3-09-2392/47 · 3-09-2392/47 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 7. aprill 2011. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-2392 Haldusasi M.S kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 24.09.2009 maksuotsuse nr 12-5/260 tühistamiseks Vaidlustatav lahend Tallinna Halduskohtu 23. novembri 2010. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus M.S apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja – M.S, esindaja v.adv Priit Lätt Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, esindaja Martin Aas

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada M.S apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 23. novembri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-09-2392 menetluskulude jaotuse osas. Teha selles osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt M.S kasuks välja esimese astme kohtus kantud menetluskulud 160,64 eurot (ükssada kuuskümmend eurot ja 64 senti). Ülejäänud osas jätta halduskohtu otsus muutmata.

3. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt M.S kasuks välja ringkonnakohtus kantud menetluskulud 2,79 eurot (kaks eurot ja 79 senti).

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse kätte- saamisest arvates (HKMS § 53 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit kor- raldamata kirjalikus menetluses, kui menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 koha- selt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. M.S esitas 16.02.2009 e-maksuameti kaudu Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskusele (PMTK) füüsilise isiku 2008. a tuludeklaratsiooni, milles muuhulgas deklareeris eluaseme ostmiseks AS-ga Swedbank sõlmitud laenulepingute nr XXXXXXXXXX ja

3-09-2392

2(11) XXXXXXXXXX alusel tasutud laenu intresse 101 991 krooni ja arvas need maha oma maksustatavast tulust. Deklaratsiooni järgi tagastamisele kuulunud tulumaks 10 502 krooni tagastati 25.06.2009.

PMTK alustas 03.07.2009 korralduse nr 9-1/8550 alusel kontrolli M.S 2008. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis kajastatud eluasemelaenu intresside mahaarvamise õigsuse üle, kohus- tades teda esitama laenulepingud ja korteri ostu-müügilepingu. M.S esitas laenulepingud nr XXXXXXXXXX ja XXXXXXXXXX ning korteri Tallinn, ostu-müügilepingu.

PMTK selgitas M.S le 29.07.2009 vastuskirjas nr 9-2/14062-1, et kuni 01.01.2005 kehtinud tulumaksuseaduse (TuMS) redaktsioon lubas maha arvata ka abikaasale, vanematele ja lastele eluaseme ostmiseks võetud laenu intresse, kuid alates 01.01.2005 saab intresse maha arvata ainult see isik, kes on võtnud endale eluaseme ostmiseks või ehitamiseks laenu ja on kantud soetatud kinnistu omanikuna kinnistusraamatusse või on liisingulepingu järgi liisinguvõtja. See, kes omaniku pereliikmetest temaga koos eluaset kasutab või selle pärib, ei oma soodustuse kohaldamise seisukohast tähtsust. TuMS § 25 lg 1 tekst on üheselt mõistetav ja ei vaja tõlgendamist, mistõttu Maksu- ja Tolliamet pole seda oma koduleheküljel ka teinud.

2. PMTK 24.09.2009 maksuotsusega nr 12-5/260 kohustati M.S t maksukorralduse seaduse (MKS) § 56 ja § 92 lg 1 p 3 alusel tasuma tulumaksu 9 692 krooni ning arvestama ja tasuma määratud maksult intressi 0,06% alates 25.06.2009 kuni tulumaksu tasumise päevani. Otsuse kohaselt nähtub XXX XX-X asuva korteri 06.02.2007 ostu-müügilepingust, et ostja ja korteri ainuomanik on S.S, kes on kantud omanikuna kinnistusraamatusse. M.S 2008. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud eluasemelaenult tasutud 101 991 krooni intresside mahaarvamine 2008. a maksustatavast tulust ei ole kooskõlas TuMS § 25 lg-ga 1.

M.S täitis maksuotsuse 25.09.2009.

3. M.S esitas 22.10.2009 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 24.09.2009 maksuotsuse nr 12-5/260 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

PMTK seisukoht, et kaebaja käitumises ei ole realiseerunud TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud fakti- line koosseis, mistõttu ta ei saa rakendada eluaseme soetamisel tasutud intresside maksuvabas- tust, ei ole kooskõlas seaduse sätte ja mõttega. Kuna TuMS „eluaseme soetamise” mõistet ei defineeri, tuleks kohaldada teistes sama valdkonna õigusaktides kasutatud terminoloogiat. Kin- nisasja soetamise mõistet analüüsis Riigikohus lahendis nr 3-3-1-14-08. Selle järgi on kaebaja täitnud kõik eluaseme soetamiseks vajalikud tingimused: ta on võtnud laenu endale eluasemeks korteri soetamisel, ta kasutab soetatud korterit oma alalise ja peamise elukohana ning kasutab selle majanduslikke hüvesid omanikuna. Seega on kaebajal õiguslik alus 2008. a tasutud elu- asemelaenu intresside mahaarvamiseks oma 2008. a tuludest kooskõlas TuMS §-ga 25.

TuMS § 25 lg 1 kohaselt saab intresside mahaarvamist rakendada iga residendist füüsiline isik, kes on eluaseme „soetamiseks” laenu võtnud. Nimetatud sättes ei ole tulumaksu mahaarvamine seotud juriidilise omandiõigusega, mistõttu tuleks lähtuda tehingu tegelikust sisust, nagu näeb ette ka MKS § 84. Lisaks on vastustaja alusetult jätnud tähelepanuta kaebaja esitatud faktilised asjaolud, mis tõendavad tema poolt tasutud eluasemelaenu intresside mahaarvamise õigsust. Kaebaja kasutab nimetatud korterit oma alalise ja peamise elukohana alates 05.04.2007. Selle tõenduseks esitas kaebaja maksuhaldurile omapoolset laenukohustust tõendavad lepingud. Seda asjaolu tõendavad ka valveteenuse tellimine ja muu igapäevane tegevus eluasemega seotud ku- lude kandmisel. Kinnistu aadressiga XXX XX-X, Tallinn on kaebaja kontaktaadressiks kõiki- des ametlikes registrites, pangas ja tööandjale edastatud kontaktides.

