3-09-3056/39 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht 19. november 2010, Tallinn Haldusasja number 3-09-3056 Haldusasi U. L. kaebus Maksuja Tolliameti 19.11.2009 otsuse nr 8- 3/23319 p 3 tühistamiseks ning 548 176 krooni intresside väljamaksmisele kohustamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – U. L., esindaja v.adv Tuuve Tiivel Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Jaanus Jõgi Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 29.06.2010 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus U. L. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 15. november 2010

RESOLUTSIOON Tühistada Tallinna Halduskohtu 29.06.2010 kohtuotsus ja teha asjas uus otsus kaebuse rahuldamise kohta.

Tühistada Maksuja Tolliameti 19.11.2009 otsuse nr 8-3/23319 p 3 ning kohustada Maksuja Tolliametit tasuma U. L. 548 176 (viissada nelikümmend kaheksa tuhat ükssada seitsekümmend kuus) krooni intresse.

Välja mõista Maksuja Tolliametilt 65 000 (kuuskümmend viis tuhat) krooni kantud menetluskulude katteks U. L. kasuks.

EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul kohtuotsuse teatavaks tegemisest arvates (HKMS § 53 lg 1), s.o hiljemalt 20.12.2010. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kohustas 12.09.2007 maksuotsusega nr 12-5/555 U. L. tasuma 2005. aastal väärtpaberite võõrandamiselt teenitud kasult täiendavat tulumaksu 5 648 720 krooni. Maksuotsuses hoiatati U. L., et tal tuleb

3-09-3056

2(6) maksukorralduse seaduse (MKS) § 115 lg 1 ja § 117 lg 1 kohaselt arvestada ja tasuda määratud maksusummalt intresse, mille tasumata jätmise korral esitatakse talle intressinõue (tl 102). 2. U. L. tasus juurdemääratud tulumaksu 19. septembril 2007 ja intressid summas 1 189 620 krooni 5. oktoobril 2007. U. L. kaebuse alusel tühistas kohus maksuotsuse. Kohtuotsus jõustus 4. novembril 2009. Samal kuupäeval esitas U. L. maksuhaldurile taotluse enammakstud tulumaksu ja intresside tagastamiseks. 3. Maksuja Tolliamet (MTA) kandis U. L. pangakontole 9. novembril 2009 5 648 720 krooni ning 11. novembril 2009 1 189 620 krooni. MTA 19. novembri 2009 otsuse nr 8-3/23319 p-de 1 ja 2 kohaselt arvestas maksuhaldur intresse 5 648 720 kroonilt perioodi 19.09.2007 – 04.11.2009 eest summas 2 633 433 krooni ja kandis need U. L. pangakontole. Otsuse p-ga 3 jäeti rahuldamata taotlus tasutud intressidelt intresside tasumiseks. Taotluse rahuldamata jätmist põhjendas maksuhaldur sellega, et U. L. tasus intressid vabatahtlikult seaduse alusel ning mitte intressinõudest tulenevalt. MKS § 116 lg 1 kuulub kohaldamisele üksnes siis, kui tegemist on maksuhalduri haldusakti alusel tekkinud enammaksega. 4. U. L. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTK 19.11.2009 otsuse nr 8-3/23319 p 3 tühistamiseks ning 548 176 krooni intresside väljamaksmisele kohustamiseks. Kaebust põhjendati järgmiselt. 1) 2007. aasta maksuotsusest tulenes üheselt, et U. L. peab intressid ise välja arvestama ning tasuma. Maksuhaldur käsitles maksuotsusega määratud intresse kaebaja maksuvõlana ja pidas selle kohta arvestust maksukohustuslaste registris. Kuna maksuotsuses anti kaebajale juhised tasumise päeva seisuga arvestatud intressivõla suuruse kontrollimiseks e-maksuameti kaudu, oli maksuhaldur määranud sellega ka täitmisele kuuluva intressivõla suuruse. 2) Maksuhaldur on ebaõigesti rakendanud MKS § 116 lg 1 esimest lauset. Viidatud norm ei seo intressi maksmise kohustust vahetult maksuhalduri õigusvastase tegevusega. Kuna 2007. aasta maksuotsuse kehtivuse ajal oli kaebajal seadusest tulenev kohustus tasuda intressid, peab maksuhaldur maksuotsuse tühistamise järel maksma intresse ka õigusvastase maksuotsuse tõttu alusetult tasutud intressidelt. 3) Kui kaebaja poleks pidanud intresse 2007. aastal tasuma, pidanuks maksuhaldur MKS § 10 lg 2 p 2 kohaselt enammakstud intressisumma kaebajale viivitamatult tagastama. Tegelikult tagastati intressid alles 11. novembril 2009 ning MKS § 116 lg 1 kohaselt tuleb maksuhalduril tasuda maksuhalduri poolt alusetult enda käes hoitud rahasummalt intresse. 5. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata, sest maksuotsuse resolutsioonis ei ole intressinõuet esitatud. Maksuotsuse põhjendavas osas intresside maksmise aluseks olevatele normidele viitamine ei ole maksumaksjale siduv. Riigikohus on lahendites 3-3-1-76-09 ja 3-3-1-5-08 kinnitanud maksuhalduri seisukoha õigsust. Intressivõlg nähtus maksukohustuslaste registrist, kuid see ei tähenda intressinõude esitamist, sest registrist nähtuvad andmed ei ole isiku maksukohustuse aluseks. Käesoleval juhul ei ole MKS § 116 lg 1 eeldused täidetud, sest intressinõuet pole kaebajale esitatud. Samuti ei soovi kaebaja intresse mitte maksusumma, vaid intressisumma kui kõrvalkohustuse alusetu täitmise eest. MKS § 116 lg 1 näidatud intresse tuleb maksta üksnes siis, kui maksuhalduri õigusvastane haldusakt on tühistatud. Selline tõlgendus oleks mõistlik ning seda kinnitavad ka MKS § 116 lg 1 teine ja kolmas lause, mis puudutavad üksnes kehtetuks tunnistatud või muudetud haldusakti. 6. Tallinna Halduskohtu 29.06.2010 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et MKS § 115 lg-st 3 ja 116 lg-st 1 saab järeldada, et intressi tasumise kohustus esitatakse konkreetses haldusaktis ning üksnes sellise haldusakti kehtetuks tunnistamise korral on isik õigustatud

3-09-3056

3(6) nõudma alusetult tasutud summalt intresse. Vabatahtlikult tasutud intressidele MKS § 116 lg 1 ei laiene. Kuna käesolevas asjas ei ole maksuhaldur kaebajale intressinõuet esitanud, puudub kaebajal nõudeõigus. Lisaks ei näe MKS § 116 lg 1 ette intresside tasumist alusetult tasutud intressidelt. Maksusummalt on aga maksuhaldur intressi juba tasunud. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

7. U. L. apellatsioonkaebuses palutakse kohtuotsus tühistada ning kaebus rahuldada. MKS § 116 lg 1 annab aluse intresside nõudmiseks ka juhul, kui maksuhaldurile tasuti alusetult intressid, mis tulenesid maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõlast. MKS § 116 lg 1 lause 1 sõnastus annab õiguse nõuda intresse siis, kui maksukohustuslane on tasunud suurema maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt seadusele. Mõiste „maksusumma“ alla mahub ka tasutud intress nii tulenevalt otsesest ja vahetust sõltuvusest põhimaksusummast kui ka sellest, et MKS § 32 kohaselt on intress põhivõlaga samaväärne maksuvõlg. Kui lähtuda halduskohtu tõlgendusest, et intressid jäävad väljapoole MKS § 116 lg 1 1. lauses märgitud maksusumma mõistet, poleks alust intresside maksmiseks ka intressinõude tühistamise korral. Samas maksuhaldur ja kohus seda võimalust tunnustavad. Halduskohtu tõlgendust arvestades oleks MKS § 116 lg 1 1. lause vastuolus põhiseaduse preambulast tuleneva õigluse põhimõttega, samuti võrdse kohtlemise põhimõttega. Maksuhaldur ei tagastanud tasutud intresse viivitamatult, ehkki ta nüüd väidab, et intresside tasumise kohustust kaebajal ei olnud. Analoogia korras võib viidata VÕS §-le 1035, mille kohaselt peetakse ka tsiviilõiguses õiglaseks lahendust, kus raha saanud isik, kes teadis või pidi teadma asjaoludest, mis annavad aluse saadud raha tagasinõudmiseks, peab lisaks saadud rahasumma tagastamisele tasuma raha üleandjale sellelt summalt arvestatud intressi alates selle saamisest. Kaebaja ei tasunud intresse vabatahtlikult. Maksuotsuse osast, mis kannab pealkirja „Kokkuvõte“, nähtub üheselt, et intressid peab kaebaja ise arvestama ja tasuma maksuhalduri poolt näidatud arvele. Kuna maksuhalduri tegevus, mis suunas kaebajat intresse tasuma, oli õigusvastane, tuleb alusetult tasutud summalt tasuda intresse. Antud juhul tuleks maksta intresse ka MKS § 116 lg 2 alusel, kuna maksuhaldur ei täitnud tagastusnõuet koheselt ega ka pärast kaebaja poolt 06.02.2008 esitatud nõuet. Kaebaja taotlus alusetult tasutud summade tagastamiseks sisaldus 2007. aasta maksuotsuse vaidlustamiseks kohtule ja ka maksuhaldurile esitatud arvamuse punktis 1.12. Kohus ei ole selles osas seisukohta võtnud, mistõttu kohtuotsus tuleks tühistada ka protsessinormide rikkumise tõttu. 8. MTA palus vastuses jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, märkides täiendavalt halduskohtus esitatud vastuväidetele, et kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile tagastusnõuet 06.02.2008, tegemist oli kohtule esitatud taotluses märgitud seisukohavõtuga, et maksuotsuse tühistamise korral tuleb tasutud summad kaebajale tagastada. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Käesoleva kaebuse lahendamiseks tuleb kontrollida, kas MKS § 116 lg-s 1 näidatud eeldused intressi väljamaksmiseks kaebajale on täidetud. Kaebaja leiab, et sätet võib kohaldada ka juhul, kui maksukohustuslane on vabatahtlikult tasunud intressid, mis tulenesid maksuotsusega kindlaks tehtud maksuvõlast, vastustaja on seisukohal, et intressi tasumise kohustus tekib riigil üksnes juhul, kui rahasumma vahetuks ülekandmise aluseks oli maksuhalduri hiljem tühistatud maksuotsus või intressinõue.

3-09-3056

4(6) 10. MKS § 116 lg 1 kehtib alates 01.01.2009 järgmises sõnastuses: „Kui maksukohustuslane on tasunud suurema maksusumma, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud summalt tema kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates tasaarvestamise või tasumise päevast kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni. Kui maksukohustuslane on enne tasumise aluseks olnud haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist taotlenud enammakse tagastamist oma pangakontole, arvestatakse intressi kuni tagastamise päevani.“ 11. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles küsimuses, et alusetult maksuhalduri kontole kantud maksusummalt ei ole MKS § 116 lg 1 kohaselt võimalik intresse nõuda, kui maksusumma tasumise aluseks ei olnud haldusakt (näiteks tasuti maksusumma ebaõige seaduse tõlgendamise tulemusena). MKS § 116 1. lõike 1. lause ei ole rakendatav ilma järgmise lauseta, mis näeb ette intressiarvestuseks olulised tingimused – intressi arvestamise alguse ja lõpu tähtpäeva. Kuna 1. lõike 2. lause seob intressiarvestuse konkreetselt tasumise aluseks olnud haldusakti kehtetuks tunnistamise või muutmisega, on ilmne, et maksukohustuslase eksimuse tõttu tasutud maksusummadelt riigil intressi maksmise kohustust ei teki. 12. Nõustuda ei saa halduskohtu seisukohaga, et MKS § 116 lg-s 1 sätestatud intressi tasumise kohustus ei hõlma tühistatud haldusakti alusel tasutud intresse. Ka näiteks MKS § 116 lg 2 kohaselt makstakse õigeaegselt täitmata jäetud tagastusnõudelt intresse sõltumata sellest, kas tagastusnõude sisuks oli enammakstud põhimaks või enammakstud intress (vt MKS § 33 lg 2 p 2 ja Riigikohtu 08.12.2004 otsus haldusasjas nr 3-3-1-63-04). Riigi intressi maksmise kohustuse sätestamise eesmärgiks on ühelt poolt kompenseerida maksukohustuslasele riigi õigusvastase tegevusega tekitatud kahju ning teiselt poolt mõjutada ametnikke mitte tegema läbimõtlemata otsuseid. Eesmärkide püstitamisel pole vahet, kas hiljem tühistatud haldusakti alusel maksti põhimaksu või intresse, nii nagu pole vahet ka põhimaksu ja intressi alusetu sissenõudmise ja tasumise tagajärgedel. Seega on ilmne, et seadusandja on „maksuseadusega nõutust suurema maksusumma“ all pidanud silmas nii põhimaksu kui intresside tasumist. 13. Eeltoodust tulenevalt saab välja tuua maksukohustuslasele MKS § 116 lg 1 alusel intressi tasumise kohustuse tekkimise eeldused – maksumaksja on tasunud seadusega ettenähtust suurema maksusumma ning tasumise aluseks on haldusakt, mis on hiljem tühistatud, kehtetuks tunnistatud või muudetud. 14. Vaidlust ei ole, et kaebajalt nõuti maksuotsusega tulumaksu tasumist ning intressi arvutamise ja maksmise kohustusele tehti maksuotsuses üldine viide, näitamata ära viivitatud päevade arvu, intressisummat ja tasumise tähtaega. Sundtäitmisele oleks selline maksuotsus saanud kuuluda üksnes tulumaksu võla osas, intresside osas ei olnud MKS § 128 lg-s 2 sätestatud tingimused täidetud. Vaidlus on küsimuses, kas MKS § 116 1. lõike 2. lauses viidatud tasumise aluseks oleva haldusaktina saab käsitada ka maksuotsust, mis nõudis maksukohustuslaselt juurdemääratud põhimaksu tasumist teatud kuupäevaks ja kohustas sellelt summalt intressid seaduses sätestatud määras ja seadusest tuleneva perioodi eest iseseisvalt arvestama ja tasuma. 15. Vaidlust pole küsimuses, et intressivõlg kajastus maksuvõlana maksuhalduri poolt peetavas registris ning maksuvõla tekkimise põhjuseks oli õigusvastaseks osutunud maksuotsus. Maksuhaldur leidis, et kaebaja oleks saanud kaitsta ennast maksuvõlglase staatuse eest, taotledes maksuotsuse kehtivuse peatamist. Kuigi riigivastutuses esitatud kahju hüvitamise nõuete puhul on eeldatud, et kannatanul on kohustus kasutada ettenähtavaid õiguskaitsevahendeid, et tekkida võivat kahju vähendada, ei seo MKS § 116 lg 1 intressi saamise võimalust õiguskaitsevahendite kasutamisega maksukohustuslase poolt.

3-09-3056

5(6) 16. Kaebaja tasus põhivõla 19.09.2007, mis tähendab, et tulenevalt MKS § 118 lg-st 1 oleks maksuhaldur pidanud intressinõude esitama hiljemalt 19.09.2008. Kohtuvaidlus põhivõla määramise õiguspärasuse üle lõppes alles 04.11.2009. Miski käesolevas asjas ei viita sellele, et maksuhaldur poleks kaebajale intressinõuet esitanud, kui kaebaja poleks intresse 05.10.2007 ära maksnud. Sellisel juhul poleks riigipoolse intressi tasumise kohustuse üle praegu vaidlust. 17. Eelnevast nähtub, et MKS § 116 lg 1 ei anna selget vastust küsimusele, kas põhivõlast tuleneva kõrvalkohustuse täitmise korral tekib maksukohustuslasel intressi nõudeõigus, kui põhivõla määranud haldusakt tühistatakse. Samas on ilmne, et kaebajal tekkis maksuotsusest tulenevalt maksuvõlg ja maksu tasumise kohustus nii põhivõla kui sellest tuleneva intressi osas, õiguskuuleka kodanikuna maksuvõla kustutanud kaebajal tekkis alusetult ülekantud summade tõttu kahju ning riigil oli maksuotsuse tegemisel teada, et haldusakt määrab automaatselt lisaks põhivõlale kindlaks ka kõrvalkohustuse olemasolu, mille täpne ulatus sõltus sel hetkel kaebaja käitumisest. Sellistel tingimustel on ringkonnakohtu hinnangul õige tunnustada kaebaja nõudeõigust intressile sõltumata sellest, et maksuhaldur ei esitanud intressinõuet iseseisvalt ega maksuotsuses. Kuna ilma maksuotsuseta poleks kaebajal intressivõlga tekkinud, võib sellest järeldada, et intresside tasumise aluseks oli maksuotsus. Sellisel juhul aga näeb MKS § 116 lg 1 ette riigipoolse intressi tasumise kohustuse. 18. Kaebajal on MKS § 116 lg 1 2. lausest tulenevalt õigus saada intresse maksuhaldurile tasutud 1 189 620 kroonilt perioodi 05.10.2007 – 11.11.2009 eest määraga 0,06% päevas. Intressisummaks päevas on 713,772 krooni (1 189 620 x 0,06%) ning arvestades viivitatud päevade arvu (768 päeva), tuleb maksuhaldurit kohustada kaebajale välja maksma 548 176 krooni (768 x 713,772). 19. Ringkonnakohus tühistab seega halduskohtu otsuse ja rahuldab uue otsusega kaebuse. Arvestades seda, et kaebaja nõue MKS § 116 lg 1 alusel kuulub rahuldamisele, ei käsitle ringkonnakohus enam kaebaja kattuvat perioodi puudutavat alternatiivset nõuet MKS § 116 lg 2 alusel. 20. HKMS § 92 lg 1 alusel kannab kulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 93 lg 4 alusel tuleb käesoleval juhul muuta halduskohtus toimunud menetluses tehtud kohtukulude jaotust. HKMS § 93 lg 5 alusel mõistab kohus välja ainult vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. 21. Halduskohtu menetluskuludena taotles kaebaja 27 408,80 krooni riigilõivu ja 61 344 krooni advokaadikulude hüvitamist. Ringkonnakohtu menetluskuludena taotles kaebaja 15 000 krooni riigilõivu ja 36 936 krooni advokaadikulude hüvitamiseks. Nagu ringkonnakohus juba 06.09.2010 määruses selgitas, on halduskohus nõudnud kaebajalt suurema riigilõivu tasumist, kui seadus ette näeb. RLS § 56 lg 13 kohaselt tuleb maksuhalduri tegevuse peale kaebuse esitamisel tasuda riigilõivu 5% vaidlustatavast summast, kuid mitte rohkem kui 15 000 krooni. Arvestades HKMS § 84 lg 7 viimast lauset, tuleb kaebajal esitada enam tasutud 12 408,80 krooni tagastamiseks taotlus riigilõivu võtjale – Tallinna Halduskohtule. Kaebuselt ja apellatsioonkaebuselt tasutud riigilõiv – kokku 30 000 krooni – tuleb maksuhaldurilt välja mõista. 22. Advokaadikulude osas tuleb välja mõista üksnes see osa, mis käesoleva asja keerukust ja mahukust arvestades on vajalik ja põhjendatud. Ringkonnakohus hindab käesolevat asja keerukuselt ja mahukuselt pigem alla keskmise raskusastme olevaks – asjas tuli hinnata ühe sätte rakendamiseks vajalike eelduste olemasolu, asjakohane kohtupraktika ei olnud ulatuslik, samas sätte tõlgendamiseks oli vajalik analüüsida erinevaid allikaid, tõendite maht oli minimaalne, asjas peetud kaks kohtuistungit peeti kaebaja taotlusel. Arvestades eeltoodud asjaolusid, peab ringkonnakohus põhjendatuks kahe kohtuastme advokaadikuludena 35 000 krooni

3-09-3056

6(6) väljamõistmist. Seega tuleb maksuhaldurilt kaebaja menetluskulude katteks kokku välja mõista 65 000 krooni.

Silvia Truman Virgo Saarmets Viive Ligi