3-10-177/91 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht

6. detsembril 2010. a, Tallinnas Haldusasja number 3-10-177 Haldusasi Sven Soesoni kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 11.detsembri 2009. a vastutusotsuse nr 13-7/27-6 tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Sven Soeson; Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus. Asja läbivaatamise aeg

16. novembril 2010. a Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6). Edasikaebamise kord Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 6. detsembrist 2010. a. arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul ehk hiljemalt 5. jaanuaril 2011. a (k.a) (HKMS § 31 lg 1, 4). Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS § 442 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Mr Solver (hilisem OÜ Poklanos Grupp) registreeriti äriregistris 14.10.2003. Juhatuse liikmeks oli Äriregistri andmebaasi kohaselt alates 14.10.2003 kuni 30.08.2007 Sven Soeson. Perioodil 30.08.3007 kuni 04.04.2008 oli juhatuse liikmeks Tahvo Laansoo ja perioodil 04.04.2008 kuni 16.05.2008 Kalle Tiivel. Alates 16.05.2008 on juhatuse liikmeks Aivars Stabulnieks ning äriühing kannab nime OÜ Poklanos Grupp.

2. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus alustas 07.03.2007 korralduse nr 12-2.1/5934 alusel OÜ Poklanos Grupp 2006. a jaanuari kuni aprillikuu käibemaksuarvestuse kontrolli. Kontrolli tulemuste kohta koostati 05.12.2007 kontrollakt nr 12-3/816 ning peale eriarvamuse analüüsi 29.02.2008 maksuotsus nr 12-5/816, millega kohustati OÜ-d MR Solver tasuma täiendavat käibemaksu 540 724 krooni.

3. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kohustas 11.12.2009 vastutusotsusega nr 13-7/27-6 Sven Soesoni tasuma OÜ Poklanos Grupp maksuvõlga summas

536 967 krooni.

4. 21.01.2010 esitas Sven Soeson Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus tunnistada õigusvastaseks PMTK 04.07.2007 kontrollakt nr 12-3/455, 05.12.2007 kontrollakt nr 12-3/816 ja 29.02.2008 maksuotsus nr 12-5/167; tühistada täies ulatuses 11.12.2009 vastutusotsus nr 13- 7/27-6; tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri tegevus maksuvõla sissenõudmisel OÜ-lt Mr Solver; tunnistada õigusvastaseks maksuhalduri tegevus (s.h viivitus) maksuvõla sissenõudmisel kaebuse esitajalt; nõuda välja PMTK-lt tekitatud kahju summas 8 842 982 krooni. Vastavalt kaebuse lisaks olevale selgitusele riigilõivu tasumise juurde märkis kaebuse esitaja, et taotleb vastustajalt kahju hüvitamist esialgselt 10 000 krooni ulatuses.

5. Tallinna Halduskohtu 10.03.2010 määrusega tagastati Sven Soesoni kaebus OÜ-le Mr Solver koostatud PMTK maksuotsuse, kontrollaktide ja toimingute õigusvastasuse tuvastamiseks ja kahju väljamõistmise nõudes kaebeõiguse ilmselge puudumise tõttu läbivaatamatult ning jäeti Sven Soesoni kaebus PMTK 11.12.2009 vastutusotsuse nr 13-7/27-6 tühistamise nõudes käiguta.

6. Sven Soeson esitas määruskaebuse Tallinna Halduskohtu 10.03.2010 määrusele, millega tagastati osaliselt S. Soesoni kaebus. Tallinna Ringkonnakohtu 01.06.2010 määrusega jäeti S. Soesoni määruskaebus rahuldamata. Tallinna Halduskohus võttis 24.03.2010 kohtumäärusega menetlusse Sven Soesoni kaebuse PMTK 11.12.2009 vastutusotsuse nr 13-7/27-6 tühistamise nõudes.

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT

7. Asjaolu, et OÜ Mr Solver ei loodud käibemaksupettuse toimepanemiseks nähtub sellest, et äriühing oli planeeritud kestvana tegutsema. Maksuhaldur ei arvestanud kaebuse esitaja äriideega, mille eesmärgiks oli renoveerida vananenud 10 korteriga elamu ja jagada kinnistu kaheks, et ehitada selle kõrvale teine elumaja, käibemaksu määramisel. Maksuhaldur on vääralt lähtunud koguperioodina kontrollitavast perioodist sekkudes äriühingu majandustegevusse sel hetkel kui projektist oli 1/3 realiseeritud. 05.12.2007 kontrollakti nr 12-3/816 kohaselt leiti, et tasumisele kuuluv käibemaks on 540 724 krooni.

8. Maksuhaldur ei arvestanud ostjatega sõlmitud võõrandamislepingust tulenevaid sätted, mille kohaselt OÜ Mr Solver kohustus tagama elamu ja lepingu eseme reaalosa ehitustööde, sealhulgas siseviimistlustööde teostamise kooskõlas lepingu lisale 1. Lisas nr 1 on kirjeldatud korteri siseviimistlustööde maht. Korterite müük toimus selliselt, et Mr Solver ostis renoveerimist vajava elumaja, laiendas seda katusekorruse ja keldri võrra ning koostas korteriomandid. Koheselt lisati müügikuulutus internetti, kus pakuti välja korter karbi kujul või valmiskujul. OÜ Mr Solver oli arendaja, kes tellis ehitustöövõttu OÜ-lt Sulane (juhatuse liige Ago Kullisaar). Maaklerteenust tellis OÜ Mr Solver OÜ-lt Sinu Kodu (juhatuse liige Kadi Pedanik), kellele kuulus kohustus selgitada välja ostja soovid ning olla müügilepingu sõlmimise juures. Maakler oli OÜ Mr Solver palgal, kuid kuna ostjatel maaklerit ei olnud, siis tegutses OÜ Sinu Kodu ka ostja nimel tellides OÜ-lt Mr Solver ostja soovidele vastava ehituse, siseviimistluse ja erisused. Seda tõendab 30.03.2006 OÜ Mr Solver ja M. O. vahel sõlmitud kokkulepe (teiste ostjatega oli analoogiline kokkulepe). Väljaselgitatud ostja soovid sisaldusid lepingu lisas 1, mis edastati maakleri poolt. Nende alusel tellis OÜ Mr Solver ehituse OÜ-lt Sulane. Mõne korteri puhul tasus ostja pisitööde teostamise eest otse OÜ-le Sulane. Vastavalt esitatud tellimustele ja tehtud töödele pidas OÜ Mr Solver vastavalt käibemaksu arvestust. See, et hinnas sisaldus osaliselt käibemaks, seda tõendab ka võõrandamislepingu punktis 4.1. toodud klausel, et ostu-müügilepingus sisaldub käibemaks. Käibemaksu arvestamist sel viisil kiitsid heaks ka tollal OÜ-d Mr Solver nõustanud advokaadid ja audiitorid. Kuna korterid osteti isiklikuks otstarbeks füüsiliste isikute poolt, ei olnud neil seost käibemaksu deklareerimisega.

