3-08-1465/65 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

24. november 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-08-1465 Haldusasi Amserv Auto AS kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 30. juuni 2008. a maksuotsuse nr 12-5/655 ja 4. augusti 2008. a intressinõude nr 13-2.1/23857 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Amserv Auto AS (registrikood 10000018), lepinguline esindaja v. adv Vahur Kivistik Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Menetluse alus ringkonnakohtus Amserv Auto AS apellatsioonkaebus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 30. aprilli 2009. a otsus Asja läbivaatamise kuupäev

14. oktoober 2010. a

RESOLUTSIOON

Tühistada Tallinna Halduskohtu 30.04.2009 otsus haldusasjas nr 3-08-1465 osaliselt. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada vastavas osas Amserv Auto AS kaebus järgnevalt: 1) tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 30.06.2008 maksuotsus nr 12-5/655 osas, millega kaebuse esitajale on määratud tasumiseks käibemaksu 4500 krooni, tulumaksu erisoodustuselt 9316 krooni ja sotsiaalmaksu 12 809 krooni (kogusummas 26 625 krooni); 2) tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 04.08.2008 intressinõue nr 13-2.1/23857 osas, millega on:

a) arvestatud ajavahemiku 21.04.2007-23.04.2007 eest intresse lubatust enam 1434,5 krooni ja

b) arvestatud intresse maksusummalt, mille osas ringkonnakohus käesoleva otsusega tühistab 30.06.2008 maksuotsuse.

Muuta ka halduskohtu otsust menetluskulude osas, mõistes Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt kaebuse esitaja kasuks välja esimese astme kohtumenetluse kulud summas 4278 (neli tuhat kakssada seitsekümmend kaheksa) krooni.

3-08-1465 2(33) Rahuldada Amserv Auto AS apellatsioonkaebus osaliselt. Mõista Amserv Auto AS kasuks Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt välja apellatsiooniastme menetluskulud 2250 (kaks tuhat kakssada viiskümmend) krooni.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 27. detsember 2010. a. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole halduskohtumenetluse seadustiku § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) andis 17.04.2007 korralduse nr 12-2.1/9744 Amserv Auto AS käibe-, tuluja sotsiaalmaksu arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrollimiseks maksustamisperioodil jaanuar 2005 kuni detsember 2006.

2. PMTK 30.06.2008 maksuotsusega nr 12-5/655 kohustati Amserv Auto AS tasuma 2005. ja 2006. aasta eest täiendavalt käibemaksu 176 438 krooni, ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tulumaksu 128 412 krooni, erisoodustustelt tulumaksu 108 146 krooni ning sotsiaalmaksu 151 623 krooni. Maksuotsuses tuvastatud asjaolud ja põhjendused:

1) Tehingud HV Haus OÜ-ga

a) HV Haus OÜ esitas Amserv Auto OÜ-le 17.12.2004 Radisson SAS Hotellis (Astlanda Hotelli AS) toimunud ürituse eest eest arve summas 83 965 krooni (+ käibemaks 15 113,75 krooni), millest allhange moodustas 69 696,85 krooni (Radisson SAS Hotelli arve summas

54 760 krooni, WAF Management 20.12.2004 arve summas 5900 krooni kultuurilise teenindamise eest, AS Prike 15.12.2004 arve summas 4536,85 krooni veini eest ning Paralekso OÜ 14.12.2004 arve nr 14121 summas 4500 krooni kujundustööde eest) (kd 1, lk 233-236; kd 3, lk 10-11).

Amserv Auto AS selgituste kohaselt oli tegu meediakoolituse ja turunduskonsultatsiooniga. Teemadeks oli Saar Poll trükimeedia uuringutulemuste kasu ettevõttele ja rõivastuse etikett teenindaja töös kui võti kliendi usalduse võitmiseks. Teemade ettekandjad: H. V., T. R. ja E. P.. Osales ca 65 inimest, pakuti suupisteid ja tervitusjooki, omaosalus 100 kr/in.

OÜ HV Haus juhatuse liikme H. V. 07.04.2008 ja 08.04.2008 selgituste kohaselt toimus Hotellis Radisson SAS koolituspäev, kus osales hinnanguliselt 60 inimest. M. L. (töötas Amserv Auto AS-s hooldusnõunikuna perioodil jaanuar 1999 – detsember 2006) nimetas revisjoni käigus maksuhaldurile antud kirjalikus selgituses, et 17.12.2004 toimus aastalõpu üritus. Radisson SAS Hotellis oli pidulik õhtusöök, millele eelnes aasta kokkuvõte ettevõtte juhtide poolt. Üritus oli mõeldud oma töötajatele, millel võisid osaleda ka nende kaaslased. Kuna ta üritusel ei osalenud, ei osanud isik täpsemaid selgitusi anda (kd I, lk 100). J. S. (töötas Amserv Auto AS-s automüüjana perioodil aprill 2001 – juuni 2006) kirjaliku seletuse kohaselt toimus Radisson SAS Hotelli kahes ruumis õhtusöök, millel osalesid asutuse töötajad oma kaaslastega. Üritusel anti ülevaade aasta kokkuvõttest, pakuti süüa ja juua (kd I, lk 103). V. K. ((töötas Amserv Auto AS-s autopesijana perioodil mai 2003 – mai 2006) seletuse järgi toimus 17.12.2004 jõulupidu, kus osalesid äriühingu töötajad ja nende kaasla-

3-08-1465 3(33) sed. Juhtkond pidas kõnet, tehti kokkuvõtteid möödunud aasta tulemustest, söödi, autasustati parimaid töötajaid, oli tantsuprogramm ning õhtut juhtis ja töötajaid intervjueeris meelelahutuslikult H. V.. Jõulupidu oli oma töötajatele ning nende kaaslastele tasuta (kd I, lk 106- 107).

Maksuhaldur tuvastas, et 17.12.2004 toimunud üritus oli osaliselt koolitus ja osaliselt meelelahutuslik üritus Amserv Auto AS töötajatele ning käsitles 50% Amserv Auto AS poolt üritusega seotud kuludest, so 49 539,50 krooni, Amserv Auto AS töötajatele tehtud erisoodustusena;

b) HV Haus OÜ esitas Amserv Auto AS-le 08.02.2005 arve nr 50013, summas 50 000 krooni (+ käibemaks 9000 krooni) kliendiürituse korraldamise eest 19.02.2005.

Aktsiaseltsi selgituse kohaselt oli tegemist arvega seoses Amserv Auto AS poolt vastuvõtu korraldamisega klientidele, kes viibisid 03.02.2005 Amserv Auto AS esinduses, mil ruumides toimus veeavarii, viibisid salongis ja büroos ning said märjaks ja mustaks automaatsest tuletõrjesignalisatsioonist (ATS) vallandunud tuletõrjevee vihmavalingu tõttu. Arve summast 50% moodustas teenus ning 50% tervitusjoogid ja suupisted. Vabanduseks esinduses juhtunu pärast korraldas Amserv Auto AS koostöös HV Haus OÜ-ga (juhatuse esimees H. V.) väikese vastuvõtu aktsiaseltsi ruumides. H. V. juhtimisel selgitati juhtunu põhjusi, tagamaks ettevõtte usaldusväärsuse säilimine võtmeklientide ja koostööpartnerite (liisingfirmad) silmis, pakuti ja kooskõlastati proovisõidu aegu uute mudelitega tutvumiseks ning vabandati tekkinud kahjude pärast. Soovijatele serveeriti teed, kohvi, karastusjooke ja vahuveini.

H. V. selgituste kohaselt toimus kriisikommunikatsiooni teenuse osutamine ja vastuvõtul osalesid ka töötajad, kes veeavarii hetkel viibisid autosalongis. Osalenutele jagati selgitusi, pakuti ja kooskõlastati proovisõidu aegu uute mudelitega tutvumiseks ning vabandati tekkinud kahjude pärast. H. V. seletuse järgi osales vaidlusalusel üritusel hinnanguliselt 30 inimest (kd I, lk 196). Samas M. L., kes viibis avarii hetkel salongis, kirjaliku seletuse järgi võis inimesi, kes kannatas veeavarii tõttu, salongis olla 10 ringis (kd 1, lk 101). Ühtegi täpsemat selgitust kannatanud isikute arvu, samuti üritusel osalenud klientide arvu kohta maksuhaldurile esitatud ei ole.

Maksuhaldur on seisukohal, et Amserv Auto AS on oma töötajatele, kes osalesid nn „leppimisõhtul“, teinud erisoodustuse. Kuna Amserv Auto AS ei esitanud maksuhaldurile revisjoni käigus üritusel osalenud isikute nimesid, käsitles maksuhaldur 50%, so 29 500 krooni kui äriühingu poolt tehtud erisoodustust oma töötajatele;

c) HV Haus OÜ esitas Amserv Auto AS-le seoses 06.01.2006 Pärnu Rannahotellis toimunud üritusega kokku kolm arvet: 30.12.2005 arve nr 50110 summas 30 000 krooni + käibemaks 5400 krooni kliendiürituse korraldamise eest, 30.12.2005 arve nr 50111 summas 40 000 krooni + käibemaks 7200 krooni reklaammaterjali kujundamise, tekstide redaktsiooni ja tõlkimise eest ning 10.01.2006 arve nr 60002 summas 101 280 krooni + käibemaks 18 230,40 krooni meediakoolituse ja materjalide trüki eest. Transporditeenuse Pärnusse ja tagasi osutas AS Hansabuss 10.01.2006 arve nr 54822 alusel summas 4965 krooni sh käibemaks 757,57 krooni.

Aktsiaseltsi selgituse kohaselt võttis üritusest osa 105 inimest - Amserv Auto OÜ töötajad ning olulisemad koostööpartnerid. Nimekirja üritusel osalenutest säilinud ei ole. Arved on seotud siseturunduse ürituse etapiviisilise kavandamisega, tehnilise ettevalmistamise ja

3-08-1465 4(33) läbiviimisega 6. jaanuaril 2006 Pärnu Rannahotellis, kuhu oli kutsutud kogu ettevõtte meeskond, et analüüsida ettevõtte 2005. a tulemusi, teadvustada meeskonnale kaubamärgi filosoofiat ning anda töötajatele oskusi mälu kasutamise kohta. Kutsutud esineja oli tunnustatud mälutreener T. T.. Toimus H. V., kes on enne HV Haus OÜ asutamist olnud töökogemuse tõttu valdkonda hästi tundev lektor, loeng autonduse ja autoäri ajaloost minevikust tänapäeva. Tehti kokkuvõte 2005. aastast (juhatuse esimehe sõnavõtt, slaidiprogramm).

H. V. poolt Amserv Auto AS-le 01.10.2008 esitatud kirjalikust seletusest (kd 3, lk 10-12) ilmneb, et tegemist ei olnud ainult koolitusüritusega, vaid üritus sisaldas ka muusikalist meelelahutust, toitlustamist ja hotellis ööbimist; osales hinnanguliselt 100 inimest. M. L. kirjalikust seletusest maksuhaldurile nähtub, et tegemist oli aastalõpu üritusega, kuhu oli võimalik kaasa võtta ka abikaasa. Üritus oli mõeldud Amserv Auto AS töötajatele, räägiti tulevikuplaanidest ja korraldati õhtusöök. Üritusel toimus ka koolitus, mille läbivaks teemaks oli meeskonnatöö (kd 1, lk 101). J. S. kirjaliku seletuse kohaselt oli tegemist jõulupeoga, mis toimus õhtul ning ööbimine oli hotellis. Korraldati ka 1930ndate aastate stiilipidu, keegi esines, olid mälumängud ja söögid. Üritus oli korraldatud oma töötajatele ja nende kaaslastele. J. S. ei mäletanud, kas ürituse eest tuli tasuda või mitte, kuid kui tuli, siis väike summa (kd 1, lk 103-104). V. K. seletuse järgi toimus Pärnu Rannahotellis jõulupidu, mille korraldamiseks oli renditud restoran, samuti olid õhtuja hommikusöök ning majutus. Programmis olid kõned (kokkuvõtted, tulemused, plaanid), autasustamine, söömine-joomine ning tantsuprogramm. V. K. sõnul oli üritus talle ja tema elukaaslasele tasuta (kd 1, lk 107- 108).

Maksuhaldur leiab, et toimunud üritus oli iseloomult osaliselt koolitus ja osaliselt meelelahutuslik pidu Amserv Auto AS töötajatele. Seisukohta kinnitavad HV Haus OÜ poolt ürituse läbiviimiseks tehtud kulutused, sh fototööd, muusikaline meelelahutus New Murphy Band’ilt ja Amserv Auto AS selgitus, mille kohaselt ettevõtte tava hulka ei kuulu lihtsalt töötajatele pidude korraldamine, vaid üritused sisaldavad kindlat kava ja harivat teemaarendust. Aktsiaselts ei esitanud revisjoni käigus peale arvete ühtegi kirjalikku dokumenti, sh osalejate nimekirju, e-kirja teel toimunud kirjavahetust, programme ega muid aruandeid, mis tõendaks, et tegemist oli ainuüksi koolitusega. Kulutused, mida tehakse täiendavalt töötajate motivatsiooni tõstmiseks, loetakse töötajale tehtud hüveks ehk erisoodustuseks, sh töötajatele meelelahutusliku ürituse korraldamine. Maksuhaldur loeb kogutud tõendite alusel eeltoodud arvete alusel tehtud kulud 50% ulatuses Amserv Auto AS ettevõtlusega seotud kuludeks ning 50% ulatuses, s.o 103 537,70 krooni, töötajatele tehtud erisoodustuseks.

Kokku jättis aktsiaselts tehingutelt HV Haus OÜ-ga deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata erisoodustustelt tulumaksu 55 887 krooni ja sotsiaalmaksu 78 692 krooni.

Kuna HV Haus OÜ vahendusel Amserv Auto AS oma töötajatele korraldatud ürituste näol oli tegemist osaliselt koolitusega ja osaliselt meelelahutusliku üritusega, puudub Amserv Auto AS-l HV Haus OÜ ja AS Hansabuss arvete alusel maksustamisperioodidel jaanuar 2005 kuni detsember 2006 õigus sisendkäibemaksuna maha arvata 20 294 krooni;

2) Tehingud Rocca al Mare Kooli AS-ga

Amserv Auto AS tasus arvete (kd 1, lk 210-222) alusel perioodil jaanuar 2005 kuni mai 2006 Rocca al Mare Kooli AS-le igakuiselt ujula kasutamise eest rendimakseid, kogusummas 168 740 krooni. Äriühing põhjendas ujula rentimise vajadust pärast töötajate tervishoiukontrolli läbiviimist Viruplatsi Arstikeskuse töötervishoiuarsti R. A. 17.06.2005 koostatud soovitustega

3-08-1465 5(33) (kd 1, lk 223-224), milles on kajastatud soovitused sundasendite ja sundja korduvliigutustega töötamisel tervise säilitamiseks ning nõuanded arvutitöökoha ergonoomiliseks muutmiseks. Soovituste lisaks on äriühingu tervisekontrollile allutatud 69 töötajaga nimekiri, milles on välja toodud vastavalt töötaja ametikohale töökeskkonna ohutegurid ning töölaad.

Tervishoiuarsti koostatud tervisesäilitamise soovitustes märgitu näol on tegemist üldist laadi ennetavate tegevustega, kus ei ole kajastatud isikuliselt Amserv Auto AS töötajatele määratud protseduurid, ravi jne. Muuhulgas kuulusid soovituste hulka puhkepauside ajal tervisevõimlemise tegemine, pärast tööaega kontoritöötajate füüsilise aktiivsuse tõstmine, basseinis käimine ja saalivõimlemise võimaldamine 1-2 korda nädalas. Hea tava näeb ette, et arst määrab ravi selliselt (kestus, protseduuride arv jne), et ravijuhised on arusaadavad ja täidetavad. Tööandja peab kulude hüvitamiseks aru saama kulu vajalikkusest ja seosest ettevõtlusega. Esitatud raamatupidamisdokumentide alusel kasutas äriühing ujulat alates jaanuarist 2005 ehk enne tervishoiuarsti 17.06.2005 koostatud soovitusi. Äriühingu töötajate V. K., J. S. ja M. L. selgituste kohaselt kasutasid Amserv Auto AS töötajad ujulat juba aastatel 2003-2004. Kulutused, mida tehakse täiendavalt töötajate motivatsiooni tõstmiseks loetakse töötajale tehtud hüveks ehk erisoodustuseks, sh tööandja kulutusi töötajate tervisespordile.

Amserv Auto AS on jätnud deklareerimata tehingutelt Rocca al Mare Kooli AS-ga erisoodustuse tulumaksu 52 259 krooni ja erisoodustuse sotsiaalmaksu 72 931 krooni;

Kokku jättis aktsiaselts tehingutelt HV Haus OÜ-ga (ja AS-ga Hansabuss) ning Rocca al Mare Kooli AS-ga deklareerimata ja riigieelarvesse tasumata erisoodustustelt: tulumaksu

108 146 krooni ja sotsiaalmaksu 151 623 krooni;

3) Tehingud Läti äriühinguga SIA Nekst Grupp

Raamatupidamisandmete kohaselt müüs Amserv Auto AS 2006. a septembris sõiduki Toyota Land Cruiser äriühingule SIA Nekst Grupp hinnaga 36 484,41 EUR (570 856,97 krooni), mille kohta esitati Amserv Auto AS 18.09.2006 müügiarve (invoice) nr 961226 (kd 1, lk 178). Amserv Auto AS kajastas sõiduki müüki äriühingule SIA Nekst Grupp 0%-lise maksumääraga ühendusesisese käibena (KMS § 15 lg 3 p 2).