3-09-2392

3(11)

Kaebaja on vastustajale esitanud kõik viimase poolt küsitud informatsiooni ja selgitused. Kaebaja ei ole esitanud deklaratsioonis valeandmeid. Laenukohustuse kandmine on tõendatud.

Vastustaja on kontrollinud kaebaja tegevust erinevates menetlustes alates veebruarist 2009. Kaebajale tagastati tulumaks 25.06.2009, kuid 24.09.2009 maksuotsusega kohustati teda saadu tagastama ja tasuma maksuintressi. Maksuhalduri selline käitumine ei saa olla kooskõlas MKS § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõtetega ega ka õiguspärase ootuse põhimõttega.

Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks ei olnud kaebajal õigus arvata AS-le Swedbank tasutud laenu intresse maha oma 2008. a maksustatavast tulust. Tegemist on olulise motiveerimispuu- dega, sest kaebaja ei saa haldusaktile tuginedes üheselt veenduda, kas vastustaja on toiminud õiguspäraselt või mitte. Õigusriigis on taunitav olukord, kus isik on sunnitud oma õiguste efek- tiivseks kaitseks otsima ja aimama erinevaid võimalikke argumente, millele tuginedes on mak- suhaldur mingisuguse järelduse teinud. See ei ole haldusevälise isiku ülesanne. Nii haldusme- netluse seaduse (HMS) § 56 kui ka MKS § 46 lg 2 kohaselt peab maksuotsus kui haldusakt olema motiveeritud. Ka Riigikohus on korduvalt rõhutanud haldusorgani kohustust motiveerida oma haldusakte. Vastustaja ei saa kohtumenetluse käigus esitada tagantjärgi neid põhistusi, millele tuginedes väidetavalt tehti maksuotsus. Selliseid põhjendusi ei saa „juurde mõelda” ka halduskohus. Haldusakti motiveerimatus on oluline puudus ja maksuotsuse tühistamise aluseks.

Maksusumma määramise metoodika ei ole korrektne. Maksu määramisel on võetud arvesse ainult maksukohustust suurendavad asjaolud, maksukohustust vähendavad asjaolud on jäetud kõrvale. Kaebaja on 2008. a kandnud 8 500 krooni koolituskulusid. Kuna kaebaja tulu oli suu- rem kui 100 000 krooni, oli tal TuMS § 282 kohaselt õigus rakendada mahaarvamisi maksi- mummääras, so 50 000 krooni. Kuna kaebaja tulust mahaarvatavad kulutused ületasid 50 000 krooni piiri, sai ta mahaarvamisi rakendada vaid osaliselt. Maksuotsuses on maksu määramise metoodikas tabelist näha, et arvesse on võetud koolituskulusid summas 3 846 krooni. Juhul, kui kaebajal puudus õigus eluasemelaenu intresside tulust mahaarvamiseks, oli tal õigus koolitus- kulude täielikule tuludest mahaarvamisele.

18.02.2010 märgib kaebaja, et kui 29.07.2009 kirjas leidis vastustaja, et TuMS § 25 on üheselt mõistetav ega vaja tõlgendamist, siis vastuses kaebusele peeti oluliseks TuMS § 25 lg-s 1 sätes- tatud soetamise mõiste tõlgendamist. Seega on vastustaja oma väidetes ja käitumises toiminud vastuoluliselt, mis tõestab sätte erinevat käsitlust praktikast. Vastustaja viide rahandusministri 26.11.2007 määrusele nr 53 „Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine“ on asjakohatu, kuna maksukohustus ja -soodustus saab tekkida üksnes seaduse alusel.

Lisaks sellele, et kaebaja on täitnud kõik eluaseme soetamiseks vajalikud tingimused, tuleb tä- helepanu pöörata ka MKS § 94 lg-le 3. Kuna üks hindamise kohaldamise eeldus on täidetud – eluaseme müügileping ei kajasta adekvaatselt eluaseme tegeliku, majandusliku omandi tekki- mist, tuleb viidatud sätet kohaldada kaebajale soodsalt, st lähtuda eluaseme majanduslikust omandist ja lubada vaidlusaluste intresside tulust mahaarvamist kaebaja poolt.

Maksuotsus ei puuduta juriidilist omandiõigust, vaid TuMS §-s 25 sätestatut ja selle tõlgendust. Maksuotsuses puuduvad selle kohta selgitused. See, et vastustaja edastas kaebajale 29.07.2009 kirja, ei muuda HMS §-s 56 ja MKS § 46 lg-s 2 toodud motiveerimiskohustust sisutühjaks ja olematuks. Kirjas ei ole omandiõiguse ja soetamise mõistete paralleelsusele osundatud.

On tõendamata, et tagastatud maksusumma näol oli tegemist nn automaatse tagastusega. Mak- suhaldur on avalikult teavitanud, et automaatkontrolli puhul tagastatakse tulumaks 5 tööpäeva

3-09-2392

4(11) jooksul. Kaebaja võinuks saada tulumaksu tagasi juba veebruari lõpus 2009. Seega on maksu- otsusega rikutud usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse printsiipi. Lisaks on vastustaja põhjusta- nud oma käitumisega täiendava kulu intressinõude näol.

4. PMTK palus jätta kaebus rahuldamata. Vastuväited:

TuMS § 25 lg-s 1 kasutatud mõiste “soetamine” sisustamisel lähtutakse põhimõttest, mille ko- haselt loetakse eluaseme soetamiseks eluaseme omandamist. See säte eeldab eluaseme oman- damist, mitte ainult selle kasutamise fakti. Täiendavalt viitab soetamise ja omandamise mõiste samastamisele TuMS § 38 lg 1, mis sätestab, et soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõenda- tud kulud, sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud. Rahandusministri 26.11.2007 määru- ses nr 53 “Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine” on koostatud maksumaksja abistami- seks tuludeklaratsiooni täitmiseks põhjad vastavalt asjaoludele. Määruse lisas 2 on lisaleht tabe- lile 9.3, millega deklareeritakse tasutud eluasemelaenu või eluasemega seotud liisingu intressid. Tabelist nähtuvalt saab intresside mahaarvajaks olla vaid eluaseme omanik, kes on võtnud lae- nu. On selge, et TuMS § 25 lg 1 kohaselt on soetamise all mõeldud just eluaseme omandamist, mistõttu kaebaja väited ei anna maksuotsuse tühistamiseks alust. Kuna kaebajal puudus TuMS § 25 lg 1 alusel õigus 2008. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud eluasemelaenult tasutud intresside mahaarvamiseks 2008. a maksustatavast tulust, siis on vastustaja viide MKS § 92 lg 1 p-le 3 põhjendatud.

Kaebajale 25.06.2009 tagastatud summa puhul toimus automaatne tagastus. Konkreetset kont- rolli tagastatud summa osas alustati 03.07.2009. Kontrolli läbiviimiseks oli maksuhalduril sea- dusest tulenev õigus ja kohustus.

Kaebusest johtuvalt ei teki küsimust, et kaebaja ei oleks aru saanud maksuotsuse faktilistest ja õiguslikest alustest. Samuti ei saa jätta tähelepanuta, et maksuhaldur selgitas kaebajale kõiki käesoleva vaidluse esemega seotud küsimusi juba enne maksuotsuse väljastamist 29.07.2009 kirjas. Isegi kui kohus leiab, et vaidlusalune otsus on motiveerimata, ei kuulu see tühistamisele, kuna vorminõuete rikkumine ei võinud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58).

Vastustaja möönab, et maksuotsuse maksu määramise metoodikat kajastavas tabelis on arvu- tusviga ja kaebajal on õigus koolituskulusid maha arvata 8 500 krooni suuruses summas.

29.07.2010 märkis vastustaja, et 29.07.2009 kirjas toodu, mille kohaselt kõnealuse sätte tekst on üheselt mõistetav ega vaja tõlgendamist, ei saa viidata sätte tõlgendamisel esinevale erineva- le praktikale. See, et vastustaja vastuses kaebusele TuMS § 25 lg 1 lahti seletas ning teistest sätetest ja elulistest olukordadest näiteid tõi, ei saa viidata vastuoludele, vaid kinnitab kirjas toodu õigsust. Küsimust usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse põhimõtete rikkumise osas ei saa tõusetuda, kuna maksuhalduri poolt teostatud esialgne kontroll ei anna ega saa anda kaitset hili- semate kontrolltoimingute vastu. Esmase kontrolli näol ei ole tegemist lõpliku otsusega.

5. PMTK 23.12.2009 otsusega nr 12-5/260-1 muudeti 24.09.2009 maksuotsuse nr 12-5/260 maksu määramise metoodikat, võeti arvesse M.S poolt tasutud koolituskulud 8 500 krooni ja vähendati maksuotsusega määratud tasumisele kuuluvat tulumaksu 978 krooni võrra.

6. Tallinna Halduskohtu 12.11.2010 määrusega lõpetati HKMS § 24 lg 1 p 4 alusel menetlus PMTK 24.09.2009 maksuotsuse nr 12-5/260 osas, milles see on PMTK 23.12.2009 otsusega nr 12-5/260-1 muudetud.

3-09-2392

5(11) 7. Tallinna Halduskohtu 23.11.2010 otsusega jäeti M.S kaebus rahuldamata. Põhjendused: Maksuotsus on piisavalt motiveeritud ja kontrollitav. Maksuotsuses sisalduvad nii viited maksuseadustele ja kaebaja tegevuse kvalifikatsioon (maksu määramise õiguslik põhjendus) kui ka maksu määramise aluseks olevatele tõenditele ja maksusumma arvutamise käik (maksu määramise faktiline põhjendus). Puudub vaidlus selles, et eelnevalt on vastustaja kaebajale 29.07.2009 saadetud kirjas selgitanud eluasemelaenu intresside mahaarvamise tingimusi ja kaebaja on selle kirja kätte saanud. Kuna kaebaja ei ole peale kirja saamist vastustaja poole sel- gituste saamiseks pöördunud, võib järeldada, et selles esitatud põhjendused olid talle arusaada- vad. Kaebusest nähtuvalt on kaebaja aru saanud, millistel asjaoludel ja milliste põhjendustega on maksuotsus tehtud. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu maksuotsuse põhjendusega, ei anna alust rääkida selle motiveerimatusest.

Kaebaja viidatud tulumaksutagastus ei anna alust rääkida MKS § 10 lg-s 3 sätestatud nõuete ja õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisest. Kaebaja ei saa käesoleval juhul tugineda usaldusele, kuna tal puudus alus arvata, et tulumaksu automaatsele tagastusele selle õigsuse hilisemat kont- rolli ei järgne, kuna MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaeg ei olnud maksuotsuse koostamise ajaks möödunud. Kaebaja usalduse kaitse on välistatud ka seetõttu, et kaebaja on ise 2008. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis esitanud ebaõigeid andmeid.

