3-10-2466/29 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

25. aprill 2011, Tallinn

Haldusasja number

3-10-2466

Haldusasi

OÜ Janere kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 17. juuni 2010 intressinõude nr 13-

3/20532 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 8. aprillil 2011

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ Janere

Esindaja: v.adv Vahur Kivistik ja adv. Monika Nõlv

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

Esindaja: Merle Maks

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Janere kaebus rahuldamata.

2. Jätta poolte menetluskulud poolte endi kanda.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest

arvates

esitada

apellatsioonkaebus

vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 28; § 31 lg 4

ja lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD INTRESSINÕUE

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi maksuhaldur või vastustaja) 21. jaanuari

2008 maksuotsusega nr 12-5/44, kohustati OÜ-d Janere tasuma 563 800 krooni käibemaksu ning 1

278 458 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. OÜ Janere vaidlustas maksuotsuse

halduskohtus, ent Tallinna Halduskohtu 26. mai 2009 ning Tallinna Ringkonnakohtu 25. oktoobri

2010 otsusega haldusasjas nr 3-08-819 jäeti kaebus rahuldamata. Riigikohus kassatsioonkaebust

menetlusse ei võtnud. Maksuhalduri 03. veebruari 2010 otsusega ajatati OÜ Janere maksuvõlg

summas 559 264 krooni.

2. Maksuhaldur esitas OÜ-le Janere 22. märtsil 2010 intressinõude nr 13-3/9783, millega kohustati

OÜ-d Janere tasuma intresse kokku summas 1 131 443 krooni. Maksu- ja Tolliameti 10. mai 2010

vaideotsusega nr 6-1/192-3 eelnimetatud intressinõue tühistati. 04. juunil 2010 koostas maksuhaldur

uue intressinõude nr 13-3/19080, kohustades OÜ-d Janere tasuma intresse kokku summas 1 115 452

krooni. See intressinõue tühistati Maksu- ja Tolliameti 15. juuni 2010 vaideotsusega. Seepeale esitas

maksuhaldur OÜ-le Janere 17. juunil 2010 intressinõude nr 13-3/20532, kohustusega tasuda intressi

kokku 1 992 683 krooni. Maksu- ja Tolliameti 23. augusti 2010 vaideotsusega nr 6-1/378-4 tühistati

see intressinõue osaliselt aegumise tõttu. Intressinõue jäi kehtima 765 497 krooni ulatuses.

KAEBUSE ESITAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED

3. OÜ Janere esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse taotlusega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 17. juuni 2010 intressinõe nr 13-3/20532 osas, milles seda ei tühistatud juba

vaideotsusega. Esiteks leiab kaebuse esitaja, et intressinõue on aegunud osas, mis puudutab intresse,

mis on arvestatud maksusummadelt, mis on tekkinud perioodil detsember 2004 ja jaanuar 2005.

Kaebuse esitaja viitab siinkohal maksukorralduse seaduse (MKS) § 115 lõikele 1 ning Riigikohtu

otsusele haldusasjas nr 3-3-1-91-08 (p. 10). Kaebuse esitaja hinnangul on vaidlusaluses

intressinõudes jäetud arvestamata, et intressikohustus aegub koos põhikohustuse aegumisega ning

samas ei ole intressinõudes kuidagi põhjendatud intressi määramist pärast 3-aastase aegumistähtaja

möödumist. Kaebuse esitaja on seisukohal, et kuni 31. detsembrini 2008 tekkinud maksuvõlalt

intressi arvestamise aegumisel kuulub kohaldamisele kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118

ning kuna intressinõue tehti 17. juunil 2010, siis on aegunud vähemalt kõik enne 17. juunit 2007

tekkinud maksusummadelt arvestatud intressid ja seda sõltumata sellest, kas tegemist on tasutud või

tasumata maksusummadega. Kaebuse esitaja viitab kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud ning alates

01. jaanuarist 2009 kehtiva MKS § 118 redaktsioonidele ning leiab, et intressiarvestuse aegumist

reguleerivate sätete muudatused halvendavad maksukohustuslase olukorda ning õiguse

üldpõhimõtete kohaselt ei kohaldata üldjuhul tagasiulatuvalt isiku olukorda raskendavaid

õigusnorme. Siinkohal viitab kaebuse esitaja Riigikohtu otsusele 3-2-1-137-08 ning Riigikogu

juhatuse 2001. aasta 6. märtsi otsusega nr 59 kehtestatud õigustloovate aktide normitehnika eeskirja §

20 lõikele 1 ja § 17 lõikele 4, samuti Riigikohtu otsusele tsiviilasjas nr 3-2-1-126-06. Kaebuse esitaja

leiab, et MKS muutmise seadusega ei ole ka erinormina MKS § 118 lõike 1 suhtes kehtestatud

tagasiulatuvat jõudu ning 01. jaanuaril 2009.a jõustunud MKS muudatust aegumistähtaja pikendamise

kohta (üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud

summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast) saab kohaldada vaid nendele intressidele, mis

arvestatakse maksuvõlalt, mis on tekkinud alates 1. jaanuarist 2009. Kaebuse esitaja rõhutab, et

põhivõla tasumise korral kohaldub MKS § 118 lg 1, mistõttu intressid tuli määrata ühe aasta jooksul;

tasumata maksuvõlalt intressi arvestamisele kohaldub kaebuse esitaja hinnangul kolmeaastane

aegumistähtaeg.