Sõiduk anti üle Eestis J. M., mille kohta on 18.09.2006 müügiarvel nr 961226 kuupäevata märge „kaup kätte saadud“ ja J. M. allkiri. Sõiduki oli Amserv Auto AS ostnud AS-lt Toyota Baltic 07.09.2006 arve nr 065434 alusel summas 580 082,10 krooni (sh käibemaks 88 487,10 krooni) (kd 1, lk 179). Kolmandatelt isikutelt revisjoni käigus saadud arve nr 103 kohaselt müüs SIA Nekst Grupp 01.09.2006 sõiduki OÜ-le NekstCar (I kd, tlk 25 pöördel). OÜ NekstCar juhatuse liige N. G. väljastas OÜ NekstCar nimel 15.09.2006 arve sõiduki müügiks AS-le Sampo Pank (maksuotsuse lk 8 ja 9, I kd tlk 25 ja 26). OÜ NekstCar müüs 18.09.2006 ostu-müügi lepingu kohaselt sõiduauto Toyota Land Cruiser AS-le Sampo Pank (kd I, tlk 147). Sõiduki müügi kohta OÜ-lt NekstCar (esindaja A. A.) AS-le Sampo Pank vormistati ka 18.09.2006 kasutusrendileping (kd I lk 186), kus liisinguvõtjaks on J. M.. Vara vastuvõtmise-üleandmise akt, mis on allkirjastatud A. A., AS Sampo Pank ning liisija J. M. poolt, on vormistatud 18.09.2006 (kd 1, lk 148).

Amserv Auto AS automüüki teostanud töötaja poolt maksuhaldurile antud suulise selgituse kohaselt kontrolliti kauba üleandmisel kliendi esindaja (J. M.) volikirja, kuid ei peetud vajalikuks sellest koopiat teha. Amserv Auto AS esitas koopia dokumendist, milles dokumendi allkirjastanud manager N. G. 29.11.2007 kinnitab äriühingu Amserv Auto AS ja SIA Nekst Grupp vahelise tehingu toimumist ja sõiduki Eestist Lätti transportimist. Maksuhaldur leiab, et

3-08-1465 6(33) viidatud dokument ei kinnita sõiduki transportimist Eestist Lätti. Esitatud dokumendist ei nähtu, millist äriühingut N. G. manager’ina esindab ja kuidas on SIA-ga Nekst Grupp seotud N. G. või

J. M.. Dokument on esitatud enam kui aasta pärast väidetava tehingu toimumist. N. G. kinnitas, et mainitud dokumendi tõi talle allkirjastamiseks A. A., kes on aga maksuhalduri andmetel OÜ NekstCar müügijuht ega ole seotud äriühinguga SIA Nekst Grupp. Seega on selgusetu, kuidas Amserv Auto AS finantsjuht J. G. poolt 29.11.2007 äriühingule SIA Nekst Grupp väljastatud kiri palvega esitada Amserv Auto AS ning SIA Nekst Grupp vahelise tehingu toimumise kinnitus ja selle vastus allkirjastatuna N. G.i poolt jõudis A. A. kätte.

Kaup võidakse ostjale üle anda juba Eestis ja ostja võib ise hoolitseda selle eest, et kaup oleks viidud teise liikmesriiki, sel juhul peab müüjal olema tõendus, et kaup on teise liikmesriiki viidud. Kauba ühendusesisest käivet tõendatakse kauba võõrandamist ja teise liikmesriiki toimetamist tõendavate dokumentidega, sh ostja vabas vormis tõend, millelt oleks näha, kes kaupa transpordib, millal kaup Eestist välja läheb, millise transpordivahendiga kaup välja viiakse ja kus on kauba transportimise lõpp-punkt, samuti muud dokumendid. Müüjal tuleb need dokumendid säilitada. Sellised dokumendid Amserv Auto AS raamatupidamises puudusid. Finantsjuht J. G. 12.12.2007 saadetud vastuse kohaselt on Amserv Auto AS SIA-ga Nekst Grupp lepingut sõlmides lähtunud heauskselt ostja kinnitusest, et lepingu objekt müüakse Läti Vabariiki.

J. M. kirjalike selgituste (kd 1, lk 182-183) kohaselt tekkis tal soov soetada Toyota Land Cruiser, milleks ta uuris erinevaid variante, pöördudes ka sõbra A. A. poole, kes tegeles sõidukite müügiga ja kes ütles, et neil on üks Läti klient, kes maksis sõiduki eest käsiraha, kuid ei ostnud sõidukit. NekstCar OÜ esindaja A. A. J. M.le müügiarvet ei esitanud, see koos muude müügiga seotud dokumentidega edastati otse Sampo Pangale. Sõiduki sai J. M. kätte Amserv Auto AS-st kasutusrendilepingu alusel, mingit volikirja selleks eraldi ei koostatud, Amserv Auto AS esindaja oli teadlik, et J. M. tuleb sõidukile järgi. Amserv Auto AS-s andis J. M. mingile dokumendile allkirja, mis tõendas, et sõiduk on kätte saadud, kuid koopiat sellest dokumendist J. M.le ei antud. Sõiduki sai J. M. enda kasutusse pärast esmase sissemakse tegemist Sampo Pangale, sõiduki ARK-s arvelevõtmist ja Amserv Auto AS poolt sõidukile numbrimärkide paigaldamist. Maksuhaldur märgib, et dokumendiks, mille J. M. allkirjastas, oli Amserv Auto AS 18.09.2006 koostatud müügiarve (invoice) nr 961226 SIA Nekst Grupile (kd 1, lk 178). J. M. sõnade kohaselt ei ole ta äriühingust SIA Nekst Grupp midagi kuulnud ega tea, kus see äriühing asub, samuti ei ole SIA Nekst Grupp volitanud J. M. esindamiseks mingites müügitehingutes ega sõidukit Amserv Auto AS-st kätte saama. N. G. J. M. ei tunne.

N. G. seletuse (kd 1, lk 174-175) kohaselt on SIA Nekst Grupp Läti firma, mille äritegevuseks oli sõidukite müük Lätti. N. G. oli 2006. a äriühingu töötaja, kes tehtud töö eest töötasu ei saanud, mingit osalust tal äriühingus polnud. N. G. kinnitusel soetati Amserv Auto AS-lt ca kaks sõidukit, mis müüdi Lätis asuvatele klientidele. Mõlemad sõidukid olid Toyota Land Cruiser, mis viidi Lätti treilerit kasutades. Isiklikult N. G. sõidukite transportimist siiski ei näinud, vaid SIA Nekst Grupp direktor kinnitas seda talle telefoni teel. SIA Nekst Grupp direktor helistas N.

G. ja küsis, kas Eesti autoesindustes on müügil sõiduautot Toyota Land Cruiser. N. G. pöördus omakorda A. A. poole, kes asus sõidukit hankima. N. G. sõnade kohaselt suhtles A. A. Amserv Auto AS esindajatega sõiduki soetamise osas. N. G. teada saatis Amserv Auto AS posti teel SIA Nekst Grupile müügiarve, mille tasumise kohta tal info puudub. Hiljem teatas SIA Nekst Grupp

N. G., et nende Lätis asuval kliendil tekkisid finantsraskused, ning palus otsida Eestis sõidukile Toyota Land Cruiser ostja. N. G. teada toodi sõiduk treilerit kasutades tagasi. Eestis oli sõidukil vastas A. A., kes tegeles eelnimetatud sõiduki müügiga edasi Eestis asuvale kliendile J. M..

3-08-1465 7(33)

A. A. kirjalike selgituste (kd 1, lk 170) kohaselt on OÜ NekstCar juhatuse liige N. G. A. A. hea tuttav, kes volitas teda eelnimetatud müügitehingus esindama OÜ-d NekstCar. A. A. sõnul oli N.

G. Lätis klient, kes soovis osta Toyota Land Cruiserit ja maksis OÜ-le NekstCar käsiraha, kuid müügitehing jäi kliendi rahaliste võimaluste puudumisel pooleli. Edasi toimus müük Sampo Panga vahendusel J. M. ning sõiduki maksumus oli Läti kliendi poolt makstud käsiraha võrra odavam. Kogu müügitehingu sõlmimiseks vajamineva dokumentatsiooni andis N. G.. Enne sõiduki üleandmist Amserv Auto AS poolt J. M. tasus OÜ NekstCar sõiduki eest Amserv Auto AS-le.

J. M. ja Sampo Panga vahel sõlmitud kasutusrendilepingu eseme (sõiduk Toyota Land Cruiser koos lisavarustusega) kohta koostas hindamisakti nr SHA4098 AS Saksa Auto 15.09.2006 vastavalt kokkuleppele AS-ga Sampo Pank, veendumaks liisingusse mineva sõiduki reaalses olemasolus ja vastavuses esitatud dokumentidega ning et määrata sõiduki komplektsus, läbisõit ja keskmine turuhind, millega sellist sõidukit on sel hetkel võimalik Eestis realiseerida tavapärases korras. Amserv Auto AS pidi 15.09.2006 võimaldama AS Saksa Auto töötajal hindamiseks vajalike toimingute teostamiseks tutvuda sõidukiga, sh esitama sõiduki dokumentatsiooni. Hindamine 15.09.2006 toimus kolm päeva enne Amserv Auto AS kajastatud väidetavat sõiduki müüki SIA Nekst Grupile, mistõttu pidi Amserv Auto AS sõiduki hindamist võimaldades, olema teadlik, kes on sõiduki tegelik ostja ja mis eesmärgil hindamine läbi viidi.

ARK koostas 08.09.2006 sõiduki esmase ülevaatuse akti sõiduki maaletooja AS Toyota Baltic taotlusel, kes müüs nimetatud sõiduki Amserv Auto AS-le 07.09.2006. Sõiduki esmase ülevaatuse akti toimetamine hindajale pidi toimuma Amserv Auto AS poolt.

ARK edastas maksuhalduri järelepärimise peale mh koopia volikirjast, mille kohaselt volitas AS Sampo Pank 18.09.2006 J. M. registreerima sõidukit Toyota Land Cruiser ARK-s AS Sampo Pank nimele, vastavalt 18.09.2006 sõlmitud kasutusrendilepingule (kus on rentnikuks märgitud

J. M.) ja arvele, mille kohaselt müüs SIA Nekst Grupp 01.09.2006 OÜ-le NekstCar sõiduki Toyota Land Cruiser. SIA Nekst Grupp ei saanud müüa 01.09.2006 OÜ-le NekstCar seda sõidukit, sest Amserv Auto AS väljastas selle sõiduki müügiarve SIA Nekst Grupile alles 18.09.2006.

AS Sampo Pank esitas OÜ NekstCar poolt 17.08.2006 AS-le Sampo Liising koostatud hinnapakkumise koopia käsitletava Toyota Land Cruiseri kohta, mille kohaselt OÜ NekstCar juhataja N. G. nimetab sõiduki rentnikuks J. M. ning teavitab OÜ NekstCar müügijuhi A. A. kontaktandmed. Toodud asjaolud kinnitavad, et A. A. ja Amserv Auto AS pidasid läbirääkimisi sõiduki müügi osas AS Sampo Pank vahendusel J. M. ja juba 17.08.2006 oli teada, kes ostab sõiduki. AS Sampo Pank esitas ka OÜ NekstCar poolt 15.09.2006 väljastatud arve nr 97 koopia, mille alusel sõiduk oli müüdud pangale ja mis oli koostatud kolm päeva varem, kui toimus väidetav sõiduki müük äriühingule SIA Nekst Grupp.

AS Sampo Pank tasus 22.09.2006 sõiduki eest 625 000 krooni OÜ NekstCar arvelduskontole, mis oli omakorda edasi kantud SIA Nekst Grupp arvelduskontole, millelt omakorda kanti raha Amserv Auto AS arvelduskontole. On alust arvata, et Amserv Auto AS andis sõiduki üle J. M. raha saamata seetõttu, et oli teadlik raha liikumisest AS-lt Sampo Pank.

A. A. ja N. G. väited, et sõiduk soetati Läti kliendi tellimusel SIA Nekst Grupp poolt ning müüdi

J. M. Läti kliendil tekkinud makseraskuste tõttu, ei ole usaldusväärsed ning pole revisjoni käigus leidnud kinnitust järgmistel põhjustel. Kuigi sõiduki müük toimus 18.09.2006, tegid OÜ NekstCar juhataja N. G. ja müügijuht A. A. juba 17.08.2006 AS-le Sampo Liising hinnapakkumise, millest selgub, et sõiduki ostjaks saab J. M., mis näitab, et isikud teadsid juba 17.08.2006

3-08-1465 8(33) sõiduki müügist J. M.. Enne 17.08.2006 ei saanud SIA Nekst Grupp olla sõiduki ostjaks, sest Amserv Auto AS müüs sõiduki alles 18.09.2006 ja sõiduk toodi maaletooja AS Toyota Baltic poolt Eestisse Soomest mitte varem kui 03.09.2006, mida näitab sõiduki registreerimiseelse ülevaatuse akti koostamine 08.09.2006 ja asjaolu, et Eestisse toodud sõiduk tuleb registreerida viie tööpäeva jooksul pärast sõiduki sissetoomist või tollivormistamist. 15.09.2006 teostas AS Saksa Auto sõiduki hindamist kokkuleppel AS-ga Sampo Pank.

Maksuhaldur ei pea usaldusväärseks ka N. G. ütlusi, et sõiduk oli transporditud Lätti ja sealt tagasi Eestisse treilerit kasutades. Sõiduki müügi ajaks 18.09.2006 oli teada sõiduki ostja Eestis, mille tõttu puudus vajadus viia sõidukit Lätti. Toyota Land Cruiser on piisavalt atraktiivne ja suure nõudlusega sõiduk. Kui väidetav Läti klient sattuski finantsraskustesse, on ebatõenäoline, et SIA-l Nekst Grupp tekkis probleem sõiduki edasimüügiga Lätis. Ükski müügitehingu osapool ei ole esitanud N. G. väidet tõendavat dokumentatsiooni. Edasi-tagasi transport ei saanud aset leida ka ajaliselt, sest samal päeval 18.09.2006 toimus kasutusrendilepingu sõlmimine ning järgmisel päeval 19.09.2006 korraldasid J. M. ja A. A. sõiduki saamiseks vajalikud toimingud ja

J. M. sai sõiduki kätte.

Maksuhaldur leidis, et revisjoni käigus kolmandatelt isikutelt saadud SIA Nekst Grupp rekvisiitidega ja N. G. poolt 01.09.2006 allkirjastatud arve nr 103 alusel nimetatud äriühingu poolt sõiduki müüki OÜ-le NekstCar ei toimunud. Samuti ei toimunud OÜ NekstCar rekvisiitidega ja N. G. poolt 15.09.2006 allkirjastatud arve nr 97 alusel sõiduki müüki AS-le Sampo Pank. Mõlemad arved on fiktiivsed. Sõiduki tegelik müük toimus Amserv Auto AS ja J.

M. vahel. Seega deklareeris Amserv Auto AS 2006. a septembris 18% määraga maksustatavat käivet vähem 570 857 krooni ja sellelt arvestatud käibemaksu 102 754 krooni võrra, rikkudes käibemaksuseaduse (KMS) § 1 lg 1 p 1, § 3 lg 4 p 1, § 15 lg 1 ja § 29 lg 1;

4) Tehingud Verding Grupp OÜ-ga

Maksustamisperioodidel jaanuar 2005 – detsember 2006 on Amserv Auto AS teinud väljamakseid ning kandnud kuludesse Verding Grupp OÜ nimel väljastatud arvete alusel kokku 406 640 krooni.

Verding Grupp OÜ rekvisiitidega arvel kajastatu kohaselt ostis Amserv Auto AS 08.02.2005 sõiduki Nissan Patrol GR 3.0TD, maksumusega 350 000 krooni, sh käibemaks 53 389.83 krooni (kd 1, lk 202), mis tasuti Amserv Auto AS poolt 09.02.2005 pangaülekandega (kd 1, lk 289).

Maksuhaldur leidis, et Amserv Auto AS-l puudus õigus selle arve alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna tehingut poolte vahel ei toimunud. Ostja teadis või pidi teadma, et ta osales ostutehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega. Verding Grupp OÜ-d kasutati fiktiivse arve esitamiseks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamise eesmärgil. Sõiduauto tegelik müüja oli A. L., kes ka kinnitas sõiduki müüki Amserv Auto AS-le. Järeldust põhjendati järgmiselt.

Amserv Auto AS selgituse kohaselt lähtus aktsiaselts Verding Grupp OÜ esitatud arvest, millest nähtuvalt kuulus sõiduauto osaühingule. ARK andmebaas ei ole omandiõiguse tekkimisel ega kontrollimisel õigustloova tähendusega. Kuna sõiduk on vallasasi, lähtus aktsiaselts poolte kinnitusest, et sõiduk kuulub osaühingule. Heausksust kinnitab asjaolu, et arvejärgne summa tasuti nende poolt ülekandega osaühingu pangakontole.

ARK andmetel oli sõiduki omanik kuni 10.02.2005 A. L. ja 10.02.2005 sai omanikuks Amserv Auto AS. ARK-lt saadud andmetel volitas A. L. Amserv Auto AS töötajat M. R. 08.02.2005

3-08-1465 9(33) vormistama sõiduki omandi Amserv Auto AS nimele (kd 1, lk 137). Amserv Auto AS esitas 10.02.2008 ARK büroole avalduse omanikuvahetuse vormistamiseks. Avaldusele on omaniku ja omandaja nimel alla kirjutanud Amserv Auto AS töötaja M. R. (kd 1, lk 136), kusjuures omanikuks on avalduses märgitud A. L. ning omandajaks Amserv Auto AS.

A. L. kirjaliku seletuse (kd 1, lk 231) kohaselt toimus sõiduki müük Amserv Auto AS-le Amserv Auto AS platsil aadressil Pärnu mnt 232. Amserv Auto AS poolt teostati sõiduki tehniline kontroll. Kogu müügiga seonduva dokumentatsiooni vormistas Amserv Auto AS kontoris. A. L. ARK-s dokumente vormistamas ei käinud. Kuidas või kes sõiduki eest tasus, A. L. ei mäletanud. Sõiduki soetas A. L. ise 390 000 krooni eest ning müüs 330 000 krooni eest. A. L. ei ole midagi kuulnud äriühingust Verding Grupp OÜ, samuti ei tundnud ta H. S..