TuMS § 25 lg 1 käsitleb eluaseme soetamist kahel viisil: lisaks eluaseme soetamiseks võetud laenule lubatakse mahaarvamist teha ka juhul, kui eluase soetati kapitalirendi (liisingu) korras (vt Lehis, Lasse. Kommentaarid – Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega. Õigusaktide kogumik seisuga 01.04.2010, III kd, koost M. Huberg, G. Kuusik ja M. Uusorg, Maksumaksjate Liidu Kirjastus, Tartu, 2010, lk 114). Erinevalt vara soetamisest laenu abil toimub vara soetamisel kapitalirendi korras vara soetaja omandisse andmine tulevikus. Siiski loetakse ka kapitalirendi korras vara soetamisel see maksumaksja varaks juba valduse ülemineku hetkest (vt Lehis, Lasse. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, Casus, Tartu, 2000, lk 683). Seega ei ole soetamine TuMS § 25 lg 1 tähenduses küll samastatav omandamisega (esimese tähendus on laiem), kuid mõlemad TuMS § 25 lg-s 1 märgitud vara soetamise viisid on seotud omandiõiguse tekkega (mõlemal juhul saab soetajast vara omanik).

Kaebaja on küll võtnud koos oma emaga laenu eluaseme ostmiseks, kuid kuna kõnealuse eluaseme on nimetatud laenu abil omandanud kaebaja ema, mitte kaebaja, ei ole viimane ka selle eluaseme soetaja. Puudub vaidlus, et asjaõiguslepingu on sõlminud ja kinnisturaamatusse on omanikuna kantud kaebaja ema, mitte kaebaja. Tegemist ei ole formaalsusega, sest kinnis- vara omandamine toimubki üksnes asjaõiguslepingu alusel ja kinnistusraamatu kande kaudu, mis koos põhjustavad õigusmuudatuse (vt Pärna, Priidu. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne, Juura, Tallinn, 2004, lk 239). Olukord oleks teistsugune, kui laenu abil soetatud eluase oleks mõlema laenusaaja kaasomandis. Kuna kaebaja ei omandanud kinnistut, siis ei muuda teda selle soetajaks ka kaebuses märgitud mittevaieldavad asjaolud, et kaebaja on kõnealuse laenu võtmisel osalenud ja kasutab selle laenu abil soetatud kinnistut eluasemena. Seega puudus kaebajal TuMS § 25 lg 1 alusel õigus laenuintresside maksustamisperioodi tulust mahaarvamiseks ja maksuotsus on kaevatavas osas õiguspärane.

Kaebus jääb rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 92 lg 1).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

8. M.S apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ning rahuldada uue otsu- sega kaebus ja mõista vastustajalt välja menetluskulud. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

3-09-2392

6(11) 1) Kohus tõlgendas ebaõigesti TuMS § 25 lg-s 1 sisalduvat soetamise mõistet. Mõistele kitsama ehk nn formaaljuriidilise omandi (AÕS § 68 lg 1) tõlgenduse andmine on väär ja vastuolus kõ- nealuse maksusoodustuse eesmärgiga. TuMS ei defineeri soetamise mõistet ega sätesta, et § 25 lg 1 rakendamine on võimalik vaid siis, kui isik on kantud kinnistu omanikuna kinnistusraama- tusse või kui isik saab kinnistu enda omandisse kapitalirenditehinguga. Ka maksuõiguse teoo- rias ei ole antud sellele sättele kitsast tähendust. Kohtu poolt viidatud õigusalane kirjandus ei välista soetamisele laiema tõlgenduse andmist. TuMS kommenteeritud väljaandes on leitud, et soetamise all peetakse silmas kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara oma valdusesse. AÕS § 32 sätestab, et valdus on tegelik võim asja üle. Valdajaks on AÕS § 33 lg 1 kohaselt isik, kelle tegeliku võimu all asi on. Kohus tuvastas, et kinnisasi on kaebaja ja tema ema tegeliku võimu all. Seega on kaebaja poolt kinnisasi TuMS § 25 lg 1 tähenduses soetatud.

Väidet, et soetamist ei saa samastada omandamisega AÕS tähenduses, toetab ka erinevate säte- te (TuMS § 15 lg 5, § 21 lg 3 p 1, § 39 lg 1) koosmõjuline võrdlemine. Näitlikust loetelust jä- reldub, et seadusandja on teadlikult eristanud soetamise ning omandamise ja omandi mõistet.

MKS § 84 kohaselt tuleb maksustamisel lähtuda eelkõige tehingu majanduslikust sisust. Omand on asja valdamise üks võimalus, kuid asja vallata ja oma eluasemena kasutada saab ka ilma omandiõigusliku suhteta. Maksuhaldur on halduspraktikas MKS § 84 rakendanud eelkõige maksukohustuse suurendamiseks. Tulenevalt uurimisprintsiibist tuleb tõendeid koguda ka mak- sukohustuslase kasuks. Seetõttu tuleb TuMS § 25 lg-s 1 nimetatud „soetamist“ tõlgendada eel- kõige majandusliku soetamisena. Tegelikud majanduslikule omandile viitavad õigused ja ko- hustused on tekkinud ka kaebajal, mitte ainult vara formaalsel omanikul, mistõttu tuleb majan- dusliku omandi soetamise mõttes lugeda antud juhul TuMS § 25 lg 1 nõue täidetuks. Maksu- soodustuse rakendamisel peab seaduses sätestatud teokoosseis vastama isiku tegelikule käitu- misele ja maksuhaldur ega halduskohus ei saa seda teokoosseisu omavoliliselt kitsendada.