9. Maksuhaldur on välistanud kõik OÜ Mr Solver esitatud tõendid ning lähtunud ehitaja poolt esitatud arvetest ning korteri ostjate ütlustest, mitte dokumentaalsest tõendist (lepingust). Korteri ostjalt ei olnud võimalik saada informatsiooni renoveerimisteenuse kohta, kuna maakler selgitas välja soovid, soovid märgiti lepingu lisasse 1 ja andis soovid OÜ-le Mr Solver edasi. OÜ Mr Solver renoveeris korteriomandid vastavalt maakleri poolt edastatud informatsioonile. Ostja sai täpselt sellise asja mida ta soovis. Maksuhaldur lähtus vaid ühest korteri kuulutusest, jättes tähelepanuta muud tõendid (teised korterite kuulutused, maaklerlepingud jm). Maksuhaldur võttis ainult ühe perioodi teenuste tellimise ja müügi väites, et käibemaksuga osutatavat käivet ei osutatud (vastavalt ostja soovile korterit ei renoveeritud), jättes põhjendamata, miks ta ei hinnanud OÜ Mr Solver tegevust enne ega pärast revisjoni, millal teostatud tehingutest tuli õigus maha arvata käibemaksu. Maksuhaldur järeldas, et maksustaval perioodil ei tehtud selliseid tehinguid, jättes arvestamata perioodid enne ja pärast revisjoni. Samuti ei hinnanud maksuhaldur kulutusi kogu kinnistu raames. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta isegi müümiseks vajalike notaritasude ja maaklertasu arvestamise. Kaebuse esitajale jääb arusaamatuks, kuidas ei ole MR Solver teinud müümiseks vajalikke käibemaksuga maksustatavaid kulutusi, kui ta on maksnud projekte, tellinud infrastruktuuri, ehitanud aiad, maksnud notari tasu, teinud uue katuse, parandanud vundamenti, rajanud parkimisplatsi. Need kulud on ikkagi müümiseks ja Ristiku 53 kinnistule teise maja ehitamiseks vajalikud kulud. Vastustaja on leidnud, et käibemaks on tagastatud fiktiivsete arvete alusel. See ei vasta tõele, kuna maksuhalduril on kohustus kontrollida käibemaksu tagastamise õigsust selle tagastamisel. Kuna käibemaksu tagastamise otsus on jõus, ei oma maksuhaldur õigust tagastatud käibemaksule viidata.

10. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ta ei arvesta kaebuse esitaja poolt esitatud volikirjadest ja ostu-müügilepingust tulenevat varalist õigust ega ka kuuri OÜ Mr Solver varana. Samuti ei ole maksuhaldur põhjendanud, miks ta nõuab täna OÜ-lt Mr Solver nõutavat maksuvõlga kaebuse esitajalt, mitte ei realiseeri Ristiku 53 pooleliolevat teise elumaja projekti või OÜ-le Mr Solver kuuluvat kuuri läbi sundenampakkumise, nii nagu näeb ette seadus. Maksuhaldur käitus vastutusotsuse kättetoimetamisel õigusvastaselt, tülitades kaebuse esitaja vanemaid. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Vastutusotsus on põhjendamata ning puuduvad tõendid maksuvõla kohta. Arvestamata on jäetud ka tolleaegne olustik ning praktika. Nimelt andis pank laenu kinnisvarale ja ostjad ei saanud märkida lepingusse renoveerimist, kuna panga finantseerimise tingimused oleks muutunud. Sel põhjusel ei ole sõlmitud eraldi tööettevõtu lepingut ehitajaga ja ostumüügilepingut arendajaga, vaid arendaja leppis kokku valmis asja hinna ning tellis ise tööd ehitajalt. Ostja sai valmis korteri, mis sisaldas ka juba ostja poolt tellitud parendusi. Tehingut peab tõlgendama tollases olustikus. TSMS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilist tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tulenevalt käibemaksuseaduse §-st 37 puudus OÜ-l Mr Solver puudus kohustus väljastada arveid korteri ostjatele.

11. Ei saa nõustuda maksuhalduri hinnanguga OÜ Mr Solver tegevuse lõppemise kohta, kuna OÜ-l Mr Solver on vara. Tegevuse lõppemine saaks toimuda vaid pärast vara realiseerimist. OÜ- l Mr Solver oli piisavalt vara, et seda sundtäita ja rahuldada maksunõuded vara arvel. Maksuhaldur on maksuvõla sissenõudmisega venitanud. Maksuotsuse jõustumisest kuni kaebuse esitamiseni on möödunud üle kahe aasta. Võlgniku olukord on selle ajaga muutunud. Hetkel, mil kaebuse esitaja firma juhatusest tagasi astus, oli ilmselge, et võlgnikul on vara, kuid maksuamet ei täitnud siis rahalist nõuet. Ehitusregistri andmetel asub Ristiku 53 aadressil mitu ehitist. Üheks on elumaja, teisteks on vundamendid ja kolmandaks on majaga püsivalt ühendatud kuur. Kuur kuulub OÜ-le Mr Solver. OÜ MR Solver omandas maa koos sellel paiknevate ehitistega H. V. Elumaja jagati korteriomanditeks, kuur kui vallasasi jäi Mr Solver omandisse ning OÜ Mr Solver võttis igalt ostjalt volikirja, selleks, et hiljem (pärast korteriomandite valmimist) korteriomandite suurusi muuta seoses ümberehitusega. OÜ Mr Solver soovis Ristiku 53 hoovile ehitada teise elumaja, mis nõuab detailplaneeringut. Teise elumaja ehituse käigus oli soov ka kuur muuta korteriomandiks. Tänasel päeval kuulub OÜ-le Mr Solver kuur ja talle kuulub ehitusõigus Ristiku tn 53 asuvale kinnistule ehitada teine elumaja. See õigus oli 2007 aasta lõpus, 2008 aasta alguses, s.o. hetkel, mil vastavalt reaalsele turuolukorrale kavatseti projekt realiseerida 8 842 982 krooni. Maksuhalduri poolt esitatud dokumentidest ei selgu, et oleks sundtäitmise raames tegeletud valmis projekti ja uute korteriomandite müümisega.

12. Juhatuse liige on täitnud oma kohustusi õigeaegselt kooskõlas maksuseadustega ning puudub põhjuslik seos juhatuse liikme käitumise ja maksuvõla tekkimise vahel. Kaebuse esitaja andis üle firma, millel oli perspektiive teenida kasumit. Maksuvõlg tekkis seonduvalt osaühingu rahalise seisundiga, mitte deklareerimisega. Isegi kui eeldada, et on valesti deklareeritud, siis selle tagajärjeks on võla või nõude tekkimine, mis ei oma mingitki seost reaalse kohustuse täitmisega. Maksuhalduri loogikast lähtudes oleks automaatselt tegemist maksupettusega ka siis, kui maks deklareerida, kuid raha arvel ei ole. Sõltumata deklareerimisest või mittedeklareerimisest ei tekkinud firmasse raha juurde ega jäänud seda ka vähemaks. Isegi kui eeldada, et vaidlusaluseid arveid ei oleks olnud ja ei oleks deklareeritud nende alusel, siis ikkagi oleks tekkinud ja olnud maksuvõlg, sellisel juhul küll natuke varem. Maksuhaldur ei ole arvestanud, et kaebuse esitaja andis juhatuse liikmena üle firma, millel oli reaalne majandustegevus ja millel oli vara ning millel oli projekt, kust teenida 6 kuud pärast üleandmist kasumist. Maksuhaldur ei võtnud arvesse ka seda, et OÜ Mr Solver ei ole deklareeritavatest arvetest kasu saanud. Juhatuse liikme vastutuse kohaldamiseks on vajalik juhatuse liikme raske hooletus või tahtlus kohustuste rikkumiseks. Kaebuse esitaja ei ole rikkunud ühtegi kohustust. Seadus lubab füüsilisele isikule arvet mitte saata.