Verding Grupp OÜ ei esitanud majandusaasta aruandeid aastate 2005 ja 2006 kohta ega deklareerinud perioodil 2004. a detsember kuni 2006. a detsember töötajatele töötasu väljamakseid. Verding Grupp OÜ juhatuse liikme H. S. selgituste kohaselt ei osanud ta Amserv Auto AS ja Verding Grupp vaheliste tehingute kohta midagi öelda. Kriminaalasjas nr 04930000141 toimunud A. S. ja H. S. kahtlustatavana ülekuulamise protokollidest ilmneb, et Verding Grupp OÜ-d kasutati äriühingutele fiktiivsete arvete koostamise eesmärgil ning arvete alusel makstud raha tagastati äriühingutega seotud isikutele (kd 1, lk 109-131). H. S. seletas, et OÜ Verding Grupp arvelduskontole kantud raha kandis ta edasi teiste variettevõtete arvelduskontodele, kust see kanti edasi OÜ Vestojan arvele, misjärel kanti raha Tavidi valuutavahetuspunkti, kuna sealt oli võimalik sularaha välja võtta suurtes summades. H. S. ja A. S. võtsid sularaha välja ja tagastasid selle arveid tellinud reaalselt tegutsevate äriühingute esindajatele. Verding Grupp OÜ ja Vestojan OÜ arveldusarvete väljavõtetelt nähtub, et 09.02.2005 Amserv Auto AS-lt laekunud 350 000 krooni kanti samal päeval Vestojan OÜ-le ning sinna pangapäeval laekunud raha kanti Tavidi valuutavahetuspunkti.

Lisaks eelnevale soetas Amserv Auto AS Verding Grupp OÜ rekvisiitidega arvetel kajastatu kohaselt 31.12.2004 Verding Grupp OÜ-lt Eesti-sisest transporditeenust maksumusega 56 640 krooni, sh käibemaks 8640 krooni.

Arvetel puuduvad arvnäitajad, ei nähtu, millise transpordiga, kuhu ja mis kaupa veeti, samuti viited lepingutele ja veotellimustele. Maksuhalduri palutud seletusele vastuseks selgitas Amserv Auto AS, et arve on aktsepteerinud müügidirektor ja juhatuse liige, kellega lõppes töösuhe 03.01.2007, veoselehti pole säilitatud. Kontrolli käigus ei esitatud veolepingut, veotellimusi, autojuhtide sõidulehti, hinnakokkuleppeid ega muid dokumente, mis kinnitaksid, et transporditeenust osutati. Seega puuduvad tõendid, et transporditeenust osutati.

Verding Grupp OÜ rekvisiitidega arvete alusel tasutud 406 640 krooni tuleb käsitleda kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid (TuMS § 51 lg 2 p 3), millelt kuulub tasumisele tulumaks 128 412 krooni.

3. PMTK 04.08.2008 intressinõudega nr 13-2.1/23857 kohustati Amserv Auto AS tasuma intressivõlga 171 603 krooni 10 päeva jooksul nõude saamise päevast. Intressinõude õiguslikuks aluseks olid MKS § 115 lg-d 1 ja 3 ning § 117 lg 1. Tasumisele kuuluva intressinõude kujunemise selgituseks oli nõudele lisatud kontokaart intresside arvutuse kohta ajavahemikus 10.03.2005-31.07.2008.

4. Amserv Auto AS 24.07.2008 kaebuses taotleti PMTK 30.06.2008 maksuotsuse nr 12-5/655 tühistamist. Põhjendused:

3-08-1465 10(33) 1) Maksuhaldur asus kontrollima ja määras maksu ka seoses maksustamisperioodiga detsember 2004. Revisjoni tulemusena saab maksuotsust anda ainult kontrollitava maksustamisperioodi kohta, vastasel juhul muutuks MKS § 75 lg 3 ainetuks. 17.12.2004 korraldatud ürituse kulude erisoodustuse üle otsustamine maksuhalduri poolt ei mahu kontrollitavasse maksustamisperioodi ning see on tuvastatud maksuhalduri poolt õigusvastase, ilma kontrolli või revisjoni alustamata läbi viidud menetluse raames. Vaidlusalusele erisoodustuse maksustamisele ei laiene MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud revisjoni ajaks aegumise peatumine. MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaeg hakkas kulgema TuMS § 54 lg-s 1 nimetatud deklaratsiooni esitamise tähtpäevast, s.o 10.01.2005, ning saabus 10.01.2008;

2) HV Haus OÜ-ga tehtud tehingud on maksustatud erisoodustusena, vaatamata selleks seaduses ettenähtud korra puudumisele, mis on vastuolus põhiseaduse (PS) §-ga 3. TuMS § 48 lg 7 sätestab, et erisoodustuse hinna määramise kord kehtestatakse rahandusministri määrusega. Väljaspool rahandusministri määrusega kehtestatud korda puudub maksuhalduril pädevus erisoodustuse hinna määramiseks. Rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 kinnitatud Erisoodustuse hinna määramise kord ei käsitle juhtumeid, kus erisoodustusena vaadeldakse tööandja poolt kolmandalt isikult ostetud teenuseid. Ka maksuhaldur ei ole viidanud maksuotsuses rahandusministri määrusele;

3) Puudub vaidlus, et kliendiüritus 19.02.2005 oli suunatud klientidele, kes 03.02.2005, mil Amserv Auto AS ruumides toimus veeavarii, viibisid salongis ja büroos ning said märjaks ja mustaks ATS-st (automaatne tuletõrje signalisatsioon) vallandunud tuletõrjevee vihmavalingu tõttu. Vabanduseks juhtunu pärast korraldas Amserv Auto AS koostöös HV Haus OÜ-ga kannatada saanutele kliendiürituse, tagamaks ettevõtte usaldusväärsuse säilimine klientide ja koostööpartnerite silmis. Puudub vaidlus, et HV Haus OÜ arve summast 50% moodustas teenus ning 50% tervitusjoogid ja suupisted, samuti et vastuvõtu käigus jagati selgitusi, tutvustati uusi mudeleid, pakuti ja kooskõlastati proovisõidu aegu ning vabandati tekkinud kahju ja ebameeldivuste pärast. 19.02.2005 kliendiürituse puhul on selle olemusest tulenevalt tegemist vaid tööandja huvides korraldatud kliendiüritusega. Maksuõiguse teoorias on üldtunnustatud seisukoht, et kui kulu tegemisel pole lähtutud töötaja huvidest või need on tööandja prevaleeriva huvi kõrval teisejärgulised, ei ole tegemist erisoodustusega. Maksuhaldur ei nimeta 19.02.2005 kliendiürituse puhul, millise soodustuse seal osalenud kuni 10 äriühingu töötajat said. Kui kohus siiski leiab, et tegu oli erisoodustusega, saab erisoodustuseks olla vaid töötajate poolt tarvitatud suupistete ja tervitusjoogi maksumus, mis moodustas pool HV Haus OÜ arvest ehk 25 000 kr. Arvest teine pool, mis moodustub ürituse korraldamisest ja H. V. tööst, ei saa mingil juhul olla kaebuse esitaja töötajatele tehtud erisoodustuseks, sest puudub hüve, mille töötajad saanuks tarbida. Seejuures tuleb eeldada, et töötajad, kes moodustasid kuni kolmandiku üritusel osalenutest, tarbisid sööke-jooke mitte enam kui ühe kolmandiku ulatuses suupistete ja tervisejoogi maksumusest;

4) Firmaüritused 17.12.2004 Radisson SAS Hotellis ja 06.01.2006 Pärnu Rannahotellis on samuti vaadeldavad äriühingu huvides tehtud kuluna, mis pole käsitletav erisoodustusena. Saksamaa haldusja kohtupraktika kohaselt loetakse kollektiivsed väljasõidud ja firmapeod maksuvabaks, kui tegemist on harjumuspäraste üritustega (nt jõulupidu). Puudub vaidlus, et mõlemal üritusel võeti kokku aasta töötulemused, teavitati töötajaid plaanidest uueks aastaks, peeti meeles parimaid töötajaid ja toimusid erialaga seonduvad ettekanded. Seega on ilmne, et mõlemad üritused toimusid eelkõige tööandja, mitte aga töövõtja huvides. Asjaolu, et üritused toimusid pidulikumas miljöös, ei vähenda nende seotust ettevõtlusega. Amserv Auto AS-l on pea võimatu korraldada tööaastat kokkuvõtvat koosolekut kõigile töötajatele tööajal, sest äriühingut ei saa üldistel lahtiolekuaegadel tundideks sulgeda ega jätta kliente teenindamata. Piduliku miljööga üritusele muusika, jookide ja suupistete tellimine on kooskõlas hea äritavaga,

3-08-1465 11(33) rõhutab ürituse tähtsust ning pidulikkust ega muuda üritust osaliselt erisoodustuseks. Sarnaselt on hea tavaga kooskõlas kutsuda töötaja kord aastas pidulikule firmaüritusele koos kaaslasega. Töötajate poolt saadud soodustus (söök ja ametliku osaga kaasnev meelelahutus) oli teisejärguline võrreldes tööandja huviga. Üldiselt teadaolevalt maksuhaldur ei ole maksustanud näiteks Eesti Vabariigi Presidendi iga-aastast vastuvõttu kui presidendipaarile ja presidendi kantselei töötajatele tehtud erisoodustust;

5) Rocca al Mare Kooli AS-le perioodil 2005-2006 arvete tasumise eesmärk oli võimaldada ujulat Amserv Auto AS töötajatele vastavalt töötervishoiuarsti soovitustele. TuMS § 32 lg 2 ning töötervishoiu ja tööohutuse seaduse (TTOS) § 13 lg 1 p-de 6 ja 7 järgi nende koosmõjus on töötervishoiuarsti soovituste järgimisel tehtud kulud ettevõtluse kulud. Maksuhaldur on varasemas praktikas töötervishoiuarsti soovituste täitmiseks tehtud kulutusi ettevõtluse kuludena arvestanud, kuid ei ole seisukohtade esitamisel ja rakendamisel olnud järjekindel (vt maksuhalduri seisukoht kodulehel 15.02.2007 ja 21.02.2008). Kodulehel avaldatud juhised on osaliselt vastuolulised ja arusaamatud ning pole kooskõlas seadusega. Maksuhalduri poolt tagasiulatuv halduspraktika muutmine ei ole kooskõlas õiguskindluse ja õigusselguse põhimõttega ega hea halduse tavaga. M. L. kinnitas oma seletuses, et ujula kasutamist soovitas talle arst. Kuna kõik Amserv Auto AS töötajad kuulusid kas kuvariga töötajate või hooldustöötajate hulka, olid nad kantud arsti poolt soovitustele lisatud nimekirja, ja mõlemale rühmale oli soovitatud töötervishoiuarsti poolt ujula kasutamist. Nimetatud asjaolud on piisavad, et lugeda ujula kasutamine TuMS § 32 ja TTOS § 13 lg 2 alusel ettevõtluse kuluks;

6) Maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas OÜ NekstCar on deklareerinud ja tasunud tehingult Sampo Pank AS-ga käibemaksu vastavalt 18.09.2006 ostu-müügi lepingule. MKS § 103 lg 1 p 3 järgi maksuotsus muudetakse topeltmaksustamise vältimiseks teineteist välistavate maksuotsuste tõttu. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-56-05 märgitakse, et topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega. Maksuhalduri maksukäsitlus on motiveerimata ning tuleb tühistada ainuüksi motiveerimisnõuete rikkumise tõttu. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et autot Eestist välja ei viidudki. Amserv Auto AS asukohast Lätti on maad ca 160 km, mille läbimiseks kulub ca 2 tundi. Asjaolud, et sõiduk viidi 18.09.2006 Lätti ja anti 19.09.2006 üle J.

M. uuesti Tallinnas, ei ole kuidagi üksteist välistavad. Kõik tehingute jadaga puutuvuses olevad füüsilised isikud kinnitavad, et sõiduk oli SIA Nekst Grupp poolt plaanitud realiseerida Lätis. Amserv Auto AS on toiminud heauskselt ja hoolikalt. Väidetud hoolsusnõuete rikkumine ei anna alust MKS § 84 kohaldamiseks. Maksuhaldur on nii sisulise kui ka õigusliku aluseta omavahelises tehingus OÜ NekstCar asendanud Amserv Auto AS-ga. Kui OÜ NekstCar on jätnud riigile käibemaksu tasumata, peaks maksuhaldur oma nõude suunama OÜ NekstCar vastu. Vastasel juhul on tegemist topeltmaksustamisega;

7) Tehingu tegemisel Verding Grupp OÜ-ga lähtus Amserv Auto AS arvest, millest nähtuvalt kuulus sõiduauto Nissan Patrol GR nimetatud äriühingule. ARK andmebaas ei ole omandiõiguse tekkimisel ega kontrollimisel õigustloova tähendusega, vaid tegu on registriga, mis ei oma iseseisvat tähendust omandiõiguse seisukohast. Kuna sõiduk on vallasasi, lähtus Amserv Auto AS poolte kinnitusest, et sõiduk kuulub Verding Grupp OÜ-le. Amserv Auto AS heausksust kinnitab ka asjaolu, et arvejärgne summa tasuti äriühingu poolt ülekandega Verding Grupp OÜ pangakontole. Ebaõige on maksuhalduri järeldus, et Amserv Auto AS töötaja poolt ARK-le esitatud ARK blanketil avaldus kinnitas Amserv Auto AS teadmist A. L. kui tegelikust müüjast. Tegu on blanketiga, kuhu tuleb kanda omanikuna isik, kes kajastub omanikuna registris. Kaebuse esitaja jääb maksuhaldurile eriarvamuses esitatud seisukohtade juurde. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et sarnastes asjades maksu määramiseks tuleb tuvastada kas osavõtt maksupettusest või hoolsuskohustuse rikkumine. Seda maksuhaldur tuvastanud ei ole. Maksuhalduri maksukäsitlus tulumaksu osas seoses sõiduautoga Nissan Patrol GR 3.0 TD võiks

3-08-1465 12(33) õige olla vaid juhul, kui tegelik müüja poleks teada ja puudub algdokument tegeliku müüjaga. Maksuhaldur märkis, et TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kuulub maksmisele tulumaks väljamaksetelt, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Paralleelselt asus maksuhaldur seisukohale, et sõiduki tegelik müüja oli A. L.. Seega on maksuhalduri positsioon vastuoluline. Asjas puudub vaidlus, et Amserv Auto AS on sõiduki Nissan Patrol GR 3.0 TD ostnud ning teinud seda oma ettevõtluse tarbeks. Juhul, kui lugeda auto müüjaks A. L., on ebaõige väide, et puudub nõuetele vastav algdokument. Sellisel juhul tuleb algdokumentideks lugeda ARK-le esitatud avaldus 10.02.2005 omanikuvahetuse vormistamiseks koos A. L. poolt 14.02.2008 maksuhaldurile antud seletusega, mis koos evivad kõiki algdokumendi tunnuseid vastavalt Riigikohtu 19.06.2002 lahendile asjas nr 3-3-1-26-02. Amserv Auto AS raamatupidamises on nimetatud dokumendid seoses maksuvaidlusega kajastatud tingimuslikult. Kui jõustunud kohtuotsuse kohaselt ei ole vaadeldava Nissan Patrol müüjaks Verding Grupp OÜ, loeb Amserv Auto AS müüjaks A. L..

5. Amserv Auto AS 12.08.2008 kaebuses taotleti PMTK 04.08.2008 intressinõude nr 13-2.1/23857 tühistamist. Põhjendused:

1) Intressinõue ei ole kontrollitav ega kooskõlas MKS § 115 lg-ga 3. Vaidlustatud haldusaktist ei selgu viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Intressi arvestatakse igalt tasumata jäänud maksusummalt eraldi, arvates sellest päevast, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma. Intressinõudele lisatud kontokaardilt ei nähtu, milliselt ja millal tekkinud maksuvõlalt on intresse arvestatud ega igal konkreetsel tähtajal tasumata maksusummalt intressi arvestus, mis oleks kontrollitav. Seega ei ole võimalik kontrollida ka intressinõude aegumist. Intressinõue ei ole õiguspärane ega motiveeritud, see ei ole selge ja üheselt mõistetav;

2) Intresside määramine aegub koos maksusumma määramise aegumisega. Intressinõude alusel ei ole tuvastatav, millised olid asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtajad, mis alusel ja kuidas intress kujuneb. Põhivõla tasumise korral kohaldub MKS § 118 lg 1, mistõttu intressid tuli määrata ühe aasta jooksul. Kontokaardilt nähtuvalt on tasutud pidevalt põhivõlga ning põhivõlg on vahepeal suurenenud ja vähenenud. Põhivõla tasumisest alates algas intressi arvutamise aegumistähtaeg, mille möödumisel ei saa intressi enam määrata (Riigikohtu 29.03.2006 otsus asjas nr 3-3-1-7-06, samuti 29.11.2006 otsus haldusasjas nr 3-3-1-74-06). Intressinõudele lisatud kontokaardilt nähtub, et intressi arvestatakse alates 22.03.2005. Kuna maksusummad loetakse tasutuks nende tekkimise järjekorras ning maksuotsusega määratud summad on tasutud, siis ei kohaldu aegumise peatumine intressinõudes esitatud intresside arvestamise aegumisele;

3) Intressinõudega on määratud tasumisele ka intress, mis tuleneb vaidlustatud maksuotsusega määratud maksusummadelt. Intressinõude esitamine enne põhivõla määramise õiguspärasuse tuvastamist on õigusvastane.

6. Tallinna Halduskohtu 30.04.2009 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused:

1) Tehingud HV Haus OÜ-ga

a) 17.12.2004 Radisson SAS Hotellis toimunud üritus

TuMS § 48 lg 1 kohaselt maksab tööandja tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt. TuMS § 54 lg-te 1 ja 4 järgi oli maksustamisele kuuluvaid erisoodustusi tegev isik või asutus kohustatud esitama kalendrikuu jooksul tehtud erisoodustuste kohta maksudeklaratsiooni

3-08-1465 13(33) järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks ning kandma samaks kuupäevaks MTA pangakontole üle ka maksmisele kuuluva tulumaksu. Seega 17.12.2004 tehtud erisoodustuse puhul oli kaebuse esitaja kohustatud eeltoodud nõuded täitma 10.01.2005. Kontrollides kaebaja poolt 2005. aasta jaanuaris tulumaksu deklareerimise ja tasumise kohustuse täitmist oli maksuhalduril õigus anda hinnang maksu tasumise aluseks olevale, 17.12.2004 toimunud sündmusele ning sellega ei väljunud maksuhaldur korraldusega määratud revisjoniperioodist. Seega kehtib vaidlusaluse erisoodustuse maksustamisele MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud aegumise peatumine ning maksuotsus on ka vaidlusaluse erisoodustuse maksustamise osas tähtaegne.

