3-09-2812/59 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

23. mai 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-2812 Haldusasi OÜ Venttehnika kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 30. oktoobri 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/2405-16 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 16. juuni 2010. a otsus Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ Venttehnika (endise ärinimega OÜ Logtehnika), esindaja v.adv Vahur Kivistik Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Merle Maks Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Venttehnika apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

28. aprill 2011. a

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Venttehnika apellatsioonkaebus rahuldamata, Tallinna Halduskohtu 16.06.2010 otsus haldusasjas nr 3-09-2812 muutmata ja apellandi menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 22. juuni 2011. a. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole halduskohtumenetluse seadustiku § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi PMTK, maksuhaldur või vastusta-

ja) viis 27. veebruari 2009. a korralduse nr 12.2-3/2405-2 alusel läbi OÜ Logtehnika maksustamisperioodide oktoober 2007 kuni detsember 2008 käibemaksu ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kinnipidamisele kuuluva tulumaksu, töötuskindlustusmaksete, kohustusliku kogumispensioni maksete ja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrolli.

3-09-2812 2(14)

2. PMTK 30. oktoobri 2009. a maksuotsusega nr 12.2-3/2405-16 kohustati OÜ-d Logtehnika tasuma käibemaksu summas 120 473 krooni ja tulumaksu summas 211 765 krooni. Maksuotsuse kohaselt rikkus OÜ Logtehnika käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-t 1 ja 3, arvates perioodil oktoobrist 2007 kuni detsembrini 2008 sisendkäibemaksu maha arvete alusel, mis ei ole seotud tema ettevõtlusega ja millel märgitud teenuseid ja kaupa ei ole saadud arvetel näidatud käibemaksukohustuslastelt OÜ Romul Grupp, OÜ Countri Classik ja Aljava Tehnotööde OÜ. Maksuhaldur leidis, et OÜ-le Logtehnika osutasid tegelikkuses teenuseid ja soetasid kaupu tundmatud kolmandad isikud ning OÜ Logtehnika kajastas oma raamatupidamise arvestuses OÜ Romul Grupp, OÜ Countri Classik ja Aljava Tehnotööde OÜ arveid eesmärgiga vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu ning viia ettevõttest maksuvabalt välja rahalisi vahendeid. Arvete alusel tehtud väljamaksed maksustati viitega tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3 tulumaksuga kui väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

OÜ Romul Grupp 29.10.2007, 11.12.2007 ja 14.03.2008 arvetega (tasutud summas 191 302 krooni, arvetel näidatud käibemaks kokku 29 182 krooni) seoses maksu määramise faktilised põhjendused olid järgmised:

1) OÜ Romul Grupp nimel koostatud arvetel on teenuste/kauba nimetuseks märgitud kandetalad. OÜ Logtehnika ei esitanud tema ja OÜ Romul Grupp vahel sõlmitud lepinguid, hinnapakkumisi ega ka kaupade üleandmise-vastuvõtmise akte. OÜ Logtehnika 19.03.2009 kirjaliku selgituse kohaselt pole hinnakokkuleppeid sõlmitud, kaup liikus arve alusel, OÜ-st Romul Grupp oli neile eelnevalt tuttav A. H., kes väljastas arved ja kelle kaudu asja aeti. OÜ Logtehnika juhatuse liige Ain Puhm rääkis A. H.ga läbi tehnilised üksikasjad, tasumised teostas tema palvel OÜ- le Romul Grupp R. R.. OÜ Logtehnika lisas manusena kaks elektronkirja (16.02.2007 ja 11.03.2008), kus on pakutud väljaostuks kandelaagreid. Pakkumised on saadetud aadressilt XXXX.XXXXX@XXX.XX, saatjaks A. ja kontakttelefoni numbriks on märgitud XXXXXXXX. 22.04.2009 suuliste seletuste ajal A. Puhm PMTK näidatud fotodelt A. H. ära ei tundnud; 2) OÜ Romul Grupp juhatuse liige ja ainuomanik oli kontrollitaval perioodil, alates 13.04.2007,

R. K.. Viimase poolt 16.04.2009 antud kirjaliku selgituse kohaselt ei tea ta, mis aadressile tarniti arvetel nimetatud kaubad, kellelt OÜ Romul Grupp soetas OÜ-le Logtehnika edasimüüdud kaubad, mis transpordivahendeid OÜ Romul Grupp OÜ-le Logtehnika teenuste osutamisel kasutas. Ta ei oma ühtegi OÜ Logtehnika arvet, töölepingut, hinnapakkumist, tööde üleandmisevastuvõtmise akti, garantiilepingut ja OÜ Logtehnika poolt tasumist tõendavat dokumenti. Ta ei tea, kes otseselt olid OÜ Logtehnika ja OÜ Romul Grupp poolseteks kontaktisikuteks tehingute sooritamisel. Talle lubati firmas autojuhi kohta, kuid seda ta ei saanud. Pärast äriühingu asutamist võeti tema käest kõik paberid ja pangakaardid ära, siis viibis ta neli kuud Soomes vanglas. Ta ei ole sellest firmast isegi haigekassa kaarti saanud ega sõlminud ühtki töölepingut. Ta volitas tehinguid tegema M. S., kuid volitus ja selle koopia jäid M. S. kätte; 3) Rahvastikuregistri andmetel M. S. nimelist isikut ei eksisteeri. Maksuhaldurile on antud seoses varasemate OÜ Hanover Grupp ja OÜ Romul Grupp maksumenetlustega selgitus, et alates juunist 2007 hakkas „M. S.“ esitama arveid paralleelselt Romul Grupp OÜ nime all. Rahvastikuregistri andmetel eksisteeris ainult üks M. S. nimeline isik, kes on 09.11.2007 surnud. S. S. 18.06.2009 elektronkirja kohaselt on nende abielu M. S. ammu lahutatud, ta on kuulnud, et M. S. jõi ja ei pidanud töökohti, mingi aeg töötas autojuhina, vahepeal oli töötu, elas koos emaga. Ta on kindel, et ärijuhtimisest ei teadnud M. S. midagi, ilmselt kasutati teda ära, ta sai viinaraha ja oli nõus selle eest ükskõik mida alla kirjutama. 23.03.2009 teatas M. S. ema E. M. telefonivestluses, et M. S. on eluaeg töötanud autojuhina, pole ärimees olnud ning ema pole kodus mingeid selliseid pabereid näinud. M. S. elas kogu aeg XXXXX vallas ema juures 1977. a-st alates. OÜ

R. töödejuhataja T. L. 06.08.2009 suuliste seletuste kohaselt oli M. S. tema alluv, kes töötas et-

3-09-2812 3(14) tevõttes 2007. a ja vahetult enne surma autojuhina. Tal oli tööd, alatunde ei olnud. OÜ-dest Hanover Grupp ja Romul Grupp M. S. kunagi ei rääkinud, nimetatud äriühingutega seotud dokumente T. L. näinud pole. T. L. hinnangul ei olnud M. S. võimeline oma firmat rajama ning tehinguid teostama, ta oli lihtne töömees, mitte firmajuht. T. L. on kuulnud ka M. S. alkoholilembusest, mis küll töötegemist ei seganud; 4) A. H. 23.03.2009 suuliste seletuste kohaselt ei tea tema ettevõtet OÜ Logtehnika, ei tunne sellest ettevõttest kedagi ega tea A. Puhmi ja R. R.. Tema töötab E. töölisena. Ainus tema firma on H. OÜ. M. S. tema ei tunne ega ole kandetalasid müünud, ta ei ole teinud tehinguid selles ettevõttes. OÜ-d Romul Grupp ta ei tea ning ei ole selles ettevõttes ühtki tehingut teinud. OÜ Romul Grupp juhatuse liiget R. Kallast ta ei tunne. A. H. ei ole OÜ Romul Grupp pangakontodelt sularaha välja võtnud ega muid tehinguid teinud. Tal ei ole OÜ Romul Grupp nimel pankades kasutajaõigusi. 21.04.2009 telefonivestluses (mille sisu kinnitas ta 29.06.2009 elektronkirjaga) selgitas A. H., et X.XXXX@XXX.XX on tema postiaadress küll, kuid ta pole kunagi aadressile XXX.XXXX@XXXXXXX.XX elektronkirja saatnud ega OÜ-le Logtehnika midagi pakkunud. Kontakttelefoni nr XXXXXXXX oli tal kasutuses 5-6 aastat tagasi, juba aastast 2007 oli tema number kindlasti XXXXXXXX. Maksuhaldur kontrollis A. H. selgituste tõepärasust Maksuja Tolliameti teabeosakonna andmebaasist, teabeosakonna andmetel oli telefoninumber XXXXXXXX EMT kõnekaart, mis oli avatud 01.03.2004-1612.2006 ja numbrit võis kasutada

