesti põhjendamatu ega ole kooskõlas vastutusotsuse sätte ja mõttega;

6) seisukohta, miks tuleb menetluskulusid poole võrra vähendada, ei ole apellatsioonkaebuses põhjendatud. Õigusabiteenuseid ja nende mahtu ei ole kahtluse alla seatud. Asja mahtu, keerukust, menetluse kestust ja õigusabile kulutatud aega arvestades on tegemist mõistliku ja põhjendatud kuluga.

3-07-1863

23(27)

10. Kirjalikus menetluses avalduste ja seisukohtade esitamiseks määratud tähtajaks esitas kaebaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Tallinna Ringkonnakohtu 2. aprilli 2009. a otsuses, millega tühistati Tallinna Halduskohtu

15. veebruari 2008. a otsus käesolevas asjas esitatud kaebuse rahuldamata jätmise kohta ning saadeti asi esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks, leiti muuhulgas järgmist (p-d 9-10). Ringkonnakohus ei jaganud halduskohtu seisukohta vastutusotsusele lisatavale maksuotsusele antud tähenduse ja vaidlustamise võimaluste osas. Kuna antud juhul on äriühingutest põhivõlgnikele määratud maksusumma maksuotsusega, on need maksuotsused käsitatavad eelhaldusaktidena vastutusotsuse suhtes, mistõttu tekkis kaebajal vastutusotsuse adressaadina õigus äriühingute maksuotsuseid sisuliselt vaidlustada sõltumata sellest, kas ta äriühingute seadusliku esindajana nende vaidlustamise võimalust kasutas või mitte. Kaebaja õiguste kaitseks piisab maksuotsuste õigusvastasuse tuvastamisest kohtu poolt selleks, et lahendada vastutusotsuse tühistamistaotlus. Kaebajal oli õigus esitada kõik sisulised vastuväited maksuotsustele ja halduskohus pidi neid hindama, kuid ei teinud seda. Halduskohus on rikkunud oluliselt menetlusnorme, andes vastutusotsuse eelhaldusaktideks olevatele maksuotsustele hinnangu nende jõustumise kaudu äriühingute suhtes ning jättes võtmata seisukoha kaebaja sisuliste vastuväidete suhtes ja sellega maksuotsuste sisu hindamata. Ringkonnakohus ei võtnud seisukohta kaebaja tahtluse ja süü ning põhjusliku seose küsimuses, leides, et neile küsimustele saab anda hinnangu koos maksuotsuste seaduslikkuse kontrollimisega ning seda tuleb teha halduskohtul asja uuel läbivaatamisel.

12. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et halduskohus on jätnud ringkonnakohtu otsuses sisalduvad juhised maksuotsuste seaduslikkuse kontrollimiseks täitmata. Põhiargumendiks, millele kaebaja vastutusotsuse vaidlustamisel aga tugineb, ongi väide, et maksuotsustega määrati osaühingutele, kelle ainukeseks juhatuse liikmeks kaebaja oli, käibemaks seoses deklareerimata sularahas kaupade müügist tekkinud käibega alusetult – kaebaja väitel mingit käibe varjamist kummaski äriühingus ei toimunud ning sissetulekutest suuremaid väljaminekuid tehti kaebajalt saadud laenude arvel. Sellele versioonile tuginevad ka kaebaja väited tahtluse puudumisest ja aegumisest. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuotsused õiguspärased. Maksuotsustes ja vastutusotsuses sisalduvad maksuhalduri seisukohad käibe varjamise ja fiktiivsete laenude vormistamise kohta ei ole oletuslikud ega paljasõnalised, vaid tuginevad konkreetsetele tõenditele. Kaebaja ei ole maksuotsuste ja vastutusotsuse järeldusi millegagi ümber lükanud. Kaebaja on kohtumenetluses üksnes paljasõnaliselt eitanud käibe varjamist ja kinnitanud laenude andmist, mis ei anna aga maksuhalduri seisukohtadest erinevale seisukohale asumiseks alust. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnangute ja neist tehtud järeldustega ega pea vajalikuks käesolevas otsuses refereeritud maksuotsuste ja vastutusotsuse seisukohti siinkohal korrata.