Amserv Auto AS personalijuhi ja kliendisuhete juhi E. P. kohtuistungil antud ütluste kohaselt maksis iga Radisson SAS Hotellis toimunud üritusest osavõtja osavõtumaksu, mis tunnistaja arvates oli 200 krooni. Osavõtumaksu eest telliti lauale süüa-juua, sh šampust. Üritusel mängis ka ansambel. Töötajaid üritusel osalemise eest ei tasustatud (kd 3, lk 48- 49). Tunnistaja P. ütluste kohaselt kajastas arve ürituse eest ürituse kogumaksumust osaliselt, sest osa kulusid tasuti ka sularahas osavõtumaksu eest (kd 3, lk 50).

Haldusasja materjalide põhjal olid Radisson SAS Hotellis 17.12.2004 toimunud ürituse adressaatideks Amserv Auto AS töötajad ja kulutus tehti seoses töösuhtega. Kirjeldatud üritust TuMS § 48 lõikes 4 erisoodustusena defineeritud ei ole. Riigikohus on haldusasja nr 3-3-1-62-06 p-s 10 ning haldusasja nr 3-3-1-93-08 p-s 8 sedastanud, et TuMS § 48 lg-s 4 toodud erisoodustuste loetelu on mitteammendav.

Haldusasjas kogutud tõendite alusel on maksuhalduri järeldused ning seisukoht Amserv Auto AS poolt kantud kulutuste maksustamiseks proportsiooni 50/50 kasutamisega põhjendatud. Kuna üritus ei toimunud tööajal, sellest osavõtu eest töötajaid eraldi ei tasustatud ning üritusest osavõtt oli vabatahtlik, ei saa üritust pidada töötajate poolt tööandja huvides töökohustuse täitmiseks. Kui tööandja eesmärgiks oleks olnud vaid edastada töötajatele aastakokkuvõtete tegemise vormis tähtsat teavet, puudunuks vajadus korraldada selleks pidulikumat laadi koosviibimist (infot saab edastada ka muude kanalite kaudu) ning nõuda tööks vajaliku informatsiooni edastamise eest osavõtutasu maksmist. Samuti oleks kaebuse esitaja pidanud üritusel osalemist sellisel juhul käsitlema eraldi tasustatava tööajana ning üritusel osalemine oleks pidanud olema kõigile töötajatele kohustuslik, mitte vabatahtlik. Kuna nimetatud eeldusi käesoleval juhul ei esinenud, ei saanud ürituse põhirõhuks olla töötajate koolitamine ja informeerimine. Ka töötajate poolt maksuhaldurile antud selgitustest nähtub, et üritus oli suuremas osas meelelahutuslik. Amserv Auto AS poolt maksuhaldurile antud selgituste kohaselt osales üritusel ca 65 inimest, HV Haus OÜ esindaja H. V. kirjaliku seletuse kohaselt ca 60 inimest (kd I, lk 196). Toiduarvete põhjal on maksuhaldur aga välja selgitanud, et toitu telliti 110 inimesele, mis ei välista samas väiksemat üritusest osavõtjate arvu (vt maksuotsuse lk 41 ja Radisson SAS Hotelli raamatupidaja selgitusi maksuhaldurile kd I lk 305 ja arveid lk 308). Kuivõrd kaebuse esitaja ei ole esitanud osavõtumaksu tasumise kohta ühtegi dokumentaalset tõendit, osavõtjate täpse arvu kohta esitatud seletused on vastuolulised ning ürituse maksumuse kogukulud ületavad tunnistaja P. ütlustest nähtuvalt esitatud arvel märgitud summat, puudub kohtul alus maksuhalduri poolt erisoodustusena määratud summa, 49 539,50 krooni, vähendamiseks.

Rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 kinnitatud „Erisoodustuste hinna määramise kord“ ei reguleeri erisoodustuste hinna määramist kolmandalt isikult ostetud teenuste puhul. See aga ei tähenda, nagu ei oleks maksuhalduril võimalik kolmandalt isikult töötajale ostetud teenuseid erisoodustusena käsitleda ning nende hinda määrata. Lähtuvalt asjaolust, et TuMS § 48 lg-s 4 esitatud erisoodustuste loetelu on mitteammendav, ei saanud rahandusminister TuMS § 48 lg 7 alusel kehtestada ammendavat erisoodustuste hinna määramise

3-08-1465 14(33) korda ning kolmandalt isikult ostetud teenuste hinna määramisel tuleb juhinduda TuMS § 48 lg-s 7 sätestatud erisoodustuse hinna määramise üldisest reeglist, mille kohaselt lähtutakse hinna määramisel üldjuhul erisoodustusena antud kauba või teenuse turuhinnast;

b) 19.02.2005 Amserv Auto AS kliendiesinduses toimunud kliendiüritus

Kuna kaebuse esitaja maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust täitnud ei ole ning ei esitanud ka kohtule tõendeid, et üritusel osales vaid 10 äriühingu töötajat, saab tugineda ainult M. L. kirjalikule seletusele, mille järgi võis ürituse adressaadiks olla ca 10 klienti, mis moodustab 33% H. V. andmetel (kd I, lk 196) üritusel osalenud hinnanguliselt 30-st inimesest, mistõttu võib järeldada, et üritusel osalenutest 66,6% olid Amserv Auto AS töötajad. Kuivõrd üritusel pakuti ka tervitusjooke ja suupisteid ning kaebaja ei ole põhjendanud 66,6% töötajate üritusel osalemise vajalikkust, puudub kohtul alus maksuotsuse vastavas osas tühistamiseks. Kliendiüritust, kus üle poolte osalejatest moodustavad kaebuse esitaja töötajad, ei saa pidada prevaleerivalt tööandja huvides korraldatud ürituseks, mis annaks aluse töötajatele tehtud erisoodustuse mittearvestamiseks. Vastustaja on olenemata asjas kogutud tõenditest käesoleval juhul lähtunud kaebuse esitajale soodsamast positsioonist ning arvestanud tehtud kulud töötajate proportsiooni kohta osavõtnutest konkreetsete tõendite puudumisel vaid 50% ulatuses erisoodustuseks. Seega pole kohtul alust maksuotsust vastavas osas tühistada;

c) 06.01.2006 Pärnu Rannahotellis toimunud üritus

Toimunud üritus on maksuhalduri poolt õigesti loetud osaliselt koolituseks ja osaliselt töötajatele tehtud erisoodustuseks. Viidates H. V. ja Amserv Auto AS töötajate selgitustele, leidis kohus, et neist nähtuvalt ei olnud ürituse põhirõhk koolitusel, vaid pigem oli tegemist töötajate huvides korraldatud meelelahutusliku aastalõpuüritusega. Eeltoodud järeldust kinnitavad asjaolud, et üritus toimus õhtusel ajal, üritusele võis kaasa võtta saatja, lisaks üldist laadi koolitusele oli korraldatud ka meelelahutusprogramm, toitlustamine ja ööbimine. Seega puudub kohtul alus maksuotsuse vastavas osas tühistamiseks;

2) Tehingud Rocca al Mare Kooli AS-ga

Kaebuse esitaja põhjendab ujula rentimise vajadust töötervishoiuarst R. A. 17.06.2005 soovitustega (kd 1, lk 223-224). TuMS § 32 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. TuMS § 32 lg 2 järgi on kulu ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, samuti kui see tuleneb TTOS § 13 lg-st 1. TTOS § 13 lg 1 sätestab tööandja kohustused, sh korraldada tervisekontrolli töötajatele, kelle tervist võib tööprotsessi käigus mõjutada töökeskkonna ohutegur või töö laad, ning kanda sellega seotud kulud (p 7). TTOS § 13 lg 1 p 6 kohaselt on tööandja kohustatud teavitama töötajaid töökeskkonnavolinike, töökeskkonnanõukogu liikmete ja töötajate usaldusisikute kaudu ohuteguritest, töökeskkonna riskianalüüsi tulemustest ning tervisekahjustuste vältimiseks rakendatavatest abinõudest. Seega tuleb eeldada, et TTOS § 13 lg 1 p 6 järgi on tervisekahjustuste vältimiseks rakendatavate abinõude kulud samuti reeglina ettevõtlusega seotud.

Samas on kohus seisukohal, et TTOS-s peetakse tervisekahjustuste vältimiseks rakendatavate abinõude all silmas eelkõige TTOS § 121 lg-s 2 loetletud tööandja ennetuspõhimõtete rakendamist töökohal, nagu näiteks töö, töökoha ja töökorralduse kohandamine töötajale

3-08-1465 15(33) võimalikult sobivaks (p 5), töövahendite ja –meetodite kohandamine tehnika arengule (P 6), ühiskaitsemeetmete ja –vahendite kasutamine (p 7) ning ühtse ja üldise ennetuspoliitika väljatöötamine (p 8). Eeltoodud ennetuspõhimõtetega kooskõlas olevaks saab pidada ka töötervishoiuarsti 17.06.2005 soovituste järgimist seonduvalt arvutitöökoha ergonoomiliseks muutmisega, töötajatele ergonoomilise koolituse läbiviimisega ning töötaja töökoha kujundamisega. Arsti soovitust võimaldada töötajail basseinis käia ei saa pidada TTOS § 121 lg-s 2 loetletud tööandja ennetuspõhimõtteks, nagu ei saa pidada sarnaseks ennetuspõhimõtteks ka töötajate füüsilist tegevust pärast tööaega. Need soovitused ei ole tuletatavad ühestki konkreetsemast viidatud sättes loetletud meetmest. Soovitusi basseinis käia ja saalis võimelda saab pidada töötajale, mitte tööandjale suunatuiks, kuna tööandjal puudub isiku eraelu puutumatust rikkumata õigus nõuda töötaja poolt eeltoodud soovituste täitmist ning kontrollida seeläbi soovituste rakendamiseks kantud kulude eesmärgipärasust ehk seotust tööandja ettevõtlusega. Sellest tulenevalt ei ole töötajal õigus nõuda tööandjalt ka TTOS alusel nimetatud kulude kandmist. Kulutusi tervisespordile, sh võimlemisele ja ujumisele, tuleb pidada eelkõige töötaja, mitte tööandja huvides tehtud kulutusteks, olgugi, et need aitavad kaasa töötaja töö efektiivsusele konkreetses ettevõttes. Tegemist on erisoodustusega töötajatele;

3) Tehingud SIA-ga Nekst Grupp

KMS § 15 lg 3 p 2 kohaselt on käibemaksumäär null protsenti sellise kauba maksustatavast väärtusest, mille võõrandamist ja teise liikmesriiki toimetamist või ilma võõrandamata teise liikmesriiki toimetamist käsitatakse kauba ühendusesisese käibena. Sätet ei kohaldata, kui KMS § 16 kohaselt on kauba käive maksuvaba või puudub kauba, välja arvatud uue transpordivahendi või aktsiisikauba, soetaja või oma kauba teise liikmesriiki toimetaja kehtiv, teises liikmesriigis maksukohustuslasena või piiratud maksukohustuslasena registreerimise number. Kuna käesoleval juhul sätte eelviidatud mittekohaldamise alused puudusid, oli kaebuse esitajal kauba võõrandamisel 0% maksumäära kasutamise õigus vaid juhul, kui sõiduauto toimetati teise liikmesriiki. Selle asjaolu tõendamiskohustus lasub kaebuse esitajal.

Tõendatud ei ole sõiduki Toyota Land Cruiser müük SIA-le Nekst Grupp. Samuti ei ole tõendatud sõiduauto transportimine Lätti. KMS § 7 lg 4 kohaselt tõendatakse kauba ühendusesisest käivet kauba võõrandamist ja kauba teise liikmesriiki toimetamist tõendavate dokumentidega. Käesolevas asjas ei ole kaebaja esitanud tõendeid, millest nähtuks, kes sõiduauto Lätti transportis, millal kaup Eestist välja läks, millise transpordivahendiga seda transporditi ja mis oli kauba tarnimise lõpp-punkt. Ükski maksumenetluses seletusi andnud isik sõiduki transportimise juures vahetult ei olnud. Midagi täpsemat ei osanud selgitada ka Amserv Auto AS-s sõiduki müügiga tegelenud tunnistaja A. E. (kd 3, lk 52-57). N. G. umbmäärane viide SIA Nekst Grupp direktori telefoni teel antud kinnitusele ei tõenda sõiduauto transportimist Lätti. Kui eeldada kõigi tehingute toimumist, pidid sõiduauto Toyota Land Cruiser müük Amserv Auto AS-lt SIA- le Nekst Grupp, selle edasimüük OÜ-le NekstCar ning edasimüük OÜ-lt NekstCar AS-le Sampo Pank toimuma ühel ja samal päeval – 18.09.2006. Samas on asjaosaliste selgituste ning asjas kogutud tõendite põhjal ilmne, et Läti kliendi makseraskused ning sõiduki müük J. M.le pidid selguma juba enne 18.09.2006 ehk enne sõiduki väidetavat transporti Lätti. Puudub igasugune mõistlik alus arvata, et sõiduki müük J. M.le selgus alles pärast sõiduauto transporti Lätti, samal päeval otsustas sõiduki SIA-lt Nekst Grupp ära osta ja Eestisse transportida OÜ NekstCar, J. M. jõudis omakorda müügis kokkuleppele OÜ-ga NekstCar ning Sampo Pank oli nõus veel samal päeval sõiduki omandama ning leidma aja müügitehingu tegemiseks, olles paar päeva varem lasknud Saksa Auto AS-l sõiduk liisingu tarbeks ära hinnata. Lisaks märgib kohus, et SIA Nekst Grupp on arve OÜ-le NekstCar vormistanud 01.09.2006 (kd 1, lk 146), enne sõiduki väidetavat müüki SIA-le Nekst Grupp, millest saab järeldada, et SIA Nekst Grupp poolt vormistatud dokumendid ei vasta tegelikkusele. Samuti puudub igasugune selgitus, miks pidi sõiduk pärast

3-08-1465 16(33) kahekordset vahepealset edasimüüki transporditama J. M.le edasimüügiks taas Amserv Auto AS esindusse. Tunnistaja A. E. väitel kulub Eestist Lätti jõudmiseks 3-3,5 tundi ja sama palju tagasi, kokku umbes 5-6 tundi (kd 3, lk 53). Seega ka ajaliselt ei olnud kuidagi võimalik teostada nii auto transporti kui ka kõiki tehinguid ühel ja samal kuupäeval. Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et sõiduauto müük SIA-le Nekst Grupp oli fiktiivne tehing, mille eesmärgiks oli võimaldada Amserv Auto AS-l deklareerida sõiduauto müüki ilma seadusliku aluseta ühendusesisese käibena. Kaebuse esitaja pidi olema teadlik sellest, et eeltoodud müügitehing vormistati ilma tegeliku auto ostu ja müügi kavatsuseta, ning asjaolust, et sõidukit Lätti ei transporditud.

Kogutud tõendid ei kinnita hoolsuskohustuse rikkumist, vaid kaebuse esitaja osalemist maksupettuses ning MKS § 84 alusel tuleb kohaldada maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuses kohtuasjas Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise (C-255/02) leitakse, et maksukohustuslasel ei ole õigust arvata maha sisendkäibemaksu siis, kui selle mahaarvamise aluseks olevad tehingud kujutavad endast kuritarvitust. Kui kuritarvituse olemasolu on tuvastatud, tuleb sellega seotud tehingud uuesti määratleda viisil, millega taastada selline olukord, nagu oleks olnud siis, kui kuritarvitust ei oleks esinenud. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et sõiduki müük toimus Amserv Auto AS ja J. M. vahel (maksuotsuse lk 8). Kohus on seisukohal, et kui kuritarvitust ei oleks esinenud, oleks saanud toimuda müügitehing Amserv Auto AS ja OÜ NekstCar vahel. Kogutud tõendid ei kinnita seda, et J. M. sai tehingute tulemusena sõiduki omanikuks. Seega ei saa väita tehingu toimumist Amserv Auto AS ja J. M. vahel. Sõiduki omanikuks sai dokumentide järgi Sampo Pank AS, kes omandas sõiduki OÜ-lt NekstCar. J. M. hakkas kasutama sõidukit vaid kasutusrendi tingimustel. Samas ei muutu sellest maksuotsuses tehtud lõppjäreldus. Amserv Auto AS oleks pidanud deklareerima sõiduki müüki 18% määraga maksustatava käibena 0% asemel.

Vastustaja esitas 21.01.2008 kohtule täpsustava seletuse (kd 3, lk 69-70), millest selgub, et OÜ NekstCar (alates 03.04.2007 Lovran Staklenici OÜ) suhtes ei ole maksude tasumise õigsuse kontrolli läbi viidud, mistõttu maksuhalduril puuduvad andmed nimetatud äriühingu poolt vaidlusaluselt müügitehingult käibemaksu tasumise kohta. Samas on vastustaja seisukohal, et antud küsimus ei oma tähtsust käibemaksu universaalsuse tõttu, millega koormataksegi igat müügietappi. Kõnealusel juhul on Amserv Auto AS sõiduki Toyota Land Cruiser müüjana auto ühes müügietapis jätnud täitmata käibemaksu lisamise kohustuse. Kuna vaidluse all on käibemaksu lisamata jätmine, küsimust topeltmaksustamisest tekkida ei saa. Käesoleval juhul ei sõltu kaebuse esitaja maksustamine OÜ NekstCar poolt müügitehingult käibemaksu tasumisest;

4) Tehing Verding Grupp OÜ-ga

Vaidlust ei ole selles, et väidetav sõiduki Nissan Patrol GR 3.0 TD müüja ei ole esitanud aastate 2005 ja 2006 kohta majandusaasta aruandeid ega deklareerinud töötasu väljamakseid; kriminaalasjas nr 04930000141 kahtlustatavana ülekuulamise protokolli kohaselt kasutati äriühingut fiktiivsete arvete koostamise eesmärgil ning arvete alusel makstud raha tagastati äriühingutega seotud isikutele; ARK büroole Amserv Auto AS esitatud omanikuvahetuse vormistamise avaldusel on omanikuks märgitud A. L. ning viimane ei ole Verding Grupp OÜ-st midagi kuulnud.