Majandusliku tõlgendamise reeglist lähtub ka MKS § 94 lg 3, mille kohaselt loetakse omandiks varaga seotud majanduslikud hüved, mis tekivad tegeliku võimu alusel asja üle. Kohus on olu- liselt rikkunud HKMS § 25 lg-d 2 ja 5 koosmõjus TsMS § 442 lg-ga 8, jättes kohtuotsuses ana- lüüsimata kaebuse väite ja õigusliku põhjenduse MKS § 94 lg 3 kohaldatavuse kohta.

Tugineda tuleb ka teistes maksuseadustes leiduvatele põhimõtetele, kui need tulenevad üldistest maksuõiguse printsiipidest ega ole vastuolus TuMS-ga. Käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lg 5 järgi tuleb „soetamist“ käsitleda eelkõige majanduslikus, mitte formaaljuriidilises tähenduses. Kaebaja viitas Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-14-08 märgitule. Kohus ei ole pööranud tähelepanu ka sellele kaebaja väitele.

TuMS §-s 25 sätestatud maksusoodustuse eesmärk on soodustada elamistingimuste paranda- mist ja selle läbi Eesti maksumaksjate elukvaliteedi tõstmist. Omandiõigus kui asjaõiguslik ka- tegooria väljendab selle eesmärgi saavutamist enamikel juhtudel kõige adekvaatsemalt, kuid mitte absoluutselt kõikidel juhtudel. Seepärast on TuMS §-s 25 kasutatud mõistet „soetamine“, mis ei piirdu kitsalt omandamisega. Seadusandja tahe ei saanud olla suunatud eluruumide oma- nike arvu suurendamisele – selline maksusoodustuse eesmärk oleks olnud ebamõistlik. Seega tuleb TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud soetamise mõistet tõlgendada laiemalt, mis võimaldab võrd- set ja proportsionaalset kohtlemist ning lähtub legaliteedi põhimõttest.

2) Kohus on ebaõigesti leidnud, et vastustaja tegevus on olnud kooskõlas maksumenetluse üld- põhimõtetega. Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuhalduri käitumine ei ole kooskõlas MKS § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõtetega ning usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse põhimõttega.

3-09-2392

7(11) 3) Maksuotsus on motiveerimata. Kohtu märkus, nagu nähtuks kaebusest, et kaebaja on saanud aru, mis asjaoludel ja miks maksuotsus tehti, on kohatu. Selleks, et adekvaatselt mõista, millis- tel asjaoludel otsus tehti, pidi kaebaja pöörduma kvalifitseeritud õigusnõustaja poole ning ka õigusnõustamise tulemusena oli ja on raske aru saada, milliste põhjendustega maksuotsus tehti. Selgusetus otsuse põhjenduste osas on vastuolus MKS § 46 lg-ga 2 ega võimalda maksukohus- tuslasel oma õigusi efektiivselt kaitsta.

4) Kohus on ebaõigesti lahendanud menetluskulude jagamise, rikkudes HKMS § 92 lg-t 5. Vas- tustaja nõustus osaliselt kaebusega, tunnistades maksuotsuse 23.12.2009 otsusega nr 12-5/260- 1 osaliselt kehtetuks. Sellega vähenes kaebajale määratud maksusumma 978 krooni võrra ehk vastustaja võttis kaebuse omaks 10% ulatuses. Kohus lõpetas selles osas menetluse HKMS § 24 lg 1 p 4 alusel. HKMS § 92 lg 5 sätestab sõnaselgelt, et vastustaja kannab kohtukulud, kui ko- hus lõpetab menetluse HKMS § 24 lg 1 p-s 4 sätestatud alusel. Kohus oleks asjas pidanud läh- tuma HKMS § 92 lg-st 5 ning arvestama ka kaebuse rahuldamise proportsiooni ja välja mõist- ma vastustajalt kaebaja kasuks 10% kaebaja poolt taotletud menetluskuludest.

9. Vastustaja PMTK palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited:

Kohus leidis õigesti, et mõlemad TuMS § 25 lg-s 1 märgitud vara soetamise viisid on seotud omandiõiguse tekkega (mõlemal juhul saab soetajast vara omanik). Õigeks ei saa pidada kaeba- ja arusaama, et kuna eluase on isiku valduses, siis on ta ka vara üle tegelikku võimu teostavaks isikuks. AÕS § 68 ütleb selgelt, et üksnes omand on tegelik võim asja üle. Omandamine toimub üksnes asjaõiguslepingu ja kinnistusraamatu kande kaudu ning antud juhul on kinnistusraama- tusse omanikuna kantud kaebaja ema, mitte kaebaja. Kaebaja selgitustest ei ilmne ka, millist tegelikku, seaduslikust omanikust suuremat võimu ta eluaseme üle teostab. Fakt, et kaebaja ai- tab emal laenu tasuda ja kasutab seda kinnistut eluasemena, ei anna talle ühtegi seadusliku omanikuga võrdväärset, AÕS §-s 68 loetletud õigust ega ka 100%-list kindlust, et temast mingi aja möödudes eluaseme seaduslik omanik saab. Seda seisukohta toetab Tallinna Ringkonna- kohtu 05.11.2010 otsus nr 3-09-1449, mille p-s 17 öeldakse, et: “Ehkki TuMS §-s 25 kasutatak- se soetamise mõistet, peetakse lõpptulemusena silmas siiski laenu kasutamist omandamiseks”.

Kohtuotsuses on selgelt öeldud, et kaebaja ei saa käesoleval juhul tugineda usaldusele. Sisuli- selt ei ole kaebaja kohtu põhjendust selles osas ümber lükanud. Vastustaja rõhutab, et juba ai- nuüksi korduva kontrollimise keelu puudumine seaduses välistab usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse põhimõtete kohaldumise antud asjas. Deklareeritud tulumaksu tagastuse kontrolli näol ei ole tegemist isikut sedavõrd intensiivselt koormava tegevusega, et oleks alust väita, et juba kontrollitud perioodi enam kontrollida ei või. Vastupidist ei ole tõendanud ka kaebaja.

Maksuotsus on motiveeritud ja kontrollitav. Puudub vaidlus ka selles, et enne maksuotsuse väl- jastamist on maksuhaldur saatnud kaebajale kirja, milles selgitas üheselt mõistetavalt, et alates 01.01.2005 sõlmitud lepingute puhul saab intresse maha arvata ainult see isik, kes on võtnud endale eluaseme ostmiseks või ehitamiseks laenu ja on kantud soetatud kinnistu omanikuna kinnistusraamatusse või on liisingulepingu järgi liisinguvõtja. Seetõttu ei ole usutav kaebaja väide, et ta pidi maksuotsuse mõistmiseks kvalifitseeritud õigusnõustaja poole pöörduma.

Menetluskulude osas nõustub vastustaja kaebaja käsitlusega, et HKMS § 92 lg 5 järgi mõiste- takse vastavalt kaebuse rahuldamise proportsioonile kaebaja kasuks välja 10% menetluskulu- dest. Samas ei tohiks lähtuda üksnes kaebaja poolt esitatud menetluskulude taotlusest, vaid hin- nata tuleb ka kulutuste põhjendatust ja vajalikkust. Arvestades, et kaebaja esitas halduskohtu- menetluses kolmel korral (ühel korral teesidena) seisukohad, kuid maksuhalduri poolt kehte- tuks tunnistatud osa käsitleti üksnes esialgses kaebuses, on taotlus põhjendatud ainult esialgseid

3-09-2392

8(11) seisukohti puudutavas ulatuses. Seega tuleb proportsiooni (10% menetluskuludest) arvestada üksnes esialgse kaebuse koostamiseks tasutud arvelt märgitud summast (arve nr 1243).

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

12. Apellatsioonimenetluses on pooled ühele meelel selles, et halduskohus on ebaõigesti la- hendanud menetluskulude jaotuse, jättes arvestamata asjas menetluse osalise lõpetamise HKMS § 24 lg 1 p 4 alusel.

Kaebaja vaidlustas halduskohtus PMTK 24.09.2009 maksuotsuse nr 12-5/260 täies ulatuses. PMTK 23.12.2009 otsusega muudeti 24.09.2009 maksuotsuse maksu määramise metoodikat ja vähendati M.S le määratud tasumisele kuuluvat tulumaksu 978 krooni võrra ehk ca 10% määra- tud tulumaksust ning vastustaja võttis kaebuse selles osas õigeks. Tallinna Halduskohus lõpetas 12.11.2010 määrusega HKMS § 24 lg 1 p 4 alusel menetluse PMTK 24.09.2009 maksuotsuse nr 12-5/260 osas, milles see on PMTK 23.12.2009 otsusega nr 12-5/260-1 muudetud. HKMS § 92 lg 5 kohaselt kannab vastustaja kohtukulud, kui kohus lõpetab menetluse HKMS § 24 lg 1 p-s 4 sätestatud alusel. Seega oleks halduskohus pidanud menetluskulude jaotusel arvestama asjas menetluse osalise lõpetamisega ja kaevatava maksuotsusega kaebajale tasumiseks määra- tud tulumaksu vähendamisega ning mõistma kaebaja kasuks välja menetluskulud proportsio- naalselt kaebaja nõude rahuldamisega, hinnates seejuures menetluskulude vajalikkust ja põh- jendatust vastavalt HKMS § 93 lg-le 5.

Kaebaja taotles halduskohtus 485 krooni riigilõivu ja 45 220 krooni õigusabikulu väljamõist- mist, esitas Advokaadibüroo Glimstedt 31.10.2009 arve nr 1243 summas 20 035 krooni, sh rii- gilõiv; 28.02.2010 arve nr 87-02-10 summas 21 930 krooni ja 31.03.2010 arve nr 102-03-10 summas 3 740 krooni ning konto väljavõtted M.S poolt nimetatud arvete tasumise kohta.

Kaebaja on esitanud maksuhalduri poolt hiljem kehtetuks tunnistatud maksuotsuse osa kohta oma õigusliku positsiooni esialgses kaebuses, mille koostamise eest on kaebaja tasunud 31.10.2009 arve nr 1243 alusel 19 550 krooni. Kaebaja nõude rahuldamise proportsiooni arves- tades tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista 10% tasutud riigilõivust ehk 48,50 krooni ja 10% õigusabikuludest ehk 1 955 krooni, kokku summas 2 003,50 krooni.

Kaebaja on väljendanud oma arvamust maksusumma määramise metoodika korrektsuse suhtes ka halduskohtule 18.02.2010 esitatud seisukohas vastustaja kirjaliku seisukoha kohta. Sellest 8- leheküljelisest seisukohast puudutab nimetatud küsimust p 2.5.1, mis on ca 1/3 leheküljest. Vastustaja seisukoha analüüsimiseks ja kaebaja seisukoha koostamiseks on 28.02.2010 arve nr 87-02-10 ja tööaruande kohaselt kulunud kaebaja esindajal kokku 10 tundi ja 45 minutit, mil- lest kõnealuse osa sisu arvestades võis selle koostamiseks ringkonnakohtu hinnangul kuluda maksimaalselt 15 minutit. Arvestades vandeadvokaadi tunnihinda 1700 krooni, on 15 minuti õigusteenuse maksumuseks 1700 : 4 = 425 krooni ja koos käibemaksuga on 510 krooni.

Ringkonnakohus leiab, et asjas menetluse osalist lõpetamist arvestades on kaebaja põhjendatud ja vajalikud menetluskulud halduskohtus summas 2 513,50 krooni. Eeltoodust tulenevalt tühis- tab ringkonnakohus halduskohtu otsuse menetluskulude jaotuse osas ja teeb selles osas uue ot- suse, millega mõistab Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt M.S kasuks välja esimese astme kohtus kantud menetluskuludest 2 513,50 krooni ehk 160,64 eurot.

13. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse ülejäänud osa tühistamiseks ja kaebuse rahuldamiseks alust. Halduskohus ei ole kohaldanud ebaõigesti materiaalõiguse norme, hinnanud ebaõigesti tõendeid ega rikkunud kohtumenetluse norme, mis

3-09-2392

9(11) võiks kaasa tuua kohtuotsuse tühistamise. Nõustudes kohtuotsuse põhjendustega, ei pea ring- konnakohus HKMS § 47 lg 1 ja tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 654 lg 6 alusel vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

14. Ringkonnakohtu leiab, et halduskohus ei ole TuMS § 25 tõlgendamisel ja kohaldamisel eksinud. Maksustamisperioodil, mille tulust maha arvamise üle vaieldakse (2008. a), sätestas TuMS § 25 lg 1: „Residendist füüsilisel isikul on õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intress, mis on mak- sustamisperioodil tasutud lepinguriigi residendist krediidiasutusele või sellise äriühinguga sa- masse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist krediidiasutuse le- pinguriigis registreeritud filiaalile. Samadel tingimustel võib tulust maha arvata ka elamu ehi- tamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid“. Sama paragrahvi lg 2 sätestas: „Soetamiseks loetakse ka ehitise püstitamist, laiendamist ja rekonstrueerimist ehitus- seaduse tähenduses, samuti ehitise tehnosüsteemide asendamist ja muutmist ning ehitise ruumi- jaotuse muutmist ja ehitise tehnoloogilise ümberseadistamisega seotud ehitus- ja paigaldustöid ehitusloa või ehitusprojekti alusel“. Sama paragrahvi lg 3 sätestas: „Maksustatavast tulust võib üheaegselt maha arvata ainult ühe elamu või korteri soetamise laenu ja kapitalirendi (liisingu) intressid“. Sama paragrahvi lg 4 puudutab last üksi kasvatava vanema õigust arvata intressid maha järgnevate maksustamisperioodide tulust.

TuMS §-ga 25 samasisuline säte sisaldus varem kehtinud tulumaksuseaduse § 12 lg-s 2. Elu- asemelaenu intresside tulust mahaarvamist võimaldav säte toodi tulumaksuseadusesse sisse 22.11.1995 vastu võetud muudatusega, mis jõustus 01.01.1996. Algselt oli intresside mahaar- vamine lubatud vaid oma eluasemena kasutatava ehitise või korteri soetamiseks, kusjuures sil- mas peeti eluaseme ostmist. Hiljem on seadust täiendatud ja loetud eluaseme soetamiseks ka ehitamist; maksusoodustust on laiendatud elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamisele; laiendati ka isikute ringi, kellele eluaseme soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid sai residendist füüsiline isik oma tulust maha arvata (algselt oma vanematele või lastele, seejärel ka abikaasale eluaseme soetamiseks). Alates 2005. aastast kaotati võimalus arvata tulust maha abikaasale, lastele või vanematele soetatud eluaseme laenu intresse.

15. TuMS § 25 tõlgendamise kohta on ringkonnakohus varem oma seisukoha avaldanud 05.11.2010 otsuses haldusasjas nr 3-09-1449, mis jõustus Riigikohtu 18.01.2011 määrusega. Ringkonnakohus leidis otsuse p-s 17 järgmist: „Ehkki TuMS §-s 25 kasutatakse soetamise mõistet, peetakse lõpptulemusena silmas siiski laenu kasutamist omandamiseks. Sama parag- rahv lubab intressid maha arvata juhul, kui eluase soetatakse liisingu korras, mille puhul läheb omandiõigus üle lepingu lõppedes. Elamu või korteri soetamisena saab vaadelda ka laenu kasu- tamist elamuühistu osamaksu tasumiseks. Sel juhul ei teki elamuühistu liikmel küll omandiõi- gust korterile, vaid õigus korteri kasutamisele osamaksu alusel. Samas, kuna elamuühistu osa- maksu võõrandamist loetakse TuMS-s (§ 15 lg 5 p 7) samaväärseks kinnisasja või ehitise võõ- randamisega, siis loetakse ka elamuühistu osamaksu omandamist samaväärseks teiste eluaseme vormide omandamisega ning maksumaksjal on õigus arvata oma tulust maha elamuühistu osa- maksu omandamiseks võetud laenu intressid. Eelkõige tähendab eluaseme soetamine TuMS § 25 puhul siiski sellise kinnisasja omandamist, mille osaks on elamu või korter, elamu ehitamise eesmärgil maatüki omandamist, samuti ehitise või korteri kui vallasasja omandamist. Ehitise püstitamist loetakse eluaseme soetamiseks, kuid on ilmne, et sättes peetakse silmas elamu oma- nikuks saamist ehitamise teel. Kõik osutatud eluaseme soetamise viisid taanduvad lõppkokku- võttes sellele, et eluasemelaenu võtja on või saab eluaseme või elamuühistu puhul elamuühistu osamaksu omanikuks.

