3-10-2960/15 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht

5. jaanuaril 2011. a, Tallinnas Haldusasja number 3-10-2960 Haldusasi OÜ SKO Raamatupidamine kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12. oktoobri 2010. a otsuse nr 12.2-3/4942-9 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ SKO Raamatupidamine; Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Asja läbivaatamise aeg Kirjalikus menetluses Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6). Edasikaebamise kord Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 5. jaanuarist 2011. a arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul ehk hiljemalt 4. veebruaril 2011. a (k.a) (HKMS § 31 lg 1, 4). Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS § 442 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ SKO Raamatupidamine esitas 18.06.2010 käibemaksu tagastustaotluse summas 48 268 krooni.

2. Tagastusnõude õigsuse kontrollimiseks alustas Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) 29.06.2010 korraldusega nr 12.2-3/4942-1 kontrolli OÜ SKO Raamatupidamine 2010. a märtsikuni maikuu käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust.

3. PMTK 12.10.2010 otsusega nr 12.2-3/4942-9 jäeti OÜ SKO Raamatupidamine 18.06.2010 tagastustaotlus summas 48 268 krooni rahuldamata, kuna kontrollimise käigus selgus, et 2010. a maikuus deklareeritud sisendkäibemaksu hulgas on kajastatud OÜ RP Investments 30.05.2010 esitatud arve nr 21001 summas 312 000 krooni (sh käibemaks summas 52 000 krooni).

Kontrollimise käigus tuvastati, et nimetatud arve on väljastanud isik, kes ei ole käibemaksukohustuslasena registreeritud.

4. 12.11.2010 esitas OÜ SKO Raamatupidamine Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 12.10.2010 otsuse nr 12.2-3/4942-9 tühistamiseks.

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT

5. Vastustaja ei vaidlusta asjaolu, et kaebuse esitaja tasus reaalselt OÜ-le RP Investments 30.05.2010 esitatud arve alusel summa 312 000 krooni. Kaebajale on teada, et vastustaja teavitas 02.07.2010 OÜ-d RP Investments sellest, et viimasel puudub õigus sisendkäibemaksu 52 000 krooni mahaarvamiseks ning tal on käibemaksu summas 52 000 krooni tasumise kohustus. Tegemist on sellesama tehinguga, millelt vastustaja piirab kaebaja õigust käibemaksu tagastamisele. Vastustaja poolt esitatud nõuet OÜ-le RP Investments tõendavad kaebusele lisatud dokumendid, mille kasutamiseks kaebaja on saanud OÜ RP Investments nõusoleku. Vastustaja nõuande realiseerumine, st pöördumine OÜ RP Investments poole 30.05.2010 arve alusel tasutud käibemaksu hüvitamiseks, on ebaperspektiivne. Kujunenud on õiguslikult lubamatu olukord, kus vastustaja nõuab ühelt poolt kaebaja äripartnerilt sisse käibemaksu, mille kaebaja on äripartnerile arve alusel tasunud, kuid samaaegselt piirab kaebajal tasutud käibemaksu tagasisaamist.

6. Maksuhalduri tegevus viib olukorrani, kus kahe ettevõtja vaheline tehing ei jää neile maksuvabaks, sest kaebaja on tasunud käibemaksu ning samuti pannakse käibemaksu tasumise kohustus kaebaja lepingupartnerile samalt tehingult. Vastustaja leiab, et selline olukord on kooskõlas käibemaksu põhimõtetega, kuid ei osuta seejuures täpselt, millist põhimõtet ta siinkohal silmas peab. Otsus on vastuolus Riigikohtu 25.03.2009 otsuses asjas nr 3-3-1-3-09 toodud suunistega, mille kohaselt kahe ettevõtja vaheline tehing peab kokkuvõttes jääma neile maksuvabaks. Vastustaja loogika kohaselt puudub sisendkäibemaksu hulka 52 000 krooni sisestamise õigus seetõttu, et vastav käibemaksusumma ei kuulu tasumisele tehingupartneri poolt. Vastustaja eksib selles, et teenuse eest ei kuulu käibemaks tasumisele, sest ta ise on asunud selle käibemaksusumma tasumist nõudma tehingupartnerilt, väljastades võlateate ning astunud teisi samme seoses maksuvõla sissenõudmisega. Järelikult puudub ka maksuhalduri enda osundatud piirav tingimus sisendkäibemaksu hulgas OÜ-lt RP Investments saadud arve kajastamiseks summas 52 000 krooni.