Amserv Auto AS müügija turundusdirektori M. N. kohtuistungil antud ütluste kohaselt tuleb sageli ette juhtumeid, kus auto tehnilisest passist tulenev auto omanik ja arve esitaja ei kattu; sellisel juhul lähtub äriühing arvest. Tunnistaja ütluste kohaselt on ta enam-vähem kindel, et

3-08-1465 17(33) ostuarve esitas Amserv Auto AS-le L.. Samas ei mäletanud ta, et L. oleks esindanud Verding Grupp OÜ-d tehingu tegemisel ning ei mäletanud ta ka seda, kas L. väitis auto kuulumist talle endale või Verding Grupp OÜ-le (kd 3, lk 58-60). Tunnistaja M. R., kes tegeles auto dokumentide vormistamisega, selgitas kohtuistungil, et tema isiklikult auto müüjatega silmast-silma ei kohtu ning talle tuuakse vaid auto ümberregistreerimiseks paberid; ostuarved tunnistaja kätte ei jõua. Tunnistaja ütluste kohaselt lähtub ARK registriandmetest. Olukorras, kus eraisik on müünud auto firmale ja firma tahab selle auto Amserv Auto AS-le müüa, kuid firmat ei ole ARK-s omanikuna sisse kantud, ei saa firma autot müüa, vaid volituse peab tegema selleks füüsiline isik (kd 3, lk. 81-83).

Kohus leiab, et sõiduauto kuulumine enne ostu Verding Grupp OÜ-le ei ole asjas kogutud tõenditega piisavalt tõendatud. A. L. kirjalikust seletusest nähtub, et ta ei tundud Verding Grupp OÜ-d ega selle juhatuse liiget ning müüs sõiduauto enda arvates Amserv Auto AS-le. Puuduvad ostuarved ja müügilepingud, mis tõendaksid auto müüki A. L.lt Verding Grupp OÜ-le. Et mõnikord jäetakse müük ARK-s vormistamata ning ARK andmed ei tõenda sõiduki omandiõigust, ei ole piisavad, et tõendada sõiduauto kuulumist Verding Grupp OÜ-le ning ümber lükata

A. L. vastupidiseid selgitusi ning asjas kogutud tõendeid sõiduki omandiõiguse kohta. M. Rääbise ütlused ei kinnita samuti auto kuulumist Verding Grupp OÜ-le. Nagu ütlustest nähtub, oli M. R. vaid dokumentide vormistajaks ega kohtunud auto müüjatega silmast-silma, seega ei saanud ka tema teadlik olla sellest, kas sõiduauto tegelik müüja on isik, kes nähtub ARK andmetest, või mõni muu isik. Asjaolu kohta, kas sõidukit käis müümas A. L. isiklikult või Verding Grupp OÜ esindajana, ei osanud ütlusi anda ka Amserv Auto AS müügija turundusdirektor M. N.. Seega ei saa tuvastada auto kuulumist Verding Grupp OÜ-le. Olukorras, kus Amserv Auto AS ostis auto ning kandis pangaülekande teel raha üle äriühingule, kes ei olnud ARK andmete järgi auto omanik, pidi ta eriti hoolsalt kontrollima dokumente auto tegeliku omandiõiguse kindlakstegemiseks ning nõudma auto väidetava omaniku poolt sõiduauto omandiõiguse tõendamiseks omanikuvahetust kinnitava võõrandamislepingu, arvete ja raha liikumist kinnitavate dokumentide jne ettenäitamist. Kuna kaebuse esitajal selliseid dokumente kohtule esitada ei olnud, tuleb asuda seisukohale, et ta neid ei nõudnud. Dokumentide mittenõudmise põhjuseks võib pidada kas hoolsuskohustuse rikkumist või osalust maksupettuses. Arvestades Amserv Auto AS tegevusala ja pikaajalisi kogemusi autode alal, samuti Verding Grupp OÜ tegevust fiktiivsete arvete väljastajana, ei saa Amserv Auto AS tähelepanematust selgitada hoolsusnõuete rikkumisega. Tema käitumist seletab vaid teadlikkus auto tegelikust müüjast. Kuna sõiduauto müüjaks oli füüsiline isik A. L., kes ei ole käibemaksukohustuslane, puudus kaebuse esitajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks Verding Grupp OÜ arve alusel.

Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-34-06 (p 14) selgitanud: „Kui AS XXXX teadis või pidi teadma, et OÜ Martecom pole tegelik müüja, siis on maksuhalduri maksuotsus tulumaksukohustuse osas õige. Tingimus „pidi teadma“ tähendab, et AS-l XXXX oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et OÜ Martecom polnud tegelik müüja. Kui AS XXXX põhjendatult eeldas, et OÜ Martecom on tegelik müüja, siis on maksuhalduri maksuotsus alusetu.“ Kuna käesoleval juhul pidi kaebaja teadma, kes on sõiduauto tegelik müüja, määras maksuhaldur õigesti tasumisele ka tulumaksu;

5) Intressinõue

Kaebaja ei ole selgitanud, milliste maksude osas, kui suures ulatuses ning millisel põhjusel ta peab intressinõuet aegunuks. Seetõttu on kaebuse esitaja väited intressinõude aegumise kohta paljasõnalised ning tuleb jätta tähelepanuta.

3-08-1465 18(33) MKS § 115 lg-st 3 ei tulene maksuhaldurile keeldu esitada intressinõue enne kohtus põhivõla üle peetava vaidluse lahendamist. Samuti ei ole keelatud summeeritud intressiarvestus. Seega on väide intressinõude õigusvastasusest seoses selle väidetavalt mitteõigeaegse esitamisega seoses kohtus peetavate vaidlustega alusetu.

Vastustaja on küll intressinõudes märkinud intressi määra, tasumisele kuuluva intressisumma ja tasumise tähtaja, kuid ei ole MKS § 115 lg 3 alusel ära toonud viivitatud päevade arvu. Samas võimaldab intressinõudele lisatud Amserv Auto AS kontokaart arvestatud intressi maksude lõikes kontrollida. Kontokaardil on eraldi ära toodud aktsiaseltsi kohustused põhimaksu osas, kohustuste täitmine ning vähem tasutud põhimaksult arvestatud intress koos päevade arvestusega. Kontokaardi selgituses on ka viide konkreetsele maksudeklaratsioonile. Seetõttu ei saa kohus nõustuda kaebuse esitajaga selles, nagu ei oleks kontokaardi alusel võimalik tuvastada, milliselt ja millal tekkinud maksuvõlalt on intresse arvestatud. Ühtlasi märgib kohus, et intressinõude alusel ei peagi olema tuvastatav, millised olid asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtajad. Maksudeklaratsioonide esitamise tähtajad tulenevad seadusest ning neile on viidatud ka vaidlustatud maksuotsuses. Seega pidi kaebuse esitajale olema teada, millist maksu ta konkreetse aasta konkreetsel kuul vähem deklareeris ja tasus. Intressinõudest nähtuvalt on tähtpäevaks tasumata jäetud maksusummadelt arvestatud intressi seisuga 31.07.2008. Seega on intressinõudes määratletud intressi arvestamise lõpp-kuupäev, millest tulenevalt on võimalik välja arvutada viivitatud päevade arv iga põhimaksu osas. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus intressinõude peale esitatud kaebuse rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. Amserv Auto AS apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Samuti palub apellant välja mõista vastutajalt menetluskulud vastavalt esitatavale nimekirjale. Apellant kordas kaebuses esitatud väiteid ja lisas järgmised põhjendused:

1) Apellant taotleb halduskohtu otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, kuna kohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnorme, ebaõigesti hinnanud tõendeid ja oluliselt rikkunud menetlusnormi;

2) Tehingud HV Haus OÜ-ga

a) Kuna revisjoniga hõlmatud periood algas jaanuarist 2005, on 17.12.2004 üritusega seonduv erisoodustuse andmine tuvastatud õigusvastaselt, ilma kontrolli või revisjoni alustamata, läbi viidud menetluse raames. Kui see rikkumine ka ei ole maksuotsuse tühistamist kaasa toov, siis on kohus jätnud tähelepanuta kaebuse esitaja seisukoha, et 17.12.2004 ürituse maksustamisele ei laiene MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud revisjoni ajaks aegumise peatumine, mistõttu kohalduks MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg. Riigikohtu 18.06.2004 otsuse kriminaalasjas nr 3-1-1-39-04 p-s 15 leiti, et maksustamisperiood ning maksudeklaratsiooni esitamise kohustus langevad erinevatele kuudele, st maksustamisperioodile järgneval kuul on selle maksuperioodi maksude deklareerimise kohustus. Seega ei saa õige olla halduskohtu seisukoht, et revisjon sai käsitleda ka 2004. a detsembris toimunud üritust. Jättes tähelepanuta väite aegumistähtaja kohta, rikkus kohus põhiõigust õiglasele õigusemõistmisele, mille kohta Euroopa Inimõiguste Kohus (EIK) on korduvalt leidnud, et see tagab isikule ka õiguse põhjendatud kohtulahendile. EIK on põhiõiguse sisustamisel leidnud, et siseriiklikud kohtud ei ole küll kohustatud vastama oma lahendis igale kohtuasjas esitatud väitele, kuid seda

3-08-1465 19(33) tingimusel, et väide ei ole otsustava iseloomuga kohtuasja läbivaatamisel (EIK 09.12.1994 Ruiz Torija vs Hispaania; EIK 19.02.1998 Higgins vs Prantsusmaa);

b) Kohus on kaevatud otsuses põhjendamatult nõustunud 17.12.2004 ja 06.01.2006 toimunud ürituste kui töötajatele tehtud erisoodustusega. Apellant kordab väiteid ürituste korraldamisest tööandja huvides ja märgib, et halduskohus tõlgendab tööandja huvides korraldatava ürituse mõistet liiga kitsalt. Nii halduskohtu kui ka maksuhalduri tõlgenduse kohaselt on raske ette kujutada tööandja huvides korraldatavat üritust, mis toimuks töövälisel ajal väljaspool tööandja asukohta või ruume. Halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebaja väited, et tööandja huvides on ka positiivse töökeskkonna kujundamine ning selle eesmärgi saavutamiseks võib olla hädavajalik ürituse korraldamine just nimelt väljapool tööaega ja tööruume. Halduskohus jättis käsitlemata viited Saksamaa haldusja kohtupraktikale, kuigi Euroopa Liidu liikmesriigi vastav praktika võib olla aluseks ja inspiratsiooniallikaks teiste liikmesriikide kohtutele analoogiliste asjade lahendamisel, seda eriti küsimustes, kus siseriiklik kohtupraktika puudub. Halduskohus jättis tähelepanuta ka viite Vabariigi Presidendi iga-aastasele vastuvõtule võrdlusalusena erisoodustuse maksustamisel. Sellel vastuvõtul tehakse samuti kokkuvõte möödunud aasta sündmustest ja olukorrast riigis, on tellitud muusikalised esinejad, tantsitakse ja pakutakse jooke ning suupisteid. Laiendava tõlgenduse kohaselt tuleb riigipea vastuvõtul osalevaid Vabariigi Valitsuse ja Riigikogu liikmeid ja riigiametnikke lugeda analoogilises seisus olevaks riigi suhtes nagu kaebuse esitaja töötajad kaebuse esitaja suhtes. Vaidlus puudub selles, et Vabariigi Presidendi vastuvõttu erisoodustusmaksuga ei maksustata. Kohus pidanuks põhjendama Presidendi korraldatud vastuvõtu maksustamise eriregulatsiooni. Apellandile erisoodustusmaksu määramine Vabariigi Presidendi vastuvõtuga analoogilisi eesmärke taotleva ürituse suhtes on PS §-s 12 sätestatud võrdsuspõhimõtte rikkumine. Lubamatu on, et analoogilises olukorras maksustatakse avalikku ja erasektorit erinevalt;

c) Apellant kordab väidet erisoodustuse maksustamisest vaatamata selleks ettenähtud korra puudumisele. Kohus on nõustunud, et rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 kinnitatud korras ei ole antud situatsiooni kirjeldatud, kuid on ebaõigesti leidnud, et erisoodustuse hinda on võimalik määrata ka ilma korrata. Kui TuMS järgi saab erisoodustuse hinda määrata vaid korra alusel ja kord antud asja ei käsitle, on maksu määramine vastuolus põhiseaduse §-ga 3, mille kohaselt teostatakse riigivõimu üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel;

d) Kuna vaidlust ei ole, et 19.02.2005 üritus korraldati seoses salongi ja kontori külastajaid tabanud veeuputusega, on ilmne, et tegu saab olla vaid tööandja huvides korraldatud kliendiüritusega. On selge, et lisaks suhtekorraldajale pidi üritusel osalema ka autofirma töötajaid juhtkonna ja müügimeeste hulgast (arvestuslikult vähem kui 10 inimest), et tegelda olukorra selgitamise, vabandamise ning otsese ja kaudse müügitööga. Halduskohus on 19.02.2005 kliendiürituse käsitlemisel tuginenud kaasaaitamiskohustuse mittetäitmisele omal algatusel, sest maksuhaldur sellekohast väidet esitanud ei ole.

Peamine motiiv, miks kohus antud küsimuses kaebust ei rahuldanud, oli see, et üle poolte osalejatest olid kaebuse esitaja töötajad. Kohtu eksimus seisneb tööandja huvides läbiviidava ürituse mõiste sisustamisel lähtuvalt üritusel osalejate proportsioonist, st arvulistest näitajatest. Määravaks on ürituse eesmärk. Põhimõtteliselt ei saa välistada olukorda, kus tööandja huvides on võtmeklientidele ürituse korraldamine, milles isegi rohkem kui 2/3 osalejaid on tööandja esindajad. Kaebajal oli mõistlik põhjendus kliendiürituse korraldamiseks. Üritusele kutsutud klientide arv oli oluliselt suurem üritusel osalenute koguarvust ja kõigi kutsutute osalemise korral olnuks töötajate ja klientide suhtarv teistsugune. Mõistlikuks ei saa pidada seda, et pärast osalevate klientide arvu selgumist pidanuks kaebaja paluma teatud hulgal töötajatel lahkuda

3-08-1465 20(33) selleks, et üritus vastaks tööandja huvides korraldatava ürituse mõistele. Seega oli nimetatud kliendiüritus korraldatud tööandja huvides;

3) Tehingud Rocca al Mare Kooli AS-ga

R. A. tervisesäilitamise soovituste sissejuhatava osa kohaselt töötab ettevõttes kaks eritüübilist töötajate gruppi: kuvaritöötajad ning autohooldustöötajad. Mõlema grupi puhul toob arst soovitustes välja probleemidena sundasendid, hooldustöötajate puhul ka korduvliigutused. Kõigile sundasendite ning sundja korduvliigutustega töötajatele antud soovitustes on muuhulgas kajastatud soovitus võimaldada basseinis käimist ja/või saalivõimlemist 1-2 korda nädalas. Kaebaja tugines TTOS § 13 lg 1 p-dele 6 ja 7 ning p-le 62, mille järgi peab tööandja korraldama töötervishoiuteenuste osutamist ja kandma sellega seotud kulud. Mõisted „töötajate tervisekontroll“ ja „töötervishoiuteenuste osutamine“ hõlmavad töötervishoiuarsti soovituste andmist ja ka nende täitmist.

Halduskohus on jätnud käsitlemata kaebaja põhiväited. Kaebuse esitaja osundas sellele, et maksuhalduri avalikult esitatud seisukohad töötervishoiuarsti soovitustega seoses tehtud kuludest on vastuolulised ja ei ole seetõttu kooskõlas õiguskindluse põhimõttega. Maksuhaldur on põhimõtteliselt aktsepteerinud, et töötervishoiuarsti soovituse täitmiseks tehtud kulud on töötervishoiuteenuste osutamise kulud TTOS § 13 lg 1 p 62 järgi (vt MTA kodulehel 15.02.2007 dateeritud teave). Seal leidis maksuhaldur, et kui ujula kasutamise näol on tegemist töötajale määratud protseduuriga, siis see maksustamisele ei kuulu. Käesoleval juhul on arst kõigile nimekirjas sisalduvale 69 töötajale, kes kuuluvad kas kuvariga töötajate või autohooldustöötajate hulka, määranud protseduuri „võimaldada basseinis käimine 1-2 korda nädalas“. 21.02.2008 on maksuhaldur oma kodulehel avaldanud eelmisega võrreldes jäigema seisukoha. Tagasiulatuv halduspraktika muutmine ei ole kooskõlas õiguskindluse põhimõtte ja halduse hea tavaga. Ka ei saa maksuhaldur seadust kohaldada kitsendavalt. TTOS regulatsioon ei erista ennetavat töötervishoiualast tegevust (millele 15.02.2007 selgituse kohaselt laieneks erisoodustusena maksustamine) ravivast töötervishoiualasest tegevusest. Kui halduskohus nõustunuks kaebaja väitega maksuhalduri halduspraktika ebajärjekindluse osas, siis tulnuks halduskohtul möönda, et kaebaja õiguskäsitlus on olnud mõistlik, mis välistanuks erisoodustusmaksu määramise.

Asjakohane ei ole kohtu väide, justkui ei saaks tööandja eraelu puutumatust riivamata nõuda töötajatelt töötervishoiuarsti soovituste täitmist. PS §-s 26 sätestatud eraelu puutumatuse regulatsioon puudutab suhteid avaliku võimuga. Kui aga halduskohus leidis, et TTOS § 13 lg 1 p

62 on vastuolus PS §-ga 26, pidanuks ta jätma TTOS normi kohaldamata ning algatama põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse. Riigikogu 9. koosseisu menetletud seaduseelnõu 1154 SE seletuskirjas, mis kaasnes TTOS § 13 lg 1 p 62 kehtestamisega, on märgitud, et töötervishoiuteenuse eest tasumine on tööandja kohustus. Seega pidanuks halduskohus, motiveerides oma järeldust maksuhalduri seisukoha õigsuse suhtes peamiselt vajadusega välistada isiku põhiõiguste riive tööandja poolt, esitama detailsema analüüsi selle kohta, milles konkreetselt niisugune riive seisneks. Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on tõlgendanud TTOS § 13 lg 1 p-i 62 kitsalt ning ebaproportsionaalselt. Isegi kui lugeda, et tööandja ei saa kohustada töötajat järgima töötervishoiuarsti soovitusi, ei ole põhiõiguste riive see, kui töötajad neid soovitusi vabatahtlikult järgivad. Haldusasjas ei ole tuvastatud, et apellant oleks teinud ujula kasutamise kohustuslikuks. Töötaja poolt vabatahtlikus korras töötervishoiuarsti soovituste järgimiseks tehtud tööandja kulutused on seetõttu ettevõtluse kulud TuMS § 32 lg 2 tähenduses. Kui tööandja keeldunuks töötajatele võimaldamast töötervishoiuarsti soovituste täitmist, tekkinuks töötajatel õigus nõuda tööandjalt nende kulutuste katmist. Selline õigus tuleneb töötervishoiuteenuse määratlusest. Tartu Ülikooli Kliinikumi töötervishoiu ja terviseuuringute keskus määratleb töötervishoiuteenust töötervishoiuspetsialisti tööülesande täitmisena eesmärgiga kaasa aidata töötaja tervisele ohutu

3-08-1465 21(33) töökeskkonna loomisele, ennetada tööga seotud haigestumist ning säilitada ja edendada töötaja tervist ja töövõimet. Töötaja tervise ja töövõime säilitamiseks on vajalik ka töötervishoiuarsti soovituste järgmine ja selle kulutuste katmine;

4) Tehing SIA-ga Nekst Grupp

Tuleb eeldada, et OÜ NekstCar on vaidlusaluselt tehingult juba käibemaksu tasunud. Kui ta pole seda teinud, peaks Riigikohtu lahendis nr 3-4-1-1-02 (p 16) avaldatud seisukoha järgi nõude suunama OÜ NekstCar vastu. Käesoleval juhul on maksuhaldur asunud kaebuse esitajalt sisse nõudma käibemaksu tehingult, millega Sampo Pank AS ostis sõiduki Toyota Land Cruiser OÜ-lt NekstCar, mistõttu on tegemist topeltmaksustamisega.

Halduskohus luges tuvastatuks, et toimus sõiduauto fiktiivne müük Läti äriühingule ning seetõttu esines kuritarvitus Euroopa Kohtu praktika tähenduses. Kohaldamaks Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsuse kohtuasjas C-255/02 (Halifaxplc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd vs Commissioners of Customs & Excise) põhimõtteid, tulnuks halduskohtul tuvastada, et sõiduauto müük ei täitnud muud eesmärki, kui üksnes maksusoodustuse saamine; piisav ei olnud üksnes tehingu lugemine kuritarvituseks. Kuna vaidlust ei ole selles, et kõnealuse sõiduki võõrandamistehing siiski toimus, peaks halduskohus maksuotsuse jõussejätmisel tuvastama, et sisuliselt toimus sõiduauto võõrandamistehing üksnes väidetava maksusoodustuse saamise eesmärgil. Seda halduskohus tuvastanud ei ole ning ka asjas kogutud tõendid kogumis kinnitavad, et tehing siiski toimus ning vahetus sõiduauto omanik. Seega tuleb igal juhul lugeda, et kõnealusel tehingul oli ka majanduslik sisu, st „muu põhjendus kui üksnes maksusoodustuse saamine maksuhaldurilt“.

Arusaamatu ja asjakohatu on halduskohtu väide, et kaebaja on jätnud täitmata käibemaksu lisamise kohustuse ühes müügietapis. Kui osutatakse teenuseid teises riigis või müüakse kaupu teise riiki, siis tekib topeltmaksustamise oht – kaupu või teenuseid võib maksustada nii ekspordikui ka impordiriik. Käibemaksu valdkonnas ei ole sõlmitud selliseid riikidevahelisi lepinguid, nagu sõlmitakse tulumaksu ja muude sarnaste maksude topeltmaksustamise vältimiseks. Topeltmaksustamist välditakse korrespondeeruvate käibemaksuseaduste abil. Piiriüleste tehingute puhul sõltub maksustamine sellest, millisest põhimõttest riigid lähtuvad: kas sihtkohamaa printsiibist või päritolumaa printsiibist. Esimesel juhul vabastatakse ekspordi puhul kaubad ja teenused käibemaksust ning maks tasutakse maal, kus teenust osutatakse või kus kaubad maha müüakse. Päritolumaa printsiibi puhul tasutakse käibemaks maal, kus kaup toodetakse või kust teenus pärineb. Topeltmaksustamine tekib siis, kui riigid lähtuvad eri printsiipidest. Sellisel juhul võidakse mõnda kaupa või teenust maksustada topelt või üldse mitte maksustada. Käesolevas asjas ei ole halduskohus selgitanud, millistest printsiipidest lähtutakse Läti Vabariigis. Seega on halduskohus topeltmaksustamise küsimuse otsustamisel lähtunud ainult Eesti seadusandlusest, mis ei ole asjakohane;

5) Tehing Verding Grupp OÜ-ga

Kohtu seisukoht sõiduauto Nissan Patrol müügitehingu puudumisest selle sisus ning maksupettuse toimepanemisest ei rajane maksuasjas tuvastatud asjaoludel. Halduskohus ei tuvastanud kaebaja osavõttu maksupettusest ega hoolsuskohustuse rikkumist, kuigi selline tuvastuskohustus tuleneb Riigikohtu lahenditest. Viitega Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-3-09 (p 11), märgib apellant, et kuna tal ei olnud alust kahelda esitatud arve õigsuses, tekkis tal ka koheselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.

3-08-1465 22(33) Apellant kordas väiteid, et tulumaksu määramine võiks õige olla vaid juhul, kui tegelik müüja pole teada ja puudub algdokument tegeliku müüja kohta ning kui maksuhalduri väited lugeda õigeks, tuleks auto müüjaks lugeda A. L., mispuhul ei saa väita, et puudub nõuetele vastav algdokument. Viidates Riigikohtu 19.06.2002 lahendis nr 3-3-1-26-02 toodud selgitustele maksukohustuse vähendamise õigust tõendavatele dokumentidele kehtivate nõuete erisustest käibeja tulumaksuarvestuses, märgib apellant, et kui lugeda müüjaks füüsiline isik A. L., on ilmne, et müüja on tuvastatud ning seega kuulub tulumaks tühistamisele, vastasel juhul on tegemist karistusliku iseloomuga maksustamisega. Sõiduauto Nissan Patrol on ettevõtluse tarbeks soetatud;

6) Intressinõue

Intressinõue on motiveerimata ega vasta seaduses sätestatud nõuetele. Nõudele lisatud kontokaardilt nähtub küll põhivõla tekkimine, kuid intressi on arvestatud summeeritult (võlgu olevalt lõppsummalt). Seega ei ole võimalik tuvastada, millise maksu eest ja millisel tähtajal tekkinud maksuvõlalt on intressi arvestatud. Intressi arvutus tuleb esitada iga konkreetse maksu tasumise tähtaja järgi eraldi. Intressinõudest ei selgu viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtaegade äratoomine on oluline ka intressinõude aegumise arvestamise seisukohast.

MTA esitas kohtumenetluse käigus kontokaardid iga maksu kohta eraldi. Seega täiendati ja motiveeriti haldusakti kohtumenetluse ajal. Kohtumenetluse käigus ei saa omistada vaidlustatud haldusaktile uut sisu. Kohus ei võtnud seisukohta sellekohase kaebaja väite osas.

Intressinõudele lisatud kontokaardilt ega ka kohtumenetluses lisatud kontokaardilt ei ole võimalik intressiarvestust kontrollida. Näiteks nähtub kontokaardilt, et ettevõtte tulumaksu osas on 10.03.2005 määramine toimunud deklaratsiooni alusel summas 5 707 krooni, kuid samas nähtub võla saldo 25 608 krooni. Seega ei ole arusaadav, millal on tekkinud juba eelnevalt võlg

19 901 krooni.

Kaebaja on esitanud põhjendused intressinõude aegumise kohta kaebuse punktides 1.2.1.2 ja 1.2.2, kuid kohus ei ole selle kohta seisukohta võtnud.

MKS § 118 lg-st 2 tulenevalt kehtivad tasumata või tasaarvestamata maksusummalt või isikule alusetult tagastatud summalt intressi arvestamisele samad aegumistähtajad, mis maksusumma puhul (MKS §-d 98 ja 99). Seega on oluline asjassepuutuvate maksudeklaratsioonide esitamise tähtaegade äratoomine.

Kohus ei ole võtnud seisukohta väite osas, et seoses põhivõla osalise tasumisega kohaldub MKS § 118 lg 1. Kontokaardilt nähtub, et põhivõlg on vahepeal suurenenud ning vähenenud. Nii intressinõudele lisatud kui ka kohtumenetluses esitatud kontokaardilt nähtub, et põhivõlga on pidevalt tasutud. Kuna maksusummasid on pidevalt tasutud, siis vähemalt osaliselt kohaldub MKS § 118 lg 1. Näiteks sotsiaalmaksu kaardilt nähtub 11.12.2006 maksu määramine 596 644 krooni. Samal päeval on tasutud summa 3965 krooni ning 592 679 krooni, kokku 596 644 krooni. Kuigi tegemist on sama suure summaga, kui oli määratud, ei saa seda käsitleda kui konkreetse määratud summa tasumist, kuna kõigepealt loetakse tasutuks varasemalt tekkinud võlad. Seega on intressinõue ilmselgelt ebaõige. Põhivõla tasumisest alates algas intressi arvestamise aegumistähtaeg, mille möödumisel ei saa intressi enam määrata. Kohus ei ole kindlaks teinud, millal ja millistes osades on põhivõlg tasutud; vastavad andmed oleks kohtule pidanud esitama maksuhaldur (vt Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-74-06).

3-08-1465 23(33) 8. PMTK vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. Vastustaja nõustub halduskohtu seisukohtadega ja esitab vastuväited apellatsioonkaebusele:

1) Erisoodustusi võib anda ka grupiviisiliselt ja anonüümselt, kuid erisoodustus on saaja tulu. Rahaliste väljamaksete kõrval kuuluvad maksustamisele erisoodustustena ka mitterahalised soodustused ja hüved. Erisoodustuse hindamisel lähtutakse aspektist, kelle huvides kulutus on tehtud. Juhul kui kulutus on tehtud nii töötaja kui tööandja huvides, tuleb määrata proportsioonid ja maksustada hüve osaliselt. Kuna tegemist oli üritustega, millel osalesid enamuses kaebaja enda töötajad, siis on maksuhaldur pidanud ürituste läbiviimisel tööandja ja töötajate huve võrdseks. Erisoodustuse hind on kas erisoodustusena saadud hüve eest tasutud maksumus või määrab erisoodustuse hinna TuMS § 48 lg 7 tulenevalt rahandusminister.

„Kulude liigitamisel tööandja ja töötaja huvides tehtud kuludeks tuleb lähtuda muuhulgas kehtivatest tööõigust reguleerivatest õigusaktidest, töösuhte praktikast, äritavadest ning üldisest ühiskonna jõukuse astmest ja ühiskonnas hetkel valitsevatest väärtushinnangutest ning arusaamadest sotsiaalsest õigusriigist. Erinevates riikides, erinevates tingimustes ning erineval ajal võivad need arusaamad ja praktika olla erinevad /.../ Kahtlemata võib erisoodustuse maksustamise alase praktika kujundamisel kasutada teiste riikide kogemusi, kuid autor peab siinkohal vajalikuks hoiatada, et võõrast õiguskorrast ning teistsuguses arengustaadiumis olevast ühiskonnast ei saa ühtegi tõlgendust automaatselt üle võtta.“ (L. Lehis, Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu. 2000, lk 803). Vastustaja jagab viidatud seisukohti ning leiab, et Saksa kohtupraktika ei ole nendel põhjendustel Eesti õigusruumis otsekohaldatav. Viidatud kommentaarides on Saksa kohtupraktikast tulenevat jõulupidude erisoodustuse maksuvabastamist lähemalt käsitletud ning nende kohaselt on maksuvabastus harjumuspäraste ürituste osas võimalik üksnes juhtudel, kui ööbimist ei toimu, peokulud isiku kohta on limiidi piires, kaaslaste osavõtukulud makstakse kinni ise ning üritustel osaleb nn tseremooniameister. Kuna need kriteeriumid ei ole AS Amserv Auto poolt korraldatud üritustel täidetud, siis ei saa apellandi poolt kantud kulutusi jõulupidudega seonduvalt pidada maksuvabadeks kuludeks Saksa õiguspraktika kohaselt isegi tinglikult;

2) TTOS § 13 lg-s 1 ettenähtud tööandja kohustused on suuremalt jaolt mitterahalise iseloomuga sooritused, mis ei tekita ettevõtluse kulu. Konkreetsed rahalised kulud kaasnevad riskianalüüsi tellimisega, isikukaitsevahendite ja esmaabivahendite soetamisega või töötajate väljaõppega. Lähtudes põhimõttest, et töö, mida inimesed teevad, on ettevõtlusega seotud, siis on ettevõtlusega seotud ka kõik kulud, mis on vajalikud selleks, et töö toimuks ohutult ja kooskõlas kehtivate õigusaktidega;

3) Kogutud tõendite alusel puudub tähtsus asjaolul, kas OÜ NekstCar on tasunud tehingult AS- ga Sampo Pank käibemaksu. Küsimus on AS Amserv Auto poolt tehingu kohta seadusest tulenevate nõuete kohases või mittekohases täitmises. Apellandile käibemaksuseadusest tulenevate kohustuste määr ei ole sõltuvuses sellest, kas järgmise müügietapi müüja arvele käibemaksu lisab ning käibemaksu tasub. Selline lähenemine ei ole mõeldav käibemaksu universaalsuse tõttu, millega koormataksegi igat müügietappi. Kõnealusel juhul on AS Amserv Auto sõiduki müüjana ühes müügietapis jätnud täitmata müüja käibemaksu lisamise kohustuse. Käibemaks on tarbimismaks ja rahvusvaheliste tehingute maksustamisel lähtutakse sihtkohamaa põhimõttest, mis tähendab, et maksustamine toimub selles riigis, kus asub kauba või teenuse lõpptarbija. Sellest printsiibist lähtuvalt rakendatakse teise riiki müüdud kaupade ja teenuste maksustamisel 0%-list käibemaksumäära. Ühendusesiseste käivete maksustamisel Euroopa Liidus kehtib valdavalt sihtkohamaa printsiip. Kuna kohus on asjas kogutud tõendite alusel asunud seisukohale, et sõiduki müügi dokumendid Läti äriühingule on fiktiivsed, siis puudus otstarve keskenduda rahvusvaheliste tehingute maksuregulatsioonile;

3-08-1465 24(33)

4) Vaidlustatud maksuasjas on tulumaksu määramise aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid asjaolu, et väljamakse on tehtud seoses sellise väidetava majandustehinguga, mille toimumine ei ole leidnud kinnitust. Kuna tehingut ei toimunud, siis ei vasta Verding Group OÜ arve raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 sätestatud algdokumendi nõuetele ehk ei kinnita majandustehingu toimumist.

Riigikohtu halduskolleegium on otsuses nr 3-3-1-50-03 asunud seisukohale, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule kolmandale isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Apellandi väited tema eksimusest müüja isiku osas ei ole usutavad, sest asjas ei ole vaidlust selles, et A. L. oli sõiduki soetamise hetkel omanikuks ARK andmete järgi. Seega pidi kaebaja veenduma ARK andmetele mittevastava isiku omandiõiguses müüdava sõiduki osas. ARK registriandmetele mittevastava isiku sõiduki õiguspärase omandi tõendamata jätmisel kui olulise vastuolu kõrvaldamata jätmisel pidi kaebaja teadma, et tegemist ei ole sõiduki tegeliku omanikuga;

5) Intressinõudele lisatud summeeritud intressiarvestust kajastavale kontokaardile on kohtumenetluses lisatud intressiarvestuse kontokaardid maksuliikide lõikes. Kuna intressinõudele lisatud summeeritud intressiarvestust kajastav kontokaardi formaat ei võimalda üksikasjalikku informatsiooni korraga kajastada, siis ka kohtuväliselt on täpsustavate andmete saamise võimaldamisega maksukohustuslasele haldusakti kontrollimine tagatud. Riigikohtu 27.06.2001 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-33-01 (p 3) mööndakse, et vaidlustatud ettekirjutuses maksuvõla kujunemise kohta maksustamisperioodide ja intresside lõikes käivate andmete puudusi on põhimõtteliselt võimalik kõrvaldada ka kohtumenetluse käigus.

Apellandile on maksusumma määratud maksuotsusega, mis intressinõude tegemise ajaks oli kehtinud 34 päeva. MKS osundatud sättest tulenev keskne tingimus – tähtpäevaks tasumata maksusumma - eksisteeris vähem kui MKS § 118 lg 1 sätestatud aegumistähtaeg (1 aasta). Muuhulgas on tähtsust sellel, et kaebajal eksisteerinud enammakse ei katnud maksuotsusega määratud maksusummasid täielikult ja MKS § 118 lg 2 tulenevalt kohaldub sellisel juhul intressi arvestamise aegumisele kolm aastat. „Apellandi seisukoht intressi arvestamise aegumise tähtaja arvestusest alates maksuotsuse alusel tekkinud maksukohustuse katteks tasaarvestatud varasemalt tekkinud enammakse tekkimise päevast on eksitav ja vastuolus MKS § 115 lg 1 ja §

118 lg 1 mõttega.“ MKS § 106 kohaselt on enammakse summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus. Maksukohustuslasel on enammakse tagasi nõudmise õigus kogu enammakse eksisteerimise aja jooksul. Enammakset kui maksukohustuslase poolt vabalt käsutatavat vahendit ei saa käsitleda ühegi maksukohustusega seonduvalt, vastasel juhul ei saanud olla tegu enammaksega MKS mõistes.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I Erisoodustuste maksustamine

3-08-1465 25(33) 9. Esmalt märgib ringkonnakohus kaebuse esitaja väite kohta erisoodustuste maksustamise lubamatusest väljaspool rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 kehtestatud korda, et see põhineb ebaõigel seisukohal, nagu ei käsitleks viidatud kord tööandja poolt kolmandalt isikult ostetud teenuseid. TuMS § 48 lg 4 p 7 kohaselt loetakse erisoodustuseks muuhulgas asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmist, müüki või vahetust turuhinnast madalama hinnaga. Seadusest ei tulene, et selline asi, väärtpaber, varaline õigus või teenus ei tohi olla tööandja poolt soetatud kolmandalt isikult. TuMS § 48 lg 4 p-s 7 nimetatud erisoodustuse hinna määramist reguleerivad rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 kehtestatud korra p-d 8-11. Korra eelviidatud p-d täpsustavad TuMS § 48 lg 7 esimeses lauses sätestatud põhimõtte – erisoodustuse hinna määramisel lähtutakse üldjuhul erisoodustusena antud kauba või teenuse turuhinnast – kohaldamist vastavalt erisoodustuse andmise konkreetsele juhtumile – asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse, mille realiseerimine (osutamine) on tööandja põhitegevuseks või üheks põhitegevustest, tasuta üleandmine (p 8); korra p-s 8 nimetamata asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine (p 9); tööandja asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse müük turuhinnast madalama hinnaga (p 10); asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse vahetus turuhinnast madalama arvestusliku väärtusega (p 11). Maksuotsuse tühistamist ei tingi üksnes asjaolu, et erisoodustuse maksustamisel ei ole viidatud eeltoodud korra vastavale punktile. Asja materjalide põhjal ei tähelda ringkonnakohus maksuega kohtumenetluses vaidluse esinemist kolmandatelt isikutelt (HV Haus OÜ, Rocca al Mare Kooli AS, AS Hansabuss) soetatud teenuste ja kaupade hinnas. Kaebuse esitaja ei ole kunagi väitnud, et nende erisoodustuste maksustamisel aluseks võetud hind oleks ületanud nende teenuste turuväärtust.

1) Tehingud HV Haus OÜ-ga

a) 17.12.2004 Radisson SAS Hotellis ja 06.01.2006 Pärnu Rannahotellis toimunud üritused

10. PMTK 17.04.2007 korraldusega nr 12-2.1/9744 (1. kd tlk 67-69) on revisjoni ulatusena MKS § 75 lg 1 tähenduses määratletud käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakse ja kogumispensionide makse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse maksustamisperioodidel jaanuar 2005 kuni detsember 2006 (kaasa arvatud) kontrollimine. Maksuotsuses (lk 24) on viidatud sellele, et 17.12.2004 Radisson SAS Hotellis toimunud üritusega seoses 22.12.2004 esitatud arve nr 40114 on tasutud 2005. a jaanuaris. Pealegi, TuMS § 54 lg-te 1 ja 4 kohaselt oleks detsembris 2004 tehtud väljamakse tulnud deklareerida ja sellelt tulumaks tasuda 10.01.2005. Maksustamisperioodil maksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimisel hinnatakse, kas vastavad kohustused on täidetud sellel maksustamisperioodil seaduse kohaselt saabunud tähtaegadel. Seega on kokkuvõttes õige halduskohtu järeldus, et hinnates 17.12.2004 üritusega seonduvaid asjaolusid, ei väljunud maksuhaldur korraldusega kindlaks määratud revisjoniperioodist.

11. Kuna 17.12.2004 üritusega seonduva maksukohustuse kontroll oli hõlmatud revisjoni ulatusega, on ebaõige kaebuse esitaja seisukoht, nagu ei kohalduks nendel asjaoludel maksu määramisele MKS § 99 lg 1 p-s 3 sätestatud aegumistähtaja peatumine (revisjoni ajaks) ja nagu oleks seetõttu ületatud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3-aastast aegumistähtaega.

12. TuMS § 48 lg 1 kohaselt maksab tööandja tulumaksu töötajale (sh töölepingu alusel töötav isik – vt sama paragrahvi lg 3) tehtud erisoodustuselt ning sama paragrahvi lg 4 kohaselt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse töötajale seoses töövõi teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimisvõi kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast. Sama

3-08-1465 26(33) paragrahvi lg 6 kohaselt loetakse erisoodustuseks ka need lõikes 4 nimetatud soodustused, mida tööandja annab lõikes 3 nimetatud isiku abikaasale, vanemale või lapsele.

13. Et töötajale tehtud soodustust kvalifitseerida erisoodustusena, peab vastav hüve olema rahaliselt hinnatav ja seotud saaja töösuhtega.

Vaidlust ei ole selles, et 17.12.2004 ja 01.06.2006 üritused ja neil pakutud teenused olid suunatud Amserv Auto AS töötajatele ja nende perekonnaliikmetele. Tegemist oli üritustega, mida korraldati osavõtjatele seoses nende töösuhtega. Vaidlust pole ka selles, et viimaste poolt saadud hüved omasid rahalist väärtust.

14. Töötajale tehtud soodustuse kvalifitseerimisel TuMS § 48 lg 4 mõttes erisoodustusena on oluline ka see, kas konkreetne kulutus on tehtud töötaja või tööandja huvides. Erisoodustuseks on sellised töötaja huvides tehtud kulud, mis ei ole otseselt vajalikud tööandja jaoks või mille vajalikkus või kasulikkus tööandja jaoks on teisejärguline, võrreldes töötaja kasuga.

15. Iseenesest ei ole vaidlust maksuotsuses toodud maksuhalduri järelduses, et mõlema ürituse näol oli tegemist osalt koolitusega ja osalt meelelahutusliku üritusega töötajatele. Vaidlust ei ole ka selles, et koolitusele pühendatud osa nimetatud üritustes ei ületa 50 % osatähtsust.

16. Maksumenetluses selgitas kaebuse esitaja 17.12.2004 ja 01.06.2006 üritusi kui koolitusüritusi, mida korraldatakse koostöös HV Haus OÜ-ga kord aastas töötajate enesetäiendamise ja põhitööga seonduva silmaringi laiendamise eesmärgil. 17.12.2004 üritust tutvustati kui meediakoolitust ja turunduskonsultatsiooni teemadel „Saar Poll trükimeedia uuringutulemuste kasu ettevõttele“ ning „rõivastuse etikett teenindaja töös kui võti kliendi usalduse võitmiseks“. 30.12.2005 arve nr 50110, 50111 ja 10.01.2006 arve nr 60002 olid seotud „siseturunduse ürituse etapiviisilise kavandamise, tehnilise ettevalmistamise ja läbiviimisega 6. jaanuaril 2006 Pärnu Rannahotellis, kuhu oli kutsutud kogu ettevõtte meeskond, et analüüsida ettevõtte 2005. a tulemusi, teadvustada meeskonnale „Toyota Way filosoofiat“ ning anda töötajatele oskusi oma mälu kasutamise kohta“ (vt maksuotsuse lk 23-26). Haldusasja materjalide hulgas on Amserv Auto AS selgitused maksuhaldurile (1. kd tlk 204-209), kus maksuhalduri küsimusele „Kas AS Amserv Auto korraldas 2005. ja 2006. aastal töötajatele suve-talve päevad, jõuluvõi muud üritused? Kui jah, siis kus üritused toimusid ning kes osutas organiseerimise, majutuse-, toitlustamisejne teenuseid?“ vastas kaebuse esitaja „Amserv Auto AS ei ole küsitletud perioodidel korraldanud oma töötajatele nimetatud üritusi.“ Küsimusele, kas ja kuidas motiveerib AS Amserv Auto oma töötajaid, vastas küsitav, et juhtkonnal ja müügiga ning müügijärgse teenuste osutamisega tegelevatel töötajatel on tulemuspalk ja muid motivaatoreid ei kasutata.

Eeltoodust nähtuvalt sai maksuhaldur 17.12.2004 ja 01.06.2006 ürituste iseloomu määratlemisel juhinduda maksukohustuslase selgitustest, et tegemist oli koolitusüritustega. Maksuhaldur ei pea kulutuste seotust ettevõtlusega hindama aspektidest, mida maksumaksja esile ei too. Käsitluse, et tegemist oli „kollektiivse väljasõidu ja firmapeoga“, esitas maksukohustuslane kohtumenetluses. Juba seetõttu ei anna apellandi arutlus sellest, kas positiivse töökeskkonna loomisel korraldatavaid meelelahutusliku iseloomuga üritusi saab teatud tingimustel pidada maksuvabaks, alust maksuotsuse tühistamiseks.

Seetõttu ei peatu ringkonnakohus pikemalt ka apellandi väidetel Saksamaa kohtupraktika kohaldamise vajadusest ning sellest, et halduskohtu tõlgenduse kohaselt on raske ette kujutada tööandja huvides korraldatavat üritust, mis toimuks töövälisel ajal väljaspool tööandja asukohta.

3-08-1465 27(33) 17. Seoses 17.12.2004 ja 01.06.2006 üritustega on kaebuse esitaja viidanud ka võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisele seeläbi, et Vabariigi Presidendi iga-aastaseid vastuvõtte ei maksustata erisoodustuse tulumaksuga, ning heidab apellatsioonkaebuses halduskohtule ette, et kohus ei põhjendanud Vabariigi Presidendi vastuvõtu maksustamise eriregulatsiooni.

Otsustus, kas konkreetne kulutus teenib esmajärjekorras töötaja või tööandja huve, tehakse iga üksikjuhtumi asjaolude tõttu eraldi, hinnates mh tööandja tegevusvaldkonda, ürituse eesmärke jms. Kuna sellised juhtumid erinevad oluliselt juba erasektori siseselt, on ainuüksi seepärast ebakohane kaebuse esitaja väide eraja avaliku sektori ühetaolisest kohtlemisest. Kohtule pole ka teada, et Vabariigi Presidendi vastuvõtte käsitletaks koolitusüritustena. Samuti on maksuõiguslikult ebaadekvaatne apellandi käsitlus Riigikogu, Vabariigi Valitsuse ja muude riigiasutuste esindajatest kui Vabariigi Presidendi vastuvõtu korraldaja töötajatest – kuna riigiasutusi käsitletakse iseseisvate maksumaksjatena (vt TuMS § 48 lg 2), ei saa ühe riigiasutuse poolt teise asutuse ametnikule tehtud soodustus olla erisoodustus.

b) 19.02.2005 kliendiüritus

18. Amserv Auto AS selgituse kohaselt oli 19.02.2005 üritus korraldatud vabanduseks 03.02.2005 toimunud veeavarii tagajärgede pärast, tagamaks ettevõtte usaldusväärsuse säilimine võtmeklientide ja koostööpartnerite (liisingfirmad) silmis. Sama kinnitas ka HV Haus OÜ esindaja H. V.. Need selgitused näitavad arvel nr 50013 tehtud kulutuste lähtumist Amserv Auto AS kui tööandja huvist.

19. Maksuotsus (vt lk 26) ei sisalda ühtki põhjendust, miks asus maksuhaldur „seisukohale, et Amserv Auto AS on oma töötajatele, kes osalesid niinimetatud „leppimisõhtul“, teinud erisoodustuse“. Selles osas ei vasta maksuotsus MKS § 95 lg 2 nõuetele, mille kohaselt peab maksuotsusest selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja miks on jäetud maksukohustuslase esitatud tõendid täielikult või osaliselt arvestamata. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud Amserv Auto AS-lt ja HV Haus OÜ-lt saadud seletust 19.02.2005 ürituse korraldamise eesmärkide kohta. Samuti on põhjendatud apellandi etteheide, et maksuhaldur pole tuvastanud, millise rahaliselt hinnatava hüve üritusel viibinud Amserv Auto AS töötajad said. Neid maksuotsuse puudusi ei ole kõrvaldatud ka kohtumenetluses.

20. Sellest, et 19.02.2005 vastuvõtul osales Amserv Auto AS töötajaid, erisoodustuse tegemise tuvastamiseks ei piisa. Seetõttu ei ole asjakohane ka maksuhalduri viide sellele, et Amserv Auto AS ei esitanud revisjoni käigus maksuhaldurile eelnimetatud üritusel osalenud isikute nimesid, ning halduskohtu otsuses tehtud viide kaasaaitamiskohustuse rikkumisele. Vajadus täpsemate andmete järgi, kes ja kui palju Amserv Auto AS töötajatest üritusel osales, tuleb seoses ürituse kulutustest erisoodustuse osakaalu määramisega päevakorda siis, kui on põhjendatud asuda seisukohale, et ürituse korraldamine on käsitatav nendele Amserv Auto AS töötajatele antava erisoodustusena. Et üritusel osalenutest oli 66,6 % Amserv Auto AS töötajaid, nagu leidis halduskohus, ei anna alust halduskohtu järelduseks, et üritust ei saa pidada prevaleerivalt tööandja huvides korraldatud ürituseks. See asjaolu ei viita sellele, nagu oleks üritus olnud suunatud (muuhulgas ka) Amserv Auto AS töötajatele. Esiteks on Amserv Auto AS töötajate viibimine üritusel seletatav töökohustuste täitmisega ja teiseks võis nende oluline osakaal olla tingitud ka sellest, et kõik väljastpoolt ettevõtet kutsututest ei saabunud. Pealegi ei saa eeldada, et ettevõtte maine „võtmeklientide ja koostööpartnerite (liisingfirmad)“ silmis tõstmisele suunatud üritusele kutsutute ring piirdus üksnes nende klientidega (M. L. väitel ca 10), kelle viibimine ettevõtte salongis veeavarii hetkel kindlaks tehti.

3-08-1465 28(33) 21. Seetõttu tuleb maksuotsus tühistada osas, millega määrati maksud (tulumaks erisoodustuselt, sotsiaalmaks ja käibemaks) seoses HV Haus OÜ 08.02.2005 arvega nr 50013.

2) Tehingud Rocca al Mare Kooli AS-ga

22. Rocca al Mare Kooli AS-lt töötajatele ujula rentimisega seonduvate kulude maksustamist erisoodustustena vaidlustab apellant kokkuvõtlikult väitega, et tegemist oli tema ettevõtlusega seotud kuludega TuMS § 32 lg 2 mõttes. TuMS § 32 lg 2 sätestab, et kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, samuti kui see tuleneb TTOS § 13 lg-st 1. Kaebuse esitaja viitab TTOS § 13 lg 1 p-le 6, mis sätestab tööandja kohustuse teavitada töötajaid töökeskkonnavolinike, töökeskkonnanõukogu liikmete ja töötajate usaldusisikute kaudu ohuteguritest, töökeskkonna riskianalüüsi tulemustest ning tervisekahjustuste vältimiseks rakendatavatest abinõudest, p-le 62, mis sätestab tööandja kohustuse korraldada töötervishoiuteenuste osutamist ja kanda sellega seotud kulud, ja p-le 7, mis sätestab tööandja kohustuse korraldada selles seaduses või muudes seadustes või nende alusel kehtestatud õigusaktidega sätestatud korras tervisekontrolli töötajatele, kelle tervist võib tööprotsessi käigus mõjutada töökeskkonna ohutegur või laad, ning kanda sellega seotud kulud.

TTOS § 13 lg 1 p-d 6, 62 ja 7 ei ole asjakohased, sest Rocca al Mare Kooli AS arvetel näidatud kulusid ei saa käsitleda eelviidatud sätetes nimetatud tööandja kulutustena. Töötervishoiuteenuse mõiste määratleb TTOS § 19 lg 1 ning töötervishoiuteenusega arvetel näidatud teenuste puhul tegemist ei olnud, sest vastupidiste andmete puudumisel eeldab kohus, et apellant ega Rocca al Mare Kooli AS ei olnud töötervishoiuteenuse osutaja TTOS § 19 lg 2 mõttes (Tervishoiuametis registreeritud või Tervishoiuameti tegevusluba omav töötervishoiuteenuseid osutav juriidiline isik või füüsilisest isikust ettevõtja). Mis puudutab halduskohtu viidatud TTOS §-i 121, siis see säte kontrollitavatel maksustamisperioodidel veel ei kehtinud.

23. Samuti selgitab ringkonnakohus, et kulu käsitlemist erisoodustusena TuMS § 48 lg 4 mõttes ei välista iseenesest see, et kulu vastab TuMS § 32 lg-s 2 toodud ettevõtlusega seotud kulu määratlusele. TuMS § 48 lg-s 2 nimetatud isikule seoses töösuhtega sama paragrahvi lg-s 4 nimetatud soodustuse või kingituse tegemine võib samaaegselt tööandja ettevõtluse säilitamise ja arendamise seisukohalt olla vajalik ja kohane.

24. Vaidlustatud maksuotsuses on kulude käsitlemisel erisoodustusena lähtutud sellest, et ujula kasutamise näol ei olnud tegemist töötervishoiuarsti ettekirjutatud raviprotseduuridega, vaid juba enne viidatud soovitusi alguse saanud praktikaga töötajate täiendaval motiveerimisel ning füüsilise vormi säilitamisel. Hinnang on kooskõlas haldusasjas kogutud tõenditega (R. A. tervisesäilitamise soovitused 1. kd tlk 223-226 ja V. K. ütlused ujula kasutamise võimaldamise kohta aastatel 2003-2004 1. kd tlk 105-108). Ringkonnakohus nõustub, et see hinnang annab aluse liigitada kulutust eeskätt töötaja huvides tehtuna TuMS § 48 lg 4 alla.

25. Apellant heidab halduskohtule ette vastamata jätmist väidetele maksuhalduri kodulehel 15.02.2007 ja 21.02.2008 avaldatud selgituste vastuolulisusest ja selgitustes kajastuvat halduspraktika karmistumist töötervishoiuarsti soovitusega seoses tehtud kulude maksustamisel. Ringkonnakohus leiab, et need apellandi väited ei olnud asjakohased ja seetõttu ei tulnud halduskohtul neid hinnata. Tegemist ei ole õiguslikult siduvate selgitustega ja need ei saa muuta maksuseaduse sisu. Vastavalt MKS §-le 2 kuulub maksukohustus täitmisele seadusega ettenähtud korras, suuruses ja tähtaegadel (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09 p 24). Seetõttu ei saa maksu määramist tõrjuda väitega, et maksu määramine vastuolus eksitava

3-08-1465 29(33) teabega, millest maksumaksja on juhindunud, rikub usalduse kaitse põhimõtet. Maksuhalduri eksitava või vale teabe õigusliku tagajärjena näeb MKS § 119 lg 5 ette võimaluse mitte arvestada intressi selle teabe tõttu vähemdeklareeritud ja –tasutud maksusummalt. Samas on apellandi väide õiguspärase ootuse põhimõttest apellandi tegevusega seostamata. Apellant ei väida, nagu oleks ta kulud deklareerimata ja neilt maksud tasumata jättes juhindunud mingist maksuhalduri talle soodsast seisukohast, millest oleks maksuotsuses taganetud. Vastupidi, apellandi väidetest ilmnevalt kuuluksid ka maksuhalduri esialgsete, so 15.02.2007 seisukohtade järgi vaidlusalused kulutused erisoodustusena maksustamisele. Lõpuks ei tähelda ringkonnakohus ka sisulisi vastuolusid maksuhalduri 15.02.2007 ja 21.02.2008 selgituste vahel.

II Tehing SIA-ga Nekst Grupp

26. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus piisavalt põhjendanud järeldust, et sõiduauto Toyota Land Cruiser müüki SIA-le Nekst Grupp ja selle sõiduki transporti Läti Vabariiki aset ei leidnud. Ringkonnakohus halduskohtu sellekohaseid põhjendusi ei korda. Seetõttu ei olnud sõiduauto müügile kohaldatav KMS § 15 lg 3 p-s 2 sätestatud käibemaksu erandlik määr 0 %.

27. Asjakohatu on apellandi väide, et sõiduki võõrandamistehing siiski toimus ja sõiduki võõrandamisel oli muu majanduslik eesmärk peale käibemaksu tasumisest kõrvalehoidumise. Käesoleval juhul ei ole tegemist olukorraga, kus tuleks MKS § 84 alusel hinnata seda, kas sõiduki võõrandamine SIA-le Nekst Grupp teenis muid eesmärke kui maksustamisest kõrvalehoidumine. MKS § 84 ei ole asjassepuutuv säte, sest on kohaldatav olukorras, kus tegelikult tehtud tehingu maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil valitud õigusliku vormi asemel tuleb maksustamisel lähtuda selle tehingu majanduslikust sisust. Käesoleval juhul on maksuhaldur ja halduskohus tuvastanud, et sõiduauto Toyota Land Cruiser müügitehingut SIA- ga Nekst Grupp ka õiguslikult aset ei leidnud ja selle kohta vormistatud arve on fiktiivne. Sellises olukorras on asjassepuutuv MKS § 83 lg 4, mille kohaselt ei võeta teeseldud tehingut maksustamisel arvesse ning kohaldatakse selle tehingu kohta käivaid sätteid, mida maksustamisel püüti varjata. Varjatav tehing oli sõiduki Toyota Land Cruiser selline müük apellandi poolt, millele kohaldus müüja KMS § 3 lg 4 p-st 1, § 15 lg-st 1 ja § 29 lg-st 1 tulenev kohustus arvestada ja tasuda käibemaksu 18 % müügihinnalt. Sealjuures ei sõltu müüja maksukohustus sellest, kas sõiduki ostjaks oli J. M., nagu leidis maksuhaldur, või OÜ NekstCar, nagu leidis halduskohus.

28. Kuna sõiduki müüki Läti äriühingule SIA Nekst Grupp aset ei leidnud, ei ole asjassepuutuvad ka apellandi arutlused SIA Nekst Grupp käibemaksukohustusest Läti õiguse kohaselt.

III Tehing Verding Grupp OÜ-ga

29. Verding Grupp OÜ nimel väljastatud ja maksuotsuses maksustamisel aluseks võetud arvetest puudutab apellatsioonimenetluses vaidlus 08.02.2005 arvet nr 2005/154/1 sõiduki Nissan Patrol GR 3,0TD müügi kohta Amserv Auto AS-le (1. kd tlk 202). Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 alusel on oluline, et kaup või teenus oleks soetatud teiselt registreeritud käibemaksukohustuslaselt.

30. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega, et käesoleval juhul ei ole tõendatud sõiduki ostmine arvel näidatud käibemaksukohustuslaselt Verding Grupp OÜ. Halduskohtu otsuses on maksumenetluses tuvastatud asjaolude põhjal piisavalt selgitatud, miks ei saa sõiduki Nissan Patrol GR võõrandamiseelseks omanikuks pidada Verding Grupp OÜ-d. Neid halduskohtu otsuse põhjendusi ringkonnakohus ei korda.

3-08-1465 30(33) 31. Olukorras, kus selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud müüja ei ole olnud tegelik müüja, on Riigikohus vastava arve alusel ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ja KMS § 29 lg

1 ja lg 3 p 1 kohaldamist selgitanud järgmiselt. Kui ostja põhjendatult eeldas, et arvel näidatud müüja on tegelik müüja, siis ei saa arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata. Tingimus "põhjendatult eeldas" tähendab kõigepealt, et ostja ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja (vt Riigikohtu 05.06.2006 otsus nr 3-3-1-34-06, p 10- 12). Seda, et ostja teadis, et arvel näidatud osaühing pole tegelik müüja, kinnitaksid tõendid, et ostjale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses (vt 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 12). Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (vt eelviidatud otsuse p 15).

Halduskohus leidis, et arvestades Amserv Auto AS tegevusala ja pikaajalisi kogemusi autode alal, samuti Verding Grupp OÜ tegevust fiktiivsete arvete väljastajana, ei saa Amserv Auto AS tähelepanematust selgitada hoolsusnõuete rikkumisega; tema käitumist seletab vaid teadlikkus auto tegelikust müüjast. Ringkonnakohus nõustub selle järeldusega. Ringkonnakohus märgib, et Amserv Auto AS käitumine ei väljenda seda, nagu oleks ta tehingu sõlmimisel olnud arvamusel, et sõiduki müüjaks on Verding Grupp OÜ. Asjas on tuvastatud, et ARK-le esitatud avalduses omanikuvahetuse vormistamiseks on Amserv Auto AS ise näidanud omanikuna A. L.d, mitte Verding Grupp OÜ-d (vt ARK-le edastatud dokumendid omanikuvahetuse vormistamiseks 1. kd tl 136-140). Ostja osalemisele maksupettuses viitavad täiendavalt aga maksumenetluses Verding Grupp OÜ kohta tuvastatud asjaolud, mis on omased äriühingule, mida kasutatakse maksupettuse eesmärgil fiktiivsete arvete esitamiseks, ning see, et Amserv Auto AS poolt tasutud raha liikus sama skeemi kohaselt, nagu kirjeldasid fiktiivsed arved tellinud isikute poolt tasutud raha liikumist kriminaalasjas H. S. (1. kd tlk 129-131) ja A. S. (1. kd tlk 109-117) – OÜ Vestojan kaudu Tavidi valuutavahetuspunkti.

Seega ei ole kaebuse esitajal õigus Verding Grupp OÜ 08.02.2005 arvel nr 2005/154/1 näidatud sisendkäibemaksu maha arvata.

32. Apellandi seisukohast võib aru saada selliselt, et isegi kui asuda seisukohale, et sõiduki Nissan Patrol tegelik müüja oli Verding Grupp OÜ asemel A. L., pole tulumaksu määramine põhjendatud, sest vaidluse all ei ole, et apellant on arvel näidatud sõiduki oma ettevõtluse tarbeks soetanud.

33. Maksuotsuses on seoses Verding Grupp OÜ arvetega tulumaksu määramisel (p 3) viidatud TuMS § 51 lg 2 p-le 3. Riigikohus on käsitlenud küsimust, kas juhul, kui hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule väidetavalt kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Riigikohus on asunud seisukohale, et olukorras, kus ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitasid ostja teadlikkusele, et arvel müüjana näidatud isik ei ole tegelik müüja, kuuluvad TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaldamisele (vt 28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06, p 9-11).

34. Ebaõige on apellandi väide, et kui lugeda auto müüjaks A. L., on nõuetele vastavaks algdokumendiks ARK-le esitatud avaldus 10.02.2005 omanikuvahetuse vormistamiseks koos A.

L. poolt 14.02.2008 maksuhaldurile antud seletusega, mis koos evivad kõiki algdokumendi tunnuseid vastavalt Riigikohtu 19.06.2002 lahendile asjas nr 3-3-1-26-02.

3-08-1465 31(33) Nõuded raamatupidamise algdokumendile sätestab raamatupidamise seaduse § 8 lg 1, mille kohaselt raamatupidamise algdokument on majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema mh järgmised andmed – tehingu majanduslik sisu, tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa), tehingu osapoolte nimed. ARK-le esitatud andmed ei kajasta sõiduki hinda ega võimalda seetõttu tuvastada Verding Grupp OÜ arvel näidatud suuruses väljamakse tegemist A. L.le. A. L. seletab (1. kd tl 231): „Kuidas või kes sõiduki eest tasus, ei mäleta. Sõiduki soetasin ise 390 000 krooni eest ja müüsin 330 000 krooni eest.“ Andmed sõiduki müügihinna kohta on apellandi esitatud Verding Grupp OÜ arvega vastuolus. Seega ei ole ka dokumentide kogumiga kõrvaldatud kuludokumendi puudusi – nii ei selgu nt väljamakse suurus, mille apellant on A. L.le teinud. Selliste andmete puudumise eest ei vastuta maksuhaldur. Riigikohus on rõhutanud (28.09.2006 otsus nr 3-3-1-47-06, p 12), et kirjalike tõendite ebausaldusväärsuse tõttu maksu hindamise teel määramine eeldab maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral maksukohustuslase poolt kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Sellist tegevust apellandi poolt ei nähtu.

IV Intressinõue

35. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega intressinõude motiveeritusest ega pea vajalikuks neid korrata. Kui haldusakt ei ole antud diskretsioonivolituse alusel, nagu ka otsus maksuvõlalt tasumisele kuuluvate intresside kindlaksmääramiseks, ei saa selle tühistamist nõuda ka väitega, et seda on kohtumenetluses täiendavalt motiveeritud. Kaebuse esitaja väited intressinõude motiveerimatusest on sisuliselt ajendatud kahtlusest, et intressinõue on aegunud.

36. Tähtsust ei oma apellandi väited, et üksikute maksuliikide osas on tal seisuga 10.03.2005 enne intressiarvestuse algust märgitud maksuvõlg, mille kujunemist ei ole kajastatud. Intressinõudele lisatud summeeritud intressiarvestust kajastavast kontokaardist nähtub, et summaarne maksuvõlg, millelt intressi on hakatud arvestama, tekkis alles 22.03.2005.

37. Intressinõude esitamise ajal ja arvestamise perioodil kehtinud MKS §-s 118 sätestati intressinõudele kaks eraldi aegumistähtaega järgmiselt. MKS § 118 lg 1 kohaselt oli intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma või isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. Tasumata või tasaarvestamata maksusummalt või riigi poolt isikule alusetult tagastatud summalt intressi arvestamise aegumisele kohaldatakse MKS § 118 lg 2 kohaselt sama seaduse §-des 98 ja 99, st maksu põhivõla aegumise kohta, sätestatut. MKS § 118 lg 2 kohaselt ei või seega intressinõuet esitada siis, kui aegumise tõttu on minetatud võimalus nõuda põhivõla tasumist, millelt intresse arvestatakse.

04.08.2008 intressinõue sisaldab intresse, mida nõuti 30.06.2008 maksuotsusega nr 12-5/560 määratud maksusummadelt. Maksuotsus põhines väitel, et kaebuse esitaja on jätnud seadusega sätestatud tähtpäevaks deklareerimata ja tasumata käibemaksu kokku 176 438 krooni, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 128 412 krooni ja erisoodustustelt 108 146 krooni ning sotsiaalmaksu 151 623 krooni. Käesoleval juhul on maksuotsusega õigusvastaselt (vt käesoleva kohtuotsuse p-d 18-21) tasumisele määratud maksuvõlga seoses 19.02.2005 kliendiüritusega kogusummas 26 625 krooni (keelati maha arvata sisendkäibemaksu 4500 krooni, arvestati tulumaksu erisoodustuselt 9316 krooni ja sotsiaalmaksu 12 809 krooni). Maksusummalt (564 619 – 26 625 =) 537 994 krooni intresside nõudmisele kohaldus MKS § 118 lg 2 alusel MKS § 98 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaeg. Arvestades, et tegemist oli alates jaanuarist 2005 tekkinud maksukohustusega ning maksude määramise aegumistähtaeg peatus MKS § 99 lg 1 p 3 alusel revisjoni läbiviimise ajaks, mis kestis vahemikus 14.04.2007-30.06.2008, ei olnud intressinõude esitamise ajaks 04.08.2008 möödunud ka MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg.

3-08-1465 32(33)

38. Samas ei sisalda intressinõue üksnes 30.06.2008 maksuotsusega määratud maksuvõlalt arvestatud intresse. Näiteks tuuakse seal välja ka intressid, mis on arvutatud kinnipeetud tulumaksult (intressisumma 426 krooni), töötuskindlustusmaksetelt (intressisumma 13 krooni) ja kogumispensioni maksetelt (intressisumma 13 krooni). Need maksud 30.06.2008 maksuotsuse esemeks ei olnud. Muude maksuvõlgade puhul kui need, mis määrati tasumisele 30.06.2008 maksuotsusega, ei ole maksuhaldur MKS § 118 lg 2 kohaldamist õigustavate asjaolude, milleks on maksudeklaratsioonis väärandmete esitamine (vt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-44-07, p 10), esinemist põhjendanud. Järelikult kohaldub ülejäänud maksuvõlgadele MKS § 118 lg 1 alusel üheaastane aegumistähtaeg tasumisest või tasaarvestamisest arvates. Olukorras, kus toimub eri maksuliikide maksuvõlgade summeeritud intressiarvestus, saab kohtu arvates MKS § 118 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja järgimist intressinõudele lisatud kontokaardi (2. kd tlk 13-31) abil kontrollida selliselt, et uurida, kas varem kui aasta enne intressinõude esitamist 04.08.2008 on mingil perioodil arvestatud intresse suurema maksuvõla summa pealt kui 30.06.2008 maksuotsusega õiguspäraselt tasumisele määratud maksude kogusumma 537 994 krooni (mille puhul rakendub MKS § 118 lg-s 2 sätestatud aegumistähtaeg). Kontokaardilt nähtuvalt on selline olukord aset leidnud 21.04.2007-23.04.2007, mil intresse on arvestatud maksuvõlalt suurusega

1 334 723,83 krooni 3 päeva eest summas 2402,5 krooni. Et 30.06.2008 maksuotsusega määratud maksuvõlga ületavalt maksuvõlalt intresside nõudmisele kohaldub MKS § 118 lg-s 1 sätestatud aegumistähtaeg ja vastavas osas on maksuvõlg tasutud 24.04.2007, so enam kui aasta enne intressinõude esitamist, saab perioodi 21.04.2007-23.04.2007 eest intresse nõuda vaid

537 994 krooniselt maksuvõlalt ja summas 968 krooni. Eelnimetavat summat ületava antud perioodi eest nõutud intressisumma (2402,5 – 968 =) 1434,5 krooni osas tuleb intressinõue aegumise tõttu tühistada.

39. Samuti kuulub intressinõue tühistamisele osas, milles intresse on arvestatud 19.02.2005 kliendiüritusega seoses ebaõigesti määratud maksusummalt 26 625 krooni.

V Apellatsioonkaebuse suhtes tehtav otsus ja menetluskulud

40. Eeltoodud põhjendustel kuulub apellatsioonkaebus rahuldamisele osaliselt. Halduskohtu otsus, millega kaebus maksuotsuse ja intressinõude peale tervikuna rahuldamata jäeti, tuleb osaliselt tühistada. Tühistatud osas teeb ringkonnakohus uue otsuse, millega vastavas osas rahuldab kaebuse, tühistades: 1) PMTK 30.06.2008 maksuotsuse nr 12-5/655 osas, millega kaebuse esitajale on määratud tasumiseks käibemaksu 4500 krooni, tulumaksu erisoodustuselt 9316 krooni ja sotsiaalmaksu

12 809 krooni (kogusummas 26 625 krooni); 2) PMTK 04.08.2008 intressinõude nr 13-2.1/23857 osas, millega on:

a) kaebuse esitajale arvestatud ajavahemiku 21.04.2007-23.04.2007 eest intresse lubatust enam 1434,5 krooni ja

b) arvestatud intresse maksusummalt, mille osas ringkonnakohus käesoleva otsusega tühistas 30.06.2008 maksuotsuse.

41. Käesolevas asjas vaidlustatud maksuja intressisumma suurus kokku on 736 222 krooni. Sellest moodustab kaebuse rahuldatud osa ligikaudu 5 %. Sellest proportsioonist lähtub ringkonnakohus menetluskulude jagamisel HKMS § 92 lg 2 kohaselt.

42. Esimese astme kohtus esitas kaebuse esitaja taotluse menetluskulude väljamõistmiseks kogusummas 86 009,7 krooni, sh kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 10 000 krooni. Kulude kandmist tõendavad pangaväljavõtted (3. kd tlk 133-139). Siiski ei saa toodud kuludest 442,5 krooni, st advokaadibüroo 10.07.2008 arvel nr 483 (3. kd tlk 127) näidatud õigusteenus olla

3-08-1465 33(33) seotud käesoleva kohtuasjaga, sest on osutatud perioodil 01.06.2008-30.06.2008, seega enne vaidlustatud maksuotsuse tegemist. Vastustaja menetluskulude põhjendatusele vastuväiteid ei esitanud. Seega kuuluvad esimese astme kohtumenetluse kuludest jaotamisele 85 567,2 krooni. Neist mõistab ringkonnakohus kaebuse esitaja kasuks välja 4278 krooni, muutes vastavalt esimese astme kohtu otsust ka menetluskulude jaotuse osas.

43. Apellatsioonimenetluses esitas kaebuse esitaja taotluse menetluskulude väljamõistmiseks summas 62 830,2 krooni, sh apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv 15 000 krooni. Kulude seos apellatsioonimenetlusega ja kandmine on tõendatud esitatud pangaväljavõtetega ja advokaadibüroo arvetega. Vastustaja leidis, et õigusteenusega seotud kulud saavad põhjendatud olla vaid pooles ulatuses. Ringkonnakohus peab apellatsioonimenetluses põhjendatud esindajatasu suuruseks 30 000 krooni, millele lisandub riigilõiv apellatsioonkaebuselt 15 000 krooni. Apellatsiooniastme menetluskuludest mõistab ringkonnakohus apellandi kasuks välja 2250 krooni.

Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus