3-09-1778/54 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Oliver Kask ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht

1. november 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-1778 Haldusasi

I. P. kaebus Maksuja Tolliameti 15.07.2009 otsuse nr 8- 3/12861-1 osaliseks tühistamiseks ning Maksuja Tolliameti kohustamiseks arvestama täiendavalt intressi Vaidlustatav lahend Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2009. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja – I. P., esindaja v.adv Helmut t Pikmets Vastustaja – Maksuja Tolliamet, esindaja Jaanus Jõgi

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 20. novembri 2009. a otsus haldusasjas nr 3-09-1778 ja teha uus otsus, millega jätta I. P. kaebus rahuldamata.

3. Jätta I. P. menetluskulud tema enda kanda.

4. Mõista I. P. välja Maksuja Tolliameti kasuks menetluskulud summas 250 (kakssada viiskümmend) krooni.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse kättesaamisest arvates (HKMS § 53 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse (LMTK) 19.02.2007 maksuotsusega nr 12-5/59 kohustati I. P. tasuma tulumaksu summas 10 331 427 krooni.

13.06.2007 I. P. tasus maksuhalduri pangakontole 10 331 427 krooni.

3-09-1778

2(11) 17.06.2009 jõustus Tartu Halduskohtu 18.06.2008 otsus haldusasjas nr 3-07-1205, millega tühistati LMTK 19.02.2007 maksuotsus nr 12-5/59.

19.06.2009 esitas I. P. LMTK-le tulumaksu tagastamiseks ja sellelt intressi arvestamiseks taotluse, mille LMTK edastas 22.06.2009 Maksuja Tolliametile (MTA).

03.07.2009 tagastas maksuhaldur I. P. 10 331 427 krooni.

07.07.2009 teatas MTA taotluse lahendamise tõenäolise aja, milleks oli 15.07.2009.

2. MTA 15.07.2009 otsusega nr 8-3/12861-1 arvestati I. P. kasuks intressi enammakstud summalt 10 331 427 krooni ajavahemiku 13.06.2007-17.06.2009 (k.a) eest summas 4 556 159 krooni (p 1) ja intressi intressisummalt 4 556 159 krooni ajavahemiku 08.07.2009-15.07.2009 eest summas 19 136 krooni (p 2).

3. I. P. palus halduskohtule esitatud kaebuses tühistada MTA 15.07.2009 otsuse p 1 osas, millega jäeti tema kasuks arvestamata intressi tema poolt maksuhaldurile enammakstud

10 331 427 kroonilt ajavahemiku 17.06.2009-03.07.2009 (k.a) eest ja p 2 osas, millega arvestati tema kasuks seoses eeltooduga intressi ettenähtust väiksemalt intressi summalt, ning kohustada MTA-d arvestama kaebaja kasuks intressi maksuja intressisummalt. Põhjendused:

Otsuses ei põhjendatud kehtiva MKS § 116 lg 1 kohaldamist. Arvestuslik periood tulnuks määratleda lähtudes poolte vaheliste õiguste ja kohustuste tekkimisel kehtinud regulatsioonist, kuna MKS §-s 116 sätestatud maksuhalduri kohustus on kehtestatud materiaalõigusliku normiga (MKS § 33 lg 2 p 3 sätestab kohustuse kulude hüvitamiseks). Materiaalse maksuõiguse rakendamisel kohaldatakse õigussuhte tekkimise ajal kehtinud seadust.

Kaebajal tekkis tagastusnõue maksuhalduri vastu 13.06.2007. MKS § 116 lg 1 nägi sel ajal ette, et kui maksukohustuslane on tasunud, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud summalt tema kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates enammakstud summa maksuhalduri pangakontole laekumise või maksuhalduri poolt tehtud tasaarvestamise päevast kuni enammakse tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Kuna kaebajale tagastati enammakstud summa 03.07.2009, tuli arvestada intressi 13.06.2007- 03.07.2009 (k.a) eest. Seda seisukohta kinnitab Riigikohtu lahend nr 3-3-1-82-04 (p 14).

MKS § 116 lg-t 1 muudeti seoses 01.01.2009 MKS-i sisseviidud uue maksude tasumise korraga. Pole mõistlik eeldada, et MKS § 116 lg 1 muutmise eesmärgiks oli lühendada intressi arvestamise perioodi nende maksukohustuslaste suhtes, kelle tagastusnõue maksuhalduri vastu on tekkinud enne muudatuste sisseviimist. Vaidlustatud otsusest võiks välja lugeda, et kehtiva MKS § 116 lg 1 kohaldamine kaebaja suhtes tähendaks faktiliselt seda, et intressi arvestamine kuni enammakstud summa tagastamiseni toimuks vaid juhul, kui kaebaja oleks enne maksuotsuse kehtetuks tunnistamist taotlenud enammakse tagastamist oma pangakontole. Kehtivat MKS § 116 lg-t 1 kohaldades jäeti tähelepanuta, et ajaks, mil jõustusid MKS § 116 muudatused, oli maksumenetlus juba lõppenud. Kaebaja ei saanud ka tulenevalt menetluslikest piirangutest esitada vastavat taotlust tagastusnõude üle käivas kohtuvaidluses.

Isegi kui kehtiva MKS § 116 lg 1 kohaldamine oli õiguspärane, ei arvestatud, et kaebaja on korduvalt maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonides (s.h 2008. a) palunud enammaksu tagastamist oma kontole. Väljaspool mõistlikku kahtlust on, et kaebaja oleks soovinud jätta

3-09-1778

3(11) maksuotsusega määratud maksusumma eelseisvate maksude enammakseks. Juhul, kui kehtiv MKS § 116 lg 1 oleks kohaldatav, oleks pidanud kohaldama kehtiva MKS § 116 lg 1 3. lauset ja arvestama intressi kuni enammakstud summa tagastamiseni 03.07.2009.

Intressi intressisummalt ei ole kaebajale arvestatud ega makstud täies ulatuses, kuna intressisumma põhimaksult on väiksem, mis on samuti väär.

13.10.2009 taotles kaebaja MKS § 116 lg 1 teise ja kolmanda lause kohaldamata jätmist vastuolu tõttu põhiseaduse (PS) §-dega 10, 11 ja 13 järgmistel põhjendustel: Maksukohustuslase poolt toimub oma õiguste ja kohustuste sisuline kaalumine ennekõike siis, kui ta võtab vastu otsuse selle kohta, kas tasuda maksusumma, mida tema hinnangul nõutakse temalt ebaseaduslikult. Maksukohustuslase jaoks on üheks olulisemaks küsimuseks see, millistel tingimustel toimub nimetatud maksusumma ja intresside tagastamine, kui kohus peaks tühistama vaidlusaluse haldusakti. Pärast maksusumma tasumist ei ole enam võimalik ümber mõelda, et ehk oleks olnud hoopis mõistlik maksusumma tasumisest loobuda ja maksuhaldurilt kõnealune maksusumma enne kohtotsuse jõustumist tagasi nõuda. Seda näiteks juhul, kui seadusandja seab maksusumma tagasisaamiseks või intressi arvestamiseks lisatingimusi, nagu käesoleval juhul. See tähendab, et maksusumma tasumise fakt on lõplikult aset leidnud ja maksukohustuslane ei saa sinna hetke tagasi minna, et õiguslikku olukorda ümber hinnata, kui seadusandja peaks vastu võtma asjassepuutuvaid seadusemuudatusi. Seetõttu tähendab enammakstud maksusumma tagastamise suhtes lisatingimuste kehtestamine pärast maksusumma tasumist maksukohustuslase poolt igal juhul seadusmuudatuse ehtsat tagasiulatuvat mõju. Kuna nimetatud õiguslik olukord, mille raames maksukohustuslane peab võtma vastu otsuse maksusumma tasumise ja sellega kaasnevate õiguslike tagajärgede osas, on tänaseks möödas, ei saa 01.01.2009 jõustunud MKS § 116 lg 1 muudatuse puhul tegelikult tagasiulatuvast mõjust rääkida. Seda põhjusel, et juba lõppenud õigussuhetele mõju avaldamiseks peaks eksisteerima konkreetne rakendussäte, mis laiendab regulatsiooni kehtivust juba aset leidnud sündmustele.

Isegi kui asuda seisukohale, et MKS § 116 lg 1 kõigele vaatamata mõjutab ka juba varem aset leidnud sündmusi, tuleks jätta vastav norm kohaldamata vastuolu tõttu PS-ga. PS §-s 10 sätestatud õiguskindluse printsiip välistab ilma äärmiselt kaalukate põhjusteta ebaehtsa tagasiulatuva mõjuga maksukohustuslast koormavad seadusmuudatused. Isegi kui tegemist oleks ebaehtsa tagasiulatuva mõjuga, oleks MKS § 116 lg 1 muudatus PS-ga vastuolus ja tuleks jätta kohaldamata, kuna maksukohustuslastel polnud ilmselgelt mõistlikku aega selle muudatusega kohanemiseks. Muudatuse Riigi Teatajas avaldamise ja jõustumise vahele jääb vaid 4 täistööpäeva. Samuti on tegemist ebaproportsionaalselt maksumaksja õigusi (saada hüvitist tema raha kasutamise eest) piirava ja seetõttu PS §-ga 11 vastuolus oleva sättega.

Juhul, kui poolte vahel käib kohtuvaidlus maksuotsuse õiguspärasuse üle ja isik taotleb maksudeklaratsioonis enammakstud maksusumma tagastamist oma pangakontole, ei saa jääda maksuhaldurile arusaamatuks, millise maksusumma tagastamist taotletakse. Enammakse tekkimisega seonduvad asjaolud on maksuhaldurile teada käimasolevast kohtumenetlusest ja puudub igasugune põhjendus nõuda maksukohustuslaselt samade dokumentide uuesti esitamist. Kaebaja maksudeklaratsioonides tehtud taotlused tuleb lugeda MKS § 116 lg 1 3. lause mõttes piisavateks. Seisukoht, mille kohaselt peaks MKS § 116 lg 1 3. lause alusel esitatav taotlus sisaldama kõiki asjaolusid, pole ka võimalik, kuna maksukohustuslasel pole võimalik sellise taotluse esitamise hetkel ette näha näiteks maksuotsuse kehtetuks tunnistamise kuupäeva ja kohtuotsuse täpset sisu, et seda maksuhaldurile juba ette teatavaks teha. Seega on tegemist õigusselgusetu olukorra loomisega, mis on vastuolus PS §-ga 13. Kui aga sättest tuleb aru saada selliselt, et piisab maksumaksja üldisest avaldusest, on antud juhul see täidetud kaebaja tahte

3-09-1778

4(11) varasema väljendamisega. Vastustaja viidatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-45-07 käsitleb tagastusnõude aegumisega seonduvat, mistõttu see pole asjakohane.

11.11.2009 vastuses halduskohtu 04.11.2009 määrusele märkis kaebaja, et vastustaja oli tema poolt tulumaksu tasumisest summas 10 331 427 teadlik juba haldusasja nr 3-07-1205 arutamise ajal, ja esitas LMTK 04.03.2008 intressinõude nr 13-2.1/2867, mis käsitleb selles haldusasjas vaidluse all olnud maksusummalt intresside tasumist.

4. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata ja leidis, et vaidlustatud otsus on õiguspärane. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-80-04 leiti, et MKS § 32 mõttes on intressivõlg osa maksuvõlast. Maksuvõlg tähendab pikaajalist õigussuhet. Ka tagastusnõuet iseloomustab pikaajaline õigussuhe poolte vahel, mis käesoleval juhul lõppes alles 17.06.2009. Õigusteoreetiliselt on tegemist õiguse ebaehtsa tagasiulatuva jõu rakendamise olukorraga, st kehtestatud õigusnormid mõjutasid juba tekkinud ja veel kestvaid õigussuhteid. Ebaehtne tagasiulatuv jõud tekib, kui seadus jõustatakse koheselt täies ulatuses, ilma ülemineku ja rakendussäteteta varasemate suhete osas. Riigikohtu lahendis nr 3-1-1-86-05 leiti, et varasemaid õigussuhteid puudutavate üleminekuja rakendussätete puudumine tähendab seda, et uus õigusakt jõustub seaduses ettenähtud üldises korras, mõjutades ka õigusakti jõustumise hetkel kestvaid õigussuhteid. Õiguskirjanduses on leitud, et koormavate aktide tagasiulatuva jõu keeld ei kehti siiski ebaehtsa tagasiulatuva jõu korral. Kuna tegemist oli kestva õigussuhtega, sest kaebaja tasus maksusumma 2007. a, maksusumma tagastati 2009. a ja kuna ka maksuotsus tunnistati kehtetuks 2009. a, siis kuulub kohaldamisele 01.01.2009 kehtima hakanud MKS § 116 lg 1. Maksuhaldur kohaldas õigesti 01.01.2009 jõustunud MKS § 116 lg-t 1 ja arvestas intressi kuni haldusakti kehtetuks tunnistamiseni 17.06.2009. Kaebaja õigusi ei ole rikutud 01.01.2009 jõustunud redaktsiooni kohaldamisega, kuna mõistlik isik ei saa õiguspäraselt eeldada, et õiguslik olukord ei muutu kunagi ainult sellepärast, et eksisteeris aastaid.

Asjaolu, et kaebaja soovis enammakse tagastamist tuludeklaratsioonis, ei tähenda automaatselt seda, et ta on avaldanud tahet haldusaktiga tasumiseks määratud summa tagastamiseks ja et kohaldatakse 01.01.2009 kehtima hakanud MKS § 116 lg 1 3. lauset. Intressi kuni tagastamise päevani arvestamine eeldab sellise konkreetse enammakse tagastamise taotluse esitamist, milles enammakstud summa seondub üksnes konkreetse haldusaktis tasumiseks kehtestatud summaga. MKS § 33 lg 1 alusel on maksumaksjal õigus saada tagasi maksuhaldurile seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse, sama paragrahvi lõike 4 kohaselt kui haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamise tõttu väheneb maksukohustus või langeb muul viisil ära maksu tasumise õiguslik alus, on maksukohustuslasel õigus sellest tulenev tagastusnõue esitada kolme aasta jooksul. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-45-07 leiti, et tagastusnõudest peab nähtuma selle suurus, selle tekkimise aeg ja asjaolud, mis võimaldab kindlaks teha, millise varem tasutud summa arvelt tagastamist taotletakse.

Kuna residendist füüsiline isik esitab maksudeklaratsiooni reeglina kord aastas konkreetse maksustamisperioodi osas, siis enammakse tagastamise taotlus hõlmab üldjuhul vaid seaduses, mitte aga haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makset. Haldusakti kehtetuks tunnistamise korral tuleb residendist füüsilisel isikul MKS § 44 lg-st 4 tulenevalt esitada eraldi tagastusnõue, millest nähtuks selle suurus, tekkimise aeg ja asjaolud. Maksudeklaratsioonist tagastusnõude suurus, selle tekkimise aeg ja asjaolud ei nähtu.

5. Tallinna Halduskohtu 20.11.2009 otsusega tühistati MTA 15.07.2009 otsuse nr 8- 3/12861-1 p-d 1 ja 2 ning kohustati MTA-d arvestama I. P. kasuks intressi maksuja intressisummalt ajavahemiku 17.06.2009 - 03.07.2009 (k.a) eest. MTA-lt mõisteti I. P. kasuks välja menetluskulud summas 28 186 krooni. Kohtu põhjendused:

3-09-1778

5(11)

MKS § 116 lg 1 varasema redaktsiooni järgi oleks kaebaja kasuks intressi arvestatud kuni enammakse tagastamise päevani 03.07.2009. Seega kaotas kaebaja uue intressiarvestusega intressimakseid 16 päeva eest, mil enammakstud summa oli maksuhalduri valduses.

Asjaolu, et kaebajalt nõuti sisse suurem maksusumma, kui tal tulnuks vastavalt maksuseadusele tasuda, sai selguda alles kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse tühistamise tulemusena. Seega tekkis kaebajal tagastusnõue maksuotsuse tühistanud kohtuotsuse jõustumise tulemusena ehk MKS uue redaktsiooni kehtivuse ajal. Haldusõiguse üldpõhimõtete kohaselt tuleb menetlustoimingud teha toimingute tegemise ajal kehtiva seaduse alusel. Seega kehtisid tagastusnõude esitamisele ja täitmisele 01.01.2009 jõustunud MKS muudatused. Kuna vastavad muudatused jõustusid pool aastat enne kõnealuse Tartu Halduskohtu otsuse jõustumist, oli kaebajal piisav aeg nendega tutvumiseks.

MKS § 116 lg 1 muudatus võeti vastu maksukorralduse seaduse ja sellega seotud teiste seaduste muutmise seadusega. Nimetatud seaduse eelnõu (333 SE) kohaselt oli maksukorralduse seaduse muutmise eesmärgiks muuta rahaliste kohustuste tasumise ja tasaarvestamise korda. Vastav kord kehtestatakse eelnõu seletuskirja kohaselt rahandusministri määrusega, mille kohaselt kajastuvad kõik maksukohustuslase ning Maksuja Tolliameti vahelised nõuded maksuhalduri poolt hallataval ettemaksukontol. Sellele kontole tehtud maksetega loetakse tekkinud maksukohustused ja -nõuded täidetuks, kui maksukohustuslase tagastusnõue katab tekkinud rahalised kohustused ja maksukohustuslane on tasumise tähtpäevaks esitanud ka maksudeklaratsiooni.

Eelnõu seletuskirja kohaselt MKS § 116 muudatused täpsustavad maksuhalduri ja maksukohustuslase vahelisi õigusi ning kohustusi intresside arvestamisel. MKS § 116 lg 1 muudatus kohandab seni kehtinud regulatsiooni uue maksude tasumise regulatsiooniga. MKS § 116 lg 1 uue sõnastuse järgi arvestatakse maksumaksja kasuks intressi kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni. Kui maksukohustuslane taotleb enne tasumise aluseks olnud haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist makse tagastamist oma pangakontole, arvestatakse intressi kuni tagastamise päevani, mitte aga kuni haldusakti muutmiseni või kehtetuks tunnistamiseni.

Viimasel juhul võib intressi arvestamise periood olla mõni päev pikem (pangatoimingute tegemiseks kuluva aja võrra) kui intressi arvestamisel kuni haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni. Kuigi eelnõu seletuskirjas erineva intressiarvestuse tagamaid sõltuvalt tagastusnõude esitamise ajast ei selgitata, on ilmne, et uue intressiarvestusega soovitakse vähendada riigi poolt maksukohustuslasele tasumisele kuuluvate intresside arvestuse perioodi juhtudel, kus enammakse kuuluks seaduse järgi maksukohustuslasele tagastamisele, kuna maksuotsus on tühistatud või muudetud, kuid selle tagastamine viibib maksukohustuslasest tulenevatel põhjustel (tagastusnõuet ei ole esitatud), mistõttu riigi kulud seoses jätkuva intressiarvestusega suurenevad.

Tulenevalt MKS § 33 lg-st 1 ja § 106 lg-st 2 võis enammakstud summa tagastamine maksuhaldurist sõltumatult viibida, tuues riigile kaasa jätkuvad kulud. Riigi kulude kokkuhoidmise eesmärgil on MKS § 116 lg 1 uue redaktsiooni eesmärk aktsepteeritav. Samas ei tohi uus tagastusnõude esitamise kord muuta maksukohustuslase jaoks intressi saamist alusetult makstud summa maksuhalduri valduses oleku aja eest võimatuks, kuna see riivaks tema PS §-s

32 sätestatud omandiõigust ebaproportsionaalselt. Intressi saamine oleks võimatu siis, kui intressi saamiseks ettenähtud nõudeid ei oleks võimalik seaduse alusel mõistlikul viisil täita.

Olenemata MKS § 116 lg 1 3. lauses sätestatust välistab MKS § 116 lg 6 tagastusnõude täitmise maksukohustuslase pangakontole ka olukorras, kus maksukohustuslane ei ole enne haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist taotlenud lisaks maksuhaldurile alusetult tasutud summale ka sellelt arvutatud intressi tagastamist. Vastasel juhul loetakse MKS § 105 lg

2 alusel, et tagastusnõude esemeks olev enammakse jääb tulevaste rahaliste kohustuste katteks

3-09-1778

6(11) kaebaja ettemaksukontole. Enammaksu (summas 10 331 427 krooni) ja sellelt arvestatud intressi jätmine ettemaksukontole, kus füüsilisel isikul ei ole võimalik seda enda huvides kasutada muuks kui ainult maksude tasumiseks, riivab vaieldamatult oluliselt isiku õigust enda raha vabalt kasutada ja võib seega kujutada endast PS §-st 32 tulenevat omandiõiguse riivet.

Eeltoodud seisukohta kinnitab MKS § 105 lg 9 alusel rahandusministri 19.12.2008 määrusega nr 51 kehtestatud „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“ (Kord), mis jõustus 01.01.2009. Korra § 12 kohaselt saab tagastusnõue tekkida: 1) deklaratsiooni esitamisel või parandamisel; 2) haldusakti esitamisel või parandamisel; 3) ettemaksukontole sissemakse tegemisel. Seega sai kaebaja tagastusnõue tekkida haldusakti tühistanud kohtuotsuse jõustumisel.

Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-1-63-04 (p 11), et MKS §-d 33 ja 106 (varem kehtinud redaktsioonis) ei välista tagastusnõude esitamist enne tagastusnõude tekkimist. Riigikohus on käsitlenud (lahendid nr 3-3-1-89-06, 3-3-1-45-07, 3-3-1-63-04) tagastusnõude puhul eraldi tagastusnõude esitamist ja tagastusnõude täitmise nõuet. Tagastusnõuet reguleerib MKS § 33, tagastusnõude täitmist MKS § 106. Korra § 14 lg 1 kohaselt esitab isik tagastusnõude täitmiseks maksuhaldurile taotluse, milles on märgitud taotluse esitaja andmed (nimi, registrikood või isikukood), tagastatava summa saaja andmed (nimi, registrikood või isikukood, pangakonto number) ja tagastatava summa suurus. Korra § 14 lg 2 alusel võib isik taotleda tagastatava summa kandmist pangakontole või teise isiku ettemaksukontole. Erinevalt tagastusnõude esitamisest (tagastusnõudest teavitamisest), saab maksukohustuslane esitada tagastusnõude täitmise taotluse alles pärast tagastusnõude tekkimist, vastasel juhul ei oleks maksuhalduril võimalik kontrollida tagastusnõude täitmise eeldusi (antud juhul maksuotsusega määratud maksusumma tasumise kohustuse äralangemist) ega taotlust seaduses sätestatud tähtaja jooksul täita. Kui tagastusnõude täitmise taotlus esitatakse kuid või ka aastaid enne tagastusnõude tekkimist, ei ole maksuhalduril võimalik tagastusnõuet MKS § 106 lg-test 2 ja 3 tuleneva tähtaja jooksul täita, vaid tuleb ära oodata tagastusnõude tekkimine. Enne tagastusnõude tekkimist ei ole võimalik esitada maksuhaldurile ka intressinõuet. Ei ole võimalik, et maksuhaldur asub tasuma maksukohustuslasele intressi enne, kui on selgunud haldusakti lõplik tühistamine. Seega MKS § 116 lg-s 1 sätestatud intressi maksmist saab maksukohustuslane MKS § 116 lg 4 järgi taotleda arvates maksuotsuse kehtetuks tunnistamise otsuse jõustumise päevast ja maksuhaldur on kohustatud taotluse lahendama 15 päeva jooksul arvates taotluse kättesaamise päevast. Eeltoodu välistab sisuliselt maksukohustuslase võimaluse nõuda MKS §

116 lg 6 järgi maksuhaldurile alusetult tasutud summalt arvutatud intressi tagastamist oma pangakontole enne haldusakti kehtetuks tunnistamist. Kuna maksuhaldur ei ole kaebaja suhtes MKS § 116 lg-t 6 kohaldanud, kohus selle põhiseadusega kooskõla ei analüüsi. MKS § 116 lg 1

3. lauset tuleb tõlgendada selliselt, et enammakstud maksusummalt arvestatakse maksukohustuslase kasuks intressi kuni enammakstud maksusumma tagastamise päevani juhul, kui maksukohustuslane on maksuhaldurit mõistlikul määral teavitanud enda soovist võimaliku enammakse tagastamiseks oma pangakontole, millest tulenevalt ei ole maksuhalduril alust isiku vastavas soovis kahelda. Eeltoodu ei välista maksukohustuslase õigust esitada pärast tagastusnõude tekkimist ja enne enammakse tagastamist konkreetsemat tagastusnõude täitmise taotlust, samuti taotlust enammakselt intressi tasumiseks. Olukorras, kus füüsiline isik on tasunud enammakse MKS varasema redaktsiooni alusel ega ole esitanud taotlust selle jätmiseks tulevaste maksukohustuste katteks, tuleb füüsilise isiku soovi enammakstud summa tema pangakontole tagastamiseks eeldada.

Kaebaja 2008. a tuludeklaratsioonist ei nähtu, et ta oleks taotlenud enamtasutud maksusumma (10 331 427 krooni) tagastamist ega see, et ta oleks teavitanud sellega maksuhaldurit eeltoodud summa tasumisest. Asjaolust, et kaebaja tasus MKS § 116 varasema redaktsiooni kehtivuse ajal

3-09-1778

7(11) talle maksuotsuse alusel määratud summa 13.06.2007, kuid kohtus taotles maksuotsuse tühistamist, saab järeldada, et kaebaja soovis eeltoodud summa tervikuna koos intressidega tagastamist ja tagastusnõue tuleb lugeda vastustajale enne MKS § 116 lg 1 3. lauses märgitud haldusakti kehtetuks tunnistamist esitatuks. LMTK 04.03.2008 intressinõudest nr 13-2.1/2867 ja sellele lisatud maksukohustuslase kontokaardi väljavõttest nähtub, et maksuhaldur oli kaebaja poolt enammaksu tasumisest ja enammaksu suurusest teadlik enne Tartu Halduskohtu otsuse jõustumist. Kaebaja 19.06.2009 taotlust tuleb seetõttu käsitleda enammakstud maksusumma tagastamise taotluse täpsustusena, mis ei mõjuta kaebaja poolt MKS § 116 lg 1 3. lauses sätestatud kohustuse täitmist. Kaebaja intressinõue on esitatud kooskõlas MKS § 116 lgga 4 ehk arvates maksuotsuse kehtetuks tunnistamise otsuse jõustumise päevast. Vastustajal oli seetõttu alus kohaldada kaebaja suhtes kehtiva MKS § 116 lg 1 3. lauset ja arvestada enammakstud summalt intressi kuni enammakstud summa tagastamise päevani.

Otsuse p-s 2 toodud intressi arvestamise aluseks on märgitud MKS § 116 lg 2. Vastustaja ei tagastanud kaebajale õigeaegselt intressi enammakstud summalt. Otsusest nähtuvalt sai MTA kaebaja taotluse kätte 22.06.2009. MKS § 116 lg 5 kohaselt pidi MTA kaebajale intressi tasuma 08.07.2009. Otsusest nähtuvalt koostas MTA 07.07.2009 teate nr 8-3/12861, märkides, et kaebaja taotlust ei ole võimalik seaduses ettenähtud tähtaja jooksul läbi vaadata ja tegi kaebajale teatavaks taotluse lahendamise aja, milleks oli 15.07.2009. Otsus intressi arvestamise ja tasumise kohta tehti 15.07.2009. Kuna kaebaja suhtes kuulus kohaldamisele MKS § 116 lg 1

3. lause ja intressi tuli enammakstud summalt arvestada kuni enamtasutud summa tagastamiseni 03.07.2009, on õigusvastaselt väiksem ka otsuses eeltoodud summalt arvestatud intress ja eeltoodud intressilt arvestatud intressisumma, mistõttu otsuse p 2 tuleb tühistada.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

6. MTA apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus, jätta uue otsusega kaebus rahuldamata ja menetluskulud (s.h riigilõiv 250 krooni) kaebaja kanda. Põhjendused:

Kohus jättis põhjendamatult kohaldamata MKS § 116 lg 1 teise lause. Kohus rikkus HKMS §

25 lg-st 2 tulenevat põhjendamiskohustust. Kohtuotsusest ei nähtu, millise tõendi alusel on kaebaja maksusumma oma pangakontole tagastamise taotlus esitatud enne haldusakti kehtetuks tunnistamist. Sellist tõendit pole toimikus. Kaebaja taotles tulumaksu tagastamist 19.06.2009, taotluses märgiti tema arvelduskonto number. Seega on tulumaksu tagastamise taotlus koos pangakonto andmetega MKS § 106 lg 1 mõistes esitatud alles pärast kohtuotsuse jõustumist.

Üksnes kaebajal on õigus valida, kas esitada tühistamiskaebus, kohustamiskaebus või muu kaebus oma õiguste kaitseks (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-6-05 ja 3-3-1-77-09). Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-1-29-00, et ettekirjutuse haldusakti tagasitäitmiseks võib kohus teha üksnes kaebaja taotlusel. Seega oleks kaebaja lisaks tühistamiskaebusele pidanud esitama haldusakti alusel tasutud tulumaksu tagastamise taotluse. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks maksuotsuse vaidlustamisel taotlenud tulumaksu tagastamist oma pangakontole. Maksuotsuse peale esitatud tühistamiskaebust ei saa automaatselt käsitleda maksusumma tagastamise taotlusena. Ilma vastava tahteavalduseta ei saa eeldada, et tühistamiskaebusega taotletakse haldusakti tagasitäitmist, kuna kaebaja võib haldusakti tagajärgede kõrvaldamise asemel esitada ka kahjunõude (Riigikohtu lahend nr 3-3-2-1-07). Kuna kohus hindas vääralt kaebaja 19.06.2009 taotlust ja samastas tühistamiskaebuse maksusumma tagastamistaotlusega, jõudis kohus ka ebaõigele järeldusele, et kaebaja on enne haldusakti kehtetuks tunnistamist taotlenud enammakse tagastamist oma pangakontole MKS § 116 lg 1 3. lause tähenduses.

3-09-1778

8(11) Kohus leidis ebaõigesti, et MTA teadis juba enne Tartu Halduskohtu otsuse jõustumist kaebaja poolt enammaksu tasumisest ja selle suurusest. Tagastusnõue võib tekkida maksuotsuse või haldusakti tühistamisest (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-63-04). Seega tuvastati tagastusnõue ja selle suurus alles 17.06.2009 jõustunud kohtulahendiga, mistõttu MTA ei saanud intressinõude tegemise ajal ja enne maksuotsuse tühistanud kohtulahendi jõustumist teada, et kaebaja poolt tasutud summa puhul on tegemist enammakstud summaga. Kohtu loogika järgi tuleks igasuguseid maksumaksjate poolt tehtud makseid käsitleda enammaksetena. See on vastuolus MKS § 106 lg-ga 1 ja kohtupraktikaga. Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-45-07 leiti, et maksuhaldurile teatavaks tehtud ja tuvastatud tagastusnõude täitmise kord on sätestatud MKS §-s 106.

MTA märgib 11.10.2010 seisukohtades, et kuna kaebaja ei esitanud apellatsioonkaebust kohtuotsuse põhjenduse peale, et kohaldamisele kuulub 01.01.2009 kehtima hakanud MKS regulatsioon, ja ka MTA ei vaidlustanud seda, ei ole apellatsioonimenetluses enam vaidluse all küsimus, milline MKS redaktsioon kohaldamisele kuulub. Halduskohtumenetluse sätted iseenesest ei välista halduskohtu otsuse põhjendava osa vaidlustamist. Riigikohtu lahendis nr 3- 3-1-76-09 on samuti toetanud halduskohtumenetluses põhjenduste peale kaebuse esitamist.

Tõlgendus, et maksuotsuse peale halduskohtule tühistamistaotluse esitamist tuleb käsitleda maksuhaldurile kirjaliku tagastusnõude esitamisena, muudaks MKS § 106 lg 1 ja Korra § 14 lg

1 mõttetuks, kuna piisaks maksuotsuse peale tühistamiskaebuse esitamisest. Kohtu seisukoht on vastuolus seaduse ühemõttelise tekstiga. Maksuotsuse peale halduskohtusse kaebuse esitamisel ei taotlenud kaebaja maksuotsuse tagasitäitmist. Kaebuses ei olnud märgitud ka nõude täitmise viisi, samuti pangakonto andmeid. Need andmed olid kaebaja 19.06.2009 taotluses. Seetõttu kuulub MKS § 116 lg 1 3. lause asemel kohaldamisele MKS § 116 lg 1 2. lause.

Asjaolu, et kaebaja puhul on tegemist füüsilise isikuga, ei saa muuta õigusnormile antavat tõlgendust. Füüsilise isiku puhul ei saa automaatselt eeldada soovi enammakstud summa pangakontole tagastamiseks. Käesoleval ajal teevad ka füüsilised isikud mahukaid ja suure väärtusega tehinguid, millest tulenevalt ei saa välistada, et maksumaksja soovib just enammakse jätmist tulevaste maksukohustuste katteks. Kui seadusandja lähtuks halduskohtu poolt välja pakutud eeldusest, oleks seadus ka vastavalt sõnastatud. Kehtiva MKS ja Korra § 14 lg 1 regulatsioon eeldab selgesõnaliselt konkreetse kirjaliku tagastusnõude täitmise taotluse esitamist. MKS § 116 lg 1 on ühemõttelise tähendusega, mitte ebaselge ega mitmetähenduslik.

Riigikohtu lahend nr 3-3-2-1-07 on asjakohane, kuna kahju hüvitamine saab maksuotsuse tühistamise vaidluses kerkida üksnes lisaks enammakstud maksusumma tagastamise küsimusele. Riigikohus leidis lahendis nr 3-3-4-7-02, et haldusakti tagasitäitmine on üks haldusaktiga tekitatud kahju kõrvaldamise võimalus. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-97-06 kohaselt on oluline, kas konkreetse vara tagastamiseks on reaalselt esitatud taotlus.

7. Kaebaja palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, mõista MTA-lt välja menetluskulud summas 7 104 krooni ja jätta MTA menetluskulud tema enda kanda.

Kaebaja nõustub kohtu seisukohaga üksnes tulenevalt sellest, et kohus pooldas seisukohta, mille kohaselt kaebaja esitas õigeaegselt enammakse tagastamise taotluse. Juhul, kui ringkonnakohus peaks asuma seisukohale, et kaebaja ei ole MTA-le MKS § 116 lg 1 mõttes enne maksuotsuse kehtetuks tunnistamist enammakse tagastamise taotlust esitanud, jääb kaebaja esialgse seisukoha juurde, et kohaldamisele kuulub enne 01.01.2009 kehtinud MKS §

116 lg 1 redaktsioon.

3-09-1778

9(11) Kuna MKS § 116 lg 1 on riigile rahaliste kohustuste ja maksumaksjale rahaliste õiguste tekkimise aluseks, on tegemist materiaalõiguse normiga, mitte menetlusõigusliku normiga. Sellest tulenevalt kuulub antud juhul kohaldamisele MKS § 116 lg 1 see redaktsioon, mis kehtis kaebaja poolt õigusvastaselt määratud maksusumma tasumise ajal.

MTA väide, et kohus pole kohaldanud MKS § 116 lg 1 2. lauset, on ekslik, kuna kohus on kohaldanud MKS § 116 lg 1 kõiki lauseid, kaasa arvatud 3. lauset. Väidete tegelikuks sisuks on see, et kohus on asjas esitatud tõendeid MTA arvates ebaõigesti hinnanud, leides, et kaebaja on enne maksuotsuse tühistamist esitanud taotluse enammakse tagastamiseks.

Kohus leidis õigesti, et maksuotsuse alusel maksusumma tasumist ja sellele järgnevalt maksuotsuse vaidlustamist tuleb käsitleda enammakse tagastamise taotlusena MKS § 116 lg 3 mõttes. Enammakse tagastamise taotluse mõistet tuleb füüsilisest isikust maksumaksja puhul sisustada teisiti, kui juriidiliste isikute puhul. Maksuhalduril puudub igasugune mõistlik alus eeldada, et füüsiline isik soovib hoida oma ettemaksukontol ca 10 miljonit krooni võimalike tulevaste kohustuste tarbeks. Seetõttu oleks hea haldustavaga kooskõlas hoopis see, kui maksuhaldur teeb ise järelepärimise, kas ja millisele pangakontole soovib maksukohustuslane maksusumma tagastamist.

MKS ega HKMS ei seo enammakse tagastamise nõude mõistet sellega, kas esitatakse üksnes maksuotsuse tühistamiskaebus või ka enammakse tagastamise kohustamiskaebus. MKS kontekstis on mõlemad nõuded tahteavaldustena võrdsed. Mööndes, et kohustamiskaebust saaks käsitleda enammakse tagastusnõudena, möönab MTA sisuliselt ka seda, et kohtusse pöördumist saab käsitleda tahteavaldusena enammakse tagastamiseks.

Maksuõiguslike vaidluste puhul on selge, et ebaseaduslikult tasutud maksusumma kuulub igal juhul maksukohustuslasele tagastamisele, kas tema pangakontole või ettemaksukontole. Kahju hüvitamine saab maksuotsuse tühistamise vaidluses kerkida üksnes lisaks enammakstud maksusumma tagastamise küsimusele, kuna kahjuks on sellisel juhul vaid see osa, mis lisandub alusetult tasutud maksusummale. Riigikohtu otsus nr 3-3-2-1-07 ei ole antud juhul kohaldatav.

Kõik võimalikud ebaselgused seoses MKS § 116 lg 1 rakendamisega tuleb tulenevalt põhimõttest, et ebaselguse korral tõlgendatakse normi maksumaksja kasuks, lahendada kaebajale soodsalt. Kaebaja tahtega on kooskõlas halduskohtu tõlgendus enammakse tagastamise taotluse esitamise kohta ja ka see, et kaebaja ei ole kunagi kavatsenud loobuda enammakse tagastamise nõudmisest, asendades selle kahju hüvitamise nõudega.

Kaebaja soov enammakse tagastamiseks oli teada hiljemalt maksuotsuse peale esitatud kaebuse esitamise hetkest ja LMTK 04.03.2008 intressinõue nr 13-2.1/2867 kinnitab seda. Väide, et kohtulahend oleks võinud muuta tagastamisele kuuluva summa suurust, on ekslik, kuna nii ei saaks ükski isik esitada enammakse tagastamise taotlust enne kohtulahendi jõustumist ja MKS § 116 lg 1 3. lause muutuks sisutuks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Kaebaja leiab, et intresse õigusvastase maksuotsuse tõttu alusetult maksuhalduri kontol seisnud rahasummalt tuleb talle maksta kuni rahasumma tegeliku tagastamiseni. Kaebaja tugineb oma nõudes kas kuni 01.01.2009 kehtinud MKS § 116 lg-le 1 (sätte tekst oli järgmine: „Kui maksukohustuslane on tasunud, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud

3-09-1778

10(11) summalt tema kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates enammakstud summa maksuhalduri pangakontole laekumise või maksuhalduri poolt tehtud tasaarvestamise päevast kuni enammakse tagastamise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud.“) või alternatiivselt alates 01.01.2009 kehtiva MKS § 116 lg 1 kolmandale lausele (1. lõike tekst on järgmine: „Kui maksukohustuslane on tasunud suurema maksusumma, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud summalt tema kasuks intressi. Intressi arvestatakse alates tasaarvestamise või tasumise päevast kuni tasumise aluseks olnud haldusakti muutmise või kehtetuks tunnistamiseni. Kui maksukohustuslane on enne tasumise aluseks olnud haldusakti muutmist või kehtetuks tunnistamist taotlenud enammakse tagastamist oma pangakontole, arvestatakse intressi kuni tagastamise päevani.“).

Maksuhaldur lähtus praegu kehtiva MKS § 116 lg 1 2. lausest ja maksis intressi kuni maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseni.

Halduskohus pidas õigeks praegu kehtiva MKS § 116 lg 1 3. lausest lähtumist ja kohustas maksuhaldurit täiendavad intressid välja maksma.

9. Käesolev kohtuvaidlus on analoogiline vaidlusega, mis lahendati Tallinna Ringkonnakohtu 29.10.2010 otsusega haldusasjas nr 3-09-2501.

Ringkonnakohus leiab ka käesolevas asjas, et MKS § 116 lg 1 3. lause kohaldamise eeldused ei ole täidetud ja seetõttu halduskohus eksis, kui kohustas maksuhaldurit intresse tasuma kuni rahasumma tegeliku tagastamise päevani. Norm kuuluks kohaldamisele juhul, kui kaebaja oleks esitanud tagastusnõude täitmise taotluse enne maksuotsuse tühistamist. Käesoleval juhul on kaebaja esitanud tagastusnõude täitmise taotluse 19.06.2009, seega pärast kohtuotsuse jõustumist, millega maksuotsus tühistati. Arvestades Riigikohtu 08.12.2004 otsuse nr 3-3-1-63-

04 seisukohti (vt p 13), kui kaebaja oleks maksuotsuse tühistamise nõudega samaaegselt esitanud haldusakti tagasitäitmise nõude, oleks kohus tagastusnõude täitmise nõude võinud läbi vaadata koos tühistamisnõudega (HKMS § 26 lg 1 p 1), kuid sellist nõuet kaebaja ei esitanud. Kuna üksnes kaebajal on õigus määratleda kaebuse ese, puudus kohtul alus teha maksuhaldurile ettekirjutust maksuotsuse tagasitäitmise kohta ehk vaidlusaluste maksusummade kaebaja pangakontole tagasi kandmiseks (vt Riigikohtu 16.06.2000 otsus nr 3-3-1-29-00, p 2). TuMS §-st tulenevalt saab konkreetse maksustamisperioodi kohta esitatud tuludeklaratsioonis esitada taotluse üksnes antud maksustamisperioodi tuludelt enammakstud tulumaksu tagastamiseks. TuMS § 46 lg 6 näeb ette tähtpäevad, millisteks isik peab maksustamisperioodi erinevatelt tuludelt tulumaksu juurde tasuma või maksuhaldur enamtasutud või kinnipeetud tulumaksu tagastama isiku poolt näidatud pangakontole, lähtudes deklaratsioonis esitatud andmetest. Maksuotsusega juurde määratud tulumaksu tagastamine maksuotsuse tühistamise korral toimub MKS-s sätestatud korras.

10. Arvestades seda, et halduskohtu otsus kaebuse rahuldamise kohta tuleb tühistada õigusnormi ebaõige kohaldamise tõttu, peatub ringkonnakohus kaebuse väitel, et intresse tuleb tasuda rahasumma tegeliku tagastamise päevani enne 01.01.2009 kehtinud MKS § 116 lg 1 redaktsiooni alusel. Kaebaja eksib, kui leiab, et MKS § 116 lg 1 varasema redaktsiooni kehtivuse ajal oleks piisanud tühistamiskaebuse rahuldamisest, et maksuhalduril oleks tekkinud kohustus tagastada õigusliku aluseta tasutud maksusumma kaebaja pangakontole. Kaebaja pangakontole ülekande tegemiseks oli ikkagi vajalik kaebaja taotlus, mille oleks võinud esitada kas maksuhaldurile või teatud juhtudel menetlusökonoomikast tulenevalt ka kohtule (vt eelpool käsitletud Riigikohtu otsus nr 3-3-1-63-04). Maksuhaldur, isegi teades kaebaja pangakonto

3-09-1778

11(11) rekvisiite, ei saa omal algatusel ja konkreetse taotluseta kaebaja enammakset käsutada ega tagastusnõuet täita. MKS § 106 lg 1 on selles osas olnud kategooriline nii enne 01.01.2009 kui ka hiljem. Nagu eelpool viidatud Riigikohtu lahendist, samuti Riigikohtu 05.02.2007 otsusest nr 3-3-1-89-06 tuleneb, tehti MKS § 33 lg 1 varasema redaktsiooni kehtivuse ajal vahet tagastusnõudel ja tagastusnõude täitmise nõudel. Tagastusnõude kontrollimise järel tehti enammakse kohta kanne maksukohustuslase maksuarvestusse (MKS § 17 lg 21) ja seejärel võis tagastusnõude täitmist nõuda tähtajatult. Seega oleks ka seaduse enne 01.01.2009 kehtinud redaktsiooni kohaldamisel olnud vajalik tagastusnõude täitmise taotluse esitamine.

11. Nagu eelnevast lõigust selgus, ei muutunud regulatsioon kaebaja suhtes koormavamaks kui see oli varem. Regulatsiooni muutus tõi kaasa küll selle, et maksukohustuslane, kelle suhtes tehtud maksuotsus tühistati, ei saa uue regulatsiooni kehtivuse ajal enam viivitada tagastusnõude täitmise taotluse esitamisega ning seeläbi teenida riigilt intresse pikema perioodi eest. Selline muudatus on mõistlik ja avalike huvidega kooskõlas – riigi intressi maksmise kohustuse ulatus ei saa sõltuda intresse saama õigustatud isiku tahtest. Kaebaja õiguspärane ootus teenida rahasumma maksuhalduri juures hoiustamisest suuremaid intresse ei vääri aga erilist kaitset. Kaebajal oli võimalus esitada tagastusnõude täitmise taotlus ka enne maksuotsuse tühistamist ning saada seeläbi rahasumma oma käsutusse viivitamatult.

12. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga selles, et MKS § 116 lg 1 näol on tegemist materiaalõiguse normiga. Ringkonnakohus leiab, et tegemist on menetlusõiguse normiga, mis reguleerib maksumaksja kasuks intresside arvestamist. Kaebaja ei minetanud seaduse muudatusega õigust saada intressi perioodi eest, millal enammakstud summa oli maksuhalduri pangakontol, vaid see eeldas teatud toimingu tegemist ehk vastava taotluse esitamist.

13. Tulenevalt eeltoodust rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse, tühistab halduskohtu otsuse ja teeb uue otsuse, millega jätab kaebuse rahuldamata.

14. Kui kõrgema astme kohus muudab alamalseisva kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta kohtukulude jaotust vastavalt HKMS § 93 lg-le 4. Menetluskulud kannab HKMS § 92 lg 1 kohaselt pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kuna ringkonnakohus jätab kaebuse rahuldamata, siis jäävad kaebaja halduskohtus ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda.

Kaebajalt tuleb HKMS § 92 lg 1 alusel mõista vastustaja kasuks välja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv summas 250 krooni.

Oliver Kask

Kaire Pikamäe

Lilianne Aasma