7. Vaidlusalune otsus on kaebuse esitajale osaliselt täiesti arusaamatu. Otsuse lk 2 viimases lauses on märgitud: „OÜ SKO Raamatupidamine ei ole maksustamisperioodil 2010. a maikuu kinni pidanud MKS § 57 lg 1 sätetest, mille kohaselt maksukohustuslane peab raamatupidamisarvestust pidama raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras“. Otsuse lk 3 teine lause on: „Kuivõrd OÜ SKO Raamatupidamine raamatupidamisandmed on moonutatud, kajastades tehinguid selliselt nagu seadus neid kajastada ei luba, ei ole õiged ka tema raamatupidamisaruanded ja tema poolt maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonid.“ Tegemist on deklaratiivsete väidetega, sest otsuses ei ole esitatud mingeid faktilisi asjaolusid järelduste alusena. Puudub igasugune viide sellele, mille alusel vastustaja loeb kaebaja raamatupidamisandmeid moonutatuks. Vastustaja ei selgita, millised andmed on moonutatud ja milline seadus ei luba mida kuidas kajastada.

8. Kuna tegemist on tõsise etteheitega, oleks vastustaja pidanud järeldusi põhjendama. Maksuhaldur on rikkunud motiveerimisnõuet, mis tuleneb haldusmenetluse seaduse §-st 56. Riigikohus on motiveerimise nõuet iseloomustanud haldusmenetluse üldise nõudena, mis peab tagama Põhiseaduse §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse (vt Riigikohtu

14.01.2009 otsus asjas 3-3-1-62-08, p 10). Motiveerimisnõude rikkumine toob kaasa haldusakti tühistamise. Samuti on Riigikohus leidnud, et kui isik ei näe haldusakti andmise põhjendusi selle andmise hetkel, siis ei ole tal efektiivselt ja argumenteeritult võimalik vaidlustada haldusakti andmise asjaolusid – vt. Riigikohtu 05.11.2008 otsus asjas 3-3-1-49-08, p 11. Vastustaja on nende nõuete vastu eksinud. Asudes seisukohale, et tõendeid ei olegi vaja hinnata ja maksuhalduri järeldusi ei ole vaja motiveerida möönab vastustaja ka ise, et vaidlustatud otsus on motiveerimata. Seda eriti olukorras, kus vastustaja on piiranud kaebaja õigust käibemaksu tagasisaamisele väitega, et arvel märgitud teenust ei ole soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Seega ei ole tegemist üksnes õigusliku vaidlusega, nagu vastustaja ekslikult oletab. Maksuhaldur on kohaldanud kaebuse esitaja suhtes käibemaksu tagastamisel piirangut, mis saab üksnes tugineda tõenditele ja hinnangule nendele tõenditele. Küsimus sellest, kas kaup on soetatud või mitte, ei ole õiguslik, vaid faktiküsimus. Sellist küsimust saab otsustada üksnes tõendite alusel, milleks vastustaja oma vastuse kohaselt ilmselt vajadust ei näe.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

9. Üksnes arve eest reaalselt tasumine ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamisõiguse saamiseks piisav. Tasumisele kuuluva käibemaksu arvestamise kord, sh soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu (edaspidi sisendkäibemaks) mahaarvamise tingimused on sätestatud käibemaksuseaduse (KMS) §-des 29 ja 31. Eelviidatud KMS paragrahvidest lähtudes on maksukohustuslasel õigus maha arvata sisendkäibemaks juhul, kui on täidetud korraga kõik tingimused - kaup on saadud teiselt käibemaksukohustuslaselt, kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks ning kauba või teenuse kohta on esitatud nõuetekohane arve. Kaup või teenus peab olema ka reaalselt soetatud. Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et arvel märgitud teenus ei ole soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, mistõttu puudub arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

