3-09-2392/37 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

Haldusasi nr 3-09-2392

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Indrek Paukštys Otsuse tegemise aeg ja koht 23.11.2010.a Tallinn Haldusasja number 3-09-2392 Haldusasi M.S.i kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 24.09.2009.a maksuotsusele nr 12-5/260 Asja läbivaatamise kuupäev 02.11.2010.a Menetlusosalised Kaebaja M.S., esidaja vandeadvokaat Priit Lätt

Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Martin Aas RESOLUTSIOON Jätta M.S.i kaebus rahuldamata. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. M.S. esitas 16.02.2009.a elektrooniliselt e-maksuameti kaudu 2008.a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni, milles muuhulgas deklareeris eluaseme (korteriomand asukohaga xxxxxxxx, Tallinn) ostmiseks AS-ga Swedbank sõlmitud laenulepingute nr 06-107542-EL ja nr 07-020547- EL alusel tasutud laenuintresse summas 101 991 krooni. Deklaratsiooni kohaselt kuulus M.S.ile tagastamisele tulumaks 10 502 krooni, nimetatud summa tagastati 25.06.2009.a.

2. Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) alustas 03.07.2009.a kontrolli M.S.i 2008.a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis kajastatud eluasemelaenu intresside mahaarvamise õigsuse üle ning kohustas M.S.it esitama laenulepingud nr 06-107542-EL ja nr 07-020547-EL ning korteri ostu-müügilepingu. M.S. esitas nimetatud dokumendid 22.07.2009.a. MTA PMTK saatis M.S.ile 29.07.2009.a tulumaksuseaduse (TuMS) § 25 lg 1 selgitamiseks kirja nr 9-2/14062-1.

3. MTA PMTK 24.09.2009.a maksuotsusega nr 12-5/260 kohustati M.S.it tasuma tulumaksu

9 692 krooni ning arvestama ja tasuma määratud maksult intressi 0,06 % alates 25.06.2009.a

Haldusasi nr 3-09-2392

kuni tulumaksu tasumise päevani (tl 14-17). Maksuotsuse põhjenduse kohaselt ei ole M.S.i poolt 2008.a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud eluasemelaenult tasutud intresside

101 991 krooni mahaarvamine 2008.a maksustatavast tulust kooskõlas TuMS § 25 lg-ga 1, kuivõrd 06.02.2007.a sõlmitud ostu-müügilepingust nähtuvalt on korteri ostjaks S. S., kes on kantud omanikuna ka kinnistusraamatusse. Otsuses asuti seisukohale, et kuna M.S.il puudub seaduslik alus AS-le Swedbank 2008.a tasutud laenuintresse oma maksustatavast tulust maha arvata, kuulub riigieelarvesse tasumisele 2008.a eest tulumaksu 9 692 krooni.

M.S. täitis maksuotsuse 25.09.2009.a.

4. M.S. esitas 22.10.2009.a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA PMTK 24.09.2009.a maksuotsuse nr 12-5/260 tühistamist (tl 3-13). Kohus võttis kaebuse 16.11.2009.a menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA PMTK (tl 22).

5. MTA PMTK 23.12.2009.a otsusega nr 12-5/260-1 muudeti maksu määramise metoodikat koolituskulude osas ja vähendati maksuotsusega M.S.ile määratud tasumisele kuuluvat tulumaksu 978 krooni võrra, nimetatud summa tagastati M.S.ile (tl 41-41p). Otsuse põhjenduse kohaselt deklareeris 2008.a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis tasutud koolituskulusid summas 8500 krooni, kuid maksuotsuse koostamisel arvas maksuhaldur tasutud koolituskulusid ekslikult 4654 krooni võrra vähem maha.

Kohus lõpetas selles osas halduskohtumenetluse (HKMS) § 24 lg 1 p 4 alusel menetluse (tl 88).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

6. Kaebaja taotleb MTA PMTK 24.09.2009.a maksuotsuse nr 12-5/260 tühistamist osas, milles see ei ole 23.12.2009.a otsusega nr 12-5/260-1 muudetud (tl 84). Kaebuse põhjendus:

6.1 Kaebaja ei nõustu vastustaja järeldustega maksusoodustuse rakendamise õiguse puudumise osas. Antud juhul puudub vaidlus selle üle, et kaebaja on eluaseme soetamiseks laenu võtnud. Vastustaja on maksukontrolli käigus leidnud, et kinnistu aadressiga xxxxxxxxx, Tallinn juriidiliseks omanikuks on notariaalselt tõestatud ostu-müügi lepingus märgitud S. S., kes on omanikuna kantud ka kinnistusraamatusse ja kes on kaebuse esitaja ema. Sellest tulenevalt on vastustaja teinud järelduse, et kaebuse esitaja käitumises ei ole realiseerunud TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud faktiline koosseis, mistõttu ei saa kaebuse esitaja rakendada eluaseme soetamisel tasutud intresside maksuvabastust. Kaebaja hinnangul ei ole vastustaja selline järeldus korrektne ega kooskõlas seaduse sätte ja mõttega.

Kaebaja leiab, et kuna TuMS „eluaseme soetamise” mõistet ei defineeri, tuleks kohaldada teistes sama valdkonna õigusaktides kasutatud terminoloogiat. Kinnisasja soetamise mõistet on analüüsinud Riigikohus oma 21.05.2008.a lahendis haldusasjas nr 3-3-1-14-08. Eelviidatud lahendile tuginedes on kaebaja täitnud kõik eluaseme soetamiseks vajalikud tingimused: kaebuse esitaja on võtnud laenu endale eluasemeks korteri soetamisel, isik kasutab soetatud korterit oma alalise ja peamise elukohana ning kasutab selle majanduslikke hüvesid omanikuna. Seega saab teha ühese järelduse, et kaebajal on õiguslik alus 2008.a tasutud eluasemelaenu intresside mahaarvamiseks oma 2008.a tuludest kooskõlas TuMS §-ga 25.

Kaebajale jääb maksuotsusest mulje, et vastustaja on sidunud maksuvabastuse rakendamise õiguse juriidilise omandiõiguse tekkimisega. TuMS § 25 lg 1 kohaselt saab aga intresside mahaarvamist rakendada iga residendist füüsiline isik, kes on eluaseme „soetamiseks” laenu võtnud. Nimetatud sättes ei ole tulumaksu mahaarvamine seotud kuidagi juriidilise omandiõigusega, mistõttu tuleks kaebuse esitaja hinnangul lähtuda tehingu tegelikust ja reaalsest

Haldusasi nr 3-09-2392

sisust. Ka maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 näeb ette, et maksuhaldur peaks tehingute hindamisel lähtuma nende tegelikust majanduslikust sisust, mitte aga vormist.

Kaebaja leiab, et vastustaja on alusetult tähelepanuta jätnud maksumaksja poolt esitatud faktilised asjaolud, mis tõendavad tema poolt tasutud eluasemelaenu intresside mahaarvamise õigsust. Kaebaja kasutab nimetatud korterit oma alalise ja peamise elukohana alates 05.04.2007.a-st. Selle tõenduseks on kaebaja maksuhaldurile esitanud omapoolset laenukohustust tõendavad lepingud. Samuti tõendavad nimetatud asjaolu muuhulgas valveteenuse tellimine ning ka muu igapäevane tegevus eluasemega seotud kulude kandmisel. Kinnistu aadressiga xxxxxxxxx, Tallinn on kaebaja kontaktaadressiks kõikides ametlikes registrites ja ka näiteks pangas, tööandjale edastatud kontaktides jmt. On selgusetu, miks maksuhaldur ei ole antud juhul hinnanud maksumaksja tegelikku, reaalset käitumist, vaid lähtunud alusetult tehingu vormist ja kinnistusraamatu kandest.

6.2 Kaebaja ei ole esitanud deklaratsioonis valeandmeid – maksukohustuslane on oma 2008.a tuludeklaratsioonis kajastanud tema poolt tasutud eluaseme soetamiseks võetud laenult tasutud eluasemelaenu intressid. Maksukohustuslane on maksuhaldurile esitanud ka tõendid eluasemelaenu osamaksete tasumise kohta, mistõttu on reaalselt tõendatud laenukohustuse kandmine ning õigus mahaarvamistele.

6.3 Maksuhalduri tegevus ei ole kooskõlas maksumenetluse üldpõhimõtetega. Vastustaja on kaebaja tegevust kontrollinud erinevates menetlustes juba alates veebruarist 2009.a. Vastustaja tegevus menetluste läbiviimisel ei ole olnud kaebaja hinnangul korrektne ega vasta MKS-s sätestatule. Kaebaja on saanud tulumaksu tagastuse 25.06.2009.a, kuid 24.09.2009.a maksuotsusega kohustati kaebajat uuesti saadu riigieelarvesse tagastama ning lisaks tasuma ka maksuintressi 0,06% päevas. Kaebaja leiab, et maksuhalduri selline käitumine ei saa kooskõlas olla MKS § 10 lg-s 3 sätestatud põhimõtetega ega ka õiguspärase ootuse põhimõttega.

6.4 Maksuotsus on motiveerimata. Vastustaja ei ole maksuotsuses esitanud ainsatki põhjendust selle kohta, miks ei olnud kaebuse esitajal õigus arvata AS-le Swedbank tasutud laenu intresse maha oma 2008.a maksustatavast tulust. Tegemist on olulise motiveerimispuudega, sest kaebaja ei saa haldusaktile tuginedes üheselt veenduda, kas vastustaja on toiminud õiguspäraselt või mitte. Õigusriigis on taunitav olukord, kus kaebaja on sunnitud oma õiguste efektiivseks kaitseks otsima ja aimama erinevaid võimalikke argumente, millele tuginedes on maksuhaldur mingisuguse järelduse teinud. See ei ole haldusevälise isiku ülesanne.

Nii haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 kui ka MKS § 46 lg 2 kohaselt peab maksuotsus kui haldusakt olema motiveeritud. Ka Riigikohus on oma senises praktikas korduvalt rõhutanud haldusorgani kohustust motiveerida oma haldusakte. Tuginedes eeltoodud Riigikohtu seisukohtadele rõhutab kaebaja, et vastustaja ei saa kohtumenetluse käigus esitada tagantjärgi neid põhistusi, millele tuginedes väidetavalt tehti maksuotsus. Selliseid põhjendusi ei saa „juurde mõelda” ka halduskohus. Seega on vaidlustatud haldusaktis motiveerimispuue, mistõttu ei ole kaebuse esitajal haldusaktile tuginedes võimalik üheselt selgeks teha kodu soetamiseks võetud laenu intresside tulust mahaarvamise keelu faktilisi ja õiguslikke aluseid. Selline puue on sedavõrd oluline, et on iseseisvalt aluseks maksuotsuse tühistamisele.

7. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja esitab sellele järgmised vastuväited.

7.1 TuMS § 25 lg 1 kohaselt on residendist füüsilisel isikul õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenud või liisingu intress, mis on maksustamisperioodil tasutud lepinguriigiresidendist krediidiasutusele või sellise

Haldusasi nr 3-09-2392

äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis registreeritud filiaalile. Samadel tingimustel võib tulust maha arvata ka elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid. Oluline on mõista, et TuMS § 25 lg-s 1 kasutatud mõiste “soetamine” sisustamisel lähtutakse põhimõttest, mille kohaselt loetakse eluaseme soetamiseks eluaseme omandamist. Nimetatud säte eeldab elamu omandamist, mitte ainult selle kasutamise fakti. Eluaset kasutab faktiliselt ka näiteks selle üürija, ja juhul, kui lugeda eluaseme soetamiseks ka selle üürimist, peaks olema üürnikul õigus arvestada maha ka üüri tasumiseks võetud laenult tasutud intresse. Täiendavalt viitab soetamise ja omandamise mõiste samastamisele TuMS § 38 lg 1, mis sätestab, et soetamismaksumus on kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud.

Samuti viitab vastustaja sellele, et valitsusel ja ministritel on õigus anda maksuseaduste rakendamiseks määrusi, millel on abistav ja selgitav iseloom. Rahandusministri poolt on vastu võetud 26.11.2007.a määrus nr 53 “Residendist füüsilise isiku tulu deklareerimine”, milles on koostatud maksumaksja abistamiseks tuludeklaratsiooni täitmiseks põhjad vastavalt asjaoludele. Eelviidatud määruse lisas 2 on lisaleht tabelile 9.3, millega deklareeritakse tasutud eluasemelaenu või eluasemega seotud liisingu intress. Ka antud tabelist on näha, et intresside mahaarvajaks saab siiski olla ainult eluaseme omanik, kes on võtnud laenu. Ülaltoodust lähtuvalt on selge, et TuMS § 25 lg 1 kohaselt on soetamise all mõeldud just eluaseme omandamist, mistõttu on kaebuse esitaja väited kohatud ega saa olla piisavad Maksuotsuse tühistamiseks.

7.2 Kuna on selge, et TuMS § 25 lg 1 alusel puudus kaebuse esitajal õigus 2008.a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis deklareeritud eluasemelaenult tasutud intresside mahaarvamiseks 2008..a maksustatavast tulust, siis on vastustaja viide MKS § 92 lg 1 p-le 3 põhjendatud ning kaebaja väited tuleb jätta tähelepanuta.

7.3 Kaebaja ei arvesta fakti, et nimetatud summa puhul toimus automaatne tagastus. Konkreetset kontrolli tagastatud summa osas alustati aga 03.07.2009..a. Kontrolli läbi viimiseks oli maksuhalduril seadusest tulenev õigus ning kohustus, mistõttu ei ole kaebaja väide käesoleva asja otsustamisel oluline.

7.4 Kaebaja on viidanud, et haldusaktile tuginedes ei ole võimalik üheselt selgeks teha kodu soetamiseks võetud laenu intresside tulust mahaarvamise keelu faktilisi ja õiguslikke aluseid, kuid ei ole enda seisukohta mitte kuidagi konkretiseerinud. Kaebusest johtuvalt ei teki küll küsimust, et kaebaja ei oleks aru saanud maksuotsuse faktilistest ning õiguslikest alustest. Samuti ei saa jätta tähelepanuta fakti, et maksuhaldur selgitas kaebajale kõiki käesoleva vaidluse esemega seotud küsimusi juba enne maksuotsuse väljastamist. Isegi kui kohus leiab, et vaidlusalune otsus on motiveerimata, on vastustaja seisukohal, et maksuotsus ei kuulu tühistamisele. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.

KOHTU PÕHJENDUSED

8. Kohus kuulanud ära poolte seletused, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta järgnevatel põhjendustel HKMS § 26 lg 1 p 6 alusel rahuldamata.

8.1 Kohus ei nõustu kaebuse seisukohaga, et kaevatav maksuotsus on motiveerimata, mistõttu kaebaja oli õiguste kaitseks „sunnitud [---] otsima ja aimama erinevaid võimalikke argumente [-- -], millele tuginedes on maksuhaldur mingisugusele järeldusele jõudnud”. Kohtu hinnagul on

Haldusasi nr 3-09-2392

maksuotsus piisavalt motiveeritud ja kontrollitav. Maksuotsuses sisalduvad nii viited maksuseadustele ja kaebaja tegevuse kvalifikatsioon (maksu määramise õiguslik põhjendus), kui ka viited maksu määramise aluseks olevatele tõenditele ja maksusumma arvutamise käik (maksu määramise faktiline põhjendus). Puudub vaidlus, et eelnevalt on vastustaja kaebajale 29.07.2009.a saadetud kirjas selgitanud eluasemelaenu intresside mahaarvamise tingimusi (tl 35p) ja selles, et kaebaja on selle kirja kätte saanud. Asjaolust, et kaebaja ei ole peale kirja saamist vastustaja poole selgituste saamiseks pöördunud, võib järeldada, et selles esitatud põhjendused olid talle arusaadavad. Kaebusest nähtuvalt on kaebaja tegelikult ka aru saanud, millistel asjaoludel ja milliste põhjendustega on maksuotsus tehtud. Asjaolu, et kaebaja ei nõustu maksuotsuse põhjendusega, ei anna alust rääkida selle motiveerimatusest.

Samuti ei nõustu kohus kaebajaga selles, et vastustaja tegevus pole olnud kooskõlas maksumenetluse üldpõhimõtetega. Kaebaja viidatud tulumaksutagastus ei anna alust rääkida MKS § 10 lg-s 3 sätestatud nõuete ja õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisest. Kohus on seisukohal, et kaebaja ei saa käesoleval juhul tugineda usaldusele, kuna: esiteks, puudus kaebajal alus arvata, et tulumaksu automaatsele tagastusele selle õigsuse hilisemat kontrolli ei järgne, kuivõrd MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaeg ei olnud maksuotsuse koostamise ajaks möödunud; teiseks, on kaebaja usalduse kaitse välistatud ka seetõttu, et kaebaja on ise 2008.a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis esitanud ebaõigeid andmeid (vt otsuse p 8.2).

8.2 Asjas on vaidlus TuMS § 25 lg-s 1 kasutatud mõiste „soetamine” sisustamise üle. Kaebaja leiab, et TuMS § 25 lg-s 1 ei ole tulumaksu mahaarvamine seotud omandiõigusega; ta leiab, et kuna on võtnud laenu eluaseme soetamiseks, kasutab seda oma alalise ja peamise elukohana ning selle majanduslikke hüvesid, siis on ta eluaseme soetaja TuMS § 25 lg 1 tähenduses. Vastustaja leiab, et TuMS § 25 lg 1 kohaselt loetakse eluaseme soetamiseks eluaseme omandamist.

TuMS § 25 lg 1 kohaselt on residendist füüsilisel isikul õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid, mis on maksustamisperioodil tasutud Euroopa Liidu liikmesriigi residendist krediidiasutusele või sellise äriühinguga samasse kontserni kuuluvale finantseerimisasutusele, samuti mitteresidendist krediidiasutuse Eesti äriregistrisse kantud filiaalile. Sama lõike kohaselt võib samadel tingimustel tulust maha arvata ka elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid.

Eeltoodust nähtuvalt on käsitleb TuMS § 25 lg 1 eluaseme soetamist kahel viisil: lisaks eluaseme soetamiseks võetud laenule lubab TuMS § 25 lg 1 mahaarvamist teha ka juhul, kui eluase soetati kapitalirendi (liisingu) korras (vt Lehis, Lasse. Kommentaarid – Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega. Õigusaktide kogumik seisuga 1.aprill 2010, III köide, koost. M. Huberg, G. Kuusik ja M. Uusorg, Maksumaksjate Liidu Kirjastus, Tartu, 2010, lk 114). Erinevalt vara soetamisest laenu abil toimub vara soetamisel kapitalirendi korras vara soetaja omandisse andmine tulevikus. Siiski loetakse ka kapitalirendi korras vara soetamisel see maksumaksja varaks juba valduse ülemineku hetkest (vt Lehis, Lasse. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne, Casus, Tartu, 2000, lk 683). Seega ei ole soetamine TuMS § 25 lg 1 tähenduses küll samastatav omandamisega (esimese tähendus on laiem), kuid mõlemad TuMS § 25 lg-s 1 märgitud vara soetamise viisid on seotud omandiõiguse tekkega (st mõlemal juhul saab soetajast vara omanik).

Kaebaja ei ole käesoleval juhul soetanud eluaset kummalgi eelnimetatud viisil. Kaebaja on küll võtnud koos oma emaga laenu eluaseme ostmiseks (tl 37-37p), kuid kuivõrd kõnealuse eluaseme on nimetatud laenu abil omandanud kaebaja ema (tl 36-36p), mitte kaebaja, ei ole viimane ka selle eluaseme soetaja. Puudub vaidlus ju selles, et asjaõiguslepingu on sõlminud ja kinnisturaamatusse on omanikuna kantud kaebaja ema, mitte kaebaja (tl 83-84). Tegemist ei ole

Haldusasi nr 3-09-2392

formaalsusega - kinnisvara omandamine toimubki üksnes asjaõiguslepingu alusel ja kinnistusraamatu kande kaudu, mis koos põhjustavad õigusmuudatuse (vt Pärna, Priidu. Asjaõigusseadus. Kommenteeritud väljaanne, Juura, Tallinn, 2004, lk 239). Olukord oleks teistsugune, kui laenu abil soetatud eluase oleks mõlema laenusaaja kaasomandis. Kuivõrd kaebaja ei omandanud kinnistut, siis ei muuda teda selle soetajaks ka kaebuses märgitud mittevaieldavad asjaolud, et kaebaja on kõnealuse laenu võtmisel osalenud ning ka kasutab selle laenu abil soetatud kinnistut eluasemena.

Seega nõustub kohus vastustajaga, et kuna kaebaja ei soetanud vaidlusalust eluaset, puudus tal TuMS § 25 lg 1 alusel õigus laenuintresside maksustamisperioodi tulust maha arvamiseks. Maksuotsus on kaevatavas osas õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus.

9. Menetluskuludest. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata jäävad kaebaja menetluskulud (kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv ja esindajakulud) tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist kaebajalt taotlenud.

Indrek Paukštys Kohtunik