4. Tasumata maksusummalt intresside arvestamise kohta leiab kaebuse esitaja, et kuni 31.

detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118 lõikest 2 tulenes, et intressi määramisel ja sissenõudmisel

kehtivad samad aegumistähtajad, mis maksusumma puhul. Kaebuse esitaja rõhutab, et intressi

arvestamine algab alates sellest päevast, mis järgneb päevale, mil maksusumma tuli seaduse järgi

tasuda, kuid intressi arvestamisele kohaldatakse maksu määramise aegumistähtaega, mis algab selle

deklaratsiooni esitamisest, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti

arvutati. Aegumise kindlakstegemiseks tuleb kaebuse esitaja hinnangul arvestada intressisumma

kujunemist samamoodi nagu põhivõla puhul kõigi asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise

tähtaegade järgi. Kaebuse esitaja leiab, et 17. juunil 2010 sai intressinõuet esitada tasumata

maksusummade osas vaid nendelt maksudelt, mille tasumise tähtpäev (deklaratsioonide esitamise

tähtpäev) oli hiljem kui 17.06.2007. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-7-

06. 5. Tasutud maksusummalt intresside arvestamise osas viitab kaebuse esitaja kuni 31. detsembrini

2008 kehtinud MKS § 118 lõikes 1 sätestatud 1-aastasele aegumistähtajale ning märgib, et kuivõrd

MKS § 105 lõikest 6 tulenevalt loetakse kohustuste täitmisel tasutuks kõigepealt varasemad

maksusummad, siis on osaliselt varasemad maksusummad tasutud. Kaebuse esitaja hinnangul ei ole

vaidlusalusele intressinõudele lisatud selliseid kontokaarte, mille põhjal põhivõla tasumised oleks

kontrollitavad, ent kuivõrd põhivõla tasumised on toimunud, tuleb igast tasumisest alates arvestada

intresside arvestamise 1-aastast aegumistähtaega. Siinkohal viitab kaebuse esitaja samuti Riigikohtu

otsustele haldusasjades nr 3-3-1-7-06 ja 3-3-1-74-06.

6. Kaebuse esitaja leiab, et vaidlusalune intressinõue ei ole kontrollitav ning on motiveerimata ega

vasta MKS §-s 115 sätestatud nõuetele. Kaebuse esitaja leiab, et intressi tuleb arvestada igalt tasumata

jäänud maksusummalt eraldi arvates sellest päevast, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma

ning selle arvestamine peab olema selgelt jälgitav. Kaebuse esitaja ei pea piisavaks intressinõudele

lisatud intressiarvestust, kuna sellelt ei nähtu, millal on OÜ Janere poolt maksusummade tasumised

toimunud, mis on aga oluline nii intressi arvestamise õigsuse kui ka aegumise kontrollimiseks.

Kaebuse esitaja heidab ette sedagi, et intressiarvestusest ei nähtu ka, mis on intressimuutuse

(intressivähenduse) aluseks. Seetõttu leiab kaebuse esitaja, et kuigi intressinõudest selgub viivitatud

päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma, ei ole selge, kuidas on kujunenud

summa, millelt intressi vastaval perioodil on arvestatud. Kaebuse esitaja toob välja, et maksuhalduri

poolt on antud lühikese perioodi jooksul erineva sisuga intressinõudeid, kusjuures jääb arusaamatuks,

mis asjaoludel on erinevates ja praeguseks tühistatud intressinõuetes esitatud erinevad

intressisummad saadud. Kontrollitavaks ei pea kaebuse esitaja ka seda, milliste konkreetsete

summade osas on intressinõue vaideotsusega tühistatud. Kohtuistungil tõi kaebuse esitaja välja ka

selle, et intressinõudes ei ole kuidagi põhjendatud tahtlust ega 6-aastase aegumistähtaja kohaldamist,

viidates seejuures Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-91-08 (p. 9)

7. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhaldur on rikkunud õiguspärase ootuse põhimõtet.

Kaebuse esitaja leiab, et sellest, et maksuhaldur 04. juuni 2010 intressinõude 15. juunil 2010 ise

tühistas, tekkis tal õiguspärane ootus, et tema esimeses vaides esitatud argumente on arvestatud ning

just seetõttu on järgmine intressinõue tühistatud, ent sellele vaatamata tehti paar päeva hiljem uus

intressinõue, kus intressisumma oli varasemaga võrreldes hoopis märgatavalt suurenenud. Kaebuse

esitaja viitab haldusmenetluse seaduse (HKS) § 65 lõigetele 1 ja 2, § 67 lõikele 1 ning § 64 lõigetele 1

ja 3 ning leiab, et maksuhalduril puudus varasema intressinõude tühistamisel õigus uue intressinõude

esitamiseks, kuna kaebuse esitajal oli õiguspärane ootus ja usaldus, et 15. juuni 2010 otsus

intressinõude tühistamise kohta jääb kehtima ning intressinõude esitamiseks puudub alus.

8. Juhuks kui kohus ei peaks nõustuma väidetega, mis puudutavad intressinõude aegumist ning

motiveerimatust, taotleb kaebuse esitaja intressinõude tühistamist põhjusel, et maksuhaldur on

minetanud nõudeõiguse ning nõutav intress on ebamõistlikult suur. Kaebuse esitaja leiab, et

maksuintress on oma olemuselt sarnane tsiviilõigusliku viivise mõistega ning võlaõigusseaduse (VÕS)

§ 113 lg 8 kohaselt võib viivise maksmiseks kohustatud isik nõuda selle vähendamist kui see on

ebamõistlikult suur. Maksuintressi iseloomu osas viitab kaebuse esitaja ka Riigikohtu otsustele nr

3-4-1-8-02 ning 3-3-1-45-10.