13. Kaebaja on toonitanud, et hinnang isiku teole on antud süüteomenetluse raames, kaebaja kui OÜ Luiteliiv endise seadusliku esindaja suhtes tehtud väärteootsuses asuti seisukohale, et kaebaja pani MKS § 152 lg 1 ja § 153 lg 1 järgi kvalifitseeritavad teod toime kaudse tahtlusega, kusjuures kaudne tahtlus on tõendatud vaid valeandmete esitamise suhtes tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonides, käibedeklaratsioonides valeandmete esitamise tahtlus pole aga tõendatud.

3-07-1863

24(27)

Kaebaja väide, nagu poleks teda väärteomenetluse korras OÜ Luiteliiv endise seadusliku esindajana käibedeklaratsioonides tahtlikult valeandmete esitamise eest karistatud, ei vasta tegelikkusele. PMTK 1. märtsi 2006. a otsusega väärteoasjas nr 6-6/10 (III kd lk 76-89) on kaebajat karistatud MKS § 152 lg 1 alusel maksude väärarvutuse, s.o maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise eest, ning MKS § 153 lg 1 alusel maksumaksjale tehtavatelt väljamaksetelt maksuseaduses ettenähtud maksu kinni pidamata jätmise eest rahatrahvidega kokku 5 100 krooni. Otsuse kohaselt seisnesid kaebaja väärteod 1) valeandmete esitamises käibedeklaratsioonis perioodil august 2003. a kuni aprill 2004. a, mille tagajärjena oli tasumisele kuuluv käibemaksusumma väiksem seaduse järgi tasumisele kuuluvast summast

120 367 krooni (erinevus OÜ-le Luiteliiv maksuotsusega tasumisele määratud 118 822 krooniga võrreldes tuleneb Turukaubanduse AS arve-kviitungi alusel sisendkäibemaksu kajastamisest), käibemaksu deklareerimata jätmisega rikuti KMS § 11 lg-t 1 ja § 29 lg-t 1; 2) valeandmete esitamises tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonides perioodil august 2003. a kuni aprill 2004. a, mille tagajärjena oli tasumisele kuuluv tulumaks väiksem seaduse järgi tasumisele kuuluvast summast 3 557 krooni (Turukaubanduse AS-le teostatud väljamakselt), sotsiaalmaks väiksem

20 899 krooni, arvestatud töötuskindlustusmaksete summa väiksem 317 krooni, kinnipeetud töötuskindlustusmaksete summa väiksem 632 krooni, kinnipeetud tulumaks väiksem 14 847 krooni, kohustusliku kogumispensionimakse väiksem 708 krooni, deklareerimata jätmisega rikuti SMS § 9 lg-t 1 ja § 9 lg 1 p 5, töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p 1, 2 ja 3, TuMS §

40 lõikeid 1, 2, 4 ja 5, kogumispensionide seaduse § 10 lg 1 p 1 ja lg-t 3; 3) maksusumma kinnipidamata jätmises perioodil august 2003. a kuni aprill 2004. a summas 14 847 krooni, maksu kinni pidamata jätmisega rikuti TuMS § 40 lõikeid 1 ja 2. Kaebaja suhtes tehtud väärteootsust OÜ Luiteliiv maksuotsusega kõrvutades nähtub, et kõik maksuotsuses kirjeldatud maksuõigusrikkumised on väärteootsusega hõlmatud.

14. Kaebajat on väärteomenetluse korras karistatud ka OÜ Revorek endise seadusliku esindajana. PMTK 27. veebruari 2006. a otsusega väärteoasjas nr 6-6/9-3 (III kd lk 67-74) karistati teda MKS § 152 lg 1 alusel maksuhaldurile perioodil detsember 2003. a kuni aprill 2004. a maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise eest ja MKS § 153 lg 1 alusel samal perioodil maksude kinnipidamata jätmise eest rahatrahvidega kokku 3 200 krooni. Otsuse kohaselt seisnesid kaebaja väärteod 1) valeandmete esitamises käibedeklaratsioonis perioodil detsember 2003. a kuni aprill 2004. a, mille tulemusena oli tasumisele kuuluv käibemaksusumma väiksem 40 072 + 5 501 = 45 573 krooni, ning valeandmete esitamises tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonis perioodil detsember 2003. a kuni aprill 2004. a, mille tulemusena oli tasumisele kuuluv tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kulutustelt seaduse järgi tasumisele kuuluvast summast väiksem 12 670 krooni, sotsiaalmaks 5 940 krooni, arvestatud töötuskindlustusmakse 90 krooni, kinnipeetud töötuskindlustusmakse 180 krooni, kinnipeetud tulumaks

4 626 krooni; 2) maksumaksjale tehtud väljamaksetelt maksusumma (kinnipidamisele kuuluva tulumaksu 4 626 krooni ja kinnipeetud töötuskindlustusmakse 180 krooni) kinnipidamata jätmises perioodil detsember 2003. a kuni aprill 2004. a. Otsuse kohaselt rikkus kaebaja maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise ja selle tulemusel väiksema maksusumma tasumisega TuMS § 51 lg-t 1 ja § 40, SMS § 9 lg-t 1, töötuskindlustuse seaduse § 42 lg-t 1, KMS § 11 lg-t 1 ning füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt tulumaksu ja töötuskindlustuse maksete kinnipidamata jätmisega TuMS § 40 ja töötuskindlustuse seaduse § 42 lg-t 1. Kaebaja suhtes tehtud väärteootsust OÜ Revorek

3-07-1863

25(27) maksuotsuse ja revisjoniaktiga (II kd lk 7-39) kõrvutades nähtub, et kõik maksuotsuses ja revisjoniaktis kirjeldatud maksuõigusrikkumised on väärteo otsusega hõlmatud.

Kõnealuses väärteootsuses on PMTK kohtuvälise menetlejana tõepoolest leidnud, et T. Luige OÜ Revorek esindajana „on toime pannud käesoleva otsuse punktides 6.2 ja 6.3 väärteo koosseisudele vastavad asjaolud hooletusest tuleneva ettevaatamatuse tõttu (KarS § 18 lg 3)“, kuid ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kõik väärteootsustes kirjeldatud maksuõigusrikkumised, sh OÜ Revorek juhatuse liikmena, on kaebaja toime pannud tahtlikult, ning erinevalt halduskohtust on ringkonnakohtu hinnangul maksuhaldur vastutusotsuses kaebaja süü vormi osas väärteoasjas tehtud otsuses sisalduvast erinevale seisukohale asumist piisava põhjalikkusega ja veenvalt selgitanud.

Sularahamüügikäibe varjamine ja nn ümbrikupalkade maksmine on oma olemuselt tahtlikud maksuseaduste rikkumised. Nn ümbrikupalkade maksmist on kaebaja tunnistanud. Kaebaja väited, et isegi kui käibe varjamine on toimunud, ei olnud kaebaja sellest teadlik, on vastuolus asjas kogutud tõenditega, mida on maksuotsustes ja vastutusotsuses analüüsitud.

OÜ-le Revorek määrati tasumiseks käibemaks ja tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kulutustelt ka seoses asjaoluga, et OÜ Revorek kajastas oma sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu Paani Varahalduse AS arvete alusel ning tasus Paani Varahalduse AS-le Vilde tee

73 kaupluseruumide, mida kasutas OÜ Luiteliiv, renti ja kommunaalmakseid. Kaebaja väitega, nagu oleks tegemist olnud inimliku eksitusega, ei saa nõustuda. Pole usutav, et üks äriühing maksab teise äriühingu eest viiel kuul (maksuotsuse lisa 5, I kd lk 122) renti inimlikust eksitusest.

15. Kaebaja poolt maksustamisperioodidel 2003 – 2004 toimepandud maksuõigusrikkumised on põhjuslikus seoses maksuotsustes kajastatud maksuvõlgadega. Kaebaja ei ole esile toonud selliseid asjaolusid, millest järeldada, et äriühingud ei olnud maksukohustuse tekkimise hetkel maksujõulised. Maksukohustuste täitmata jätmine kuni 15. aprillini 2005. a ei ole kaebaja poolt esile toodud Tallinna Linnavolikogu määruses kehtestatud piiranguga põhjendatav.

16. Seoses OÜ Luiteliiv maksuvõlgadega kohustati kaebajat vastutusotsusega tasuma kokku

176 829 krooni, sh põhivõlg 126 761 krooni ja intressivõlg 50 068 krooni. Maksuotsusega oli OÜ-le Luiteliiv tasumiseks määratud kokku 206 293 krooni, sh põhivõlg 156 225 krooni ja intressivõlg 29 464 krooni. Vastutusotsuse tegemise ajaks oli osaühing tasunud põhivõlast

29 464 krooni, tasumata oli põhivõlast 126 761 krooni ja intressid 50 068 krooni, kokku

176 829 krooni (vt tabeleid vastutusotsuse lk 10 ja 14). Seda summat kohustatigi kaebajat tasuma. Vastutusotsus on selles osas õiguspärane.

17. Seoses OÜ Revorek maksuvõlgadega kohustati kaebajat vaidlustatud vastutusotsusega tasuma kokku 113 182 krooni, sh põhivõlg 89 358 krooni ja intressivõlg 23 824 krooni. Maksuotsusega oli OÜ-le Revorek määratud tasumiseks kokku 71 434 krooni, sh põhivõlg

58 243 krooni ja intressivõlg 13 191 krooni. Vastutusotsuse tegemise ajaks oli põhivõlast tasutud käibemaksu 875 krooni, tasumata olid maksuotsusega määratud põhivõlast käibemaks

3-07-1863

26(27)

44 698 krooni + tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 12 670 krooni = 57 368 krooni ja intressid 13 191 krooni, kokku oli seega tasumata 70 559 krooni. Maksuotsusega OÜ-le Revorek füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetega seoses makse ja intresse ei määratud, sest nende rikkumistega maksukohustuslane nõustus. Revisjoniaktist tuleneb, et osaühingu maksuvõlaks oli ka füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud tulumaks 4 626 krooni, sotsiaalmaks 5 940 krooni, kinnipeetud töötuskindlustusmakse 180 krooni ja arvestatud töötuskindlustusmakse 90 krooni.

Vastutusotsuse tegemise ajaks oli revisjoniaktis kajastatud maksuvõlg seoses füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetega tasutud. See asjaolu nähtub vastutusotsuse lk 10 asuvast tabelist. Ehkki tabelis kajastatakse neid veerus pealkirjaga „Maksuotsusega määratud“ ja töötuskindlustusmaksete osas on summa erinev (140 krooni), on tegemist revisjoni käigus tuvastatud maksuvõlaga ja maksuhaldur on selles osas vastutusotsuse samas tabelis lugenud maksuvõla tasutuks. Samast tabelist ja vastutusotsuse lk 14 olevast tabelist aga ilmneb, ning seda on kinnitanud ka maksuhaldur, et kaebajale on vastutusotsusega määratud tasumiseks äriühingu põhivõlad ja intressid 24. oktoobri 2005. a seisuga, lähtudes PMTK 26. oktoobri 2005. a korraldusest maksuvõlgade tasumiseks.

Nii on OÜ-l Revorek selleks ajaks tekkinud vastutusotsuses olevatest tabelitest nähtuvalt sotsiaalmaksu võlg 31 630 krooni, töötuskindlustusmakse 120 krooni ja kogumispensionimakse 240 krooni ning intressid, mida maksuotsus ega revisjoniakt ei kajasta.

