3-11-838/13 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 03. juuni 2011, Tallinn Haldusasja number 3-11-838 Haldusasi OÜ Oilmarket kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 05.01.2011 korralduse nr 13-11/40 tühistamiseks Asja läbivaatamise viis Kirjalikus menetluses Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Oilmarket; Esindaja: adv. Rivo Kaldvee; Vastustaja: Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus; Esindaja: Tiiu Mändla. RESOLUTSIOON 1. Rahuldada kaebus ja tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 05.01.2011 korraldus nr 13-11/40. 3. Saata kohtuotsuse ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-kaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4). ASJAOLUD 1. OÜ Oilmarket esitas 19.11.2010 parandatud 2010 augustikuu ja septembrikuu käibedeklaratsioonid, mille tulemusel vähenes OÜ Oilmarket tasumisele kuuluv käibemaks 2010 augustis 16 508 krooni (1054,38 eurot) ning 2010 septembris 159 801 krooni (10 210,92 eurot) võrra. 2. Kontrollimaks OÜ Oilmarket 2010 augustija septembrikuu käibedeklaratsioonides kajastatud andmete õigsust alustas Lääne maksuja tollikeskus (edaspidi LMTK) 07.12.2010 korralduse nr 12.2-3/8216-15 alusel käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli perioodil august - september 2010. Tulenevalt eeltoodust pikendas LMTK 13.12..2010, 11.01.2011 ja 11.02.20116 otsustega käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega igakordselt 30 päeva võrra. 3. 05.01.2011 andis Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi PMTK) kaebajale korralduse nr 13- 11/40 (edaspidi korraldus) maksuvõla tasumiseks ühes sundtäitmise hoiatusega. Korralduse

andmise kuupäeva seisuga oli OÜ Oilmarket maksuvõlg kokku summas 4 871,34 eurot. Maksuvõlas olevate nõuete loetelu kajastub korralduse lisas. Korralduse kohaselt kohustas PMTK OÜ-d Oilmarket tasuma maksuvõla Maksuja Tolliameti pangakontole 10 päeva jooksul korralduse kättesaamisest arvates. 4. 04.02.2011 esitas OÜ Oilmarket vaide 05.01.2011 korraldusele nr 13-11/40. 02.03.2011 (vaideotsusel ekslikult 03.02.2011) vaideotsusega nr 6-1/65-2 jättis Maksuja Tolliamet vaide rahuldamata. 5. 01.04.2011 esitas OÜ Oilmarket kaebuse Tallinna Halduskohtule 05.01.2011 korralduse nr 13- 11/40 kehtetuks tunnistamiseks. KAEBUSE ESITAJA TAOTLUS JA PÕHJENDUSED 6. Kaebuse esitaja leiab, et 05.01.2011 korraldus nr 13-11/40 on õigusvastane ning rikub tema õigusi järgmistel põhjustel. Vaidlustatav korraldus ei ole motiveeritud ning on seega formaalselt õigusvastane HMS § 54 ja § 56 nõuete rikkumise tõttu. Vaidlustatava korralduse põhjenduseks on märgitud, et maksukohuslane ei ole täitnud MKS § 105 sätestatud kohustust tasuda maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevaid summasid. Samas on tulenevalt MKS §-st 105 maksuvõlgnevustega ning maksusummade tasumisega ja arvestusega lahutamatult seotud maksukohuslase poolt maksuhaldurile tehtud ettemaksed ning maksma panemata tagastusnõuded, mis tuleb maksuhalduri poolt tasaarvestada tasumata maksusummadega. Kuigi kaebuse esitajale teadaolevalt on maksuhalduril kohustus tasaarvestada või vähemalt kaaluda maksuvõlgnevuse tasaarvestamist, ei ole maksuhaldur seda vaidlusalusel juhul teinud ega ka toonud välja asjaolusid, mis takistavad tasaarvestuse teostamist. Maksuhaldur on piirdunud vaid viitega, et täiendavate selgituste saamiseks peab kaebuse esitaja pöörduma Maksuja Tolliameti poole täiendava info saamiseks. Eelnimetatu ei kujuta endast motiveerimiskohustuse täitmist HMS § 56 mõttes. Vaidlustatavast korraldusest ei selgu, millistel põhjustel on maksuhaldur jätnud kaebuse esitaja maksusumma tasumise kohustused tasaarvestamata, mis on toonud kaasa maksuvõlgnevuse tuvastamise maksuhalduri poolt. 