A. H., telefoninumber XXXXXXXX on avatud alates 20.05.2007 ja on seni aktiivne ning seda numbrit võib kasutada A. H.. Selgituse ja andmete kokkulangevusest järeldab maksuhaldur, et

A. H. ei valetanud. Kuna A. H. OÜ-st Logtehnika midagi ei tea ja samas OÜ Logtehnika väidab, et tegu on eelneva tuttava A. H.ga, on maksuhaldur seisukohal, et OÜ Logtehnika tunnistab, et ei suhelnud tehingutes OÜ Romul Grupp esindajaga; 5) OÜ Romul Grupp arvelduskonto perioodi 01.10.2007-31.12.2008 väljavõttest nähtuvalt võetakse OÜ-lt Logtehnika ja mujalt laekuvad summad kohe sularahas välja, jättes arvelduskontole raha pangateenuste tasumiseks. OÜ Romul Grupp arvelduskontolt ei tehta ühtki väljamakset, mis oleks seotud normaalse majandustegevusega (kommunaalkulud, palgad, maksud, rendid, materjali ostud, kütusekulud). Kuigi OÜ Romul Grupp on deklareerinud veebruaris 2008 R. K. makstud töötasu 1500 krooni, ei leia see väljavõttelt kinnitust. See näitab, et OÜ Romul Grupp on varifirma; 6) OÜ Romul Grupp nimel koostatud arvetel on kauba nimetuseks kandetalad (29.10.2007 arvel 3, 11.12.2007 arvel 2 ja 14.03.2008 arvel 4). OÜ Logtehnika ei selgitanud pikemalt 29.10.2007 arvel märgitud kauba edasimüüki. A. Puhmi kirjalike selgituste kohaselt on 11.12.2007 arvel näidatud kaup müüdud edasi 14.04.2008 arve nr 37 alusel Läti Vabariiki ettevõttele GO-SAL SIA ja 14.03.2008 arvel märgitud kaup 30.09.2008 arve nr 84 alusel Läti ettevõttele Priedaine N SIA ning 22.12.2008 arve nr 126 alusel AS-le KaroTrans. 14.04.2008 arvel nr 37 on märgitud müüdavaks kaubaks kandelaagrid, 30.09.2008 arvel nr 84 4 tihendit, 4 laagrit ja 2 ristliigendühendust, 22.12.2008 arvel nr 126 kaks kandelaagrit. Edasimüügiarvetel ei ole märgitud ühtegi kandetala. A. Puhmi kirjalike selgituste kohaselt on tegemist eksitusega, OÜ-st Romul Grupp olevat ostetud kandelaagrid. S. S. (OÜ Logtehnika hooldusjuhataja) 06.04.2009 suuliste seletuste kohaselt ei ole tema hinnangul võimalik kandelaagrit ja kandetala segamini ajada. AS KaroTrans 08.04.2009 kirjalike seletuste kohaselt soetas see perioodil 01.10.2007-31.12.2008 OÜ-st Logtehnika metsatraktorile 2 kandelaagrit, kontaktisik ja kauba vastuvõtja oli M. L.. M.

L. telefonivestluses, mille sisu ta kinnitas 28.10.2009 e-kirjaga, seletati, et soetatud kandelaagrid on suured ja ümmargused asjad, mida jõuab tõsta, kaaluvad u 30 kg, väidetavalt tarnib OÜ Logtehnika neid Itaaliast, Eestis neid kindlasti ei toodeta. Arvete analüüsimisel selgub, et edasimüüdud varuosade arved kannavad hilisemat kuupäeva kui soetamise arved (ilmselt mõtleb maksuhaldur siin „varasemat“ – ringkonnakohtu märkus) või on realiseerimise aeg ebamajanduslikult pikk ning langeb välja kontrollitavast perioodist (OÜ Romul Grupp 29.10.2007 arvega nr 76 soetatud 3 kandetala müüdi OÜ Logtehnika selgitusel edasi Lätti 23.05.2007 arvega nr 96 ja Eestisse (üks) 13.01.2009 arvega. Et teatud juhtudel toimus tellimuste täitmine enne, kui vasta-

3-09-2812 4(14) vad varuosad väidetavalt OÜ-lt Romul Grupp soetati, viitab võimalusele, et OÜ-l Logtehnika oli endal võimalik varuosad hankida. Samuti ei kattu ostuja edasimüügi arvetel näidatud kauba nimetused. Väidetud eksitus arvetel saab tekkida siis, kui arvetel kajastatut ei ole tegelikkuses kontrollitud; 7) Kokkuvõttes nähtub, et arvetel nimetatud kaupu ei müüdud ja tehinguid ei toimunud. Kuivõrd OÜ Logtehnika ja tema väidetavate tehingupartnerite juhatuse liikmed pidid omavahel tehingute teostamise ajal suhtlema, pidid OÜ Logtehnika juhatuse liikmed olema teadlikud, et tegelikult ei osutatud teenuseid arvetel näidatud mahus ning kaupade müüjaks ja teenuste osutajaks ei olnud arvetel näidatud äriühingud. On võimalik, et OÜ Logtehnika poolt müüjatena näidatud äriühingute arvelduskontodele kantud summad võisid liikuda kolmandate isikute kätte või tagasi OÜ-le Logtehnika, kuigi raha edasist saatust revisjoni käigus tuvastada ei suudetud; 8) Vastuseks revisjoniaktile esitatud eriarvamuse väitele, et revisjoniaktis ei ole märgitud, kas OÜ Romul Grupp on esitanud käibedeklaratsioone ning deklareerinud vaidlustatavat käivet, ning et pangakontode väljavõtted pole asjassepuutuvad ning ei tõenda majandustegevuse puudumist, märgiti maksuotsuses, et üksnes arve alusel raha maksmine ja deklareerimine ei tõenda teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist. Kuudel, mil väidetavalt toimusid tehingud OÜ-ga Logtehnika, on OÜ Romul Grupp esitanud käibedeklaratsioone järgmiselt: oktoobris 2007 - käive 376 200 krooni, käibemaks 67 716 krooni, sisendkäibemaks 63 175 krooni, tasumisele kuulus