13. MKS § 96 lg 3 tulenevalt on vastutusotsuses kohustuslik näidata vastutuse kohaldamise alus, kuid käesoleval juhul puudub see vastutusotsuses. Maksusumma määramisel ei ole arvestatud maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Nii ei ole arvestatud kogu projekti tervikuna, ei ole arvestatud pikema maksustamisperioodiga. Kaebuse esitaja on valeks isikuks kellele on maksuotsus koostatud. Maksuotsus koostati 11.12.2009 ning Sven Soeson oli juhatuse liige alates 13.10.2003 kuni 30.08.2007. Maksukorralduse seaduse kohaselt saab määrata vastutusotsuse ettevõtte esindajale. Kaebuse esitaja ei ole vastutusotsuse koostamise ajal enam seaduslik esindaja. Vastutusotsus on põhjendamata, kuna sellest ei nähtu, millise deklaratsiooni parandamisest on tekkinud maksuvõlg. Nähtuvalt vastutusotsuse lehel 15 paiknevast tabelist nr 5 on OÜ Mr Solver muutnud korduvalt deklaratsioone. Maksuhaldur on rikkunud kaebuse esitaja kaebeõigust. Kaebuse esitajal ei ole õigus osaleda asja läbivaatamisel ega lõpliku otsustamise kujundamisel. Kaebuse esitajal ei ole täna anda kohtule ega võimaldada kasutada tõendeid, mida ta oleks saanud kasutada aastal 2006 või aastal 2007, sest tal ei ole neid. Samuti ei pruugi kaebuse esitaja enam täpselt mäletada kõiki üksikasju, kuna täiendava käibemaksu maksmise kohustus on tekkinud ca neli aastat tagasi.

14. Kuna ühte maksu on kohustatud tasuma nii kaebuse esitaja kui ka OÜ Mr Solver, on tegemist topeltmaksustamisega. Vastutusotsuse koostamist reguleerivad sätted on vastusolus põhiseaduses toodud ärakuulamisõigusega ja õigusega osaleda oma kohtuasja läbivaatamisel. Puudulik regulatsioon on viinud kaebuse esitaja olukorda, kus võlgniku varaline seisund oli piisav maksuvõla tasumiseks, kuid maksuhalduri suutmatuse tõttu, ei selgitatud välja isegi maksumaksja vara. Maksukorralduse seaduse kohaselt peab maks olema kehtestatud seadusega, vastutusotsusega maksu määramine on vastuolus õiguse üldpõhimõtetega. Õiguse üldpõhimõtte kohaselt määratakse maks seadusega ühele kohustatud isikule. Vastutust teise isiku käitumise eest ei ole võimalik olemuslikult maksuaktides sätestada, vaid vastutus tuleneb õiguse üldsätetest kas karistusõiguslikel või tsiviilõiguslikel alustel. Tsiviilõiguse tunnustatud põhimõtete kohaselt vastutab juhatuse liige oma süülise käitumisega tekitatud kahju eest. Antud juhul puuduvad kõik kahju hüvitamiseks kohustuslikud eeldused, kuid sellegipoolest peab kaebus esitaja tasuma kolmanda isiku võlga, mille tekkimist või lõpetamist ta ei saa mõjutada. Vastutusotsusega määratav maks on vastuolus õigusselguse printsiibiga. Põhiseaduse § 113 kohaselt sätestab riiklikud maksud, koormised, lõivud, trahvid ja sundkindlustuse maksed sätestab seadus. Riiklikeks maksudeks on maksukorralduse seaduse § 3 lõikes 2 sätestatud maksud, kuid vastutusotsusega määratud maksu ei ole selles sätestatud. Jääb arusaamatuks, millist maksu kaebuse esitaja käest nõutakse. Vastavad sätted ei ole kehtestatud ka Riigikogu koosseisu häälteenamusega. Kaebuse esitajal on raskendatud kaitseõiguse teostamine, kuna ta ei saa ettevõttele tehtud maksuotsust vaidlustada.

15. Lähtudes MKS § 98 lg 1 on vastutusotsusega määratud maksusumma aegunud. Kaebuse esitajal puudus tahtlus, kuna maksustatav käibemaksusumma oli alla 5% kogukäibest, maksukohustuslane arvestas ise kogu projekti ehituse ja realiseerimisega, maksukohustuslasel puudusid kontol varalised vahendid maksu tasumiseks, sest eelnevalt olid tasutud korteriomandite suurendamiseks vajaminevad tööd ja ehitised. Maksukohustuslane pidas seaduses ettenähtud korras käibemaksuarvestust ning koostas ja esitas arved kooskõlas käibemaksuseadusega. Vastutusotsus on oma olemuselt vastuolus Euroopa inimõiguste ja põhivabaduste kaitse konventsiooni artikliga 6 lõikega 1, kuna kaebuse esitajal puudub mitu aastat hiljem tõhus kaitse. Nii ei ole tal enam kõiki tõendeid, mida ta saaks enda vastu kasutada, samuti puudub tal õigus ja võimalus olla vahetult oma kohtuasja juures. Oma kohtuasja juures tuleb kaebuse esitaja arvates tõlgendada nii, et tal oleks õigus anda oma arvamus ka antud juhul maksusummade kujunemisele.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

16. Kontrollitud perioodil 2006. a jaanuarist kuni aprillini deklareeris OÜ Mr Solver 18%- määraga maksustatavat käivet kokku 2 371 317 krooni ja maksuvaba käivet kokku 6 204 556 krooni. Maksuvaba käibena oli deklareeritud korterite müük, 18%-määraga maksustatava käibena oli deklareeritud korteriomandite osas tehtud siseviimistlus ja renoveerimistööd ning akende ja nende paigalduse edasimüük erinevatele korteriostjatele. Seega deklareeris ettevõte sisendkäibemaksu summas 263 015 krooni. Kontrolli käigus selgus, et aadressil Ristiku 53, Tallinn asuvate korteriomandite müügi näol on vastavalt lepingutele täies ulatuses tegemist kinnisasjade müügiga, mis on käibemaksuseaduse kohaselt maksuvaba käive. Vastavalt käibemaksuseaduse § 29 lg 1 võib maha arvata ainult maksustatava käibe tarbeks kasutatavate kaupade ja teenuste sisendkäibemaksu. OÜ-l Mr Solver ei olnud õigust Ristiku 53, Tallinn renoveerimisega seotud sisendkäibemaksu tagasi arvestada, kuna kõik kulutused on tehtud maksuvaba käibe tarbeks. Eelnevast tulenevalt ei kuulu maksustamisperioodil 2005. a juuli kuni 2006. a detsember deklareeritud sisendkäibemaks, kogusummas 540 724 krooni, seaduse kohaselt mahaarvamisele. Sisendkäibemaks arvatakse maha maksustamisperioodil, millal kauba müüjal või teenuse osutajal tekkis käive KMS § 11 kohaselt. Kui maksustamisperioodi käibedeklaratsiooni esitamise ajaks ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks olevat arvet saadud, arvatakse sisendkäibemaks maha maksustamisperioodil, mil arve saadakse (KMS § 31 lg 9). Jääb mõistetamatuks, kuidas muutuks maksustamise alus teiseks, kui 2 aastat hiljem oleks sama krundi peale ehitatud teine elamu. Eelnevast tulenevalt jätab maksuhaldur tähelepanuta kaebuse esitaja seisukohad, mille kohaselt on maksustamisel oluline teise maja ehitamine kõnesolevale kinnistule.

17. Olukord, kus kaebuse esitaja pidas renoveerimistööde osas arvestust iga korteriomandi lõikes eraldi ei anna OÜ-le Mr Solver maksustamisel mingit eelist sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Vastavalt KMS § 16 lg 2 punktile 3 on kinnisasja või selle osa käive maksuvaba. Eluruumide puhul ei võimalda ka KMS § 16 lg 3 käivet valikuliselt maksustada. Erand üldisest reeglist tuleneb KMS § 16 lg 2 punkti 3 teisest lausest, mille kohaselt maksuvabastust ei kohaldata muuhulgas kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Sama sätte selgituse kohaselt loetakse ehitis või selle osa oluliselt parendatuks, kui parendusega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetamismaksumust enne parendamist. Viimatinimetatud juhul kuuluks kinnistu või selle osa (käesoleval juhul korteriomand) võõrandamine käibemaksuga maksustamisele ja ka sisendkäibemaksu saaks parendustega seonduvalt maha arvata. KMS § 29 lõige 1 sätestab, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil sama seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitletavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Olukorras, kus OÜ Mr Solver on korteriomandite võõrandamise deklareerinud maksuvaba käibena, tuleneb eelviidatud seadusesättest otseselt, et maksuvaba käibe tarbeks tehtud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Asjakohatu on ka viide, et OÜ Mr Solver ja Sinukodu Kinnisvara OÜ-ga 30.11.2005 sõlmitud esinduslepingust (edaspidi esindusleping) tuleneks justkui korteri ostjate võimalus soovi korral osta OÜ-lt Mr Solver (müüja) renoveerimisteenust ja Sinukodu Kinnisvara kohustus oli korteri ostjat sellisest müüja poolt pakutavast teenusest teavitada. Vastupidiselt kaebuse esitaja eelnimetatud seisukohale tuleneb esinduslepingu punktist 3.4 üheselt, et korterid ehitatakse valmis ja müüakse koos siseviimistlusega.

18. Kõigi kontrollimiseks esitatud korteriomandite müügilepingus sisaldub punkt, mille kohaselt tasu konkreetse lepingu lisas toodud siseviimistluse osas nimetatud valmiduse saavutamiseks tehtud tööde teostamise (sealhulgas asjad ja materjalid) eest sisaldub lepingu esemeks oleva korteriomandi ostuhinnas ning ostja ei pea tööde teostamise ja materjalide eest täiendavalt rohkem tasuma juhul, kui ostja soovid siseviimistluse tegemisel ja seadmete paigaldamisel vastavad selle lepingu lisas toodule. Kõikidele lepingutele lisatud eksplikatsioonid kirjeldavad korteri valmidust lõpliku siseviimistlusega. Erisoovidena saaks niisiis käsitleda eelkõige täiendavaid lisatöid, mida esialgne projekt ette ei näinud, samuti eksplikatsioonist erinevat siseviimistlust, mida oli võimalik muuta konkreetse korteri ostja soovidest lähtuvalt. Nii näiteks on vaidlusaluse kõnesoleva kinnistu reaalosadeks oleva eluruumi nr 10 omandanud S. A. ja OÜ Mr Solver vahel 22.03.2006 sõlmitud notariaalses korteriomandi müügilepingu punktis 4.6 sätestatud Ostja (S. A.) kohustus tasuda Müüjale (OÜ Mr Solver) teostatud eritööde ja materjalide eest 28 659 krooni ja 84 senti. Sama lepingu punktis 6.1 sisaldub aga kinnitus selle kohta, et kõikide ülejäänud siseviimistlustööde teostamise tasu sisaldub lepingu eseme ostuhinnas, milleks on 1 181 800 krooni, milles sisaldub käibemaks 18% (lepingu p 4.1). Lepingu lisas on tellitud lisatöödena loetletud katuseakende paigaldamine, lisaradiaatori paigaldamine, köögi seina ehitamine, elektritööd ja pesumasina ühenduse ehitamine. Samuti kinnitavad lisaks S. A. ka kõik teised korterite ostjad, et mingeid arveid eraldi renoveerimistööde eest nendele ei väljastatud ja korteri soetasid nad esialgselt kokkulepitud hinnaga, milles sisaldus ka lõppviimistlus.

19. Olukorras, kus OÜ-l Mr Solver puudus võimalus valikuliseks maksustamiseks ja äriühing on vastavalt KMS § 16 lg 2 punktile 3 võõrandanud vaidlusalused korteriomandid ilma käibemaksuta ning tõendamist ei ole leidnud asjaolu, et äriühing oleks peale korteriomandite võõrandamist pakkunud samade korteriomandite ostjatele eraldi renoveerimisteenust, on OÜ Mr Solver vastuolus KMS § 29 lõikes 1 sätestatud põhimõttega arvanud maha sisendkäibemaksu kaupadelt ja teenustelt ilma, et tal oleks tekkinud soetatud kaupade ja osutatud teenustega seoses maksustatavat käivet. Maksuhaldur ei ole viidanud ei maksuotsuses ega vastutusotsuses, et OÜ-l Mr Solver puuduks majandustegevus ning äriühing oleks loodud käibemaksupettuse jaoks, mistõttu on kaebuse esitaja vastavasisulised väited alusetud. Maksupettuste toimepanemine ei ole seotud äriühingu majandusliku seisuga või võimalike edasiste plaanidega. Maksuhalduri senise praktika pinnal panevad maksupettusi toime nii majanduslikult edukad äriühingud kui ka võlgades äriühingud. Seega ei saa tuua äriühingu majandusliku seisu, plaanide vms ja maksupettuse läbiviimise vahele mingeid paralleele. Kuna algselt esitatud dokumentide kohaselt ületasid ehitise parendusega seotud kulutused kinnisasja soetusmaksumust 37% ulatuses, leidis maksuhaldur, et Ristiku 53, Tallinn korteriomandite müügikäive pidanuks olema täies ulatuses maksustatud 18%-määraga käibemaksuga. 04.07.2007 koostas maksuhaldur tuvastatud asjaolude kohta kontrollakti nr 12-3/455, mis väljastati 04.07.2007 OÜ-le Mr Solver eriarvamuse esitamiseks. OÜ Mr Solver esitas 21.08.2007 maksuhaldurile eriarvamuse, lisades sellele täiendavaid tõendeid ehitise soetusmaksumust suurendavate kulutuste osas. Nimetatud täiendavate tõendite analüüsimisel selgus, et ehitise parenduskulud jäid siiski alla KMS § 16 lg 2 p 3 sätestatud nõude. Seega muutusid eriarvamuse esitamise tagajärjel oluliselt maksustamist mõjutavad asjaolud ning sellest tulenevalt tegi PMTK 05.12.2007 uue kontrollakti.