10. Tõepoolest on tekkinud olukord, kus maksuhaldur nõuab ühelt poolt müüjalt sisse käibemaksu ja samaaegselt piirab kaebuse esitajal käibemaksu tagasisaamist. Ostjal ei saa lubada sisendkäibemaksu mahaarvamist, kuna see rikuks käibemaksu põhimõtteid. Seaduse järgi on kaebuse esitajal käesolevas olukorras sisendkäibemaksu mahaarvamine lubamatu. Müüjal on aga KMS § 38 lg 1 alusel olenemata sellest, et ta polnud käibemaksukohustuslane, kohustus tasuda arvel märgitud käibemaks. KMS § 38 lõikest 1 tuleneb, et maksukohustuslane peab tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. Käesoleval juhul ei anna müüjapoolne käibemaksu tasumine ostjale õigust sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna vastavad eeldused ei ole täidetud. Sellise kaebuse esitaja poolt viidatud olukorra äralangemiseks, kus müüja on lisanud arvele käibemaksu seaduslikku alust omamata ning ostja on selle arve alusel müüjale käibemaksu tasunud ning soovib seejuures sisendkäibemaksu maha arvata, tuleb tehingu pooltel kokku leppida arve ümbertegemises. Seega müüja väljastab ostjale arve ilma käibemaksuta ning ostjal on nõue müüja suhtes tasutud käibemaksu ulatuses.

11. Kaebuse esitaja seisukoht, et otsus on arusaamatu ja selle koostamisel on rikutud motiveerimisnõuet, on alusetu ning põhjendamata. Otsuses on selgesõnaliselt välja toodud ja viidatud seaduse sätetele, mis põhjusel kaebuse esitaja taotlus on rahuldamata jäetud. Käesoleval juhul ei ole vaja hinnata tõendeid ning motiveerida maksuhalduri järeldusi. Müüja lisas käibemaksu arvele, kuigi tal puudus selleks õigus, kuna ta polnud käibemaksukohustuslane. Käesolevas olukorras on seaduse järgi keelatud kauba soetajal ja teenuse saajal käibemaksu sellise arve alusel maha arvata. Otsuses on viidatud asjakohastele sätetele ning põhjendatud tekkinud olukorda.

KOHTU PÕHJENDUSED

12. Vaidlustatud otsusega on maksuhaldur jätnud kaebaja käibemaksu tagastustaotluse summas

48 268 krooni rahuldamata põhjusel, et kaebajal puudus õigus kajastada 2010. a maikuu käibedeklaratsiooni sisendkäibemaksu hulgas OÜ RP Investments 30.05.2010 arvel (t lk. 31) kajastatud käibemaksu summas 52 000 krooni, kuna viimane ei olnud käibemaksukohustuslane. Seda, et OÜ RP Investments ei olnud arve esitamise ajal käibemaksukohustuslane, kaebaja ei vaidlusta. Küll aga leiab kaebaja, et olukorras, kus maksuhaldur nõuab olenemata eeltoodust OÜ-lt RP Investments korraldusega (t lk. 10-11) käibemaksu tasumist, tuleb lubada ka kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamist. Poolte vahel on vaidlus ka selle üle, kas otsus on piisavalt motiveeritud ning kooskõlas Riigikohtu seisukohtadega käibemaksu tasumise põhimõtete kohta.

13. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõikest 1 tuleneb, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe ning ettevõtlusega seotud tehingute või toimingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 p 10 järgi tuleb arvele märkida ka tasumisele kuuluv käibemaksusumma, välja arvatud seaduses sätestatud juhtudel. KMS § 3 lg 3 kohaselt peab maksukohustuslane või piiratud maksukohustuslane maksma käibemaksu alates maksukohustuslasena või piiratud maksukohustuslasena registreerimise päevast. KMS § 37 lg 7 p-st 10 ning § 3 lg-st 3 koosmõjus tuleneb, et isik, kes ei ole end maksukohustuslaseks registreerinud, ei või märkida arvele tasumisele kuuluvat käibemaksusummat. Juhul, kui ta seda siiski teeb, ei vasta selline arve KMS §-s 37 sätestatud nõuetele ning isikul, kes sellise arve saab, puudub KMS § 29 sätetest ning § 31 lg-st 1 tulenevalt õigus arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

14. Eeltoodud kohtu järeldust kinnitab ka Riigikohtu praktika. Seoses käibemaksukohustusega on Riigikohtu halduskolleegium korduvalt selgitanud, et kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata (03.06.2004 otsus asjas nr. 3-3-1-21-04, p 15; 20.10.2004 otsus asjas nr. 3-3-1-48-04, p 13; 02.12.2004 otsus asjas nr. 3-3-1-50-04, p 16; 02.12.2004 otsus asjas nr. 3-3-1-51-04, p 16). „/…/ [a]inult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile.

Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele“ (Riigikohtu 05.06.2006 otsus asjas nr. 3-3-1-34-06 p 15 ja 13.02.2008 otsus asjas nr. 3-3-1-97-07 p 12). Ühtlasi on Riigikohus leidnud, et ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris (08.05.2003 otsus asjas nr. 3-3-1-43-03, p 9).

Käesoleval juhul jättis kaebaja oma kohustuse, kontrollida seda, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane, täitmata. Vaidlus puudub selle üle, et OÜ RP Investments arvel käibemaksukohustuslase number puudub. Kaebaja viide Riigikohtu 25.03.2009 otsusele asjas nr. 3-3-1-3-09 ei ole asjakohane, kuna nimetatud asjas oli kauba müüja maksukohustuslasena registreeritud. Riigikohtu sedastus eeltoodud lahendi p-s 12, mille kohaselt peab kahe ettevõtja vaheline tehing kokkuvõttes jääma neile maksuvabaks, kehtib juhul, kui mõlemad tehingu pooled on registreeritud maksukohustuslased.

Maksuhalduri otsuse vaidlustamisel ei saa kaebaja tugineda ka väitele, et OÜ RP Investments peab maksuhalduri korraldusest tulenevalt arvel märgitud käibemaksu tasuma. KMS § 38 lg 1 järgi tasub maksukohustuslane või piiratud maksukohustuslane tasumisele kuuluva käibemaksusumma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks. Samas korras peab ta tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. Seega ei olene kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus antud juhtumi erisusi arvestades sellest, kas OÜ RP Investments arvel märgitud käibemaksu tasub või mitte.

Kohus ei nõustu ka kaebaja väitega, nagu oleks vaidlustatud otsus motiveerimata. Otsuses on selgelt välja toodud nii otsust tingivad faktilised asjaolud kui ka maksuhalduri hinnang tõenditele ja neist tehtud järeldused. Kohus nõustub kaebajaga selles, et otsuse motivatsioon lk 2 alumises lõigus ning lk-l 3 on väga üldine ja ebamäärane ning sellest võib jääda mulje, nagu oleks kaebaja peale sisendkäibemaksu hulgas OÜ RP Investments arvel märgitud käibemaksu summas 52 000 krooni kajastamise saanud hakkama veel terve rea eksimustega, mida ei ole otsuses lahti kirjutatud.

Samas, arvestades otsuse resolutsiooni ning muud motivatsiooni, tuleb järeldada, et eeltoodud motivatsiooni eesmärgiks on toetada vaid maksuhalduri järeldust seoses kaebaja poolt OÜ RP Investments arvel näidatud sisendkäibemaksu käibedeklaratsioonis kajastamisega. Seetõttu ei riku nimetatud motivatsioon otseselt kaebaja õigusi ega muuda motiveeritud haldusakti motiveerimatuks.

15. Eeltoodud kaalutlustel ning tuginedes HKMS § 26 lõike 1 punktile 6 jätab kohus kaebuse rahuldamata. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

Tiina Pappel kohtunik