4 541 krooni; detsembris 2007 käive 386 170 krooni, käibemaks 69 511 krooni, sisendkäibemaks 65 932 krooni, tasumisele kuulub 3579 krooni; märtsis 2008 käive 382 609 krooni, käibemaks 68 870 krooni, sisendkäibemaks 80 966 krooni, enam makstud 12 096 krooni. Neid andmeid ja OÜ Logtehnika raamatupidamises kajastatud arveid võrreldes selgub, et osaliselt võis OÜ Romul Grupp käibedeklaratsioonidel kajastuda OÜ-le Logtehnika väljastatud arvetel näidatud käive. Puuduvad aga dokumentaalsed tõendid, mille alusel oleks võimalik kontrollida äriühingu käibedeklaratsioonidel kajastatud andmete õigsust. Seetõttu ei kinnita OÜ Romul Grupp käibedeklaratsioonide esitamine, et äriühing tegelikkuses OÜ-ga Logtehnika tehinguid tegi ja väidetav käive tekkis. MKS §-de 61 ja 62 alusel on maksuhalduril õigus nõuda kolmandatelt isikutelt, sh krediidiasutused, teavet maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks. Rakendades uurimispõhimõtet ja tuginedes eeltoodud sätetele, et maksuhaldur ühe tõendina hinnanud OÜ Romul Grupp arvelduskonto väljavõtet, millel raha liikumine on ilmekas tõend äriühingu majandustegevuse iseloomustamisel. Tavapäraselt ei esine olukorda, kus kõigi kulutuste eest makstakse sularahas. Eriti veel juhul, kui varuosi jm kaupu ostetakse välismaalt, on otstarbekam ja turvalisem tasuda panga kaudu; 9) Vastuseks eriarvamuse väitele, et maksuhaldur ei märgi, kes ja millises menetluses ja millal on maksuotsuses viidatud varasemates maksumenetluses antud ütlusi andnud, ning R. K. poolt volituse andmine M. S. (kelle nime võib kirjutada mitut moodi) välistab kaebuse esitaja pahausksuse ning R. K. töötasu deklareerimine kinnitab majandustehingute toimumist, märgiti maksuotsuses järgmist. MKS § 26 kohaselt ei saa maksuhaldur avaldada isikute nimesid, kelle menetlusest info pärineb, kuid et info oli juba PMTK kasutuses, siis menetluse kiiremaks läbiviimiseks seda kasutati. R. K. väitis, et volitas S. või S. nimelist isikut, nähes protokolli läbi lugedes ka nimekuju. Seetõttu ei pea maksuhaldur vajalikuks muude nimekujudega isikuid (S., S., S.) uurida, kuna maksuhaldurile teadaolevalt on sama majandustegevust mitteomava äriühinguga seotud S.. R. K. viidatud volituse andmine ei viita OÜ Logtehnika heausksusele, kuna OÜ Logtehnika ise ei ole R. K., M S. ega M. S.u nimelise isikuga kontakteerunud. Samuti ei kinnita

R. K., et ta oleks deklareeritud summad (kokku 1500 krooni) saanud.

3. OÜ Logtehnika esitas 30. novembril 2009. a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada PMTK 30. oktoobri 2009. a maksuotsus nr 12.2-3/2405-16, leides, et maksuhaldur on kogutud tõendeid ebaõigesti hinnanud ning tuginenud maksuotsuse tegemisel lubamatutele tõenditele ja rikkunud maksumenetluse põhimõtteid. Kaebuse põhjendused (seonduvalt OÜ Romul Grupp arvete põhjal maksu määramisega):

3-09-2812 5(14)

1) Kaebuse esitaja tehingupartnereid ja nende majandustegevust iseloomustavad andmed ei saa olla aluseks tema maksukohustuse kindlaksmääramisel, kuna kaebuse esitajal ei ole kohustust vastutada oma tehingupartnerite õiguskuuleka käitumise eest. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et tehingupartneritel majandustegevus puudub, kuna lisaks panga kaudu arveldamisele on võimalik arveldamine ka sularahas. Samuti ei puuduta kaebuse esitaja maksukohustust ega tõenda tema osalemist maksupettuses kuidagi see, et mõne tehingupartneri juhatuse liige nimetab ennast tankistiks. Kaebuse esitaja tuvastas tehingupartnerid nõuetekohaselt, tasudes esitatud arvete alusel pangaülekandega. Pealegi ei olnud arvete summad nii suured, et kaebajal oleks kohustus isikusamasust täiendavalt tuvastada. Lisaks ei saa kaebuse esitaja maksukohustuse seisukohast tähtsust olla sellel, kuidas või kellelt soetas varem kauba tema tehingupartner;

2) On lubamatu, et maksuhaldur on tuginenud tehingupartnerite pangakontode väljavõtetele ilma, et kaebuse esitajal oleks olnud võimalik nendega tutvuda. Lisaks on maksuhaldur pöördunud isikute poole, kes ei ole OÜ Logtehnika revisjonis kolmandateks isikuteks ega ole kuidagi seotud OÜ-ga Logtehnika, rikkudes sellega MKS § 61 lg-t 2, sest kuna maksuhalduri poolt nõutud teavet ega dokumente (pangakonto väljavõte jms) ei ole ega saagi olla OÜ-l Logtehnika, ei ole sellist teavet lubatud nõuda ka kolmandalt isikult. Maksuhaldur on rikkunud tõendite kogumise nõudeid ka sellega, et on võtnud seletusi telefoni teel, mida MKS ette ei näe, ning samuti on võetud seletusi asjasse mittepuutuvatelt isikutelt (nt M. S. lähedased), kelle antud ütlusi ei saa tõendina kasutada;

3) Tehingupoolte vahel ei ole tuvastatud mistahes seost ning maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingupartnerite arveldusarvetelt välja võetud raha oleks jõudnud tagasi OÜ Logtehnika valdusesse. Asjakohatud on maksuhalduri väited lepingute, hinnapakkumise ja kaupade üleandmise ja vastuvõtmise aktide puudumisest, kuna tehinguid tõendavad arved ja pangaülekanded;

4) On põhjendamatu, et maksuhaldur on soetatud kauba edasimüümise asjaolude kindlakstegemisel eelistanud teiste isikute (nt S. S. ja AS KaroTrans) ütlusi, arvestamata seejuures kaebuse esitaja juhatuse liikme selgitust, et kaupade nimetuste erinevused ostuja müügiarvetel on tingitud eksimusest. Ka ei saa tehingute mittetoimumist kinnitada see, et kaup on edasi müüdud maksuhalduri hinnangul varem, kui see on soetatud. Maksuhaldur on põhjendamatult jätnud tähelepanuta kaebuse esitaja selgitused ettemaksuarvete kohta;

5) Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-32-09 ja leiab, et maksukohustuslane peab esitama täiendavaid tõendeid tehingu toimumise kohta juhul, kui ei ole täidetud hoolsuskohustust tehingu teise poole tuvastamiseks või on põhjendatud kahtlus, et osaletakse maksupettuses. OÜ Logtehnika puhul kumbagi alust ei esine. Puuduvad viited sellele, et kaebaja oleks osalenud maksupettuses. Kaebaja viitab siinjuures Riigikohtu otsustele nr 3-1-50-03 ja 3-3-1-39-03;

6) Käibemaksu mittetasumine müüja poolt ei saa olla aluseks ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirata, kuna maksuhaldur ei ole tuvastanud, et tehingupartnerid oleksid tegutsenud kaebuse esitaja huvides. Siinkohal viitab kaebuse esitaja Riigikohtu lahenditele nr 3-4-1-1-

02 ja 3-3-1-63-06. Kaebuse esitaja ei välista, et keegi ostu-müügiahelas võis olla pettusega seotud, kuid OÜ Logtehnika ei teadnud ega pidanudki sellest teadma. Oma seisukoha kinnituseks viitab kaebuse esitaja ka Euroopa Kohtu otsustele kohtuasjades C-439/04: Axel Kittel, C-440/04: Belgia; C-354/03: Optigen Ltd; C-355/03: Fulcrum Electronics Ltd ja C-484/03: Bond House Systems Ltd;

7) Kaebuse esitaja on olnud heauskne ega ole rikkunud hoolsuskohustust, olles tuvastanud tehingu teise poole, tasudes pangakontolt pangakontole. Kaebaja viitab siinjuures Riigikohtu otsu-

3-09-2812 6(14) sele nr 3-3-1-21-04. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et esineks mõni Riigikohtu otsuses nr 3-3-1- 43-03 nimetatud asjaolu, mis andnuks kaebuse esitajale põhjuse kahelda, et arvel näidatud isik ei ole tegelik müüja, või mis annaks alust arvata, et kaebuse esitaja nimetatud asjaolu teadis;

8) KMS ei näe ette võimalust, et selle seaduse §-le 37 vastava arve olemasolul on sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud. Isegi kui tehinguid ei ole toimunud, on arvel käibemaksu märkinud isikud kohustatud käibemaksu riigile tasuma. Kuna maksuhaldur on kohustatud arvetel märgitud käibemaksu sisse nõudma arveid esitanud äriühingutelt, on ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise puhul tegemist topeltmaksustamisega;

9) TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes on mittenõuetekohase kuludokumendiga tegemist siis, kui tasutakse sularahas tundmatule isikule. Antud juhul on tasutud panga kaudu ja isik ei olnud tundmatu. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ Logtehnika teadis või pidi teadma, et tegelikud müüjad ei ole vaidlusalused äriühingud. Tulumaksu määramine on vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi otsustes nr 3-3-1-52-03 ja 3-3-1-34-06 võetud seisukohtadega. Asjas ei ole tuvastatud selliseid asjaolusid, mille kohaselt pidi OÜ-l Logtehnika tekkima põhjendatud kahtlus, et tehingu teinud isikud ei tegutse enda nimel või arvel. Nimetatud tehingute kohta ei ole sätestatud erinõudeid;

10) OÜ-ga Romul Grupp tehtud tehingute puhul tugineb maksuhaldur varasematele maksumenetluse seletusele, kuid ei märgi, kes ja millises menetluses ja millal on maksuotsuses kajastatud ütlusi antud. Varjata kaebuse esitaja eest andmeid, millele maksu määramisel on tuginetud, on õigusvastane. R. K.e kinnitus, et ta volitas M. S. OÜ Romul Grupp nimel tehinguid tegema, ning ka asjaolu, et OÜ Romul Grupp on deklareerinud R. K. makstud töötasu, kinnitab majandustegevuse toimumist. Põhjendamatud on maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud seoses M. S., kuna

R. K. nimetas M. S. nimelist isikut ning maksuhaldur on põhjendamatult võtnud suvalise, kirjapildilt sarnase nime ning asunud sellenimelise isiku lähedasi küsitlema. Mingisugust tõendit, et tegemist oleks tõepoolest R. K. poolt volitatud isikuga, ei ole. Isegi kui tegemist oli tõepoolest sama isikuga, ei kinnita tõendid, et ta ei olnud nende tehingutega seotud. OÜ Romul Grupp arve on saadud A. H. e-posti aadressilt X.XXXX@XXX.XX. OÜ Romul Grupp juhatuse liige on väitnud, et andis volituse M. S. ning M. S. poolt edasivolitamine ei ole välistatud.

11) Tallinna Halduskohtu 19. märtsi 2010. a kohtuistungil väitis kaebuse esitaja, et maksuotsuse on teinud selleks mittepädev haldusorgan, kuna PMTK põhimääruse p 8 kohaselt on selle organi tööpiirkonnaks Harju maakond ning väljaspool tööpiirkonda saab piirkondlik asutus toimetada Maksuja Tolliameti põhimääruse § 29 lg 1 p 12 kohase Maksuja Tolliameti peadirektori nõusoleku alusel. Kaebuse esitaja asukohaks maksuotsuse tegemise ajal oli Tartu, mistõttu maksuotsust oli pädev andma Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus (LMTK). Asjas ei ole tõendatud, et Maksuja Tolliameti peadirektor oleks PMTK-le andnud volituse kaebaja kontrollimiseks ja maksuotsuse tegemiseks;

12) 3. mai 2010. a seisukohas viitas kaebuse esitaja vastustaja 1. aprillil 2010. a esitatud seisukohale, millele oli juurde lisatud 22. aprilli 2009. a suuliste seletuste protokoll. Nimetatud protokollis on märgitud: „Pildilt nr 4 tunnen ära A. H..“ Sõna „tunnen ära“ on maha tõmmatud ning asendatud sõnaga „on sarnane“. Seega on ebaõige maksuotsuses toodud väide, et 22.04.2009 suuliste seletuste andmise ajal Ain Puhm fotodelt A. H. ära ei tundnud. Samuti leiab kaebuse esitaja, et A. H. ja R. K. seletused ei ole usaldusväärsed, kuna on tingitud nende isiklikust huvist ehk maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgist. Kaebuse esitaja märkis, et on leidnud oma raamatupidamisdokumentide hulgast R. K. poolt A. H. antud volikirja, ning esitas väidetava volikirja kohtule.

4. PMTK vaidles OÜ Logtehnika kaebusele vastu ja palus see rahuldamata jätta. Vastuväited:

3-09-2812 7(14)

1) Vaidlusalustel arvetel näidatud tehingupoolte vahel ei ole tehinguid tegelikkuses toimunud. Kaup on ostja poolt soetatud hoopis tundmatult kolmandalt isikult, mistõttu on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse aluseks olev tingimus, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Müüja poolt käibemaksu deklareerimine ei oma antud asjas tähtsust ja samuti on asjakohatu kaebuse esitaja viide topeltmaksustamisele, kuivõrd on kindlaks tehtud, et tehinguid poolte vahel tegelikult ei toimunud. Asjakohatud on kaebuse esitaja väited seoses tehingu teise poole identifitseerimisega, kuna tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates on jõutud järeldustele, et ostja poolt kirjeldatud viisil ei ole olnud võimalik kaupa ja teenust soetada ning ostja pidi teadma, et arvel näidatud müüja ei ole tegelik müüja;

2) Üldjuhul viitab tasutud summade pangakontolt väljavõtmine, samuti see, et arve esitanud äriühing ei ole maksnud töötasusid, ning juhatuse liikmete selgitused, et neil endal puuduvad äriühingu dokumendid ja pangakaardid ning nad vormistati juhatuse liikmeteks kellegi palvel, sellele, et neil äriühingutel tegelikku majandustegevust ei ole;

3) Õigus nõuda arveid esitanud isikute pangakontode väljavõtteid tuleneb vahetult MKS § 61 lgst 1 ning MKS § 59 lg 1 kohaselt on need väljavõtted maksumenetluses tõendiks. Kogutud tõenditega oli kaebuse esitajal võimalik maksuhalduri juures tutvuda, kui ta seda oleks soovinud. Kuigi telefoni teel võetud suulised selgitused ei ole samaväärsed protokollitud ütlustega, otsustas maksuhaldur vastava info maksuotsusesse lisada. Järeldused tehingute mittetoimumisest on tehtud siiski usaldusväärsematel ja põhjapanevamatel tõenditel. Telefoni teel on võetud selgitusi 75-aasta vanuselt E. M., kelle maksuhalduri juurde kutsumist ei peetud proportsionaalseks, kuna sama informatsiooni M. S. kohta on maksuhaldur saanud ka teistest allikatest. Ülejäänud telefoni teel võetud ütlusi on isikud hiljem oma e-kirjades kinnitanud;

4) Üksnes lepingute, üleandmisaktide, kirjalike hinnapakkumiste jne puudumise faktist ei ole tehtud põhjapanevaid järeldusi;

5) M. S. puudutava teabe osas rakendas maksuhaldur maksimaalselt uurimisprintsiipi, et püüda selgitada välja kõik võimalikud tehingutega seotud asjaolud ja välistada puuduliku info pinnalt otsustuse tegemist;

6) Ainult arve esitamine ning selle tasumine pangaülekandega ei tõenda tehingute toimumist. Maksumenetluses ei pea ilmtingimata tõestama maksupettust ning asjaolust, et OÜ Logtehnika poolt arve esitajatele tasutud raha on sularahas kohe välja võetud, ei ole iseseisvalt tehtud järeldusi, mis oleksid olnud maksu määramise aluseks;

7) Vastustaja viitab Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-34-07 ja leiab, et ka juhul kui väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses pole kahtlust, võib maksuhaldur ikkagi kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulu katteks. Samuti leiab vastustaja, viidates Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas nr 3-06-650, et kui täiendava tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Antud juhul ei ole arvel näidatud poolte vahel tehinguid toimunud. Käesoleval juhul ei ole kahtlust, nagu sularahaga arveldamise korral, et vahest siiski maksti see sularaha tegelikule müüjale;

8) Maksuotsuse on teinud selleks pädev haldusorgan, kuna MKS § 5 lg 1 kohaselt on riiklike maksude maksuhalduriks Maksuja Tolliamet ning PMTK on üksnes selle struktuuriüksus. Samas nii revisjoni alustamise kui ka revisjoni lõpetamise ajal oli OÜ Logtehnika asukohaks Tal-

3-09-2812 8(14) linn ning asukohamuutus registreeriti äriregistris alles pärast kontrollakti väljastamist. Maksuja Tolliameti piirkondlike struktuuriüksuste põhimäärustes kindlaksmääratud tööpiirkonnad ei piira maksuhalduri pädevust. Maksuja Tolliameti peadirektori nõusolek on vajalik juhul, kui kontrollimenetlust planeeritakse algusest peale teise piirkondliku struktuuriüksuse tööpiirkonnas.

