3-10-364/45 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U M Ä Ä R U S

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Määruse tegemise aeg ja koht

29. detsember 2010, Tallinn Haldusasja number 3-10-364 Haldusasi Ehitus Service OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 14.01.2010 otsuse nr 6-2/90 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Ehitus Service OÜ, lepinguline esindaja adv Maret Hallikma Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 22.11.2010 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Ehitus Service OÜ apellatsioonkaebus Menetlustoiming Apellatsioonkaebuse tagastamine

RESOLUTSIOON Tagastada HKMS § 33 lg 3 p 5 alusel Ehitus Service OÜ-le tema apellatsioonkaebus Tallinna Halduskohtu 22.11.2010 otsuse peale haldusasjas nr 3-10-364.

EDASIKAEBAMISE KORD Määruse peale võib esitada määruskaebuse Riigikohtule 15 päeva jooksul määruse kättetoimetamisest arvates (HKMS § 33 lg 8, § 741 lg-d 1 ja 3).

ASJAOLUD

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kohustas 03.07.2009 maksuotsusega nr 12-5/254 Ehitus Service OÜ-d tasuma täiendavalt makse summas 1 343 984 krooni. Ehitus Service OÜ esitas 31.07.2009 Tallinna Halduskohtule kaebuse 03.07.2009 maksuotsuse tühistamiseks (haldusasi nr 3-09-1667).

2. PMTK tunnistas 14.01.2010 otsusega nr 6-2/90 oma 03.07.2009 maksuotsuse nr 12-5/254 tagasiulatuvalt kehtetuks. Otsuse tegemisel tugineti maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 46, haldusmenetluse seaduse (HMS) § 65 lg-le 1 ja Riigikohtu 09.12.2009 otsusele nr 3-3-1-67-09 ning leiti, et kuna maksuhaldur määras 03.07.2009 otsuses tasumisele kuuluva maksusumma üksnes lepingute ümberkvalifitseerimise alusel, on 03.07.2009 maksuotsus õigusvastane.

3. PMTK teatas Ehitus Service OÜ-le 19.01.2010 kirjaga, et seoses 03.07.2009 maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega peab maksuhaldur vajalikuks jätkata revisjoniga ning revisjoni lõpetamise uueks tähtajaks on 31.03.2010.

3-10-364

2(4)

4. Ehitus Service OÜ esitas 12.02.2010 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 14.01.2010 otsuse nr 6-2/90 tühistamiseks osas, milles tunnistati PMTK 03.07.2009 maksuotsus nr 12-5/254 tagasiulatuvalt kehtetuks, või alternatiivselt tervikuna. Vaidlustatud otsus on õigusvastane ja selle tegemisel ületas vastustaja oma volitusi. Vastustaja tugines ebaõigesti otsuse tegemisel HMS § 65 lg-le 1, sest MKS 8. peatüki 4. jagu sisaldab eriregulatsiooni maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks maksuhalduri poolt. Järelikult on tegemist ebaseadusliku haldusaktiga. MKS võimaldab üldjuhul tunnistada maksuotsuse kehtetuks maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel (MKS § 101 lg 1 p 1). Seejuures välistab MKS § 101 lg 1 p 5 otseselt HMS 4. peatüki 4. jaos sätestatud regulatsiooni kohaldamise maksuotsuse kehtetuks tunnistamise korral. Vastustaja väitel tunnistati maksuotsus tagasiulatuvalt kehtetuks kaebaja kasuks, tegelikult tehti seda selleks, et likvideerida tagantjärgi revisjoni käigus tehtud vead, mis on ilmnenud kohtumenetluse käigus. Vastustaja üritab vaidlustatud otsusega luua kunstlikult olukorda, kus revisjoni ei saaks lugeda lõpetatuks ja revisjoniga jätkamine oleks lubatud. Selline kunstlik olukord ei muuda sisuliselt revisjoni taastatuks, kuna faktiliselt lõppes revisjon revisjoniakti koostamisega (MKS § 81 lg 1). Kaebaja ei ole andnud haldusasjas nr 3-09-1667 vastustajale nõusolekut maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamiseks. Kuna haldusasjas nr 3-09-1667 esitatud tühistamistaotluse ja MKS § 101 lg 1 p 1 alusel esitatava taotluse vahel ei ole sisulist vahet, siis ei tohi olla erinevust ka nende tagajärgedel. Maksuotsust tühistavale kohtuotsusele ei järgne automaatselt revisjoni jätkumist. Kui maksuhaldur soovib pärast maksuotsuse tühistamist maksuasja uuesti menetleda, on see võimalik uue maksumenetluse raames. Käesolev olukord on õigusvastane nii formaalselt kui sisuliselt ning rikub kaebaja õigusi. Kaebaja ei ole soovinud 03.07.2009 maksuotsuse peale tühistamiskaebust esitades tema suhtes revisjoni jätkumist. Jätkunud revisjon tõi kaebajale uue maksuotsuse näol kaasa täiendavaid makse ühe miljoni krooni ulatuses. Maksuhalduri sellised toimingud on seadusega keelatud õiguskindluse põhimõttest tulenevalt.

5. PMTK palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastuse kohaselt kontrollis maksuhaldur 04.12.2007 korralduse nr 12-2.1/12872 alusel kaebaja käibe-, tuluja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar-detsember 2006 ning väljastas 03.07.2009 maksuotsuse nr 12-5/254. Kaebaja palus haldusasjas nr 3-09-1667 esitatud kaebuses PMTK 03.07.2009 maksuotsuse tühistada ning teha vastustajale ettekirjutuse kaebaja poolt tasutud maksusumma tagastamiseks ja intressi tasumiseks. Vastustaja tunnistas 14.01.2010 otsusega oma 03.07.2009 maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks ning tagastas 22.01.2010 kaebaja ettemaksukontole 1 344 040 krooni, seega saavutas kaebaja haldusasjas nr 3-09-1667 esitatud kaebuses taotletud eesmärgi. Samuti ei ole maksuhaldur teinud takistusi nimetatud summalt intressi tasumiseks vastavalt MKS §-le 116. Kuigi MKS § 101 lg 1 p-st 5 järeldub, et maksuotsust ei või kehtetuks tunnistada HMS 4. peatüki 4. jaos sätestatud juhtudel, ei muuda see vaidlustatud otsust õigusvastaseks. Haldusakti tühistamine tähendab haldusakti tunnistamist kehtetuks tagasiulatuvalt, so kehtetuks algusest peale. Just seda kaebaja haldusasjas nr 3-09-1667 esitatud kaebusega taotleski. Kaevatava otsuse näol on tegemist kaebajat soodustava haldusaktiga, mis ei kahjusta tema õigusi. Seega isegi kui kohus tuvastab, et maksuhaldur on otsuses viidanud ekslikult ebaõigele sättele, ei ole otsus sisult õigusvastane ning HMS § 58 järgi ei saa pelgalt menetlusvõi vorminõuete rikkumisele tuginedes haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda. Isegi kui maksuhaldur oleks otsuses viidanud MKS § 101 lg 1 p-le 1, ei oleks õiguslik olukord olnud teistsugune. Ka 03.07.2009 maksuotsuse tühistamisel kohtu poolt ei oleks maksumenetluse uuendamine kaebaja suhtes olnud välistatud. Seejuures ei otsustatud otsusega revisjoni jätkamist. Revisjoni jätkamise fakt on kaebaja poolt vaidlustatud haldusasjas nr 3-10-414, mistõttu ei ole kohane siduda otsuse õiguspärasuse tuvastamise küsimust revisjoni jätkamist puudutavate väidetega. Antud juhul on kohatu luua meelevaldset seost otsuse koostamise ja revisjoni jätkamise vahel.

6. Tallinna Halduskohus jättis 22.11.2010 otsusega kaebuse rahuldamata. Maksuhalduril on õigus maksumenetluses oma haldusakte muuta või kehtetuks tunnistada, samas peab ta arvestama

3-10-364

3(4) õigusaktidest tulenevaid nõudeid ja erisusi. Vastustaja on viidanud otsuses ekslikult HMS § 65 lgle 1, õige oleks olnud aluseks võtta MKS § 101, kuid kaebaja jaoks ei muuda see sisuliselt midagi ega ole aluseks haldusakti tühistamisele. Samuti ei muutuks kaebaja jaoks midagi, kui tühistada maksuhalduri otsuse resolutsioonis sõna „tagasiulatuvalt“. Maksuotsuse tagasiulatuvalt või edasiulatuvalt kehtetuks tunnistamine teenib ühte eesmärki – õigusvastase haldusakti kõrvaldamine õigusruumist. 03.07.2009 maksuotsus on juba kehtetuks tunnistatud maksuhalduri 14.01.2010 otsusega, millega on ka kaebaja nõustunud. Kaebaja õigusi ei riku ja tema vabadusi ei piira sõna „tagasiulatuvalt“ kasutamine otsuse resolutsioonis, seega puudub alus selle tühistamiseks. Kuna vaidlustatud otsuse muus osas vaidlust ei ole, siis ei pea kohus ülejäänu osas hinnangut andma.

7. Ehitus Service OÜ esitas 22.12.2010 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks ja asja tagastamiseks halduskohtule uueks arutamiseks. Kaebaja jäi kõigi halduskohtus esitatud seisukohtade juurde. Halduskohus leidis ebaõigesti, et MKS § 101 lg 1 p-s 1 sätestatul ja haldusakti tagasiulatuval kehtetuks tunnistamisel HMS alusel ei ole sisulist vahet. Maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega MKS § 101 lg 1 p 1 alusel kohtumenetluse kestel peab kaasnema sama tagajärg, mis kaasneb maksuotsuse tühistamisega kohtu poolt. Maksuotsust tühistavale kohtuotsusele ei järgne automaatselt revisjoni jätkumist. Kui maksuhaldur soovib pärast kohtu poolt maksuotsuse tühistamist maksuasja uuesti menetleda, on see võimalik uue maksumenetluse raames. Järelikult on MKS § 101 lg 1 p 1 alusel maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel vaieldamatult oluliselt erinevad tagajärjed kui HMS alusel haldusakti tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamisel. Halduskohus järeldas ebaõigesti, et sisuliselt ei muuda vaidlustatud otsuses toodud õigusliku aluse muutmine antud olukorda. Materiaalõiguse ebaõige kohaldamine on viinud halduskohtu väärale järeldusele. Samuti jättis halduskohus käsitlemata kaebaja alternatiivse nõude – PMTK otsuse tervikuna tühistamine, mille tulemusena muutub kaebaja suhtes tehtud maksuotsus uuesti kehtivaks. Sel juhul jätkuks kohtumenetlus maksuotsuse tühistamise nõudes ning kaebajal oleks tõenäoliselt võimalik saavutada soovitud eesmärk. Isegi kui nõustuda halduskohtuga, et üksnes sõna „tagasiulatuvalt“ tühistamine otsuses ei tooks kaebaja jaoks kaasa õiguslikult erinevat olukorda, ei saa seda kindlasti väita alternatiivse nõude puhul. Kaebaja eesmärgiks käesoleva kaebuse esitamisel on vältida olukorda, kus maksuotsuse tagasiulatuva kehtetuks tunnistamise tagajärjel ei oleks nagu maksuotsust kunagi olnudki ning maksuhalduril oleks võimalik jätkata revisjoniga ja asuda kõrvaldama kohtumenetluse käigus ilmnenud vigu.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 33 lg 3 p 5 kohaselt tagastab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse määrusega selle esitajale, kui apellatsioonkaebuses toodud väidete õigsust eeldades ei saaks kaebust ilmselt rahuldada. Seejuures arvestatakse apellatsioonkaebuses toodud faktilisi, mitte õiguslikke väiteid. Riigikohtu 15.05.2008 määruse nr 3-3-1-9-08 p 14 kohaselt tuleb HKMS § 33 lg 3 p 5 sisustada, lähtudes HKMS §-st 7. HKMS § 7 lg 1 järgi võib kaebusega halduskohtusse pöörduda isik, kes leiab, et haldusakti või toiminguga on rikutud tema õigusi või piiratud tema vabadusi. Seega võib kohus kaebuse tagastada, kui kaevatav haldusakt ei saa ilmselgelt rikkuda kaebaja õigusi ega piirata tema vabadusi.

9. Käesolevas asjas esitatud kaebusega vaidlustab kaebaja PMTK 14.01.2010 otsust, millega maksuhaldur tühistas kaebaja suhtes 03.07.2009 tehtud maksuotsuse. Nimetatud maksuotsuse peale esitas ka kaebaja halduskohtule tühistamiskaebuse (haldusasi nr 3-09-1667). Tühistamine on kehtetuks tunnistamise alaliik – kehtetuks tunnistamine algusest peale (vt ka Riigikohtu 07.03.2003 määruse nr 3-3-1-21-03 p 14). Seega on haldusakti tühistamisel, mida saab teha kohus, ja haldusakti tagasiulatuval kehtetuks tunnistamisel, mida saab teha haldusorgan, samad õiguslikud tagajärjed – haldusakt lakkab kehtimast ning haldusakt võidakse sõltuvalt asjaoludest ka varasema perioodi osas tagasi täita. Ka kohtu poolt haldusakti tühistamisel tekib olukord, kus tü-

3-10-364

4(4) histatud haldusakti ei ole enam õiguskorras ning haldusorganil tuleb kas haldusmenetlusega jätkata ja/või teha uus haldusakt. Seega ei ole põhjendatud kaebaja väide, et kohtu poolt maksuotsuse tühistamisel kaasnevad kaebaja jaoks teised õiguslikud tagajärjed kui maksuhalduri poolt maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel

10. Kaebuse kohaselt on kaebaja eesmärgiks vältida tema suhtes revisjoni jätkumist. Ringkonnakohus jääb oma 29.03.2010 määruses toodud seisukoha juurde, et kaevatava otsusega ei ole revisjoni uuendamist otsustatud ning vaidlustatud otsuse tühistamise taotluse rahuldamisega ei ole kaebajal võimalik soovitud eesmärki saavutada. Kaebaja soovitud eesmärki on võimalik saavutada revisjoni läbiviimise keelamise taotluse esitamisega, mida kaebaja on kohtuinfosüsteemi andmetest nähtuvalt ka teinud haldusasjas nr 3-10-414. Revisjoni jätkumine ei ole maksuotsuse kehtetuks tunnistamise vältimatu tagajärg ning seda, kas maksuhaldur jätkas pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist õiguspäraselt revisjoniga, kontrollib kohus haldusasja nr 3-10-414 läbivaatamisel. Samas ei ole maksumenetluse uuendamine kaebaja suhtes ka 03.07.2009 maksuotsuse tühistamisel kohtu poolt välistatud.

11. MKS § 101 lg 1 p 1 lubab maksuhalduril maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuslase nõusolekul või taotlusel ning kaebaja poolt 03.07.2009 maksuotsuse peale esitatud tühistamiskaebust saab käsitleda sellise nõusoleku või taotlusena, mis annab maksuhaldurile õiguse ise õigusvastane maksuotsus kehtetuks tunnistada. Käesoleva asja lahendust ei muuda ka asjaolu, et maksuhaldur viitas vaidlustatud otsuses ebaõigesti HMS § 65 lg-le 1, sest ainuüksi vorminõuete rikkumisele tuginedes ei ole võimalik haldusakti kehtetuks tunnistamist nõuda, kui selline rikkumine ei saanud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58). Käesoleval juhul ei mõjutanud ebaõige viide haldusakti sisuliselt, sest MKS § 101 lg 1 p-st 1 tulenevalt oli maksuhalduril õigus maksuotsus kehtetuks tunnistada.

12. Samuti jääb ringkonnakohus endiselt seisukohale, et kaevatava otsuse näol on tegemist kaebajat soodustava haldusaktiga, mis ei kahjusta kuidagi tema õigusi, seega puudub kaebajal käesoleval juhul kaebeõigus HKMS § 7 lg 1 tähenduses ning tema apellatsioonkaebus tuleb kaebeõiguse puudumise tõttu HKMS § 33 lg 3 p 5 alusel tagastada.

13. Kui kohus keeldub apellatsioonkaebust menetlusse võtmast ja tagastab selle määrusega, loetakse, et apellatsioonkaebust ei ole esitatud (HKMS § 33 lg 9).

Silvia Truman Virgo Saarmets Viive Ligi