20. Sven Soeson on OÜ Poklanos Grupp (endine MR Solver) juhatuse liikmena rikkunud juhatuse liikme kohustust deklareerida maksud õiges suuruses ja tähtaegselt. Äriühing esitas käibedeklaratsioonid, milles deklareeriti fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu, luues sel teel alusetu tagastusnõude. Fiktiivsete arvete deklareerimisest sai riik teada 2007. a märtsis, mille järgselt alustati äriühingu suhtes kontrolli. Juhul, kui Sven Soeson oleks OÜ Poklanos Grupp nimel esitanud perioodil juuli 2005. a kuni detsember 2006. a käibedeklaratsioone tähtaegselt ning õigete andmetega, ei oleks OÜ-l Poklanos Grupp tekkinud maksuvõlga.

Seega on juhatuse liikme Sven Soesoni tegevus olnud põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega. Riigikohus on 11.01.2007 lahendi nr 3-3-1-62-06 punktis 13 sedastanud, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Maksuvõla tekkimise eest saab vastutusotsuse alusel vastustada üksnes isik, kes on võla tahtlikult tekitanud, rikkudes maksuseadusi. Seejuures ei ole oluline, kas ettevõtte on peale maksuvõla tekkimist müüdud või üleantud ning juhatuse liige on vahetunud. Seega ei saa nõustuda kaebuse esitaja seisukohaga, et vastutusotsus on koostatud valele isikule ning vastutama peaks äriühingu praegune juhatuse liige.

Vastutusotsuse sisuks ei ole mitte maksusumma määramine, vaid varem fikseeritud maksuvõla sissenõudmine uuelt kohustatud isikult. Maksumenetluse eesmärk on maksukohustuslasega solidaarselt vastutava isiku süü tuvastamine MKS ja maksuseadustes ettenähtud kohustuste täitmata jätmises, mille tulemusena on tekkinud maksuvõlg ja mille eest seaduses sätestatud juhtumitel vastutab solidaarselt maksukohustuslasega seaduslik esindajategevjuht või vara valitseja. Seega, juhul kui äriühing maksuvõla tasub, siis kaob ka nõue juhatuse liikme vastu, mistõttu ei ole tegemist topeltmaksustamisega.

Nõustuda ei saa ka väitega, mille kohaselt kaebuse esitajale või teistele isikutele, kellele vastutusotsus tehakse võiks jääda selgusetuks, millist maksuvõlga sisse nõutakse. Vastutusotsuses on selgelt toodud välja tabel, millest nähtub, et maksuvõlg on tekkinud käibemaksuvõlast ning on tekkinud 29.02.2008 maksuotsusega.

21. Maksuhaldur teostas haldusmenetluse raames täitetoiminguid (arestis võlgniku arvelduskontod ja esitas inkassokorralduse), mille tulemusena maksuvõla katteks rahalisi vahendeid ei laekunud. OÜ-l Poklanos Grupp puuduvad varad. Juhul, kui OÜ-l Poklanos Grupp kuulub väidetavalt vara (kuur, mis asub Ristiku 53), on äriühingul võimalik see vara müüa ning võlg riigi ees tasuda. Maksuhaldur ei ole vastutusotsuse kättetoimetamisel käitunud õigusvastaselt. Vastutusotsuse kättetoimetamiseks helistati Sven Soesonile tema poolt antud kontaktile ning teatati, et maksuhaldur on vastutusotsuse valmis saanud ning tahab seda kätte toimetada.

Sven Soeson teatas maksuhaldurile, kust on võimalik teda leida ning isiku poolt nimetatud aadressil xxxxxxxxxx toimetati vastutusotsus isikule allkirja vastu kätte. Väited nagu oleks maksuhaldur käinud mitu korda Sven Soesoni isa juures või isale helistanud, on paljasõnalised. OÜ Poklanos Grupp (endine OÜ Mr Solver) maksuvõlg on tekkinud tahtlikult ning kohaldamisele tuleb 6-aastane aegumistähtaeg. OÜ Poklanos Grupp kasutas osa alusetust enammaksusummast (2005. a + 2006. a jaan, veebr summas 208051 kr) 2006. a alguses ära, et tasuda tema enda poolt 2006.a märtsis ja aprillis deklareeritud käibelt tasumisele kuuluvat käibemaksu.

Seega loetakse see märtsi ja aprillikuu käibelt arvestatud käibemaksu summade tasumine alusetu enammaksu arvelt võrdseks alusetu enammaksu tagastamisega (isikul on olnud võimalus kasutada õigusvastast enammakset oma maksukohustuse katmiseks). Ülejäänud, 2006.a alusetult deklareeritud enammaks on aga 15.03.2007 OÜ-le Poklanos Grupp reaalselt tagastatud. 2008.a alguseks, mil maksuotsus väljastati ja see alusetu enammaks ära nulliti, tekkiski seetõttu võlg alusetu enammaksu osas. Selleks hetkeks ei olnud äriühingu ettemaksukontol muud vaba raha, kui 2007.a alguses deklareeritud enammaksud, millest oli võimalik ära katta üksnes 3757 krooni, mis on ka arvestussüsteemis näha ning sel põhjusel on ka maksuotsusega määratud (st. vastasmärgi abil nullitud) sisendkäibemaksu vähendussumma siiani võlas ning seda nõutakse vastutusotsuse menetluse raames isikult sisse.

22. OÜ-le Poklanos Grupp maksuotsusega määratud maksukohustus tuleneb sellest, et alusetult deklareeritud sisendkäibemaksu vähendamine suurendas äriühingu poolt märtsis-aprillis 2006.a deklareeritud käibelt arvestatud maksukohustusi, mis algselt olid alusetu sisendkäibemaksu abil tasaarveldatud. Lisaks oli osa alusetult deklareeritud sisendkäibemaksust tagastatud (113 613 +

591 krooni). Maksuotsuses märgitud lause, et “seega ei kuulu maksustamisperioodil 2005.a juuli kuni 2006. a detsember deklareeritud sisendkäibemaks, kogusummas 530 724 krooni, seaduse kohaselt mahaarvamisele”, võib jääda maksukohustuslasele esmapilgul ebaselgeks, kuna teatud juhtudel, nt tagastusnõuete kontrolli raames, ei määrata isikule täiendavalt tasumiseks midagi juurde, vaid üksnes keelatakse sisendkäibemaksu mahaarvamine. Kuna isikule on nimetatud summas sisendkäibemaks juba varasemalt tagastatud või isik on selle summa ees tasaarveldanud oma võlgasid ning käesoleval juhul nõutakse maksuotsusega tagasi seda, mis on maksukohustuslasele ebaõigete andmetega esitatud deklaratsiooni alusel tagastatud. Maksuotsuse resolutsioonist ning ka resolutsiooni all olevatest arvelduskonto numbritest nähtub, et isikule määratakse tasumiseks käibemaks summas 540 724 krooni. Samuti peaks olema isikule selge, et kui deklaratsioonides on märgitud ebaõiged andmed ning maksuhaldur on alusetult tagastanud isikule käibemaksu enammaksed, tuleb need hilisemalt maksuhaldurile tagastada ning tekitada olukord nagu enammakset ei olekski tekkinud.

KOHTU PÕHJENDUSED

23. Kaebuse esitaja vaidlustab tema kui OÜ Mr Solver juhatuse liikme suhtes tehtud vastutusotsust nii põhjusel, et ei ole täidetud kõik vastutusotsuse tegemise eeldused kui ka vaieldes vastu OÜ Mr Solver maksuvõlale, mis on tuvastatud PMTK 29.02.2008 maksuotsusega. Käesolevas haldusasjas tegi kohus 10. märtsil 2010 määruse (kd I, lk 171), mille p-s 7 leidis, et „/…/ maksuotsuse adressaadiks oleva äriühingu juhatuse liikmel ei teki kohustust vaidlustada vastutusotsuse vältimiseks äriühingule tehtud maksuotsust. Olukorras, kus äriühingu juhatuse liikmed on alates kontrolliperioodist kuni maksuotsuse tegemiseni vahetunud, ei pruugi nad olla äriühingule koostatud maksuotsusest ka teadlikud. Samas ei saa välistada äriühingu seadusliku esindaja õigust esitada vastuväiteid äriühingu maksuvõlale, mille tekkimises teda süüdistatakse. Seega tuleb järeldada, et OÜ-le Mr. Solver koostatud maksuotsus ei ole kaebuse esitaja suhtes tehtud vastutusotsuse eelhaldusaktiks ega välista kaebuse esitaja õigust esitada vastutusotsuse vaidlustamisel muuhulgas vastuväiteid lähtuvalt maksuvõla tekkimisest ja suurusest.“ Tallinna Ringkonnakohus nõustus 01.06.2010 määruses Tallinna Halduskohtu järeldustega, leides: „Kuna kaebaja on üksnes vastutusotsuse adressaadiks, on tema õiguste kaitse piisavalt tagatud viimase vaidlustamise kaudu. Vastutusotsuse vaidlustamisel on kaebajal õigus esitada kõiki sisulisi vastuväiteid maksuotsusele. Arvestades, et kaebaja põhjendatud huvi maksuotsuse õigusvastasuse tuvastamise nõude esitamisel on suunatud üksnes vastutusotsuse tühistamisele, puudub vajadus maksuotsuse õigusvastasuse tuvastamise nõude eraldiseisvaks lahendamiseks. Kohus hindab maksuotsuse õiguspärasust vastutusotsuse tühistamise nõude läbivaatamise raames“ (määruse p 5). Eeltoodust tulenevalt annab kohus kõigepealt hinnangu kaebuse esitaja vastuväidetele maksuotsusele (I) ning võtab seejärel seisukoha selles, kas on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise eeldused (II).

I

24. Vaidlus puudub selle üle, et OÜ Mr Solver kajastas maksuarvestuses Ristiku 53 asuvate korteriomandite müügid ning korterites tehtud siseviimistlusja renoveerimistööd eraldi tehingutena; neist esimesed maksuvaba käibena ning teised 18%-määraga maksustatava käibena. Poolte vahel on vaidlus selle üle, kas korterites tehtud siseviimistlusja renoveerimistööd on vaadeldavad korteriomandite müügitehingutest eraldiseisvate, käibemaksuga maksustatavate teenustena või mitte. Sellest oleneb, kas OÜ-l Mr. Solver oli õigus deklareerida korterites tehtud siseviimistlusja renoveerimistööd käibemaksuga maksustatavate tehingutena ning deklareerida perioodil 2005. a juuli kuni 2006. a detsember sisendkäibemaksu summas 540 724 krooni.

Käibemaksuseaduse (KMS, RT I 2003, 82, 554; 2004, 43, 299; 45, 315; 41, 278; 75, 523; 89, 603; 2005, 13, 63; 57, 451; 68 528) § 16 lg 2 p 3 järgi on kinnisasja käive käibemaksuvaba. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist.

Ehitis või selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et Ristiku 53 asuvate korterite siseviimistlusja renoveerimistöödega seotud kulutused ei ületanud 10 protsenti ehitise soetusmaksumusest enne parendamist, millest tulenevalt kuulus Ristiku 53 korteriomandite müügil kohaldamisele KMS § 16 lg 2 p 3 esimene lause. KMS § 29 lg 1 esimese lause järgi on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks.

Vastustaja on eeltoodud sättest õigesti järeldanud, et maksuvaba käibe tarbeks tehtud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata ei saa. Samamoodi ei saa maksustada käibemaksuga ning ostjale edasi müüa maksuvaba käibe tarbeks sisseostetud teenuseid. Käesoleval juhul ostis OÜ Mr Solver korterite siseviimistlustöid sisse alltöövõtjalt Sulane OÜ. Vaidluse lahendamiseks peab kohus seetõttu andma hinnangu sellele, kas Ristiku 53 korterite siseviimistlusja renoveerimistööd olid teostatud korteriomandite müügi tarbeks ja eesmärgil või müüs OÜ Mr Solver korteriomandeid neis siseviimistlusja renoveerimistöid teostamata ning siseviimistlusja renoveerimistööd osteti korteriomandite ostjate poolt hiljem OÜ-lt Mr Solver juurde.

Vaid viimasel juhul oleks võimalik vaadelda korteriomandite müügining korterite siseviimistlusja renoveerimistöid teineteisest sõltumatute tehingutena.

25. Korteriomandite ostjate kinnitusel ostsid nad renoveeritud korterid ning OÜ Mr Solver neile renoveerimisteenuse eest arveid ei väljastanud (vt. S. A. maksuhaldurile antud seletus, kd II, lk.

33 ja kd III, lk. 3; S. K.seletus kd II, lk. 248; T. S. seletus kd III, lk. 7; O. P. seletus kd III, lk. 28;

M. O. seletus kd III, lk. 32; H. M. seletus kd III, lk. 42; M. M. seletus kd III, lk. 45; R. K. seletus kd III, lk. 49). Asjaolule, et elamu müügihinnas sisaldusid ka elamu siseviimistlusja renoveerimistööd, viitab ka korteriomandite müügilepingus sisalduv viide sellele, et elamu rekonstrueerimiseks väljastati 19.01.2006 ehitusluba nr. 14033 ning elamu vastab seaduses ettenähtud nõuete kohaselt kinnitatud projektile (vt näiteks S. A. sõlmitud müügilepingut kd II, lk. 169 pöördel). Viidatud ehitusluba (kd II, lk. 134-137) andis OÜ-le Mr Solver õiguse laiendada elamut pööningukorrusele ning seda rekonstrueerida. Ehitusloaga nähti iga korteri kohta ette elektri-, veeja kanalisatsioonivõrgustik, pesemisvõimaluse, küttesüsteemi, kööginiššide ning tualettruumide arv, samuti ehitise jäigastavate ja piirdekonstruktsioonide, vaheja katuselagede, välisseinte ning välisviimistluse materjalid. OÜ Mr Solver ning S. A. vahelise korteriomandi nr 10 müügilepingu p 5.1 kohaselt tagas müüja elamu ja lepingu eseme reaalosa ehitustööde, sealhulgas siseviimistlustööde teostamise kooskõlas seaduses sätestatud tingimustel kinnitatud ehitusprojektiga ning müüja ja ostja vahel kooskõlastatud siseviimistluse spetsifikatsiooniga, mis on toodud lepingu lisas (Lisa nr. 1) ning pidi teostama lepingu eseme reaalosa trepikojas järgmised tööd: seinte värvimine, puutrepi puhastamine ja õlitamine, betoontrepi puhastamine ning kerge käepideme paigaldamine (kd II, lk. 170). Eeltoodud lepingu p 6.1 kohaselt sisaldus tasu lepingu lisas (Lisa nr. 1) toodud siseviimistlustööde teostamise eest lepingu eseme ostuhinnas ning ostja ei pidanud tööde teostamise ja materjalide eest täiendavalt tasuma juhul, kui ostja soovid siseviimistluse tegemisel ja sisetehnovõrkude paigaldamisel vastasid lepingule ja selle lisas toodud siseviimistluse spetsifikatsioonile (kd II, lk. 171). Ka S.

K. sõlmitud lepingu lisaks on korteri siseviimistlustingimused, sarnaselt S. A. korteriomandi müügilepingu lisale, mis kinnitab seda, et korterite ostjatele müüdi korterid koos igal üksikjuhtumil kokkulepitud siseviimistlusega. Kui võrrelda korteriomandi nr. 10 ja nr 6 lisadeks olevaid eksplikatsioone (kd II, lk. 173 pöördel ja lk. 182), võib järeldada, et olulised erinevused korterite siseviimistluses puudusid. See aga kinnitab omakorda järeldust, et kõigile tulevastele korteriomanikele pakuti välja enam-vähem võrreldava hinna eest korterite standardsiseviimistlustingimused (vt ka korteri nr. 8 siseviimistlustingimusi korteriomandi müügilepingu lisana kd II, lk. 190 pöördel).

26. Asjaolu, et korteriomandite hinnas sisaldus ka korterite viimistlustasu ilmneb ka ülejäänud korteriomandite müügilepingutest, millest nähtub, et müüja oli kohustatud teostama korterite siseviimistluse lõpuni kindlaks tähtajaks ning ehitustööd pidid vastama projektdokumentatsioonile ning siseviimistluse materjalid vastama lepingu lisale (vt. T. S. sõlmitud müügilepingu p 4.2.1 ning lepingu lisa 1, kd II, lk. 187, 190 pöördel; M. O. sõlmitud müügilepingu p 6.1 ning lepingu lisa 1 lk. 199; O. P. sõlmitud müügilepingu p 5.1, kd II, lk. 204 ning lepingu lisa 1, lk. 208;

H. M. sõlmitud müügilepingu p 5.1 ja 6.1, kd II, lk. 212 pöördel ja lisa 1, lk. 217; M. M. sõlmitud müügilepingu p 4.2 ja 4.5, kd II, lk. 222 pöördel ja lisa 1, lk 226). Kohus möönab, et teatud lepingutest (nt. korteriomandi müügileping OÜ Mr Solver ja S. K. vahel 15.03.2006, kd II, lk. 177-181) saab järeldada, et lisaks lepingu esemeks oleva siseviimistluse standardtingimustele tellisid teatud ostjad juurde ka lisatöid (näiteks duširuumi suuremaks ehitamine, põrandaküte, lisaradiaatorid, lisa-seinakontaktid jne – vt kd II, lk. 182), mille eest maksti OÜ-le Mr Solver täiendavalt veel enne ostu-müügilepingu sõlmimist (kd II, lk. 178, lepingu p 3.1).

Sama nähtub ka OÜ Mr Solver ja O. P. vahelisest lepingust ja selle lisast (müügilepingu p 3.1, kd II, lk. 203 pöördel, lk. 209). Samas ei ole maksuhaldur OÜ-d Mr Solver eeltoodud lisatööde osas täiendavalt maksustanud, mistõttu saab järeldada, et nimetatud osas vaidlus puudub. Eeltoodud tõenditele tuginedes tuvastab kohus, et Ristiku 53 korteriomandite ostjad soovisid osta ning ostsidki enda arvates OÜ-lt Mr Solver vaid renoveeritud kortereid; korterite siseviimistluse hind sisaldus korteriomandi ostuhinnas ning korterite siseviimistluse üldtingimused olid müüja poolt ette antud.

Seega oli korterite siseviimistlus korterite müügitehingu lahutamatuks osaks ning OÜ Mr Solver poolt alltöövõtjalt ostetud ehitusja siseviimistlustööd teostati korteriomandite müügi tarbeks. Nimetatud järeldust toetab ka fakt, et kohtule esitatud tõenditest ei nähtu, et ükski korteriomandite ostjatest oleks ostnud korteriomandi ilma siseviimistluseta ning tellinud korteriomandi siseviimistluse mõnelt teiselt äriühingult kui OÜ Mr Solver. Kohus loeb ühtlasi tuvastatuks, et teatud üksikutel juhtudel tellisid korteriomandite ostjad OÜ-lt Mr Solver ka täiendavaid siseviimistlustöid, mis maksti korteriomandi maksumusest eraldi, kuid kuna maksuhaldur ei ole eeltoodud siseviimistlustöid eraldi maksustanud, puudub selles osas ka poolte vaheline vaidlus.

27. Kohtu eeltoodud järeldusi ei lükka ümber kohtuistungil tunnistajana üle kuulatud OÜ Sinukodu Kinnisvara OÜ juhatuse liikme Kadi Pedaniku ütlused (kd III, lk. 106-110). Tunnistaja kinnitusel oli Sinukodu Kinnisvara OÜ ülesandeks korteritele ostjate leidmine ja vastavalt nende soovile renoveerimistööde ulatuse soovi edastamine ehitajale ja müüjale. Pärast seda oli ülesandeks lepingute sõlmimine kliendiga – eellepingute sõlmimine, broneerimislepingute sõlmimine ja vastavalt sellele hakkas ehitaja kortereid välja ehitama. Tunnistaja ei mäletanud ühtegi klienti, kes oleks soovinud osta korterit ilma siseviimistluseta.

Samuti ei suutnud ta meenutada, et korteritel oleks olnud eraldi maksumus koos ja ilma siseviimistluseta (kd III, lk. 106-107). Eeltoodud selgitusest ilmneb selgelt, et müügilepingu üheks oluliseks tingimuseks oli korterite renoveerimisteenuse ostmine konkreetselt äriühingult - OÜ-lt Mr Solver. Olukorrast, kus korterite siseviimistluse teostab korteriomandite müügilepingute järgi sama äriühing, kes ka korteriomandid müüb, saab vaid järeldada, et äriühing teostab korterite siseviimistluse korteriomandite müügi tarbeks ja eesmärgil.

Kuna korteriomandite müük on KMS § 16 lg 2 p 3 järgi käibemaksuvaba, ei olnud OÜ-l Mr Solver õigus deklareerida 18%-määraga maksustatava käibena ka korteriomandites teostatud siseviimistlusja renoveerimistöid ning ebaõigesti on deklareeritud ka sisendkäibemaks. Eeltoodud asjaolusid arvesse võttes on kohus seisukohal, et OÜ-le Mr Solver koostatud maksuotsuses toodud järeldused on seaduslikud ning kooskõlas faktiliste asjaoludega. Kaebuse esitaja väited maksuhalduri poolse äriühingu majandustegevusse sekkumise, väära kontrolliperioodi ning kaebuse esitaja äriideega mittearvestamise kohta on asjakohatud.

Eeltoodud asjaolud ei mõjuta maksuotsuses tehtud järeldust, mille kohaselt puudus OÜ-l Mr Solver õigus deklareerida sisendkäibemaksu Ristiku 53 renoveerimisega seotud kulutustelt. Ühtlasi märgib kohus, et analoogilises vaidluses (OÜ GHSS Kinnisvara kaebus PMTK 30.05.2008 maksuotsuse nr. 12-5/502 tühistamiseks, haldusasi nr. 3-08-1649) leidis Tallinna Ringkonnakohus, et maksuvaba käibe tarbeks tehtud kulutusi ei saa KMS § 29 lg 1 kohaselt sisendkäibemaksuna tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata. Kuna korterite müük oli maksuvaba käive, ei ole kaebajal õigust müüdavate korterite parendamiseks tehtud renoveerimistöödelt tasutud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas arvestada (otsuse p 15).

II

28. Kaebuse esitaja on seisukohal, et OÜ-l Mr Solver on piisavalt vara, et rahuldada maksunõuded vara arvel. Kaebuse esitaja on valeks isikuks, kellele maksuotsus on koostatud. Kuna ühte maksu on kohustatud tasuma nii kaebaja kui ka OÜ Mr Solver, on tegemist topeltmaksustamisega. Samuti on vastutusotsusega määratud maksusumma aegunud.

29. Vastutusotsuse koostamise õiguslikuks aluseks on MKS § 96 lg 1, mis võimaldab maksuhalduril vastutusotsusega maksuvõlga sisse nõuda ka kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 sätestab: „Kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.“ Riigikohus on haldusasjas nr. 3-3-1-41-05 leidnud, et juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: 1) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (otsuse p 12). MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. TsÜS § 31 lg 2 kohaselt on eraõigusliku juriidilise isiku juhtorganiks juhatus. Poolte vahel puudub vaidlus selle üle, et OÜ Mr Solver juhatuse liikmeks perioodil 14.10.2003 kuni 30.08.2007 oli Sven Soeson. Kohus nõustub vastustajaga selles, et juhul, kui Sven Soeson oleks OÜ Mr Solver nimel esitanud perioodil juuli 2005 kuni detsember 2006 käibedeklaratsioone tähtaegselt ning õigete andmetega, ei oleks OÜ-l Mr Solver maksuvõlga tekkinud. Seega on kaebuse esitaja tegevus olnud põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega.

30. Riigikohus on haldusasjas nr. 3-3-1-75-09 leidnud: „Juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne kõrvalkohustus, see tähendab, et kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus ja kõrvalkohustus jagab põhikohustuse saatust“ (otsuse p 9). Vaidlus puudub selle üle, et OÜ-le Mr Solver koostatud PMTK 29.02.2008 maksuotsus on kehtiv. Samuti puudub vaidlus selle üle, et OÜ Mr Solver ei ole maksuotsust täitnud. 05.10.2010 vastuses kohtunõudele selgitas maksuhalduri esindaja, et Poklanos Grupp OÜ-l (endisel OÜ-l Mr Solver) oli küll 2005. a ja 2006. a jaanuari alguses alusetu käibemaksu enammakse, kuid äriühing kasutas selle ära, et tasuda tema enda poolt 2006. a märtsis ja aprillis deklareeritud käibelt tasumisele kuuluvat käibemaksu. Ülejäänud, 2006. aastal alusetult deklareeritud enammaks on 15.03.2007 äriühingule tagastatud, mistõttu 2008. a. maksuotsuse koostamise ajaks tekkis äriühingul enammaksu osas maksuvõlg. Äriühingu ettemaksukontol asuvates summadest oli võimalik katta üksnes 3757 krooni, mistõttu on maksuotsusega määratud sisendkäibemaksu vähendussumma siiani võlas ning seda nõutakse vastutusotsuse menetluse raames kaebuse esitajalt sisse (kd III, lk. 118-118 pöördel).

31. MKS § 96 lg 6 kohaselt vastutusotsust ei tehta, kui:

1) maksuvõlga ei ole tekkinud;

2) maksuvõla sissenõudmine on aegunud;

3) maksuvõlg on kustutatud. OÜ Mr Solver maksuvõlg on vastutusotsusest nähtuvalt tekkinud ning seda ei ole kustutatud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse teha maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. Käesoleva seaduse §-des 38-40 nimetatud isikule võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist käesoleva seaduse § 130 lõike 1 punktis 6 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot.

Kohus märgib, et Sven Soesoni suhtes vastutusotsuse tegemiseks ei ole maksuhalduril tingimata vaja välja kuulutada OÜ Poklanos Grupp pankrotti, kuna MKS § 96 lg 5 võimaldab vastutusotsuse koostada ka juhul, kui, kui maksumaksja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda. MKS § 130 lg 1 p 6 võimaldab maksuhalduril pöörata sissenõue maksukohustuslase rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele. Haldusasja materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur enne vastutusotsuse tegemist püüdnud kaebuse esitajale vastutusotsusega määratud summat asjatult sisse nõuda OÜ-lt Poklanos Grupp, kuid see ei ole õnnestunud, kuna kinnistusraamatus, ehitisregistris ja Eesti Riiklikus Autoregistrikeskuses ei ole registreeritud OÜ-le Poklanos Grupp kuuluvaid varasid ning äriühingu pangaarvetel sularaha puudub.

Kohtu poolt kontrollitud kinnistusregistri väljavõttest nähtuvalt puudub OÜ-l Poklanos Grupp kinnisvara. Seetõttu on ekslik ka kaebuse esitaja väide, nagu oleks maksuhalduril võimalik realiseerida OÜ-le Poklanos Grupp kuuluv kuur. Lisaks ilmneb S. A. seletusest maksuhaldurile, et Ristiku 53 kinnistul asub vastu maja üks kuus ning majaelanikud on teinud investeeringuid kuuri remontimiseks. Kuigi kuuri osas ei ole eraldi korteriomandit, on see majaelanike ühiskasutuses (kd II, lk. 33). Seega võib järeldada, et kuur on kinnistu oluline osa ning OÜ-l Poklanos Grupp mistahes õigused nimetatud ehitise kui vallasasja suhtes puuduvad.

Lisaks kinnitas vastustaja esindaja Madis Truber kohtuistungil, et kaebuse esitaja ei ole esitanud vastustajale tõendeid selle kohta, et kuur kuuluks OÜ-le Poklanos Grupp. Ehitusregistri väljavõtte järgi äriühingul vara puudub (kd III, lk. 139). MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Kohus nõustub vastutusotsuses tehtud maksuhalduri järeldusega, et kaebuse esitaja deklareeris perioodil juuli 2005 kuni detsember 2006 OÜ Mr Solver nimel käibedeklaratsioonides 18% määraga maksustatavat käivet ning sisendkäibemaksu teadlikult ebaõigesti, olles eelnevalt koostanud fiktiivsed arved ehitusja renoveerimisteenuste osutamise kohta. Kaebuse esitaja tahtlus ning süü OÜ Mr Solver (praeguse OÜ Poklanos Grupp) maksuvõla tekkimisel on vastutusotsuses piisava põhjalikkusega kirjeldatud, mistõttu kohus ei pea vajalikuks maksuhalduri seisukohti üle korrata.

Tahtliku tegevuse puhul aegub maksusumma määramine ning MKS § 96 lõikest 5 tulenevalt ka vastutusotsusega maksusumma määramine kuue aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast. Kuna maksuotsus koostati seoses alates 2005. a juulist esitatud käibedeklaratsioonidega, ei ole 11.12.2009 vastutusotsusega kaebuse esitajale maksusumma määramine aegunud. Kuna äriühingult ei ole maksuhalduril maksusummat sisse nõuda õnnestunud, on kaebuse esitaja väited topeltmaksustamisest alusetud.

32. Eeltoodud kaalutlustel jätab kohus kaebuse rahuldamata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebuse esitaja kahjuks, jäävad kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda.

Tiina Pappel kohtunik