7. Teiseks ei ole maksuhaldur vastavalt MKS § 105 lõikele 3 teostanud tasaarvestust maksuhaldurile enammakstud summa ja maksuhalduri poolt viidatud deklaratsioonide alusel maksmisele kuuluvate summade vahel. MKS § 33 lõike 1 kohaselt on maksumaksjal õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ja rahalise kohustuse tasumisel või tasaarvestamisel (§ 105 lõige 1) tekkinud enammakse, sealhulgas enne kohustuse tasumise tähtpäeva tehtud makse (§ 105 lõige 2). MKS § 105 lõike 2 kohaselt on maksukohustuslasel õigus tulevikus tekkivate rahaliste kohustuste tähtaegse tasumise kindlustamiseks teha maksuhaldurile makseid enne rahalise kohustuse tasumise tähtpäeva või jätta muul viisil tekkinud tagastusnõue (§ 33) tulevaste rahaliste kohustuste katteks. Vastavalt MKS § 105 lõikele 3 tasaarvestab maksuhaldur maksuseaduses või tollieeskirjades sätestatud rahalise kohustuse tasumise tähtpäeval või seadusega ettenähtud juhtudel maksuhalduri määratud tähtpäeval maksudeklaratsiooni alusel maksukohustuslase rahalised kohustused tema tagastusnõudega (§ 33). Tasaarvestuse teostamine ei eelda tasaarvestusavalduse esitamist maksukohuslase poolt, vaid maksuhaldur saab seda teostada automaatselt vastavalt MKS § 105 lõikes 6 sätestatule. Kaebuse esitaja parima arusaamise kohaselt on OÜ-l Oilmarket jätnud maksuhaldurilt 31.12.2010 seisuga välja nõudmata tagastusnõude summas (mitte 31.12.2010 tehtud enammakse, nagu maksuhaldur vaideotsuse punktis 2.2. on ekslikult leidnud) 301 764 krooni (19 282,23 eurot). Vaidlustatavas maksuvõla tasumise korralduses ei ole maksuhaldur märkinud, millistel põhjustel maksuhaldur nõudeid ei tasaarvestanud. Kaebuse esitaja seisukohalt oleks maksuhaldur pidanud korralduses välja toodud võlgnetava summa tasaarvestama kaebuse esitaja tagastusnõudega. Kuna deklaratsioonides viidatud maksusummad olid korralduse päeva seisuga muutunud juba sissenõutavaks, oli maksuhalduril tulenevalt MKS § 105 lõikest 3 kohustus

need summad kaebuse esitaja poolt teostatud enammaksetega tasaarvestada ilma maksukohuslase täiendava taotluseta. VASTUSTAJA SEISUKOHT 8. PMTK on seisukohal, et kaebuses väljendatud taotlused on põhjendamatud ning kaebuses toodud seisukohad ei anna alust PMTK 05.01.2011 korralduse nr 13-11/40 tühistamiseks. PMTK jääb Maksuja Tolliameti 02.03.2011 vaideotsuses nr 6-1/65-21 toodud põhjenduste juurde. 9. Tagastusnõudest tekkinud enammakse kantakse isiku ettemaksukontole ja maksumaksja saab enammakse arvelt teostada tasaarvestusi pärast maksuhalduri poolt tagastusnõude aktsepteerimist. Maksukorralduse seaduse § 106 lg-st 2 tulenevalt summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, tagastatakse 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates, kui maksuseaduses ei ole sätestatud teist tähtaega. Eelnevast tulenevalt ei saa maksukohustuslasel deklaratsiooni esitamisel tekkida õiguspärast ootust, et deklaratsioonis märgitud summa ilmtingimata isikule tagastatakse või selle arvelt tasaarvestatakse olemasolevad maksuvõlad. 10. Alates 01.01.2009 jõustusid muudatused maksukorralduse seaduses, olulisem täiendus puudutas §-i 105, mille sisuks on muuta maksude tasumise ja tasaarvestamise süsteemi. Uue korra järgi kajastuvad kõik maksukohustuslase ning Maksuja Tolliameti vahelised nõuded maksuhalduri poolt hallataval ühel ettemaksukontol. Maksuhaldur on arvestuse pidamisel lähtunud MKS § 105 lg-st 9, mille kohaselt riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise korra kehtestab rahandusminister määrusega. Nimetatud määrus reguleerib Maksuja Tolliametile maksukohustuslase poolt deklareerimisel või muudel alustel tekkiva maksukohustuse või muude kohustuste (trahvid jms) ning tagastusnõuete arvestusse kandmist, võlgnikule kohustuste summast teatamist, kohustuse summa tasumist ja arvestusse kantud kohustuse summa tasutuks märkimist ning tagastusnõude täitmist. Määruse § 6 sätestab, et isiku rahalisi toiminguid hallatakse ettemaksukontol. Igal isikul on kohustuste täitmiseks üks ettemaksukonto, millel on unikaalne viitenumber. Eeltoodud määruse § 13 lg 1 alusel määruse § 12 punktides 1 ja 2 nimetatud tagastusnõudest tekkinud enammakse kantakse isiku ettemaksukontole pärast seda, kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud. 11. Kontrollimaks OÜ Oilmarket 2010 augustikuu ja septembrikuu käibedeklaratsioonides kajastatud andmete õigsust alustas Lääne maksuja tollikeskus (edaspidi LMTK) 07.12.2010 korralduse nr 12.2-3/8216-15 alusel käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsuse kontrolli perioodil august - september 2010. Käibemaksuseaduse § 34 lg 2 sätestab, et maksuhaldur võib seoses tagastusnõude kontrollimisega pikendada motiveeritud otsuse alusel tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et tagastusnõude rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks, ja kui: 1) maksukohustuslasele on tehtud korraldus lisatõendite esitamiseks või 2) tagastusnõude kontrollimiseks on tehtud järelepärimine kolmandale isikule või välisriigi maksuhaldurile. 12. Tulenevalt eeltoodust pikendas LMTK 13.12..2010, 11.01.2011 ja 11.02.20116 otsustega käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega igakordselt 30 päeva võrra. LMTK poolt tagastusnõude täitmise tähtaja esmakordse pikendamise tingis asjaolu, et OÜ Oilmarket saatis maksuhaldurile 10.12.2010 e-posti teel taotluse, milles palus korralduse täitmise tähtaega muuta, kuna ei jõua kõiki dokumente korralduses toodud tähtajaks esitada. OÜ Oilmarket palus uueks tähtajaks määrata mitte varem kui 17.12.2010. 10.12.2010 koostas maksuhaldur otsuse nr 12.2- 3/8216-28, millega määrati dokumentide esitamise ja teabe andmise uus tähtaeg, so 21.12.2010. 13. Kuna vaidlustatud korralduse andmise seisuga (05.01.2011) oli LMTK poolt pikendatud OÜ Oilmarket tagastusnõude summas 11 268,55 eurot (176 309 krooni) täitmise (ettemaksukontole vabastamise) tähtaega, siis ei kajastunud ettemaksukontol esitatud 2010 augustija septembrikuu parandusdeklaratsioonide alusel tekkinud enammakset, ning kaebajal oli PMTK poolt 05.01.2011

korralduse nr 13-11/40 andmise hetkel OÜ-l Oilmarket reaalne maksuvõlg ning vaidlustatud korraldus seetõttu õiguspärane. 14. Maksuhaldur on seisukohal, et enne käibedeklaratsioonide alusel tekkinud enammakse kontrollimenetluse lõppemist ei ole maksukohustuslasel võimalik eeldada, et nimetatud summa arvelt tema võimalikud võlgnevused tasaarvestatakse. Maksuhalduril on õigus isiku deklaratsioone kontrollida ning enne kontrollimenetluse lõppemist ei ole maksukohustuslasel võimalik nimetatud summa arvelt oma tekkinud kohustusi tasaarveldada. PMTK peab vajalikuks märkida, et maksukohustuslane saab e-maksuametis jälgida maksuhalduri arvestuses kajastuvaid andmeid, seega kõik eespooltoodu oli OÜ-le Oilmarket teada. 15. Mis puudutab kaebaja seisukohta, et tema parima arusaamise kohaselt on OÜ Oilmarket jätnud maksuhaldurilt 31.12.2010 seisuga välja nõudmata tagastusnõude summas 301 764 krooni (19 282,23 eurot), siis PMTK selgitab, et ilmselt arvestas kaebaja lisaks eelnevalt kajastatud kontrollimisel olnud summadele 176 309 krooni (11 268,55 eurot) ka 2010. aasta juuni käibedeklaratsioonis esitatud tagastusnõuet 151 278 krooni (9 668,43 eurot). Maksuhaldur kontrollis OÜ Oilmarket 2010.aaasta juuni käibedeklaratsioonis esitatud käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust ning tuvastas, et OÜ Oilmarket esitas deklaratsioonis valeandmeid ning määras 14.12.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/6117-47 täiendavaks tasumiseks 2010 juunikuu eest 7 827 683 krooni. Seega ei olnud kaebajal 31.12.2010 seisuga 2010 aasta juunikuu eest tagastusnõuet, millega tasaarvestada tasumisele kuuluvaid summasid. 16. Kaebaja seisukohale, et vaidlustaud korraldus oli motiveerimata ja korraldusest ei selgu, millistel põhjustel on maksuhaldur jätnud kaebuse esitaja maksusumma tasumise kohustused tasaarvestamata, vaidleb maksuhaldur vastu. Kaebajale saadeti 13.12.2010 otsus nr 12.2-3/8216-3, 11.01.2011 otsus nr 12.2-3/8216-5 ja 11.02.2011 otsus nr 12.2-3/8216-14 tagastusnõude tähtaja pikendamise kohta. Otsused olid piisavalt motiveeritud ja nendest selgus, et maksuhaldur pikendab tagastusnõude täitmise (ettemaksukontole vabastamise) tähtaega. Tulenevalt eeltoodust oli Kaebajal teada asjaolu, et maksuhaldur ei ole tagastusnõuet ettemaksukontole vabastanud, ning on alusetu kaebaja väide, et vaidlustatud korralduses oleks pidanud täiendavalt selgitama, millistel põhjustel on maksuhaldur jätnud kaebuse esitaja maksusumma tasumise kohustused tasaarvestamata. Kokkuvõtvalt PMTK märgib, et kuna vaidlustatud korralduse andmise kuupäeva seisuga ei olnud 2010.a augusti ja septembri parandusdeklaratsioonide alusel tasumisele kuulunud summa vähenemisest tekkinud enammakset ettemaksukontole kantud, siis ei saanud maksuhaldur tasaarvestada OÜ Oilmarket poolt tasumisele kuulunud summasid enammakse arvelt. Tulenevalt eeltoodust on vaidlustatud korraldus õiguspärane ning kaebaja argumendid ei anna alust korralduse tühistamiseks. KOHTU PÕHJENDUSED 17. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. 18. Kaebuse esitaja põhiväide on, et puuduvad alused tema suhtes tagastusnõude täitmise peatamiseks ning järelikult puudub alus täita ka käesolevas maksuasjas vaidlustatud korraldust, mis sunnib täitma maksukohustust, mis tuleks iseenesest tasaarvestada tagastusnõudega. Kaebaja leiab, et senises menetluses ei ole vastustaja toonud välja ühtegi asjaolu, mis annaks alust kahelda esitatud maksudeklaratsioonide õigsuses. 19. 05.01.2011 korraldusega kohustati kaebuse esitajat tasuma maksuvõlga 4871,34 eurot, kuid kaebuse esitaja leiab, et tal sellise maksu tasumise kohustust ei ole, vaid tal on riiklike maksude tasumisel enammaks, mis tuleneb kaebuse esitaja hinnangul tema 2010 juuni ning augustija septembrikuu eest esitatud käibedeklaratsioonides kajastatud enammakstud käibemaksu summast. Seega on vaidluse sisuks kaebuse esitaja 2010 juuni-, augustija septembrikuu

käibedeklaratsioonide õigsus, samuti kaebuse esitaja õigus arvestada maksusummade tasumisel varasematest maksustamisperioodidest tekkinud enammaksega. 20. 05.01.2011 korralduses märgitud summa põhineb varasemalt kaebuse esitaja enda esitatud maksudeklaratsioonidel. Kaebuse esitaja soovib saavutada olukorda, kus tal ei oleks kohustust tasuda täiendavaid summasid maksuhaldurile, sest tal on tegelikult ettemaks maksude tasumisel. 21. Kuivõrd maksuhaldur on kontrollinud OÜ Oilmarket 2010 juuni käibedeklaratsioonis esitatud käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust ning on tuvastanud, et OÜ Oilmarket esitas deklaratsioonis valeandmeid ning määras 14.12.2010 maksuotsusega nr 12.2-3/6117-47 täiendavaks tasumiseks 2010 juunikuu eest 7 827 683 krooni, ei olnud kaebajal 31.12.2010 seisuga 2010 aasta juunikuu eest tagastusnõuet, millega tasaarvestada tasumisele kuuluvaid summasid. Seega analüüsib kohus järgnevalt vaid 2010 augustija septembrikuu käibedeklaratsioonide arvestatavust maksuvõla suuruse hindamisel 05.01.2011 seisuga. 22. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 sätestab, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (KMS § 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks muu hulgas maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 näeb ette sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused, millest siin on asjakohane lg 1, st teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuete kohase arve alusel. 23. Iseenesest ei ole vaidlust 05.01.2011 korralduses toodud maksukohustustes, mis põhinevad kaebuse esitaja maksudeklaratsioonidel. Samas on Tallinna Ringkonnakohus leidnud haldusasjas 3- 10-2612 tehtud 30.11.2010 määruses esialgse õiguskaitse kohta, et maksuvõla tasumise korralduses märgitud maksukohustuse olemasolust ei järeldu automaatselt maksuvõla sundtäitmise korralduse õiguspärasus. Kaebuse esitaja väitel ei kujuta korralduses viidatud maksunõuded endast maksuvõlga seetõttu, et tal on 2010 augustija septembrikuu alusel tekkinud enammakse, mis katab ära korralduses toodud maksunõuded. Seega on vaidluse all, kas kaebuse esitajal on maksuvõlg, mis on 05.01.2011 korralduse andmise faktiliseks aluseks MKS § 128 lg 1 ja 129 lg 1 kohaselt. 24. MKS § 32 kohaselt tuleb maksuvõlana mõista maksukohustuslase poolt tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummat. Vaidlus puudub selles, et kaebuse esitaja ei ole 05.01.2011 korralduses näidatud maksusummasid tasunud. Kuid MKS § 31 lg 3 p-st 1 tulenevalt lõpeb maksumaksja kohustus tasuda maksusumma tasumise kõrval ka tasaarvestamisega (§ 105). Ka MKS § 105 lg 1 kohaselt ei kohaldata maksukohustuslase selles lõikes nimetatud kohustust tasuda maksusumma selleks määratud pangakontole juhul, kui maksukohustuslane esitab maksudeklaratsiooni (§ 85) tähtaja jooksul ning tema rahalised kohustused on võimalik tasaarvestada tagastusnõudega (§ 33). Käesolevas asjas tuleb kontrollida, kas 05.01.2011 korralduses nimetatud maksukohustused on enne selle korralduse väljaandmist täidetud tasaarvestamise teel. 25. MKS § 105 lg 2 kohaselt on maksukohustuslasel õigus tulevikus tekkivate rahaliste kohustuste tähtaegse tasumise kindlustamiseks teha maksuhaldurile makseid enne rahalise kohustuse tasumise tähtpäeva või jätta muul viisil tekkinud tagastusnõue (§ 33) tulevaste rahaliste kohustuste katteks. Sama paragrahvi lg 3 kohaselt tasaarvestab maksuhaldur maksuseaduses või tollieeskirjades sätestatud rahalise kohustuse tasumise tähtpäeval või seadusega ettenähtud juhtudel maksuhalduri määratud tähtpäeval maksudeklaratsiooni alusel maksukohustuslase rahalised kohustused tema tagastusnõudega (§ 33). MKS § 105 lg 9 alusel rahandusministri 19.12.2008 määrusega nr 51

kehtestatud Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise korra (edaspidi määrus nr 51) § 12 p 1 kohaselt saab tagastusnõue tekkida mh deklaratsiooni esitamisel või parandamisel. Määruse nr 51 § 13 lg 2 kohaselt on maksuhalduril õigus isiku tagastusnõuded tasaarveldada rahaliste kohustustega ilma isikut sellest eraldi teavitamata. 26. Vaidlust pole selles, et 2010 augustija septembrikuu käibedeklaratsioonide kohaselt oli kaebuse esitajal enammakstud käibemaksu augustis eest 16 508 krooni (1054,38 eurot) ning lisaks 2010 septembrikuu eest 159 801 krooni (10 210,92 eurot), mis katab ära 05.01.2011 korralduses märgitud summa. Kaebuse esitaja taotles eelnimetatud summa jätmist järgnevate perioodide maksukohustuse katteks (MKS § 105 lg 3). Maksuhaldur ei ole kohtule teadaolevalt seni taotlust veel rahuldanud. 27. Määruse nr 51 § 6 kohaselt hallatakse isiku rahalisi toiminguid ettemaksukontol. Sama määruse § 11 lg 1 kohaselt täidetakse arvestusse kantud kohustused ettemaksukontolt. Määruse nr 51 § 13 lg 1 kohaselt kantakse määruse § 12 p-des 1 ja 2 nimetatud tagastusnõudest tekkinud enammakse isiku ettemaksukontole pärast seda, kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud. Sellest võib järeldada, et ettemakse tasaarvestamine maksukohustusega eeldab ettemakse kandmist ettemaksukontole. 28. Tallinna Ringkonnakohus on leidnud eelviidatud haldusasjas 3-10-2612 tehtud 30.11.2010 määruses, et maksukorralduse seadusest ei saa järeldada, et tagastusnõude täitmise peatamine MKS § 107 alusel välistaks iseenesest ühtlasi tagastusnõude esemeks oleva summa tasaarvestamise maksukohustuslase muude maksukohustustega. Kuna ringkonnakohus on oma sellist seisukohta määruses üsna pikalt põhjendanud, ei näe halduskohus käesoleval juhul ka võimalust teistsugusele järeldusele jõuda. MKS § 106 lg-test 1 ja 8 tulenevalt võib tagastusnõude täitmist selle seaduse tähenduses mõista kui tagastusnõude esemeks oleva summa kandmist maksukohustuslase näidatud pangakontole või summa kasutamist taotleja määratud kolmanda isiku rahaliste kohustuste täitmiseks. Määruse nr 51 § 14 lg 2 kohaselt võib isik taotleda tagastatava summa kandmist pangakontole või teise isiku ettemaksukontole. Seega ei ole tagastusnõude täitmisega hõlmatud summa kandmine taotleja enda ettemaksukontole ja selle kasutamine taotleja maksukohustuste tasaarvestamiseks. Et tasaarvestamine ei ole samastatav tagastusnõude täitmisega, võib järeldada ka MKS § 106 lg-st 21, mis sätestab, et kui maksuhaldur arvutab enne tagastusnõude täitmise tähtaega välja intressi suuruse (§ 115), tasaarvestab maksuhaldur enne tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamist intressinõude tagastusnõudega ilma intressinõude tasumiseks maksetähtaega andmata, ning sama paragrahvi lg-st 6, mis sätestab, et kui tagastusnõude suurus ei ületa 50 krooni, täidetakse tagastusnõue ainult õigustatud isiku poolt eraldi esitatud kirjaliku avalduse alusel ning kui avaldust ei esitata, jätab maksuhaldur tagastusnõude maksukohustuslase tulevaste maksukohustuste või tasaarvestuste katteks. 29. MKS § 33 lg 11 sätestab, et kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta (§ 106 lg 1), kohaldatakse sama seaduse § 106 lg-tes 2, 21, 3 ja 7 ning §-s 107 sätestatut. Viidatud sättega on soovitud anda maksuhaldurile võimalus peatada MKS § 107 alusel ka enammakse kandmine maksukohustuslase ettemaksukontole ja selle kui ettemaksu tasaarvestamine maksukohustuslase muude maksukohustustega seniks, kuni maksuhaldur tagastusnõude tekkimist kontrollib ja aktsepteerib (vt maksukorralduse seaduse ja sellega seotud seaduste muutmise seaduse eelnõu 333 SE seletuskiri Riigikogu Interneti koduleheküljel). Vaidlustatud 05.01.2011 korralduses ega ka vaideotsuses ei ole viidatud MKS § 33 lg-le 11 ning vastavasisuline otsustus ei ilmne ka selle haldusakti resolutsioonist ja järelikult ei esine asjaolu, mis välistaks, et kaebuse esitaja 2010 augustija septembrikuu käibedeklaratsioonides kajastuv enammakse on tasaarvestatud kaebuse esitaja järgnevate maksukohustustega.

30. MKS § 82 kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lg 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Sama seaduse § 88 lg 1 kohaselt arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma; maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma selle seaduse §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Kuni ei ole tehtud maksuotsust, milles maksuhaldur tuvastab, et kaebuse esitaja 2010 augustija septembrikuu käibedeklaratsioonides esitatud ebaõigete andmete tõttu on deklaratsioonis näidatud või deklaratsiooni alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt seadusele, saab lähtuvalt kaebuse esitaja 2010 augustija septembrikuu käibedeklaratsioonidest ja sellel kajastatud enammakse arvel tehtud tasaarvestustest väita, et kaebuse esitajal puudus 05.01.2011 korralduse tegemise ajal maksuvõlg. Järeldused käibedeklaratsiooni ebaõigsuse osas peaksid sisalduma siiski maksuotsuses ja maksuhalduril on võimalik MKS-s sätestatud tähtaegu järgides vaid tagastustaotluse täitmise tähtaega pikendada, lootuses selle ajaga maksumenetlus läbi viia ja maksuotsus koostada. Kui aga võimalused tagastamistaotluse täitmise pikendamiseks ammenduvad ja maksuotsust koostatud ei ole, tuleb see täita. Tallinna Ringkonnakohus asjas nr 3-10-2612 30.11.2010 tehtud määruses leidnud, et tagastamistaotluse täitmise pikendamine ei välista maksunõuete tasaarvestamist. Kaebuse esitajal on õigus ka selles, et olukorras, kus esitatud on käibedeklaratsioonid, mille alusel tekib käibemaksu enammakse, tuleb neid arvestamata varem tekkinud maksuvõla sissenõudmisel põhjendada, miks ei ole maksuvõlga loetud tasutuks tasaarvestamise teel. Vaidlustatud korralduses seda tehtud ei ole. Eeltoodud põhjustel tuleb vaidlustatud 05.01.2011 korraldus tühistada. Kohus märgib, et 05.01.2011 korralduses märgitud maksuvõlad ei muutu iseenesest olematuks. Juhul, kui selgub, et kaebuse esitaja esitas 2010 augustija septembrikuu deklaratsioonis valeandmeid, on vastustajal võimalik teha selle kohta maksuotsus ja asuda samas ka 05.01.2011 korralduses märgitud maksuvõlga uuesti MKS-s sätestatud sundtäitmise tähtaegu järgides sisse nõudma. 31. Pooled ei ole esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlust, seega jäävad menetluskulud kummagi poole enda kanda.

Kadriann Ikkonen kohtunik