5. Tallinna Halduskohtu 16. juuni 2010. a otsusega rahuldati OÜ Logtehnika kaebus osaliselt ning tühistati PMTK 30. oktoobri 2009 maksuotsus nr 12.2-3/2405-16 osas, millega kohustati kaebuse esitajat tasuma summas 91 291 krooni käibemaksu ja summas 159 085 krooni tulumaksu OÜ-ga Countri Classik ja Aljava Tehnotööde OÜ-ga tehtud tehingutelt. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Otsusega mõisteti PMTK-lt OÜ Logtehnika kasuks välja menetluskulu summas 41 250 krooni. Kohtuotsuse põhjendused:

1) PMTK-l oli vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks pädevus. OÜ Logtehnika registrijärgseks asukohaks oli revisjoni alustamise ajal ning isegi revisjoni põhjal koostatud revisjoniakti tegemise ajal Tallinn, mis kuulub PMTK tööpiirkonda. MKS, Maksuja Tolliameti põhimäärus, samuti PMTK ega LMTK põhimäärused ei sätesta, kuidas lahendada menetlusalluvuse küsimus juhul, kui isiku asukoht maksumenetluse kestel muutub, seega tuleb kohaldada haldusmenetluse seaduses (HMS) sätestatut. HMS § 9 lg 3 kohaselt peab haldusorgani pädevuse muutumisel asja menetlusse võtnud haldusorgan viima menetluse lõpule. Seega sõltumata sellest, kas maksuja tolliasutuste põhimäärustes sätestatud piirkondlikku alluvusjaotust saab käsitada maksuhalduri pädevuse piiranguna või mitte, peab kohalik maksuja tollikeskus, kes oma menetlusalluvuse piires kontrollimenetlust alustanud on, selle menetluse lõpuni viima sõltumata sellest, et menetlusalluvust määravad asjaolud, sealhulgas maksukohustuslase registrijärgne asukoht muutuvad;

2) Maksumenetluse käigus isikutelt võetud selgitusi ei ole alust kõrvale jätta üksnes seetõttu, et nende võtmisel ei ole maksuhaldur eelnevalt teinud MKS §-s 46 sätestatud nõuetele vastavat korraldust või et suulised seletused ei ole protokollitud MKS § 60 lg-s 4 sätestatud korras. MKS § 61 lg 3 eesmärk on kaitsta selle isiku õigusi, kellelt teavet nõutakse, mis tähendab seda, et kolmas isik võib teabe andmisest keelduda, kui maksuhaldur nõuetekohast korraldust ei esita. See aga ei tähenda seda, et maksuhaldur ei võiks kontrollitavate asjaolude tuvastamisel kasutada teavet, mille ta on saanud kolmandatelt isikutelt ilma neile MKS § 61 lg-s 3 nimetatud korraldust andmata;

3) Et MKS § 61 lg 4 kohaselt tuleb kolmandate isikute suuliselt antud seletused protokollida ning võtta seletuse andjalt protokollile allkiri, ei välista seda, et maksuhaldur pöördub teabe saamiseks kolmanda isiku poole telefoni teel. Kuid protokollimata telefonivestlusest ei saa tekkida tõendit, millele saaks maksuotsuse tegemisel tugineda. Vaidlusalusest maksuotsusest nähtuvalt on ainsaks isikuks, kellelt maksuhaldur on M. S. kohta teavet kogunud, Eva M., kelle telefoni teel antud selgituste sisu pole mistahes taasesitamist võimaldavas vormis fikseeritud, mistõttu tema seletus ei saa olla tõendiks maksuotsuse tegemisel. Samas ei ole nimetatud selgitusel sedavõrd määravat tähtsust, et selle tõendite hulgast välistamine tooks kaasa maksuotsuse tühistamise. Maksuhaldur on telefoni teel pöördunud veel mitme teise isiku poole, kellega peetud telefonivestlustest saadud teave on hiljem fikseeritud nende isikute poolt maksuhaldurile saadetud e-kirjades. MKS ei keela maksuhalduril võtta kolmandatelt isikutelt seletusi e-kirja teel. Samas, võttes isikult seletuse allkirjastamata e-kirja teel, riskib maksuhaldur sellega, et seletuse andnud isik võib hiljem väita, et ta pole sellist seletust andnud, ning sel juhul on maksuhalduri kohustus tõendada vastupidist. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja esitanud põhistatud väidet, et eposti teel seletusi andnud isikud ei ole need, kes e-kirjadest paistavad;

4) Väär on kaebuse esitaja seisukoht, et maksuhaldur on pöördunud isikute poole, kes ei ole OÜ Logtehnika suhtes kolmandateks isikuteks. Kolmandate isikutena MKS mõttes tuleb mõista kõi-

3-09-2812 9(14) ki teisi isikuid peale kontrollitava maksukohustuslase ja maksuhalduri. MKS § 61 lõikeid 1 ja 2 ei saa mõista selliselt, et kolmandatelt isikutelt võiks nõuda üksnes sellist teavet, mis põhimõtteliselt võiks olla olemas ka kontrollitaval maksukohustuslasel, ent mida maksukohustuslane ei ole esitanud. MKS § 61 lg-s 2 sätestatud kohustus pöörduda enne kolmandalt isikult teabe nõudmist maksukohustuslase poole peab tagama, et maksuhaldur ei asuks panema menetluses kohustusi kolmandatele isikutele enne, kui on ilmnenud, et kogu maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohast vajalikku teavet ei ole võimalik saada maksukohustuslaselt endalt. Maksumenetluse uurimispõhimõttest ning haldusmenetluse üldisest põhimõttest tuleneb, et menetlus tuleb läbi viia võimalikult kiiresti ja tõhusalt ja et maksuhaldur võib ilma eelnevalt maksukohustuslase poole pöördumata nõuda asjas tähtsust omavat teavet kolmandatelt isikutelt, kui on ilmne, et kaebuse esitajal sellist teavet olla ei saa. Väär on ka kaebuse esitaja seisukoht, et temale arveid esitanud äriühingute pangakonto väljavõtted või nende äriühingutega seotud, ent maksumenetluse ajaks surnud isikute lähedaste seletused oleksid asjakohatud tõendid. Maksuotsusest nähtuvalt soovib maksuhaldur nendega tõendada seda, et arvetel näidatud tehinguid ei ole toimunud. Tegemist ei ole tõenditega, mille kogumine olnuks lubamatu. Põhjendatuks ei saa pidada kaebuse esitaja väidet, et tal ei ole võimaldatud tutvuda kolmandate isikute pangakontode väljavõtetega, millele maksuhaldur viidanud on. Vastavad viited olid tehtud juba revisjoniaktis ning kaebuse esitaja ei ole välja toonud ühtegi asjaolu, mis annaks alust väita, et maksuhaldur keeldus neid kontoväljavõtteid kaebuse esitajale tutvustamast;

5) Arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole ostjal juhul, kui arvel näidatud isik ei ole kauba tegelik müüja ning ostja ei ole tehingu tegemisel tegutsenud heas usus. Kaebuse esitaja ja OÜ Romul Grupp vahel ei ole viimase poolt esitatud arvetel kajastatud sisuga tehinguid toimunud. Sellele viitab eelkõige asjaolu, et OÜ Romul Grupp vastab igati reaalse majandustegevuseta variäriühingu tunnustele – selle juhatuse liige väidab, et ei ole äriühingu tegevusega kursis ning on volitanud äriühingu nimel tegutsema isiku, kelle üle tal mingisugust kontrolli ei ole, ning äriühingu pangaarvelt võetakse sinna laekuv raha sularahas välja, samas kui pangaarvelt ei tehta mingisuguseid tavapärase ettevõtlusega kaasnevaid väljamakseid. Sellistele tunnustele vastava äriühingu puhul on igati alust arvata, et selle tegevuse tegelikuks sisuks on fiktiivsete arvete väljastamine maksupettuse toimepanemise eesmärgil. Kuigi majandustehinguid saab teha ka sularahas, on selline majandustegevus, kui selle väidetavaks sisuks on välismaal toodetud spetsiifiliste detailide ost-müük, ebausutav. Asjaolu, et OÜ Romul Grupp on esitanud käibedeklaratsioone, ei kinnita iseenesest majandustegevuse olemasolu või vaidlusaluste tehingute tegemist. Variäriühingu poolt käibedeklaratsioonide esitamise eesmärk on näiliselt kinnitada tegelikult mitte aset leidnud tehingute toimumist ning tekitada olukord, kus variäriühingut reaalselt kontrollivad isikud rikastuvad arvetel näidatud või arvete alusel sisendkäibemaksuna maha arvatud käibemaksusummade arvelt;

6) Kaebuse esitaja oli teadlik, et OÜ Romul Grupp pole kauba tegelik müüja. OÜ Logtehnika on maksuhaldurile esitatud kirjalikus seletuses ise kinnitanud, et OÜ Romul Grupp arvetel nimetatud kauba müüjaks oli tegelikult A. H., kes pidi esitama arve oma tuttava firma OÜ Romul Grupp kaudu. Kaebuse esitaja ja tema esindajate selgitused A. H. isiku osas on ebausaldusväärsed ning on usutav, et A. H. tegelikult puutumust vaidlusaluste tehingutega polnud. 16. veebruari 2007. a e-kiri (tl 148), mille väljatrükil on saatjana märgitud „A. H.“ <X.XXXX@XXX.XX> ning saajaks „Ain Puhm“<XXX.XXXX@XXXXXXX.XX>, ei ole ehtne ning seda ei ole saatnud A. H., kuna nimetatud e-kirjas on märgitud kontaktnumbrina XXXXXXXX, mille osas on maksuhaldur aga tuvastanud, et kõnealune telefoninumber oli kasutuses kuni 16. detsembrini 2006. On ebatõenäoline, et A. H., pakkudes OÜ-le Logtehnika kaupa müügiks, oleks e-kirjas märkinud endaga kontakti võtmiseks telefoninumbri, mis tegelikult ei tööta. Asjaolu, et väidetava e-kirja väljatrükil on saatja aadressiks märgitud A. H. kasutuses olnud e-posti aadress, ei kinnita A. H. poolt sellise kirja saatmist, kuna on võimalik, et esitatud väljatrükile vastava sisu ja rekvisiitidega e-

3-09-2812 10(14) kirja olemas ei ole, ning e-kirjade saatmisel on saatja nimeja aadressivälju võimalik muuta. Kaebuse esitaja selgitused seoses A. H. seab täiendavalt kahtluse alla kohtumenetluse käigus esitatud volikiri (II kd, tl 11). Sedagi volikirja ei saa pidada ehtsaks, arvestades, et maksumenetluses seletusi andes ei ole kaebuse esitaja kordagi viidanud sellele, et selline volikiri olemas võiks olla, samuti kinnitas R. K. maksumenetluses, et tegi volikirja M. S., rääkimata midagi A. H. antud volikirjast. Nimetatud asjaolud viitavad üheselt sellele, et A. H. antud volikiri on koostatud tagantjärele. Lisaks tekitab kahtlust asjaolu, et kaebuse esitaja on väidetavalt teinud volikirjast endale koopia, samas tegemata koopiat A. H. isikut tõendavast dokumendist, mis viitab sellele, et tegelikult ei ole A. H. vaidlusaluste tehingutega seotud. Kaebuse esitaja ebausaldusväärne selgitus väidetava tehingupartneri kohta tekitab põhjendatult kahtluse maksupettuses osalemises;

7) Kaebuse esitaja väited, mis puudutavad OÜ-lt Romul Grupp soetatud kauba edasimüümist, ei kinnita OÜ Romul Grupp ja OÜ Logtehnika vaheliste tehingute toimumist. Esitatud tõendite põhjal ei saa väita, et kaebuse esitaja oleks oma klientidele edasi müünud neid tooteid, mida väidetavalt soetati OÜ-lt Romul Grupp. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud selle, et OÜ Romul Grupp arvetel kajastatud toodete nimetused ja OÜ Logtehnika edasimüügiarvetel näidatud toodete nimetused ei kattu. Kaebuse esitaja väide, et OÜ Romul Grupp arvetele oli kauba nimetus märgitud ekslikult, ei ole usutav. AS KaroTrans esindaja M. L. sõnul on kandelaagrid suured ümmargused asjad. Ka tavakeeles tähistatakse mõistetega „laager“ ja „tala“ väga erinevaid asju ning eksimus, mis seisneb ümmarguse kujuga laagrite nimetamises taladeks, on ebatõenäoline. On usutav, et oma klientidele edasi müüdud kandelaagrid soetas OÜ Logtehnika muid kanaleid pidi, mitte OÜ-lt Romul Grupp. Kaebuse esitaja seletused soetatud kauba kohta on ilmselgelt ebaloogilised ega saa olla tõesed;

8) Asjakohatud on maksuhalduri väited seoses M. S.. Nimetatud isiku on maksuhaldur OÜ-ga Romul Grupp seostanud, lähtudes enda sõnul varasematest OÜ Hanover Grupp ja OÜ Romul Grupp maksumenetlustes saadud selgitustest. Kes ja mis asjaoludel neid selgitusi andnud on, on kaebuse esitaja ning kohtu jaoks teadmata. Seega ei ole ka maksuhalduri väide, et OÜ-ga Romul Grupp oli seotud M. S., kontrollitav. Samas ei ole M. S. isikuga seotud asjaolud tehingute toimumise ja kaebuse esitaja maksukohustuse kindlaksmääramise seisukohast eriti olulised.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. OÜ Logtehnika apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus osas, millega jäeti OÜ Logtehnika kaebus rahuldamata, ja teha uus otsus, millega tühistatakse täielikult PMTK

30. oktoobri 2009. a maksuotsus nr 12.2-3/2405-16. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) Maksuotsus on tulenevalt HMS § 63 lg 2 p-st 3 tühine, sest seda pole andnud pädev haldusorgan. MKS § 46 lg 5 kohaselt kirjutab maksuhalduri haldusaktile alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Käesoleval juhul ei ole juhi poolt volitatud ametnik haldusaktile alla kirjutanud. De jure on haldusakt alla kirjutamata. Puudub vaidlus, et OÜ Logtehnika oli maksuotsuse andmise ajal Lõuna maksuja tollikeskuse tööpiirkonnas registreeritud maksumaksja ning vastavalt põhimäärusele puudusid PMTK-l volitused talle haldusakti andmiseks. Puudub vaidlus, et peadirektor ei olnud volitanud PMTK-d ega selle juhte maksuotsust andma. HMS § 9 lg 3, mille kohaselt peab haldusorgani pädevuse muutumisel asja menetlusse võtnud haldusorgan viima menetluse lõpule, ei ole asjakohane. PMTK pädevus ei ole muutunud, muutunud on isiku alluvus haldusorgani pädevusele. Isegi kui tõlgendada sätet laiendavalt, ei vabasta pädevuse muutumine imperatiivsest kohustusest küsida peadirektorilt volitust maksuotsuse andmiseks vastavalt põhimääruse punktile 8. Sellisest kohustusest ei vabasta PMTK-d ka HMS § 9, kusjuures arvestada tuleb, et MKS on HMS suhtes erinormiks;