9. Kaebuse esitaja on ka seisukohal, et maksuhaldur on minetanud intressi nõudeõiguse seoses

eelnevate intressinõuete tühistamisega. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu otsustele 3-2-1-100-07 ning

3-2-1-132-09 ning leiab, et käesolevas asjas on maksuhaldur hea usu põhimõtte vastaselt intresse

nõudnud ning 15. juuni 2010 otsusega 04. juuni 2010 intressinõude tühistamine on oma olemuselt

sarnane eelnimetatud kohtulahendis nimetatud viiviseta saldoteatiste esitamisega, kuna kaebuse

esitajal oli alust arvata, et intressinõuet enam ei esitata.

10. Kaebuse esitaja on seisukohal, et MKS § 117 sätestatud intressimäär (0,06 % päevas) on

ebaproportsionaalne maksuintressi eesmärgiga ning ei kuulu vastuolu tõttu põhiseadusega

kohaldamisele. Kaebuse esitaja toob välja, et maksuintressi määr on alates 1998. aastast püsinud

sisuliselt muutumatuna, ent arvestades maksuintressi eesmärki, milleks on ühelt poolt hüvitada

kohustuse mitteõigeaegsest täitmisest saamata jäänud tulu ning teiselt poolt motiveerida

maksumaksjat kohustuste õigeaegseks täitmiseks, oleks kohane maksuintresside määra muutmine

kooskõlas rahaturul toimuvate muudatustega. Seejuures möönab kaebuse esitaja, et maksuintressi

määr peaks olema veidi kõrgem rahaturu intressitasemest, et välistada riigilt maksude õigeaegse

mittetasumise kaudu soodsalt ja lihtsustatud korras krediidi võtmist, ent see ei õigusta rahaturu

intressidest kordades kõrgemat intressimäära. Kaebuse esitaja toob välja, et 1994. aastal oli keskmine

intressimäär laenuturul 40% ja enam, mistõttu maksuintress oli rahaturu intressist suurem ligikaudu

30% võrra. Seejärel on rahaturu intressid pidevalt langenud, millele rahandusminister reageeris

maksuintressi langetamisega. 1998. aastal kui maksuintressi määr langetati 25,55%-ni, oli rahaturu

intressiks ligikaudu 16-18%, mis tähendab, et maksuintressi määr ületas rahaturu intressi määra 30-

50% võrra. Kaebuse esitaja väitel on käesolevaks ajaks rahaturu intressid langenud tasemele 1-3 %

aastas, maksuintressi määr on jäänud aga tasemele 21,9 % aastas ning selle näol on tegemist riigi

põhjendamatu rikastumisega ning maksuintress on sisuliselt muutunud karistusliku iseloomuga

meetmeks. Kaebuse esitaja viitab siinkohal Euroopa Inimõiguste Kohtu otsusele kohtuasjas Janosevic

ja Vastaberga Taxi Aktiebolag vs Rootsi. Samas leiab kaebuse esitaja, et MKS-is on maksuintress

määratletud üheselt mittekaristusliku vahendina. Seetõttu leiab kaebuse esitaja, et juhul kui

maksuhalduri poolt määratud maksuintress omandab käesoleval juhul olemuslikult karistusõigusliku

instrumendi iseloomu, siis on selle määramine vastuolus põhiseaduse §-i 3 esimese lausega põhjusel,

et sellise karistusõigusliku instrumendi kohaldamine maksuintressi näol ei tulene seadusest ning

põhiseaduse §-ga 14 põhjusel, et õiguste ja vabaduste tagamine on ka täidesaatva võimu kohustus,

kes peab hoiduma seaduses sätestamata meetmete rakendamisest. Kaebuse esitaja viitab ka MKS

eelnõu 886 SE seletuskirjale, kus samuti pole märgitud, et maksuintressi eesmärk on

maksukohustuslasele karistusõigusliku iseloomuga sanktsiooni rakendamine ning sellist eesmärki ei

ole nimetanud Riigikohus ka otsuses nr 3-4-1-8-02. Juhuks kui kohus ei nõustu intressinõuet selle

põhiseadusvastasuse tõttu tühistama, leiab kaebuse esitaja, et intressinõuet tuleb vähendada

analoogiliselt VÕS § 113 lõikes 8 sätestatuga.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

11. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab OÜ Janere kaebust põhjendamatuks ning

taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja ei nõustu väitega, et intressinõue maksusummadelt, mis

on tekkinud perioodil detsember 2004 ja jaanuar 2005, on aegunud, kuna MKS § 98 lg 1 kohaselt

kohaldub antud juhul 6-aastane aegumistähtaeg, kuivõrd tegemist oli maksusumma tasumata

jätmisega. Samuti selgitab vastustaja, et maksukorralduse seaduse muutmise seaduse eelnõu 333 SE

III seletuskirja kohaselt täpsustab MKS § 118 lg 1 muudatus normi sisu ning püüab ennetada

intressinõuete aegumise regulatsiooni ümber tekkida võivaid vaidlusi. Normi kohaselt hakkab

intressinõue aeguma alates maksukohustuse täitmise või alusetult tagastatud summa täielikult

maksuhaldurile tasumise päevast. Teiste sõnadega algab aegumine alates päevast, mil vastava

kohustuse täitmine lõppes. Teiseks viitab vastustaja MKS § 164 lõikele 1 ning märgib, et vaidlusalune

intressinõue on väljastatud pärast 01.jaanuari 2009 sisseviidud muudatuste jõustumist. Vastustaja

leiab, et kuivõrd MKS § 118 tuleneva intresside arvestamise aegumise regulatsiooni muutmisel ei

nähtud ette rakendussätet, mis näeks ette kuni 31. detsembrini 2008. a tekkinud maksuvõlgade puhul

varasema MKS redaktsiooni kohaldamise, siis on ilmne, et alates 01. jaanuarist 2009 kehtiv intresside

arvestamise aegumise regulatsioon kuulub kohaldamisele ka enne seda kuupäeva tekkinud

maksuvõlgade puhul. Seejuures viitab vastustaja ka Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas nr

3-08-1466. Seetõttu leiab vastustaja, et antud juhul kohaldub siiski 01. jaanuaril 2009 jõustunud MKS

redaktsioon, mille kohaselt intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma

täieliku tasumise päevast. Vastustaja viitab ka Riigikohtu otsustele haldusasjas nr 3-3-1-44-07 ning

3-3-1-7-06.

12. Vastustaja ei nõustu etteheitega intressinõude motiveerimatuse kohta ning selgitab, et

kontokaardilt nähtub intressisumma üksikasjalik kujunemine, intressinõudes on selgesõnaliselt

märgitud viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg.

Ebaõigeks peab vastustaja kaebuse esitaja seisukohta, et 1-aastast aegumistähtaega tuleb arvestada

alates igakordsest tasumisest. Vastustaja märgib, et MKS § 118 lg 1 järgi algab aegumistähtaja

kulgemine arvates maksusumma täieliku tasumise päevast, seega ei mõjuta aegumistähtaja algust

igakordsed maksed, vaid maksusumma täieliku tasumise ajahetk. Vastustaja toob näiteks, et kui

maksukohustuslane oli kohustatud tasuma 5000 krooni käibemaksu, mille tasumise tähtaeg seaduse

järgi oli juulis, siis intressi arvestamise aegumise tähtaeg ei hakka kulgema ajast, kui isik tasub sellest

2000 krooni, vaid siis kui maksusumma on täielikult tasutud, ehk alates viimasest maksest 5000

kroonist. Selles osas viitab vastustaja Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-7-06.

13. Vastustaja möönab, et antud juhul on tehtud erinevaid intressinõudeid ja neid samas ka

tühistatud, ent maksuhalduril on seaduslik võimalus tehtud vigu haldusaktis parandada sh ka

haldusaktid tühistada ja seejuures anda uus õiguspärane ja motiveeritud haldusakt. Põhjendamatuks

peab vastustaja seisukohta, et intressi nõudmine on vastusolus hea usu põhimõttega või et intress on

ebamõistlikult suur.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

14. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses

seoses, leiab, et OÜ Janere kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Vaidlusalune

intressinõue on piisavalt põhjendatud ja kontrollitav ning kaebuse esitaja seisukoht, et intressinõue

on osaliselt aegunud, ei ole õige. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et seaduses sätestatud

intressimäär on ebaproportsionaalselt kõrge ega pea võimalikuks intressi vähendamist.

15. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 115 lõikes 1 sätestatakse, et kui maksukohustuslane ei ole

tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks

tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu

tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa

arvatud. Intressi arvestamise aegumist reguleerib MKS § 118. Kuni 31. detsembrini 2008 sätestati

MKS § 118 lõikes 1, et intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma või

isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. Sama paragrahvi 2. lõikes

sätestati, et tasumata või tasaarvestamata maksusummalt [...] intressi arvestamise aegumisele

kohaldatakse MKS §-des 98 ja 99 sätestatut. Viimatinimetatud paragrahvid reguleerisid maksusumma

määramise aegumist ning käesoleva vaidluse seisukohast on oluline eelkõige MKS § 98 lg 1, kus

sätestati, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata

või kinni pidamata jätmise korral aga kuus aastat ning aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni

esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti

arvutati. Nimetatud sätteid on kohtupraktikas tõlgendatud selliselt, et intressi arvestamise

aegumistähtaega tuli arvestada eraldi maksuvõla (põhivõla) igast tagasimaksest või tasaarvestusest,

mitte aga põhivõla lõplikust tasumisest. Teisisõnu tähendab see, et kui maksukohustuslane tasus

mingisuguse osa põhivõlast, siis sellelt tasutud osalt intresside arvestamise aegumistähtaega tuli

arvestama hakata selle osa tasumisest, sõltumata sellest, et ülejäänud osas oli põhivõlg endiselt

tasumata. Eeltoodud seisukohale on Tallinna Ringkonnakohus asunud haldusasjades nr 3-07-1925, 3-

07-1427 ning 3-08-1466 tehtud otsustes. Ringkonnakohus analüüsis neis ka Riigikohtu poolt

haldusasjas nr 3-3-1-7-06 tehtud lahendit ning leidis, et sellest samuti ei tulene, et kuni 31.

detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118 redaktsiooni kohaselt algaks intresside aegumine põhivõla

lõplikust tasumisest.

16. Alates 1. jaanuarist 2009 kehtib MKS § 118 redaktsioonis, mille 1. lõike kohaselt on intressi

arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule

alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast. MKS § 118 lg 2 tunnistati

alates 1. jaanuarist 2009 kehtetuks. Seega erineb intressi arvestamise aegumise regulatsioon võrreldes

varasemaga eelkõige sel määral, et kui kuni 31. detsembrini 2008 tuli aegumistähtaega arvestada igast

põhivõla tagasimaksest eraldi, siis alates 1. jaanuarist 2009 kehtiva normi kohaselt hakkab intressi

arvestamise aegumistähtaeg kulgema põhivõla lõplikust tasumisest ega sõltu sellest, kas või millistes

osades on maksukohustuslane põhivõlga varem tasunud.

17. Käesolevas asjas on poolte vahel vaidlus esmalt küsimuses, kas enne 31. detsembrit 2008

tekkinud põhivõlalt intresside arvestamisel tuleb juhinduda MKS § 118 redaktsioonist, mis kehtis

enne 31. detsembrit 2008 või redaktsioonist, mis hakkas kehtima 1. jaanuaril 2009 ning kehtis ka

vaidlusaluse intressinõude esitamise ajal. Kohus leiab, et vastupidise rakendusnormi puudumisel

kuulub kohaldamisele intressinõude esitamise ajal kehtinud seaduse redaktsioon. MKS §-i 118

muudeti Riigikogus 4. detsembril 2008 vastu võetud maksukorralduse seaduse ja sellega seotud teiste

seaduste muutmise seadusega. Rakendusnormi, mis reguleeriks intressi arvestamise aegumist nende

intresside osas, mida arvestatakse enne MKS § 118 uue redaktsiooni kehtimist tekkinud põhivõlalt,

eelnimetatud seadus ei sisalda. Seega polnud maksuhalduril alust vaidlusaluse intressinõude esitamise

ajal, see tähendab 17. juunil 2010 kohaldada MKS §-i 118 redaktsiooni, mis sel ajal enam ei kehtinud.

Kaebuse esitaja leiab seejuures ekslikult, et enne 1. jaanuari 2009 tekkinud põhivõlalt arvestatavate

intresside osas seaduse uue redaktsiooni kohaldamise näol on tegemist seaduse tagasiulatuva jõuga.

Õiguspärase ootuse põhimõte, mis isikuid seaduse tagasiulatuva jõu vastu kaitseb, ei keela õigusliku

regulatsiooni muutmist isikule ebasoodsamaks, küll aga välistab üldjuhul isikule varasema seadusega

antud õiguse hilisema äravõtmise või kohustuste panemise selliselt, et kohustuse tekkimine on

sõltuvuses asjaoludest, mis leidsid aset enne kohustust sätestava normi jõustumist.

18. Käesoleval juhul oleks seaduse tagasiulatuva jõuga tegemist siis kui seaduse uues redaktsioonis

sisalduvaid aegumise põhimõtteid kohaldataks selliste intresside puhul, mille arvestamine oleks

seaduse varasema redaktsiooni kohaselt aegunud enne seaduse uue redaktsiooni kehtimahakkamist.

Vaid sellisel juhul oleks tegemist õigusega, mille isik on seaduse varasema redaktsiooni alusel saanud

(õigus aegumise tõttu intresse mitte maksta) ning mille äravõtmise eest põhiseaduse §-s 10 sätestatud

õiguspärase ootuse põhimõte teda kaitseb. Vaidlusalusel juhul ei ole maksuhaldur kaebuse esitajalt

nõudnud intresse, mille arvestamine oleks olnud kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118

redaktsiooni kohaselt aegunud enne 1. jaanuari 2009. Teisisõnu ei võta käesoleval juhul MKS §-i 118

uue redaktsiooni kohaldamine kaebuse esitajalt mõnd sellist õigust, mis tal seaduse varasema

redaktsiooni kohaselt juba tekkinud oleks. Isiku õigusest intresse aegumise tõttu mitte maksta saab

rääkida juhul kui mistahes ajahetkel kehtiva seaduse kohaselt oleks aegumistähtaeg lõppenud.

Käesoleval juhul see nõnda ei ole. Vaidlusalusele intressinõudele lisatud intressiarvestusest nähtuvalt

püsis 2005. aasta jaanuarikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele kuuluva erijuhtude tulumaksu võlg

ühesugusena (178 882 krooni) alates deklaratsiooni esitamise päevale järgnenud päevast (11.

veebruaril 2005) kuni 21. juulini 2009, mil kõnealune põhivõlg tasuti. Vahepealsel ajal ei ole kõnealust

võlga tasutud ka osaliselt. Võla tasumist 21. juulil 2009 kinnitab ka kaebuse esitaja poolt kohtuistungil

esitatud ettemaksukonto väljavõte (selle lk 24). Seega ei olnud kaebuse esitaja 2005. aasta jaanuarikuu

tuludeklaratsioonis kajastamisele kuuluva tulumaksu mitte ühtegi osa tasunud selliselt, et mõnelt osalt

intressi arvestamine oleks kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud MKS §-i 118 lg 1 kohaselt aegunud

enne MKS uue redaktsiooni kehtimahakkamist. Niisiis ei olnud kaebuse esitajale eelnimetatud

deklaratsioonis kajastamisele kuuluva tulumaksu osas tekkinud enne MKS § 118 uue redaktsiooni

kehtimahakkamist õigust sellelt maksuvõlalt intresse aegumise tõttu mitte arvestada ning intresside

arvestamise aegumisele MKS § 118 uue redaktsiooni kohaldamine ei kujuta endast seetõttu seaduse

tagasiulatuvat mõju. Samamoodi on lugu 2004. aasta detsembrikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele

kuulunud erijuhtude tulumaksuga, mille saldo püsis muutumatuna (247 520 krooni) deklaratsiooni

esitamise päevale järgnevast päevast (s.o 11. jaanuarist 2005) kuni 21. märtsini 2008. Kuni 31.

detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118 lg 1 kohaselt aegunuks selle põhivõla esimeselt tagasimakselt

intresside arvestamine ühe aasta möödudes tasumisest, mis aga jääb hilisemasse aega kui 31.

detsember 2008. Seega ei olnud ka 2004. aasta detsembrikuu tuludeklaratsioonis kajastamisele

kuulunud tulumaksusummalt intresside arvestamine enne 1. jaanuari 2009 aegunud. Teiste

vaidlusaluses intressinõudes kajastatud ning pärast Maksu- ja Tolliameti poolt tehtud vaideotsust

kehtima jäänud intresside osas ei saa eelnimetatud küsimust üldse tõusetuda, kuna juba

intressiarvestuse aluseks olevad põhivõlad on tekkinud pärast 1. jaanuari 2009.

19. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et intressinõude esitamise ajaks olid kuni 31.

detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118 lg 2 ning § 98 lg 1 kohaselt aegunud enne 17. juunit 2007

tekkinud maksuvõlgadelt arvestatud intressid. Kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118 lg 2

seadis tasumata või tasaarvestamata maksusummalt intressi arvestamise aegumistähtaja sõltuvusse

maksusumma määramise aegumistähtajast. Selle sätte mõte oli selles, et intressinõuet ei saa esitada

neil juhtudel kui maksuhaldur ei saaks aegumise tõttu enam määrata maksusummat. MKS § 118 lg 2

ei kuulu kohaldamisele neil juhtudel kui maksuhaldur on maksusumma maksuotsusega juba

määranud. Käesoleval juhul on vaidlusaluse intressiarvestuse aluseks olev põhivõlg, mis on tekkinud

enne 17. juunit 2007, kindlaks määratud 21. augusti 2008 maksuotsusega nr 12-5/44 ning sellelt

maksuvõlalt intressi arvestamise aegumisele kohaldus ka enne 31. detsembrit 2008 MKS § 118 lg 1,

mitte sama paragrahvi lõige 2. Seda seisukohta kinnitab ka Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-44-

07, milles leiti, et MKS § 118 lg 1 on rakendatav teadaolevale maksuvõlale, mis tähendab seda, et intressi

määramiseks ei ole vaja kontrollida seda, kas maksusumma on deklareeritud õigel ajal ja õiges summas.

Maksuhaldur kontrollib vaid maksete tasumise tähtpäeva ja makse laekumise aega ning arvutab nende andmete

alusel välja viivitatud päevade arvu ja intressi suuruse. Kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud MKS § 118 lg 2

kuulus kohaldamisele juhtudel kui maksuhaldur ei olnud maksusumma määramise aegumistähtaja

jooksul maksusummat määranud. Käesoleval juhul oli maksusumma aga maksuotsusega siduvalt

kindlaks määratud ning seetõttu ei saa asjakohaseks pidada kaebuse esitaja poolt kohtuistungil

esitatud viidet Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-91-08, kus käsitleti samuti juhtumit, kus

maksusummat määratud ei olnud. Seetõttu ei ole asjakohane ka kaebuse esitaja etteheide, et

vaidlusaluses intressinõudes ei ole põhjendatud kaebuse esitaja tahtlust maksusummade tasumata

jätmisel. Intressinõudes sellise tahtluse tuvastamine olnuks vajalik juhul, kui põhivõlga ei oleks

maksuotsusega kindlaks määratud ning sel juhul tõusetuks alles intressinõude esitamisel küsimus, kas

maksusumma (põhivõlg) jäi tasumata tahtlikult või mitte, sest sellest sõltuks vastavalt kas kolme- või

kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine. Antud juhul see küsimus aga ei tõusetu, kuna põhivõlg on

maksuotsusega kindlaks määratud.

20. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja etteheitega, et intressinõue ei ole kontrollitav. MKS § 115 lg 3

kohaselt tuleb intressinõudes näidata ära viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv

intressisumma ja tasumise tähtaeg. Kõik need asjaolud on kajastatud vaidlusaluses intressinõudes,

mille osaks on ka sellele lisatud intressiarvestuse tabel. Intressinõudele lisatud tabelist nähtuvad ka

põhivõla tasumised. Intressi on arvestatud lähtudes konkreetse nõude saldost konkreetsel

ajavahemikul ning põhivõla tasumine kajastubki intressiarvestuses seeläbi, et pärast põhivõla osalist

tasumist on järgneval perioodil arvestatud intressi väiksemalt saldolt. Nii näiteks on 2004. aasta

detsembrikuu tuludeklaratsioonis deklareerimisele kuulunud tulumaksu saldo deklaratsiooni esitamise

päevale järgneval päeval 247 520 krooni, alates 22. veebruarist 2008 on see saldo 246 965 krooni, mis

tähendab, et 21. veebruaril 2008 on kõnealune põhivõlg 555 krooni ulatuses tasutud või

tasaarvestatud, järgmine tasumine või tasaarvestamine on toimunud 21. märtsil 2008, seejärel 20. mail

2008, 20. jaanuaril 2009 jne, kusjuures tasutud või tasaarvestatud summaks on intressiarvestuse

aluseks olevate põhivõla saldode vahe. Vastav selgitus on lisatud ka intressiarvestuse tabeli lõpus.

Kaebuse esitaja ei ole väitnud ega tõendanud, et intressiarvestus ei kajastaks põhivõlgade tasumisi või

tasaarvestamisi õigesti. Kohtuistungil uuritud ettemaksukonto väljavõte aga kinnitab intressiarvestuse

õigsust. Nii näiteks nähtub ettemaksukonto väljavõtte leheküljelt 24, et 2004. aasta detsembrikuu

tuludeklaratsioonis (TSD/MO/12.2004) kajastamisele kuulunud maksusummast on tasutud 3526,85

krooni. Intressinõudele lisatud arvestustabelist nähtub, et kuni 20. märtsini 2009 on eelnimetatud

2004. aasta detsembrikuu tulumaksult saldo, millelt intressi arvestati, 245 279 krooni, alates 21.

märtsist 2009 on selleks saldoks 241 752,15 krooni ning nende saldode vahe ongi 3526,85 krooni.

Samuti on intressinõudele lisatud arvestustabeli lõpus selgitatud, et tabelis kajastatud

intressivähenduse aluseks on intressi arvestamise perioodil arvestussüsteemis olev ettemaks, mida on

kasutatud intresside kompenseerimiseks. Seega on intressi kujunemine nõuetekohaselt jälgitav ning

intressiarvestuse aluseks oleva põhivõla suurus ja selle muutumine kontrollitav. Kohtu hinnangul

vastab intressinõue seega MKS-is ning haldusmenetluse seaduses sätestatud haldusakti põhjendamise

nõuetele.

21. Väär on kaebuse esitaja seisukoht, et lühikese ajaperioodi jooksul mitme intressinõude esitamisest

ja maksuhalduri enda poolt nende tühistamisest tekkis kaebuse esitajal õigustatud ootus sellele, et

intressinõuet ei esitata. Sellist ootust kaebuse esitajal tekkida ei saanud. Asjaolu, et maksuhaldur on

varem andnud välja õigusvastaseid intressinõudeid ning need hiljem ise kehtetuks tunnistanud, ei

võta maksuhaldurilt õigust intressinõude esitamise aegumistähtaja jooksul uut intressinõuet esitada.

Vastupidi, tasumata intressi kohta intressinõude esitamine on maksuhalduri kohustus. Asjaolust, et

varasemad samadel perioodidel tekkinud maksuvõlgadega seotud intressinõuded on olnud

õigusvastased ning kehtetuks tunnistatud, võib kaebuse esitajal tekkida teoreetiliselt maksuhalduri

vastu küll teatud muid nõudeid, mitte aga õigust nõuda, et intresse, mille arvestamise ja nõudmise

aegumistähtaeg ei ole möödunud, ei nõutaks. Põhjendatud ei ole ka intressinõude ründamine väitega,

et pole võimalik aru saada, miks erineb uus intressinõue niivõrd palju mõnest varasemast ning

kehtetuks tunnistatud intressinõudest. Haldusakti põhjendamise kohustusest ei tulene, et

haldusorgan peaks asja uue läbivaatamise tulemusena antud haldusaktis põhjendama seda, miks see

erineb varasemast kehtetuks tunnistatud haldusaktist. Haldusakti põhjendustes peavad ära toodud

olema selle andmise faktilised ja õiguslikud alused, intressinõude puhul konkreetselt MKS § 115

lõikes 3 nimetatud asjaolud. Need on vaidlusaluses intressinõudes ära toodud ning kui kaebuse esitaja

leiab, et need on kajastatud ebaõigesti, tuleb tal oma väiteid põhjendada ja tõendada. Seda kaebuse

esitaja teinud ei ole. Varasematest kehtetuks tunnistatud intressinõuetest ei tekkinud kaebuse esitajale

mistahes õiguspärast ootust sellele, et hiljem koostatavas intressinõudes ei ole intressi summa

suurem. Asjaolu, et varasemad intressinõuded on kehtetuks tunnistatud kaebuse esitaja poolt esitatud

vaiete rahuldamise tulemusena, ei tähenda seda, et nende kehtetuks tunnistamine oleks tingitud

maksuhalduri nõustumisest vaietes esitatud faktiväidete või õigusliku argumentatsiooniga. Nii nagu

kohuski ei ole kaebust läbi vaadates seotud kaebuse sõnastusega ega menetluse käigus poolte poolt

esitatud õiguslike argumentidega, ei ole seda ka vaiet läbi vaatav vaideorgan. Kaebuse esitaja ei ole

seejuures toonud välja ühtegi konkreetset näidet, kus vaideorgan oleks sõnaselgelt nõustunud mõne

kaebuse esitaja konkreetse faktilise või õigusliku väitega, millega vaidlusalune intressinõue omakorda

siiski vastuolus oleks. Nõustuda ei saa ka kaebuse esitaja seisukohaga, nagu oleks maksuhaldur

eelnevate õigusvastaste intressinõuete esitamise tõttu uue intressinõude esitamise õiguse minetanud

tulenevalt hea usu põhimõttest. Riigikohtu tsiviilkolleegiumi seisukohad, mis puudutavad

eraõigussuhetes hea usu põhimõtte kohaldamist juhtudel kui ühe tehingupartneri käitumine teise

suhtes on olnud vastuoluline, ei ole käesoleval juhul põhimõtteliselt kohaldatavad juba tulenevalt

avalik-õigusliku maksuõigussuhte imperatiivsest iseloomust. Õigusvastase haldusakti andmine ei

tekita haldusõigussuhte pooleks olevale isikule õigustatud ootust sellele, et avalik võim oma seadusest

tulenevaid ülesandeid edaspidi ei täida või isikult mingisuguse avalik-õigusliku kohustuse täitmist ei

nõua.

22. Õige ei ole ka väide, et kontrollitav pole see, millises ulatuses on intressinõue vaideotsusega

jõusse jäetud. Maksu- ja Tolliameti 23. augusti 2010 vaideotsuses (tl. 25 jj) on välja toodud, millistelt

maksusummadelt arvestatud intresside osas on intressinõue tühistatud (vaideotsuse lk 4 kuues lõik).

Intressinõue on tühistatud intresside osas, mis kajastuvad intressiarvestuse ridadel, kus nõude

tähistusena on märgitud vastavalt KMD/MO 11.2003, KMD/MO 07.2004, KMD/MO 09.2004,

KMD/MO 11.2004, TSD/MO 04.2004, TSD/MO 05.2004, STD/MO 10/2004, TSD/MO

11.2004.

23. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et MKS §-s 117 sätestatud intressimäär 0,06% päevas on

ebaproportsionaalne maksuintressi eesmärgiga. Iseenesest õige on kaebuse esitaja seisukoht, et

maksuintressi eesmärk on ühelt poolt hüvitada maksukohustuse õigeaegse täitmata jätmisega tekkiv

kahju ning teisalt motiveerida maksukohustuslast enda kohustusi nõuetekohaselt täitma. Sellest ei saa

aga teha järeldust, et maksuintressi määr peaks olema sõltuvuses rahaturuintresside muutumisest ega

tohiks neist olla oluliselt kõrgem. Maksutulu õigeaegne ja korrektne laekumine on riigi seisukohast

ülioluline küsimus, kuivõrd sellest sõltub olulises osas avaliku võimu teostamine ja avalike teenuste

osutamine. Seetõttu peavad seadusandjal olema laialdased võimalused kehtestada meetmeid

maksutulu laekumise tagamiseks. Motiveerimaks maksukohustuslast maksukohustuste õigeaegseks ja

korrektseks täitmiseks peabki intress olema oluliselt suurem laenuturul kohaldatavatest

intressimääradest. Kohtu hinnangul ei saa 0,06%-list intressimäära pidada ebamõistlikult suureks.

Võrreldes eraõiguslikes suhetes kohaldatavate intressimääradega tuleb maksuintressi puhul silmas

pidada ka seda, et maksude tasumise õigsuse kontrollimine on avalikule võimule kulukas ja keeruline

tegevus ning on igati õiglane, et sellest kulust suurema osa kannavad isikud, kes oma maksukohustusi

korrektselt ei täida. MKS §-s 117 kehtestatud intressimäära proportsionaalsuse ja põhiseaduspärasuse

küsimust on Tallinna Ringkonnakohus vaaginud haldusasjades 3-04-426 ning 3-08-1466 tehtud

otsustes, leides mõlemal juhul, et kohaldatud intressimäär ei ole ebamõistlikult suur. Kohus nõustub

selle seisukohaga ka käesolevas asjas. Viimatinimetatud haldusasjas tehtud otsuses märkis

ringkonnakohus sedagi, et maksud deklareerimata ja tasumata jätnud isik tekitab riigile ka otsest

varalist kahju sellega, et lükkab enda seadusest tuleneva maksuarvestuse pidamise kohustuse

maksuhaldurile ning maksu määramine ja sissenõudmine toob kaasa olulisi rahalisi kulutusi.

Sarnaseid kulutusi ei kaasne üldjuhul kohustuste mittenõuetekohase täitmisega eraõiguslikes suhetes.

Seegi õigustab maksuintressi määra olulist erinevust laenuturu intressidest. Nõustuda ei saa kaebuse

esitaja seisukohaga, et 0,06%-line intressimäär on karistusliku iseloomuga. Intressimäära suurus

iseenesest ei muuda seda karistuslikuks. Mingisuguse mõjutusvahendi määratlemine karistusena või

mingisuguste kohustuste täitmist tagava mittekaristusliku mõjutusvahendina on peaasjalikult

seadusandja poolse defineerimise küsimus. Kaebuse esitaja märgib õigesti, et seadusandja ei ole

maksuintressi määratlenud karistusena. Seetõttu ei ole seda alust ka karistusliku meetmena käsitada.

Kaebuse esitaja viidet Euroopa Inimõiguste Kohtu kohtuasjale Janosevic ja Vastaberga Taxi AB v Rootsi

ei saa pidada käesoleva vaidluse seisukohast asjassepuutuvaks, kuna nimetatud lahendis ei käsitletud

mitte maksuintresse, vaid lisamakset kui erilist maksuõigusrikkumise eest kohaldatavat

haldussunnivahendit ning vaidlus oli eelkõige küsimuses, kas sellise lisamakse määramise näol on

sisuliselt tegemist isikule esitatud kriminaalsüüdistuse üle otsustamisega Euroopa inimõiguste ja

põhivabaduste kaitse konventsiooni art 6 mõistes. Vaidlusaluse lisamakse näol ei olnud tegemist

maksuintressiga.

24. HkMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse

rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole taotlenud

menetluskulude väljamõistmist, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.

Kristjan Siigur

kohtunik