26. oktoobri 2005. a korralduses (III kd lk 55) märgitakse, et osaühingul oli selleks ajaks maksuvõlg kokku 169 204 krooni, millest 71 434 krooni suurust võlga menetleb kohtutäitur ja korralduse alusel kuulus tasumisele kokku 100 512 krooni, sh põhivõlg 76 688 krooni ja intressivõlg 23 824 krooni. Jättes siinkohal kõrvale asjaolu, et 71 434 kroonine nõue, mida kohtutäitur sel ajal menetles (sellises suuruses oli maksuotsusega määratud põhivõlg ja intressid kokku), ja korraldusega tasumiseks määratud 100 512 krooni on kokku suurem kui korralduses märgitud osaühingu võlg 169 204 krooni, ning selle, et korralduses nõuti maksuotsusest tuleneva tasumata käibemaksu 44 698 krooni tasumist, ei nõutud aga näiteks maksuotsusest tuleneva tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 12 670 tasumist (viimatinimetatud summa sisaldub siiski vastutusotsuse maksuvõla tabelis), tuleb märkida, et korraldus ega vastutusotsus maksuotsuses ja revisjoniaktis kajastamata sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kogumispensionimaksete tekkimise aega ega asjaolusid ei ava, kuid on ilmne, et need on tekkinud revideeritud maksustamisperioodidest hilisemal ajal.

Kaebaja on osutanud asjaolule, et temalt nõutakse vastutusotsusega OÜ Revorek võla jääki 24. oktoobri 2005. a seisuga, ja leidnud, et kui ka tuvastatakse maksuotsustega määratud summade tasumise kohustus, ei ole maksuhalduril õigust nõuda kaebajalt lihtsalt äriühingute võla jääki. Ringkonnakohus nõustub selles osas kaebajaga ning seda põhjusel, et vastutusotsuse õiguspärasus hiljem tekkinud maksuvõlgade osas ei ole kontrollitav. Vastutusotsuses on põhjalikult käsitletud kaebaja poolt perioodil 2003-2004 toime pandud maksuõigusrikkumisi ja nende seost maksuotsustes kajastatud maksuvõlgade tekkimisega, kuid üksnes asjaolu põhjal, et kaebaja rikkus revideeritud perioodidel tahtlikult oma kohustusi, ei saa teha järeldusi tema süü ja põhjusliku seose kohta hilisemal perioodil tekkinud maksuvõlgade suhtes. Seetõttu tuleb kaebus osaliselt rahuldada ja tühistada vastutusotsus

247 388 krooni ületavas osas. Eelnimetatud summa koosneb seoses OÜ-ga Luiteliiv kaebajale tasumiseks määratud 176 829 kroonist ja seoses OÜ-ga Revorek tasumiseks määratud 70 559 kroonist, millest viimane omakorda koosneb maksuotsusega määratud, kuid tasumata põhivõlast 57 368 krooni ja intressidest 13 191 krooni. Ringkonnakohus tühistab vastutusotsuse 290 011 – 247 388 = 42 623 krooni ulatuses.

3-07-1863

27(27)

18. Halduskohus tegi kindlaks, et kaebaja kandis käesolevas asjas seoses asja esimese astme kohtus kahel korral ja ringkonnakohtus ühel korral läbivaatamisega menetluskulu 36 095,98 krooni, sh riigilõiv. Ringkonnakohtus asja uuel läbivaatamisel taotles kaebaja esindaja kulu

6 528 krooni (417,22 euro) vastustajalt välja mõistmist. Kulu kandmise kohta esitati advokaadibüroo 6. oktoobri 2010. a arve nr 1006 ja selle tasumist tõendavad konto väljavõtted. Osutatud teenuseks on apellatsioonkaebuse ja kohtuotsusega tutvumine ning vastuse koostamine. Esindaja kulu kandmine on tõendatud. Ringkonnakohtu hinnangul on asja mahtu ja keerukust arvestades nii varasemas menetluses kui ka käesolevas apellatsioonimenetluses esindaja kulu suurus põhjendatud. HKMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Käesoleva otsusega saavutab kaebuse esitaja 290 011 krooni suuruse nõude tühistamise

42 623 krooni ulatuses ning kaebuse rahuldatud osa proportsioon on 15 %. Jagamisele kuuluvaks menetluskuluks on 36 095,98 + 6 528 = 42 623,98, millest 15 % on 6 393,60 krooni ehk 408,62 eurot. See summa tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista.

Lauri Madise

Virgo Saarmets

Ruth Virkus