3-09-2392

10(11) Viidatud võimalustega ringkonnakohtu hinnangul eluaseme soetamise võimalused vaadeldava sätte tähenduses piirduvad ning eluaseme soetamise all ei peeta TuMS §-s 25 silmas „kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara enda valdusse“, nagu seda leiab kaebaja, millest ta omakorda viitega AÕS §-le 32 ja § 33 lg-le 1 järeldab, et maksusoodustuse saamiseks on vajalik üksnes maksumaksja tegelik võim asja üle, mille ta on saanud kokkuleppe alusel eluaseme omanikuga. Kaebaja poolt osutatud TuMS kommenteeritud väljaandes (lk 682) on TuMS paragrahvi 38 „Soetamismaksumus“ kommenteerides tõepoolest märgitud, et soetamise all peetakse silmas kõiki mõeldavaid tehinguid, millega maksumaksja saab vara oma valdusse. Samas kommentaaris tulumaksuseaduse rakendamist silmas pidades näidetena toodud soetami- se viisid ja selgitused aga ei toeta kuidagi kaebaja seisukohta, et endale eluaseme soetamisena TuMS § 25 mõttes tuleks mõista ka elamu omaniku poolt selle kasutamise võimaldamist. Elu- aseme soetamiseks võetud laenu ja kasutusõiguse saamise vahel peab olema vahetu seos, nii nagu see on elamuühistu osamaksu puhul, mis omandatakse laenu arvel. Kaebaja laenu ja ela- mu kasutusõiguse vahel selline vahetu seos puudub.“ Ringkonnakohtul ei ole põhjust asuda käesoleva vaidluse lahendamisel teistsugusele seisukohale.

16. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et TuMS § 25 eesmärgiks võib olla ka maksusoodus- tuse tegemisega võimaldada inimestel parandada oma elamistingimusi, kuid sätte sõnastusest ei tulene, et elamistingimuste parandamine võiks toimuda mistahes viisil. Intresside mahaarvami- se oluliseks tingimuseks on tõepoolest see, et korterit kasutatakse enda eluasemena. Samas pole korteri eluasemena kasutamine soodustuse saamise ainus tingimus. Soodustuse saamiseks tuleb laenu kasutada endale eluaseme soetamiseks. Käesoleval juhul kasutab kaebaja eluasemelaenu oma emale korteri soetamiseks, sest vaatamata emaga sõlmitud laenulepingu ümber vormista- misele ka kaebaja nimele, on korteriomandi omanik kaebaja ema. TuMS § 25 lg 1 ei võimalda intresse oma tulust maha arvata, kui laenu kasutatakse eluaseme soetamiseks teisele isikule. Et teisele isikule eluaseme soetamiseks võetud laenu intressi tulust maha arvamine pole seadus- andja tahtega kooskõlas, näitab ilmekalt asjaolu, et alates 2005. aastast kaotati võimalus arvata tulust maha abikaasale, lastele või vanematele soetatud eluaseme laenu intresse.

17. Kuna seadusandja on maksupoliitilistel kaalutlustel otsustanud anda väljamineku mahaar- vamise õiguse maksumaksjale, kes kasutab laenu nimelt endale eluaseme soetamiseks, ei saa kohus seadust laiendavalt tõlgendada ja asuda seisukohale, et soodustus laieneb ka isikule, kel- lel on korteri omaniku nõusolekul õigus korterit eluasemena kasutada. Maksuseadusega sätesta- takse maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Sellise teokoosseisu alusel tekib mak- suõigussuhe riigi ja maksumaksja vahel. Omavaheliste kokkulepetega ei saa isikud kindlaks määrata maksukohustust, selle sisu ja ulatust. Selline olukord oleks vastuolus maksu kui avalik- õigusliku kohustise olemusega ja ühetaolise maksustamise põhimõttega. Omavahelise kokku- leppega ei saa isikud kindlaks määrata ka õigust maksusoodustusele. Kaebaja ei ole kinnisasja omanik, kuid väidab, et tal on võimalik kasutada ja vallata korteriomandit kui selle omanik.

18. Kaebaja viidatud TuMS ja MKS sätted ei võimalda TuMS § 25 lg 1 laiendavat tõlgenda- mist, nagu seda peab õigeks kaebaja. Kaebaja viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-14-08 ei ole asjakohane, sest selles on sisustatud „soetamise“ mõistet seoses KMS § 46 lg-st 3 tuleneva maksuvabastusega krundi osa võõrandamisel, mitte eluaseme soetamisel.

19. Halduskohus leidis õigesti, et maksuotsus on piisavalt motiveeritud, selle põhjendustes on märgitud nii haldusakti andmise faktiline kui ka õiguslik alus. Enne maksuotsuse tegemist on maksuhaldur kaebajale saadetud kirjas selgitanud TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud maksuvabastuse kohaldamist ja selgitanud kohtumenetluses oma seisukohti põhjalikumalt. Vaidlusaluse maksu- otsuse näol ei ole tegemist kaalutlusotsusega, mille põhjenduste esitamine alles kohtumenetlu- ses ei võimaldaks selle õiguspärasust kontrollida. Otsus on kontrollitav ja selle tühistamine

3-09-2392

11(11) üksnes motivatsiooni puudulikkusele tuginedes ei oleks põhjendatud, kuna see ei saanud viia asja ebaõigele otsustamisele.

20. Eeltoodud põhjendusel jääb halduskohtu otsus ülejäänud osas muutmata ja apellatsioon- kaebus rahuldamata.

21. Arvestades apellatsioonkaebuse osalist rahuldamist mõistab ringkonnakohus kaebaja poolt apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivust (436 krooni) vastustajalt HKMS § 92 lg 2 alusel välja 43,60 krooni ehk 2,79 eurot. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

Oliver Kask

Kaire Pikamäe

Lilianne Aasma