3-09-2812 11(14) 2) kaebuse esitaja jääb seoses OÜ Romul Grupp arvetega varem esitatud seisukohtade juurde. Halduskohtu seisukoht tehingute mittetoimumises ja kaebaja väidetavas teadmises, et OÜ Romul Grupp pole tegelik müüja, põhineb olulises osas A. H. poolt saadetud e-kirja hindamisel. Kohus paneb kahtluse alla OÜ Logtehnika poolt esitatud e-kirja usaldusväärsuse. Samas ei ole kohus ega maksuhaldur korraldanud ekspertiisi e-kirja ehtsuse hindamiseks. E-kirja ehtsuse hindamine saab toimuda ekspertiisi vormis. Halduskohtu järeldused on ennatlikud ning kohus on A. H. seotud tehingu osas olnud ebajärjekindel. Maksuhaldur on A. H. poole pöördunud samuti e-kirja teel samal e-posti aadressil, kust on saadetud kohtu ja maksuhalduri poolt kahtluse alla pandud e-kiri kaebuse esitajale. Maksuhaldur pole esitanud veenvat sisulist seletust, miks ühel juhul ta aktsepteerib e-posti teel saadetud e-kirja, teisel juhul aga mitte. Välistatud pole, et A. H. võis ekirja saates hajameelsusest kirjutada oma vana telefoninumbri. Samuti pole välistatud, et A. H. märkis ebaõige telefoninumbri teadlikult, et luua võimalus hilisema kontrolli korral tehingust distantseerumiseks;

3) kohus ega maksuhaldur pole hinnanud juhatuse liikme R. K. poolt A. H. väljastatud volikirja tehingute tegemiseks. Kaheldes volikirja ehtsuses, oleks MTA või kohus pidanud määrama ekspertiisi, et tuvastada, kas volikiri on alla kirjutatud R. K. poolt;

4) maksuhalduri väide, nagu oleks kõnekaart olnud kasutusel kuni 2006. a lõpuni, on paljasõnaline, sest tugineb viitel MTA teabeosakonnale. MTA enda väide viitega asutuse teise osakonna andmetele ei saa asjas olla tõendiks tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 229 tähenduses. Halduskohus on rajanud oma seisukoha telefoninumbrist mitte tõendile, vaid poole väitele, mis on tõendiga katmata.

7. PMTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja jääb oma eelnevalt antud seisukohtade juurde. OÜ Logtehnika viited ja seisukohad PMTK pädevuse küsimuses on põhjendamatud ja asjakohatud ning halduskohus on antud asjas teinud õiged järeldused. OÜ-ga Romul Grupp tehtud tehingute osas on kohus teinud õiged järeldused ning ei ole oma seisukohta põhistanud üksnes A. H. poolt saadetud e-kirjale antud hinnanguga. Kohus on OÜ Logtehnika teadlikkuse hindamisel võtnud arvesse eelkõige OÜ Logtehnika esindaja suulisi selgitusi A. H. kohta. Kohus on õige hinnangu andnud ka kohtumenetluse käigus OÜ Logtehnika poolt esitatud volikirjale, mille järgi R. K. volitab A. H. OÜ Romul Grupp nimel tehinguid tegema.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Apellatsiooniastmes on maksuotsus vaidluse all osas, mis puudutab käibemaksu ja tulumaksu määramist seoses OÜ Romul Grupp nimel vormistatud arvetega.

9. HMS § 8 lg-st 1 tulenevalt määratakse haldusorgani pädevus seadusega, selle alusel antud määrusega või halduslepinguga. MKS § 95 lg 1 kohaselt teeb maksuotsuse „maksuhaldur“. Riiklike maksude, sh vaidlustatud maksuotsusega tasumisele määratud tulumaks ja käibemaks, maksuhaldur on MKS § 5 lg 1 kohaselt Maksuja Tolliamet. Maksukorralduse seadus ei jaota maksu määramise ja maksuotsuse tegemise pädevust Maksuja Tolliameti erinevate, sh piirkondlike struktuuriüksuste vahel.

Vabariigi Valitsuse seaduse (VVS) § 42 kohaselt on valitsusasutusel (sh Maksuja Tolliametil) põhimäärus, milles muuhulgas tuleb sama paragrahvi lg 2 p 4 kohaselt kindlaks määrata asutuse struktuur ja struktuuriüksuste põhiülesanded. Kuigi põhimääruse kinnitamine toimub praktikas määrusega (ka Maksuja Tolliameti põhimäärus on kinnitatud rahandusministri 06.10.2008 määrusega nr 29), ei ole valitsusasutuse struktuuri ja struktuuriüksuste ülesannete kindlaksmääramine põhimäärusega nende struktuuriüksuste pädevate haldusorganitena määratlemine HMS §

3-09-2812 12(14)

8 lg 1 mõttes. Asutuste struktuuri kindlaksmääramine põhimäärustega ei ole seadusandja erivolitus täpsustada haldusorganite seadusest tulenevat pädevusjaotust, vaid halduse enesekorraldusõiguse realiseerimine täitevvõimu asutuste töö korraldamisel. Tegemist on „haldusorganisiseselt isikute määramisega, kes tegutsevad haldusmenetluses haldusorgani nimel, kui seaduses või määruses ei ole sätestatud teisiti“ (HMS § 8 lg 2).

Seetõttu saab apellandi väide, nagu olnuks maksuotsuse tegemiseks PMTK asemel pädev LMTK, viidata üksnes sisepädevuse (HMS § 8 lg 2), mitte välispädevuse (HMS § 8 lg 1) rikkumisele. HMS § 63 lg 2 p-s 3 peetakse „pädeva haldusorganina“ silmas sama seaduse § 8 lg-s 1 nimetatud haldusorganit. Eeltoodud põhjustel ei ole kohaldatav ka HMS § 9, mis räägib pädevuse jaotamisest erinevate haldusorganite (HMS § 8 lg 1) vahel. Apellandi väide HMS § 63 lg 2 p

3 rikkumisest pole seega õige.

10. Maksuja Tolliameti põhimääruses ei eristata selgelt Maksuja Tolliameti erinevate piirkondlike struktuuriüksuste ülesandeid (vt põhimääruse § 25, kuigi põhimääruse § 29 lg 1 p 12, mille kohaselt annab Maksuja Tolliameti peadirektor nõusoleku piirkondlikule maksuja tollikeskusele või selle allüksusele ülesannete täitmiseks väljaspool antud struktuuriüksuse tööpiirkonda, lubab arvata, et need ülesanded on piiritletud tööpiirkonnaga). Halduskohus on märkinud, et ka PMTK ega LMTK põhimäärused ei sätesta, kuidas lahendada menetlusalluvuse küsimus juhul, kus isiku asukoht maksumenetluse kestel muutub. Järelikult ei ole MTA struktuuriüksuste vahelist ülesannete jaotust rikutud. MKS § 46 lg 5 kohaselt kirjutab maksuhalduri haldusaktile alla maksuhalduri juht, juhi asetäitja või juhi poolt volitatud ametnik. Vaidlustatud maksuotsusele on kirjutanud alla PMTK kontrolliosakonna juhataja kohusetäitja. Maksuja Tolliameti peadirektori 03.12.2008 käskkirja nr 8-P (kättesaadav veebilehel www.emta.ee) p-ga 2.1.2 on volitatud PMTK kontrolliosakonna juhatajat allkirjastama PMTK kaudu väljastatavaid maksuotsuseid.

Järelikult ei ole maksuotsuse tegemisel rikutud haldusorganisiseselt maksuhalduri nimel tegutseva isiku määramise reegleid.

11. Käibemaks määrati kaebuse esitajale maksuotsusega tasumiseks, sest leiti, et kaebuse esitajal puudus KMS § 29 lg 1 kohaselt õigus tasumisele kuuluvat käibemaksu vähendada OÜ Romul Grupp nimel vormistatud müügiarvetel näidatud käibemaksu sisendkäibemaksuna mahaarvamise läbi. Maksuhaldur asus seisukohale, et tõendatud ei ole arvetel näidatud tehingute toimumine (arvetel näidatud kauba soetamine arvetel näidatud käibemaksukohustuslaselt).

12. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks käibemaksukohustuslase poolt teiselt käibemaksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimuseks see, et tegemist on teiselt käibemaksukohustuslaselt maksustatava käibe tarbeks kauba või teenuse soetamisega. KMS § 31 lg1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks sama seaduse §

37 nõuetele vastav arve. Viidatud nõuded esitatakse arvele eesmärgil, et arve võimaldaks tuvastada kauba või teenuse soetamise käibemaksukohustuslaselt. Müüja isiku tuvastamise olulisust käibemaksu puhul on rõhutanud ka Riigikohus (vt 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p-d 13-15). Seetõttu ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimiseks maksukohustuslasel KMS §-s 37 nõutud rekvisiite sisaldava arve olemasolust, kui arvel näidatud andmed tehingu (sh kauba müüja) kohta ei vasta tegelikkusele. Ebaõige on apellandi seisukoht, et KMS ei näe ette võimalust, et selle seaduse §-le 37 vastava arve olemasolul on sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud.

13. Maksuotsuses leiti, et kuna OÜ Romul Grupp ei omanud reaalset majandustegevust, ei saa arvetel näidatud tehinguid lugeda toimunuks. Halduskohus nõustus selle järeldusega, leides, et

3-09-2812 13(14) OÜ Romul Grupp vastab reaalse majandustegevuseta variäriühingu tunnustele – selle juhatuse liige väidab, et ei ole äriühingu tegevusega kursis ning on volitanud äriühingu nimel tegutsema isiku, kelle üle tal mingisugust kontrolli ei ole, ning äriühingu pangaarvelt võetakse sinna laekuv raha sularahas välja, samas kui pangaarvelt ei tehta mingisuguseid tavapärase ettevõtlusega kaasnevaid väljamakseid. Ka ringkonnakohus nõustub nende seisukohtadega ja järeldusega, et arvel näidatud kauba tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Romul Grupp.

14. Käibemaksuarvestuses kasutatud arve andmete ebaõigsusest ei tulene siiski automaatselt arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu. Riigikohus on märkinud, et kui teenust ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (vt 19.05.2009 otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 10). Ostja on käitunud heauskselt, kui ta põhjendatult eeldas, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja. Tingimus "põhjendatult eeldas" tähendab kõigepealt, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 10-12). Seda, et ostja teadis, et arvel näidatud osaühing pole tegelik müüja, kinnitaksid tõendid, et ostjale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses (vt 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 12). Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (vt eelviidatud otsuse p 15).

Riigikohus (vt 19.05.2009 otsuse nr 3-3-1-32-09, p 12) on ka märkinud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu.

15. Maksuhaldur leidis, et OÜ Logtehnika kajastas teadlikult enda raamatupidamises ebaõigeid arveid maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgiga. OÜ Logtehnika teadlikkust tehingute mittetoimumisest OÜ-ga Romul Grupp põhjendati segase väitega (maksuotsuse lk 22): „Arvestades, et /---/ OÜ Logtehnika juhatuse liikmed pidid tehingute teostamise ajal isikutega suhtlema, pidi maksumaksja olema teadlik, et tegelikult /---/ kaupu ei müünud arvetel näidatud äriühingute poolt.“ Eeldusest, et ostja esindaja suhtles müüja esindajaga tehingute tegemise ajal, ei piisa väitmaks, et ostja teadis või pidi teadma müüjana näidatud juriidilisel isikul majandustegevuse puudumist.

16. Ringkonnakohus leiab samas, et isegi kui kaebuse esitaja väide OÜ-ga Romul Grupp suhtlemisest A. H. kaudu vastab tõele ning A. H. on saatnud kaebuse esitajale sellised e-kirjad, mis vastavad toimiku I kd tl 148-149 olevatele väljatrükkidele, on alust järeldada, et kaebuse esitajal oli teave, mis viitas sellele, et OÜ Romul Grupp ei ole tegelik müüja. OÜ Logtehnika kirjalikus seletuses (I kd tl 169-172) selgitatakse, et OÜ Romul Grupp tausta vastu nad huvi ei tundnud, OÜ-s Romul Grupp ei ole neist keegi käinud ning OÜ-ga Romul Grupp pole OÜ Logtehnika inimestest mitte keegi kohtunud, asja sai aetud A. H.. A. H. tutvusid nad 2007. a alguses, kui viimane pakkus müüa ehitusmasinate transmissiooni kandelaagreid, mida tema sõber hangib mitmete suuremate ettevõtete jaoks välismaalt soodsa hinnaga, kuid firmas, kus sõber tööl on, ei saa soodsa hinnaga arvet teha, kuna „peremees vaataks pahasti põhjendamatu odavmüügi peale“.

3-09-2812 14(14) Küsimuse peale, kuidas ja kellele maksta, pakkus A. H. välja Hanover Grupi kui arve esitaja, mis pidi olema teise sõbra firma „ja et tal ka lihtsam arveldada, kuna oma firma ei ole veel käibemaksukohuslane“. Esimene tehing A. H. toimuski kevadel 2007, arve esitas tasumiseks OÜ Hanover Grupp. Veidi pärast arve tasumist võttis A. H. telefonitsi ühendust ja pakkus taas kandelaagreid, seekord ei tasutud enam OÜ-le Hanover Grupp vaid OÜ-le Romul Grupp. A. H. öelnud, et tal on sõber Hanover Grupist avarii tagajärjel haiglas ja et nüüd on arve esitajaks tema teine tuttav firma OÜ Romul Grupp ning et siis, kui soovitakse ka edaspidi temalt midagi osta, väljastab ta arved OÜ Romul Grupp kaudu. Toimiku I kd tl 149 oleval väidetaval 11.03.2008 ekirja väljatrükil märgib saatjana näidatud A. H. „Nüüd on nii, et saan teile pakkuda väljaostuks viimased 4 kandelaagrit hinnaga 16670 kr/tk, mu sõber läheb paari kuu pärast teise kohta ametisse ning siis on sel äril jokk. Arve teeb taas Romul.“ Selline A. H. poolt väidetavalt edastatud teave viitas sellele, et OÜ Romul Grupp pole kauba tegelik müüja. Ringkonnakohus jätab kõrvale esmakordselt kohtumenetluses esitatud väidetavalt OÜ Romul Grupp juhatuse liikme R. K. poolt vormistatud volikirja A. H. (I kd tl 11), mida ei ole esitatud maksumenetluses, sest MKS §

102 lg 1 p 2 kohaselt võib maksuotsust maksukohustuse vähendamiseks muuta või kehtetuks tunnistada sellise uue asjaolu või tõendi tõttu, mille hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Volikirja esitamisega kaasnenud selgitus, et „OÜ Logtehnika leidis selle volikirja oma raamatupidamisdokumentide hulgast“ (I kd tl 10 pöördel) ei viita mõistlikule põhjusele, miks ei olnud seda volikirja võimalik esitada maksumenetluses.

17. Käsitledes TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaldamist olukorras, kus selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, on Riigikohus asunud seisukohale, et kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus „pidi teadma“ tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga (vt 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 14 ja 28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06, p 10). Kuna ringkonnakohus on tuvastanud (vt käesoleva otsuse p 16), et kaebuse esitajal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et OÜ Romul Grupp näol polnud tegemist tegeliku müüjaga, siis on maksuotsus õige ka OÜ Romul Grupp arvete alusel tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamise osas.

18. Neil põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.

19. OÜ Venttehnika esitas taotluse apellatsiooniastme menetluskulude summas 1688,35 eurot (sh apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 261,60 eurot) väljamõistmiseks. Kuna ringkonnakohus ei tee otsust apellandi kasuks, jääb taotlus HKMS § 92 lg 1 alusel rahuldamata.

Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus