3-08-819/88 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Ruth Virkus, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

25. oktoober 2010, Tallinn Haldusasja number 3-08-819 Haldusasi OÜ Janere kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 21. jaanuari 2008. a maksuotsuse ning Maksuja Tolliameti 26. märtsi 2008. a vaideotsuse tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 26. mai 2009. a otsus Kaebuse esitaja ja kaebuse liik OÜ Janere apellatsioonkaebus Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Janere Vastustaja: Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Janere apellatsioonkaebus rahuldamata, Tallinna Halduskohtu 26. mai 2009. a otsus kohtuasjas nr 3-08-819 muutmata ja OÜ Janere taotlus menetluskulude väljamõistmiseks rahuldamata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 24. novembril 2010. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) kontrollis OÜ Janere käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil november 2003 kuni jaanuar 2005. Maksuhaldur koostas 23.10.2007 revisjoniakti nr 12-3/668, milles leidis, et kaebaja on alusetult käibemaksust maha arvanud sisendkäibemaksu 563 800 krooni. Revisjoniaktis loeti kaupade ja teenuste eest tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud kuluks, mistõttu ei pidanud maksuhaldur vajalikuks määrata täiendavat tulumaksu.

2. Pärast revisjoniakti koostamist laekus PMTK-le kolm uut tõendit (Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-7134, AL kriminaalasja ülekuulamise protokoll ja TB kriminaalasja ülekuulamise protokoll), mille tulemina hindas maksuhaldur revisjoniaktis kajastatud asjaolud ümber ning koostas 03.12.2007 revisjoniakti nr 12-3/809, mille kohaselt

3-08-819

2(11) on lisatud käibemaksule ka tulumaks summas 1 278 458 krooni. PMTK leidis, et OÜ Janere on seotud maksupettusi organiseerinud grupeeringuga, mis on tõendatud pärast esimest revisjoniakti saabunud kolme uue tõendiga.

3. PMTK 21.01.2008 maksuotsusega nr 12-5/44 kohustati OÜ-d Janere tasuma käibemaksu

563 800 krooni ja tulumaksu 1 278 458 krooni. Maksuotsuse kohaselt ei toimunud perioodil 2003 kuni 2005 majandustehinguid kaebaja ja OÜ Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic vahel ning OÜ Janere on kajastanud nimetatud firmade fiktiivseid arveid oma raamatupidamises. Maksuhalduri arvates on kaebuse esitaja teinud põhjendamatult sisendkäibemaksu mahaarvamisi oma ülejäänud käibest, mistõttu kuuluvad sisendkäibemaksu summad väljamõistmisele.

4. OÜ Janere esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA) jättis 26.03.2008 vaideotsusega nr 6-1/38-2 rahuldamata.

5. OÜ Janere esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamise nõudes. Kaebuse põhjendused:

a) maksuotsuses vaatluse all olevad tehingud on tegelikkuses toimunud, vastupidiselt maksuhalduri seisukohale, kes leidis, et OÜ Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic on varifirmad, kelle juhatuse liikmed eitavad igasuguste tehingute tegemist, mistõttu firmade nimel esitatud arved ei kajasta tegelikke tehinguid. Kui juhatuse liikmete asemel tegid väidetavates varifirmades tehinguid teised isikud, ei tähenda see automaatselt seda, et tehingud ei oleks nende äriühingute poolt tehtud;

b) maksuhaldur ei ole tõendanud seda, et OÜ Janere oleks seotud maksupettusi organiseerinud grupiga. Kaebaja ei teadnud seda, et väidetavad varifirmad ei ole teenuste tegelikud osutajad ega kaupade tegelikud müüjad ja maksuhaldur ei ole ka suutnud tõendada vastupidist. Tehingute tegemise eel kontrolliti kõike, mingeid kahtlusi tehingupartnerid ei tekitanud. Kirjalike lepingute sõlmimise kommet iga tehingu kohta OÜ- l Janere ei ole, tavaliselt piisab kirjalikust arvest. Vaidlusalused tehingud olid kaebaja jaoks rutiinsed, kuid neid ei toimunud palju ega pika aja jooksul. Tasuti pangaülekannetega, olemas on arved, müüjad olid käibemaksukohustuslased;

c) maksuhaldur ei ole tuvastanud, kes olid need kolmandad isikud, kes oleksid kauba/teenuse kaebajale varifirmade asemel tarninud, seega tuleb järeldada, et neid kolmandaid isikuid ei ole. Asjaolu, et kui osaühinguid Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic hoidsid enda kontrolli all kolmandad isikud (AL, MM, TB või juhatuse liikmetena nimetatud JS, PU, HH, VS), mitte juhatuse liikmed, ei saa see olla aluseks kaebuse esitaja täiendavaks maksuriskile;

d) kui käesoleval juhul peaks tuvastatama, et müüjate näol on tegemist varifimadega ja nende firmade kaudu ei teinud reaalseid tehinguid neid firmasid kontrollivad isikud, siis on kaebaja siiski tehingute tegemisel järginud äris nõutavat hoolsust ega pidanud teadma, et tegemist on varifirmadega. Riigikohtu lahendist 3-3-1-34-06 tuleneb, et analoogilistel juhtudel käib vaidlus lõpp-kokkuvõttes selle üle, millistel tingimustel saab arvestatud käibemaksust maha arvata sisendkäibemaksu, hoolimata sellest, et pärast tehingu toimumist selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja, tegelik müüja ei ole teada ja käibemaksuarvestuses müüjana näidatud käibemaksukohustuslane pole oma käibemaksukohustust täitnud;

e) vaideotsuses esile toodud asjaolud ei seo OÜ-d Janere maksupettusega. Pigem heidetakse vaideotsuses ette, et OÜ Janere oleks võinud tehinguid mahukamalt dokumenteerida, sõlmida kirjalikke lepinguid, säilitada tehingupartnerite kontaktandmeid ning tuvastada lepingupartnerite esindajad. Sellised etteheiteid ei ole sisuliselt arvestatavad, kuna eelnimetatud firmade puhul ei olnud tegemist pikaajaliste partneritega, vaid tehti vähesed tehingud, mille puhul ei ole mõistlik eeldada, et kontaktandmed oleksid säilinud 3 aastat hiljem;

3-08-819

3(11)

f) asjaolu, et OÜ Janere tasutud rahasummad on müüjate poolt pangast välja võetud, ei tähenda, et kaebaja on seotud maksupettusega. Kaebaja ei saa kontrollida, kas tema tehingupartnerid käituvad maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte, samuti seda, mis saab edasi rahaga, mis müüjatele kantakse. Asjas puuduvad tõendid, et keegi oleks OÜ- le Janere tema poolt müüjatele ülekantud rahasummad tagastanud, seda ei ole kinnitanud ka vaideotsuses nimetatud TB. Raha tagasiliikumist OÜ-le Janere ei saa tuvastada vaid vaideotsuses toodud väite alusel, et müüja on raha enda pangakontolt välja võtnud;

g) maksupettuse tuvastamisel sai otsustavaks AL täiendav ülekuulamise protokoll 26.10.2006, TB 29.05.2007 ülekuulamise protokoll ja Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-7134 (kokkuleppemenetluses, süüdistatav TB). Maksuotsuse kohaselt andsid nimetatud kolm tõendit alust väiteks, et OÜ Janere on osalenud maksupettuse toimepanemises ning nimetatud asjaolu oli aluseks tulumaksu määramisel. Esiteks on AL protokollis väljendanud, et tema ise OÜ-ga Janere ei suhelnud ning AL mäletamist mööda tegeles selle firmaga MK. MK 21.08.2007 ülekuulamise protokolli kohaselt ei ole temal kunagi olnud mingit seost OÜ-ga Janere või selle esindaja JR-ga. Samuti ei ole MK oma ütluste kohaselt teinud OÜ-ga Janere mingeid tehinguid ega vahendanud talle maksuotsuses kajastatud arveid. Vaideotsuses analüüsib maksuhaldur esiletoodud vastuolu AL ja MK ütlustes ning jõuab järeldusele, et AL ei mäleta, kes täpselt kaebajaga tegeles. Maksuhaldur arvab, et ütlused ei ole omavahel vastuolus sellisel määral, mis paneks maksuhaldurit kahtlema AL ütluste usaldusväärsuses. 12.09.2006 ülekuulamise protokolli ja selle lisa kohaselt ei ole TB seostanud OÜ-d Janere maksupettustega, TB jaoks on OÜ Janere tundmatu firma. Vaideotsuses on MTA järeldanud, et TB ei suutnud lihtsalt protokolli vormistamise hetkel meenutada, kes konkreetselt kaebuse esitaja poolt arveid väljastava grupeeringuga suhtles. Eeltoodust tulenevalt on tegemist olukorraga, kus MTA kahtlustab OÜ-d Janere maksupettuses ja selles, et arved on soetatud arvete müügiga tegelevast grupeeringust, kuid samas puuduvad tõendid, et keegi vastavast grupeeringust oleks OÜ-ga Janere seotud või kasvõi suhelnud. Kui AL väidab, et teab OÜ- d Janere kui oma klienti, kellega suhtles MK, ja viimane väidab, et ei tea OÜ-st Janere mitte midagi, siis ei ole tuvastatud isikut või lüli, mis seoks OÜ Janere väidetava kuritegeliku grupeeringuga või maksupettusega. Ka Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-7134 ei seo OÜ-d Janere maksupettusega, sest nimetatud kokkuleppemenetlust kinnitav lahend ei ole tehtud OÜ Janere suhtes. Vaideotsuses ei ole vastatud ka vastuväitele, et maakohtu lahend käsitleb vaid perioodi 01.01.2004 – 01.04.2006, kuid OÜ Janere suhtes teostatud maksurevisjon puudutab ka varasemat perioodi;

h) maksuhaldur on seisukohal, et kuna müügitehinguid ei ole tegelikkuses aset leidnud, siis ei vasta tegelikkusele ka väljastatud arved ning seetõttu on kaebaja poolt teostatud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kulu. Samas on tulumaksu juurdearvestuse õigsuse küsimus seotud sisendkäibemaksu mahaarvestamise õigsuse tuvastamisega. Tulumaksu juurdearvestus on määratud kaebuse esitajale põhjendamatult. Riigikohus on oma lahendites 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-47-06 põhjendanud, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt. Ka siin taandub küsimus sellele, kas OÜ Janere teadis või pidi teadma, et maksuotsuses kajastatud firmad pole tegelikud müüjad. Seega peavad esinema asjaolud, mis seoksid OÜ Janere maksupettusega.

6. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus leidis, et nii maksuotsus kui ka vaideotsus on õiguspärased, ja palus jätta kaebuse rahuldamata, esitades järgmised põhjendused:

a) kaebaja ei tuvastanud tehingute tegemisel isikuid, kes arvel nimetatud äriühinguid esindasid. Kaebaja ei saanud teada, kellelt ta teenuseid ja kaupu soetas ning ei teinud

3-08-819

4(11) midagi, et neid isikuid tuvastada. Kui kaebaja oleks tuvastanud isikud, kellega ta väidetavalt tehinguid tegi, oleks võinud selguda asjaolu, et tegemist ei ole arvel nimetatud müüjaga. Samuti on maksuotsuse kohaselt maksude juurdemääramise aluseks mitte kaebaja poolne hoolsuskohustuse rikkumine, vaid tema osalemine kasu saamise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Maksuhaldur on sellest lähtudes ka maksuotsuse motiveerinud. Kaebaja vastuväited maksuotsusele seoses hoolsuskohustuse järgimisega ei ole käesolevas vaidluses asjakohased;

b) kaebaja osavõtt maksupettusest on tuvastatud. Tuvastatud pole ühtegi isikut, kes maksuotsuses nimetatud äriühingute nimel kaebuse esitajaga suhtles. JR ei mäleta valdavalt kontaktisikute nimesid või oskab neid nimetada vaid eesnime pidi, mis ei võimalda isikute tuvastamist. Samuti ei tundnud kaebaja juhatuse liige isikute äratundmiseks esitamise protokollis ära mitte ühtegi eelnimetatud äriühingute juhatuse liiget. Teiseks ei ole kaebaja suutnud esitada kontaktandmeid, mille kaudu oleks olnud võimalik maksuotsuses nimetatud äriühingute esindajatega kontakti võtta.

Kolmandaks ei esitanud kaebaja maksuotsuses nimetatud tehingute kohta olulisi dokumente, mille alusel oleks võimalik hinnata tehingutega seotud olulisi asjaolusid, näiteks OÜ Optronic tehinguga seotud dokumendid ning OÜ-de MetaloGrupp ja TeboilGrupp poolt väidetavalt esitatud sertifikaadid, mis võimaldaksid kindlaks teha kauba päritolu. Usutavaks ei saa pidada ka tehingut OÜ-ga Estreman, mille puhul usaldati tundmatute vene rahvusest noormeeste kätte ilma tagatiseta üle 200 000 krooni väärtuses materjali põhjendusel, et nad tundusid usaldusväärsed ning pakkusid armatuurvõrgu valmistamise teenust odavama hinnaga, kui teised.

Juhatuse liikme JR ja laojuhataja RM ütlused on vastuolulised: kumbki ei ole oma sõnade kohaselt kõnealuste vene noormeestega suhelnud. JR väited teenuse odava hinna kohta lükkas RM ümber: tavapärane armatuurvõrgu valmistamise lepingupartner OÜ Varo Grupp pakkus teenust märkimisväärselt madalama hinna eest. Seega puudub väidetavatel tehingutel OÜ-ga Estreman igasugune majanduslik põhjendus ning eluline usutavus. Viiendaks on arve väljastanud äriühingute kohta tuvastatud asjaolud, mis on iseloomulikud äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks maksupettuse eesmärgil.

Maksuotsuses nimetatud äriühingute arvelduskontodele kaebaja poolt tasutud rahasummad on kohe väljunud nende äriühingute käsutusest ning TB 29.05.2007 antud ütluste valguses (arvete väljastamisega tegeleva grupi tegevuse eesmärgiks oli tema sõnade kohaselt erinevate ettevõtete soovil fiktiivsete arvete väljastamine ja hiljem varifirmade kontodele kantud raha tagastamine ülekande teinud äriühingule sularahas) võib eeldada, et vastavad rahasummad on jõudnud tagasi kaebaja kasutusse. Eeltoodust tulenevalt on asjakohane järeldus, et arvel näidatud majandustehingud ei ole arvel näidatud müüjatega aset leidnud ning on tuvastatud kaebaja osavõtt maksupettusest;

c) maksupettuse küsimuses on Riigikohus selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-50-03 (p 10) ja nr 3-3-1-22-07 (p 12), et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta. Riigikohtu halduskolleegium selgitas otsuse nr 3-3-1-39-03 p-s 12, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töövõi ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Riigikohtu lahendis välja toodud asjaolud, mis võiksid viidata maksupettusele, ei ole

3-08-819

5(11) ammendavalt üles loetletud. Maksupettusega võib tegemist olla ka siis, kui esinevad muud asjaolud. Tallinna Ringkonnakohus on asjas nr 3-06-1645 tehtud otsuse punktis 6 märkinud, et ostja osalust maksupettuses on võimalik tuvastada ka muude asjaolude kaudu, mis näitavad ostja teadlikkust sellest, et arvel näidatud majandustehingut ei ole arvel nimetatud müüjaga toimunud, ja seda, et arve väljastajale tasutud ja riigieelarvesse maksmata käibemaksusumma on tõenäoliselt ostja käsutusse tagasi liikunud;

d) kaebajal on õigus, et esmane tõend tehingu toimumise kohta on arve. Reeglina piisab arve esitamisest, et tõendada tehingu toimumist. Kui maksuhalduril on aga põhjendatult alust eeldada, et arvel näidatud isikute vahel ei ole tehinguid toimunud või tegemist on maksupettusega, on maksukohustuslane kohustatud tõendama tehingute tegelikku toimumist (MKS § 150 lg1);

e) AL, TB ja MK ütlused ei muuda maksuhalduri seisukohta, et kaebaja on kasu saamise eesmärgil ja tahtlikult osalenud maksupettuses. Nimetatud ütlused ei ole omavahel vastuolus viisil, mis paneks maksuhaldurit kahtlema kõikide AL poolt antud ütluste usaldusväärsuses. Seega ei saa vastustaja hinnangul selle tõendi põhjal väita, et OÜ Janere ei olnud seotud maksupettusega;

f) kriminaalmenetlus ei hõlmanud 2003. aastat ning sellest tulenevalt ei saaks justkui tugineda kriminaalmenetluses saadud tõenditele. Oluline on vastustaja hinnangul asjaolu, et novembris 2003 OÜ Deverell ja OÜ TeksakoGrupp poolt väljastatud arveid tasuti alates 2004. a aprillist. Kuna nimetatud äriühingud on varifirmad, kelle kaudu toimus fiktiivsete arvete väljastamine ja raha tagastamine arveid tellinud äriühingutele, kaebaja tasus novembris 2003 väljastatud arved 2004. aastal, äriühingute vahelisi tehinguid tõendavad ainult arved ja raha ülekandmine ning kaebaja ei tuvastanud tehingute raames isikuid, on maksuhalduril alust põhjendatult eeldada, et OÜ Deverell ja OÜ TeksakoGrupp arvete alusel kauba soetamist ei toimunud ning tegemist on maksupettusega ning tehingute maksustamine oli õigustatud. Otsene seos on olemas arvete tasumise näol 2004. aastal, mis viitab, et kaebaja oli maksupettusi toimepaneva grupeeringuga seotud juba 2003. aastal;

g) olukorras, kus maksuhaldur on tõendeid kogumis uurides avastanud, et tehingut arvel näidatud poolte vahel ei ole toimunud, ei tõenda üksnes arve esitamine teenuse või kauba tegelikku müümist. Samuti ei ole määravaks tõendiks arve alusel raha maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasjas nr 3-06-650 tehtud otsuse punktis 13 leidnud, et kui täiendava tulumaksu määramise aluseks on mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid ei tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Samuti on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse punktis 15 leidnud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu, ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asja tuvastati, et arvetel kajastati tegelikkuses mittetoimunud tehinguid ning maksukohustuslane oli teadlik, et arve esitaja ei ole arvetel näidatud kaupu temale tegelikult müünud ega teenuseid osutanud. Seetõttu on tulumaksu määramine TuMS § 51 alusel põhjendatud ja õige;

h) kaebaja ei ole viidanud ühelegi sättele, mis keelaks maksuhalduril vaideotsusega maksuotsust täiendavalt motiveerida või muuta. Tõendite osas, mis kaebaja esitas koos vaidega (protokollid), pidi maksuhaldur oma seisukoha kujundama ning otsustama, kas esitatud tõendid annavad alust maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Kuna maksuhaldur leidis, et täiendavalt esitatud tõendid ei oma maksustamise seisukohast tähendust, siis pidi maksuhaldur oma seisukohta ka põhjendama, kuid seda põhjendamist ei saa pidada maksuotsuse täiendamiseks või uuesti motiveerimiseks.

3-08-819

6(11)

7. Tallinna Halduskohtu 26.05.2009 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused:

a) poolte vahel ei ole vaidlust, et OÜ-l Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGrupp, MetaloGrupp ja Optronic puudus majandustegevus. Seega ei ole vaidlust selles, et arvetel müüjatena märgitud isikud ei osutunud kaupade müüjaks või teenuse osutajaks. Vaidlust ei ole selles, et nii eelnimetatud äriühingud kui ka kaebaja olid väidetavate tehingute tegemise ajal registreeritud käibemaksu-kohustuslastena;

b) vaidlus on eelkõige selle üle, kas kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik sellest, et talle esitatud arvetel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja ning kas kaebajal oli õigus vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata või mitte. Maksuotsusega määratud tulumaksu osas on vaidlus aga selles, kas vaidlusalustel arvetel näidatud tehingud sisuliselt sootuks toimusid või mitte;

c) vastustajal on õigus, et olukorras, kus käibemaksupettuse eesmärgil moodustatud äriühingute väljastatud ning tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel näidatud käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvava ja riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemisest käibemaksupettuses. Käesoleval juhul süvendab kahtlust aga see, et kaebuse esitaja ostjana ei suuda anda selgitusi tehingute toimumise asjaolude ja tehingutega müüjate poolt seotud isikute kohta;

d) maksumenetluses ei pea maksuhaldur tuvastama maksupettuses osalemist, vaid peab tekkima põhjendatud kahtlus selle kohta. Põhjendatud kahtluse tekkimiseks käesoleval juhul on piisavalt alust, kuna arveid esitanud isikud on kinnitanud, et nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kaebuse esitaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Seega on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud isikud tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud ja kaupu ei müünud. Kuna maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, siis ei saa vajalike täiendavate tõenditena pidada usaldusväärseks maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isiku (JR) seletusi;

e) tegeliku müüja väljaselgitamise kohustust ei saa panna maksuhaldurile. Seda kinnitab ka asjaomane kohtupraktika. Tegeliku müüja peab selgitama välja tehingupartner. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esindaja andnud tehingute teostamise asjaolude kohta täpsemaid selgitusi ega suutnud meenutada, kus kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas ega ka muid tehingutega seotud asjaolusid. Tehingute toimumise tõendamise kohustus on ostjal ning juhul kui ostja ei pidanud vajalikuks tehingute toimumisega seotud asjaolusid hilisemat kontrollimist võimaldaval moel talletada, siis riskiski ta sellega, et väited tehingute toimumise kohta jäävad tõendamata;

f) õige on maksuotsuses järeldatu, et kaebaja ei ole müüjate ja nende esindajate kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Hoolsuskohustus ei ole pelgalt vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid avaldub laiemalt: tavapärastes toimimisreeglites, mis on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja mis võivad tuleneda seadusest. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Kaebaja esindaja selgitustest nähtuvalt ei tuvastatud müüja esindajate isikusamasust, kuna kaebaja teeb kümneid tehinguid päevas ja tal ei ole sellist kommet. Samas on mõistlikult käituva ostja huvides veenduda, et ta tasub arve alusel kauba tegelikule müüjale. Seetõttu ei saa asuda seisukohale, et kaebaja oleks tehingute tegemisel üles näidanud äris tavapäraselt nõutavat hoolsust. Sellise hoolsuse ülesnäitamisel oleks ta saanud veenduda selles, et arve väljastaja ei ole kauba tegelik müüja;

g) isegi juhul, kui leiaks tuvastamist, et arvetel näidatud tehingud sisuliselt toimusid (st kaebaja sai reaalselt arvetel näidatud kaubad ja teenused), siis igal juhul pidi ta teadma, et müüjaks pole arve väljastanud isik ning seega ei ole kaebajal mingil juhul õigust arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata;

3-08-819

7(11)

h) on küsitav, kuidas sattus kaebaja tegema mitmeid erineva sisuga tehinguid mitte üksiku, vaid kokku kuue ühes ja samas maksupettuse skeemis osalenud äriühinguga. Juba asjaolu, et väidetavateks tehingupartneriteks ei olnud mitte üks või kaks üksikut äriühingut ja tegemist ei olnud mõne üksiku tehinguga, viitab sellele, et kaebaja soovis lõigata kasu väljatöötatud maksupetuskeemist ja kaebaja pahausksusele. Sellises olukorras ei saa väita, et kaebaja ei teadnud, et tema tehingupartneritel puudub majandustegevus ja talle esitatakse arveid käibemaksupettuse eesmärgil;

i) kaebaja märgib iseenesest õigesti, et kui varifirmade nimel tegid tehinguid kolmandad isikud, ei tähenda see, et tehingut ei oleks üldse teostatud. Kaebaja eksib aga selles, justkui heidaks maksuhaldur kaebajale ette seda, et tehingud on tehtud tundmatu kolmanda isikuga. Vastustaja käsitluse järgi ei toimunud vaidlusaluseid tehinguid üldse ja kaebajale esitati tasumiseks fiktiivseid arveid. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab ulatusliku maksupetuskeemi (nn arvevabriku), on tal põhjust eeldada, et arvevabriku kontrolli all olnud ilma reaalse majandustegevuseta äriühingutega tehtud tehingud on fiktiivsed. Juhul, kui maksuhaldur avastab arvevabriku kontrolli all olnud äriühingute väljastatud arveid teiste äriühingute raamatupidamisest, on tal põhjust eeldada, et neid tehinguid tegelikult toimunud ei ole. MKS § 150 lõike 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Maksuotsuse vaidlustaja peab konkreetselt ära näitama ja usaldusväärsete tõenditega tõendama, miks ja millises osas on maksuotsus õigusvastane. Käesoleval juhul ei ole kaebaja esitanud ühtegi arvestatavat tõendit selle kohta, et ta vaidlusaluste arvete alusel reaalselt kaupu või teenuseid sai. Seega ei saa lugeda kaupade ja/või teenuste saamist tõendatuks ja tuleb tõdeda, et arvetel dokumenteeritud tehinguid ei toimunud. Seega ei vasta tegelikkusele arvel märgitud tehingu majanduslik sisu;

j) asjas on üheselt tuvastatud, et arvetel müüjana märgitud isikutel puudus reaalne majandustegevus ning seega ei saanud nad arvetel näidatud kaupa tegelikult müüa. Seega ei vastanud arved raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 7 lõikes 1 arvele sätestatud nõuetele juba põhjusel, et arvetel puudus müüja. Olukorras, kus kaebaja ei ole ise väitnud või tõendanud, et müüjaks oli vaidlusaluste äriühingute asemel teised isikud, tuleb eeldada, et tehinguid tegelikkuses üldse ei toimunud. Sellise järelduse saaksid kõrvaldada tõendid, mis näitaksid, et vaidlusaluste arvete tasumisega omandas kaebaja arvel märgitud kaupu ja sai teenuseid. Seda saaks kinnitada vaatlusega, tunnistajate ütlustega, üleandmis-vastuvõtmisaktidega, kaebaja enda inventuuriaktidega vms tõenditega, millest nähtuks, et kaebaja oli omandanud arvel märgitud tooteid. Selliseid tõendeid maksuega kohtumenetluses esitatud ei ole. Vaidlusaluse 10 tehingu kogusummaks oli ca 3,2 miljonit krooni, millele lisandus käibemaks, kokku seega ca 4 miljonit krooni, mis on ka suuremale äriühingule piisavalt suur summa selleks, et nende tehingute asjaolusid dokumenteerida ja ka mäletada;

k) kui on tekkinud põhjendatud kahtlus selles, kas tehing toimus või kas ta toimus arves näidatud tingimustel, ei piisa vaid KMS §-s 37 ja RPS § 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele vastavate algdokumentide esitamisest ja kahtlused tehingute fiktiivsuse kohta tuleks kõrvaldada täiendavate tõenditega. Arvete formaalne vastavus KMS §-s 37 ja RPS § 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele ei tõenda kauba soetamist tegelikkuses;

l) MK ja AL ütlused ei ole omavahel vastuolus sel määral, mis paneks kahtlema kõikide AL poolt antud ütluste usaldusväärsuses. Ei saa eeldada, et arvevabrikuga seotud isikud mäletaksid nimeliselt kõiki 600 nendelt teenuseid ostnud äriühingut, seda ka juhul, kui sama äriühing ostis teenuseid kümneid kordi;

m) Riigikohtu halduskolleegiumi asjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur tuvastab, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks ning tõendamiskoormus läheb üle maksukohustuslasele, kes peab

3-08-819

8(11) tõendama, et vastavaid konkreetseid summasid siiski kasutati kas tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides;

n) maksuotsus oli piisavalt motiveeritud: selles sisaldus nii faktiline kui ka õiguslik alus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

8. OÜ Janere apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

a) kohus on eeldanud kaebaja pahatahtlikkust ega ole arvestanud sellega, et arvevabriku klientideks võisid olla ka müüjad. Halduskohus ei ole arvestanud arvevabriku ehk tunnistajate AL ja TB ütlustega, kes kinnitasid, et nende arvevabriku kliendiks võisid olla ka müüjad ehk isikud, kes tegutsesid (müüsid kaupu/teenuseid) varifirmade alt ja soetasid selle puhuks endale arvevabrikust konkreetseid arveid, mida ostjatele kauba tarnimisel esitada. Nõnda oli sellistel isikutel võimalik müüa kaupu maksuvabalt, sest ostjatelt (apellandilt) laekunud raha võeti varifirmade arvetelt välja ja riigile mingeid makse ei tasutud. Tartu Ringkonnakohtu lahendis nr 3-08-765 väljendas kohus, et nn arvevabriku teenuseid võisid kasutada nii müüjad kui ka ostjad, mistõttu ei tohi lähtuda apellandi kui ostja pahausksuse eeldusest. Kohtupraktika peab olema ühtne ja samasuguste asjaolude pinnalt tuleb teha sarnaseid järeldusi. Apellandi arvates tuleb käesoleva kaasuse puhul võtta järgimiseks Tartu Ringkonnakohtu 10.02.2009 lahend haldusasjas nr 3-08-765;

b) tunnistajad AL ja MK on väitnud, et nemad ei tea midagi OÜ-st Janere ega ole kunagi kohanud selle juhatuse liiget JR. Tunnistajate ütluste kohaselt ei ole OÜ Janere seotud arvevabrikuga. Halduskohus ei ole pidanud vajalikuks selliste tõenditega arvestada. Tunnistaja TB ütluste kohaselt ei tea ta, kas OÜ Janere oli arvevabriku kliendiks ja arvevabriku teenuse osutajaks võis olla nii teenuse ostja kui müüja. Sellest hoolimata on halduskohus järeldanud, et tunnistaja TB siiski mäletas, et OÜ Janere oli arvevabriku klient, sest tunnistaja ütluste kohaselt küsiti temalt OÜ-lt Janere laekunud raha kohta. Mitte ükski tõend ei näita, et OÜ Janere oleks ostnud arvevabrikust varifirmade arveid, et OÜ Janere oleks saanud varifirmadest raha tagasi või oleks seotud maksupettusega, samuti ei ole tõendeid, et JR oleks kellegagi arvevabrikust suhelnud või kohtunud vms. Ometi olid sellised järeldused maksuotsuse tegemise aluseks;

c) kohtuotsuses puuduvad asjaolud, mis annaks võimaluse öelda, et kaebaja pidanuks teadma oma tehingupartneritest, et need ei ole õiged müüjad. Kohtupraktika kohaselt võib sellisteks asjaoludeks lugeda asjaolu, et tehingupartnerite majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad OÜ Janere kui käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme teadmisel ja kontrolli all. Samuti asjaolu, et OÜ Janere poolt müüjale makstud raha on läinud OÜ Janere kätte tagasi. Peavad esinema eeltooduga sarnased asjaolud, mis viitaksid OÜ Janere kui ostja seotusele maksupettusega. Käesolevas asjas puuduvad tõendid selle kohta, et kaebaja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüjad pole tegelikud müüjad. Selliseid asjaolusid ei ole kohtumenetluse käigus selgunud. Halduskohus ei ole arvestanud apellanti õigustavate tõenditega – juhatuse liikme JR vande all antud seletustega tehingute toimumise kohta, kaebaja pearaamatupidaja MT ütlustega hoolsuskohustuse täitmise kohta ja laojuhataja RM ütlustega kauba liikumise kohta;

d) kohtu järeldus, et OÜ Janere ei teinud vaidlusaluseid tehinguid ka mingite teiste äriühingutega, on vastuolus maksuotsuses tuvastatuga. Poolte vahel pole vaidlust, et kaebaja on iseenesest arvetel näidatud kaupu soetanud. Kui pooltel on mingis küsimuses üksmeel, ei saa halduskohus asuda otsuses ise teisele seisukohale, kui pooled. Selline kohtu otsustus on kaebajale üllatuslik, kuna kaupade soetamine ei olnud vaidlusalune küsimus ja apellant ei pidanud siinjuures enam midagi täiendavalt tõendama.

9. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Vastuväited:

3-08-819

9(11)

a) kaebaja viidatud Tartu Ringkonnakohtu lahendist ei ole võimalik teha selliseid järeldusi, mida on teinud kaebaja. Tartu Ringkonnakohus asus seisukohale, et kuna tõendamist pole leidnud maksupettus, siis ei ole võimalik rääkida ka äriühingu pahausksusest. Asja lahendades saab tugineda infole, mis on kogutud erinevates kohtuasjades isikute kohta, kes osutasid väidetavalt teenuseid kaebajale. Samas tehingu teiseks pooleks käesolevas vaidluses on kaebaja, mitte OÜ Tulu PH. Seega OÜ Tulu PH lahendis antud kohtu seisukohad ei saa kuidagi olla üheselt järgitavad käesolevas vaidluses. Käesoleva vaidluse lahendamisel saab lähtuda asjaoludest, mis on tuvastatud kaebaja kohta revisjoni ja kohtumenetluse käigus;

b) TB selgitas 29.04.2009 kohtuistungil antud ütluste käigus: „MK on isik, kes on minult Janerelt saabunud raha küsinud”. Seega oli TB teadlik OÜ-st Janere. Samuti pidi OÜ-st Janere teadlik olema MK, kes küll 26.06.2008 kriminaalasjas nr 1-08-2005 antud ütluste kohaselt väidetavalt ei tea midagi OÜ-st Janere. TB ütlus viitab üheselt sellele, et MK oli isik, kes tundis huvi OÜ-lt Janere saabunud raha kohta. Seega MK antud ütlused ei ole vastustaja hinnangul usaldusväärsed ning on alust arvata, et MK oli OÜ-st Janere siiski teadlik. Kaebaja väide, et mitte keegi arvevabriku teenust pakkunud tunnistajatest (AL, MK, TB) ei tunne OÜ-d Janere ega selle juhatuse liiget JR ega ole omavahel kokku puutunud, on vale;

c) kohus selgitas põhjalikult, miks ta jõudis seisukohale, et kaebaja oli tehingute tegelikust sisust teadlik ning miks oli põhjust eeldada, et maksuotsuses nimetatud tehingud olid fiktiivsed. Vastustaja nõustub kohtuotsusega. KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks maha. Käesoleval juhul puuduvad igasugused tõendid, mis tõendaksid, kuidas, kellelt ja millal kaup on saadud. MKS § 57 lg 3 kohaselt raamatupidamisja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Erilist tähendust omab nimetatud asjaolu olukorras, kus on põhjendatult alust arvata, et isik on osaline maksupettuses. Vastustaja leiab, et nimetatud olukorras ei piisa ainult arve esitamisest, et tõendada tehingute toimumist;

d) seadusest ei tulene vaidlusaluste tehingute puhul kohustust ostu-müügi vormistamiseks ega ostjal kohustust kontrollida müüja isikusamasust. MKS kohaselt tuleb tehingud vormistada aga nii, et oleks võimalik tuvastada nende tehingute toimumine. Kahtluse korral peab isik suutma tõendada, et tehingud reaalselt toimusid. Kui isik tehinguid kuidagi ei vormista ning tehingupartnereid nt ei tuvasta, lepinguid ei sõlmi, siis võtab isik endale riski ning tal puudub hiljem õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks;

e) JR, RM ja MT on seotud apellandiga ning nende poolt antud ütlused ei ole kõige usaldusväärsemad tõendid, millega tehingute toimumist kinnitada. Nende ütlustest ei selgu, kellega, millal ja kus kaebaja reaalselt tehinguid tegi. Seega nimetatud isikute poolt öeldu ei muuda tõsiasja, et pole võimalik tuvastada, kellega kaebaja tehinguid tegi ja kas üldse reaalselt mingeid tehinguid toimus;

f) teenuse/kauba saamine on tõendamata. Asjaolust, et kaebajal oli ette näidata puhastusja galvaanikaseadmed, ei saa järeldada, et need on apellandi poolt ettevõtluse käigus soetatud. Puudub igasugune info selle kohta, mille alusel oleks võimalik tuvastada, kuidas apellant, kelle käest ja millal need seadmed tegelikult sai. Remonditööde puhul ei ole välistatud, et apellant tegi tegelikult remonttööd oma jõududega ära ning mingit teenuse saamist tegelikult ei olnud.

10. Täiendavalt kohtule esitatud seisukohtades selgitab apellant järgmist:

a) maksuhaldur ei ole tõendanud, et arvevabriku teenuseid kasutas apellant, mitte müüja. Sellises olukorras ei ole põhjendatud maksupettuse kahtlus ning ostjale ei saa üle minna ka tõendamiskoormus, et talle määrati maks valesti;

b) kaebaja tasus arved pangaülekandega ega saa vastutada selle eest, kas müüja on käibemaksu riigile tasunud. Kaebaja järgis hoolsuskohustust ning tuvastas tehingu teise

3-08-819

10(11) poole, kontrollides äriregistrist käibemaksukohustuslaseks olemist ja tasudes arved pangakontole;

c) maksuhaldur ei ole tõendanud, et tehingupartnerid tegutsesid apellandi huvides. Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise faktist ei saa järeldada, et maksu määramine apellandile on lubatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsuse nr 3-3-1-63-06 p 13);

d) tulumaksu määramisel pidi maksuhaldur kasutama hindamist, kuna maksuotsuses tuvastati, et kaup on tegelikkuses soetatud;

e) kuna maksuhaldur oli juba oma seisukohad 23.10.2007 revisjoniaktiga kujundanud, ei olnud tal õigust oma seisukohta maksukohustuslase kahjuks muuta. See menetlusnormi rikkumine on juba iseenesest aluseks maksuotsuse tühistamisele;

f) maksuhaldur pidanuks ise kriminaalmenetluses süüdistatavad maksumenetluses üle kuulama, et tuvastada tegelikke asjaolusid. Maksuhaldur pole kogunud ka muid asjakohaseid tõendeid piisaval määral. MK ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmisega rikkus halduskohus menetlusnorme.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Halduskohus asus tõendeid hinnates seisukohale, et tehinguid, mida vaidlusalustel arvetel on kajastatud, pole arvetel näidatud müüjatega toimunud ning kaebaja oli sellest asjaolust teadlik. Halduskohtu otsusest ei ole võimalik järeldada, et apellant pole vaidlusaluseid kaupu ega teenuseid saanud, vaid et ta pole neid saanud arvetel müüjatena näidatud isikutelt ning oli sellest teadlik, pannes toime maksupettuse.

12. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu poolt tõenditele antud hinnanguga. Kolleegium märgib, et asjaolust, et TB mäletab, et temalt küsiti OÜ-lt Janere laekunud raha, ei saa teha järeldust, et apellant kasutas ostjana arvevabriku teenuseid. Nimetatud raha üleandmine kas müüjale või ostjale, sõltuvalt sellest, kes maksupettuses osaleb, on ilmselge, seda raha ei jäetud arvevabriku poolt hallatavate äriühingute pangakontodele. Just apellandi, mitte aga kaupade ja teenuste tegelike müüjate osalemist maksupettuses kinnitab aga asjaolu, et apellant on arvete kohaselt teinud üksteisega mitteseotud tehinguid erinevate äriühingutega suures summas ning mitme kuu vältel (2004. a aprillist kuni 2005. a jaanuarini).

Tehingupartneritena arvetel on märgitud 6 erinevat müüjat ning ühegi tehingu osas ei ole apellant suutnud maksumenetluses ega ka kohtumenetluses kirjeldada tehingute üksikasju, pole tuvastanud tehingu teist osapoolt ega suutnud neid ka hiljem leida. Eluliselt pole usutav, et ostja võiks käituda äritegevuses heausksena, kui kõik erinevad müüjad – apellant pole esitanud ühtegi väidet, mis kinnitaks, et tegelik müüja võis olla igal juhul sama isik – kasutavad sama maksupettuse skeemi ja sama arvevabriku teenuseid. Kriminaalmenetluses ei ole arvevabriku teenust osutanud isikud mäletanud küll OÜ-d Janere enda kliendina, ent pole ka väitnud, et OÜ-ga Janere seotud tehingute puhul liikus raha edasi mõnele kolmandale isikule, kes neis tehingutes tegutses müüjana.

HKMS § 17 lg 1 kohaselt hindab kohus varasema jõustunud kohtulahendi motiivides tuvastatud asjaolusid kogumis teiste tõenditega. Harju Maakohtu 18.11.2008 ja Tallinna Ringkonnakohtu 29.04.2009 otsustega kohtuasjas nr 1-08-2005 (kohtuotsused jõustusid JR ja OÜ Janere süüdimõistmist puudutavas osas Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 02.10.2009 otsusega nr 3-1-1-73-09) tuvastati, et OÜ Janere osales maksupettuses ise ning tema tahtlust kavatsuse vormis maksupettus toime panna tõendab asjaolu, et puuduvad elementaarsemadki raamatupidamisdokumendid ja muud dokumendid, millest võiks kinnitust saada tehingute toimumise kohta.

Need järeldused ühtivad halduskohtu poolt käesoleva asja lahendamisel tehtud järeldustega. Ringkonnakohus nõustub nendega. Maksupettuse tuvastamiseks ei ole maksuhalduril vajalik igal juhul tõendada, et arvevabriku kätte jõudnud raha liikus tagasi maksupettuses osalenud isikule. Sellise asjaolu tuvastamine ei ole alati võimalik ning muude tõendite veenvuse korral ei ole selle maksupettusele omase lüli tuvastamine vajalik.

3-08-819

11(11)

13. Olukorras, kus maksupettuses osalemise kahtlus on põhjendatud, on maksukohustuslasel endal kohustus tõendada MKS § 150 lg 1 kohaselt, et maksusumma määrati valesti. Selliseid tõendeid pole kohtumenetluses esitatud. Kuna maksupettuses osalemine on tõendatud, ei ole maksu määramisel võimalik tuvastada ka hoolsuskohustuse täitmise või rikkumisega seotud asjaolusid: tehingute puudumisel ei saa hoolsuskohustusest rääkida. Nii käibekui ka tulumaksukohustus seega tekkisid.

14. Olukorras, kus apellant kaupade ja teenuste saajana deklareeris maksuarvestuses fiktiivseid arveid pahauskselt, ei ole ka tulumaksu määramisel oluline välja selgitada, kas tegelikult on sama raha eest soetatud teenuseid või kaupu mõnelt muult tundmatult müüjalt. Selline seisukoht on kooskõlas Riigikohtu asjakohase praktikaga (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 13.02.2008 otsuse nr 3-3-1-97-07 p 12). Seetõttu ei olnud maksumenetluses vajalik ka kindlaks teha, kas galvaanikaseadmed, armatuur on tegelikkuses soetatud ja ehitustööd toimunud. Seetõttu puudus ka vajadus hindamise teel maksu määramiseks.

15. Apellant heidab maksuhaldurile ette, et too ei kogunud täiendavalt tõendeid ega kuulanud maksumenetluse raames üle arvevabriku teenust osutanud isikuid. Ringkonnakohus neid etteheiteid õigeks ei pea. Kriminaalasjas kogutud tõendi kasutamine on lubatav ka haldusmenetluses, kui sellise tõendi kogumine haldusmenetluses on võimalik. Maksumenetluses on võimalik kuulata üle isikut, kes esindas väidetavat müüjat. Pole alust arvata, et kriminaalmenetluses antud ütlused erineksid maksumenetluses antavatest ütlustest. Muude täiendavate tõendite kogumise vajaduse puudumist selgitas ringkonnakohus eespool.

16. Ekslik on apellandi arusaam ka sellest, nagu poleks võimalik revisjoniakti koostamise järel uute tõendite ilmnemisel revisjoniga jätkamine ja uues revisjoniaktis täiendavalt maksu määramine. Revisjoniakti muutmisele, erinevalt revisjoni tulemusel antud maksuotsuse muutmisest (MKS § 102 lg 3), ei ole seatud selliseid piiranguid, mis ei võimaldaks revisjoniaktis näidatud maksukohustuse suurendamist sellele järgnevas samas maksumenetluses. Õiguspärast ootust, et maksu ei määrata rohkem, kui esialgses revisjoniaktis näidatud, ei saa tekkida, sest revisjoniakt ei lõpeta veel maksumenetlust ja maksu määramist. Revisjoniakti andmise järel on maksukohustuslasel võimalik esitada veel oma seisukohti, mille eesmärk on maksu määramine teistsuguses ulatuses kui revisjoniaktis välja pakutud. Revisjoniakti andmise peamine eesmärk on seetõttu maksukohustuslasele oma seisukohtade ja vastuväidete esitamise võimaldamine. Kui edasises maksumenetluses ilmneb veel uusi asjaolusid, tuleb koostada uuendatud revisjoni lõpus uus revisjoniakt.

17. Eeltoodud põhjustel leiab ringkonnakohus, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Apellant taotles apellatsioonimenetluse kulude väljamõistmist vastustajalt. See taotlus jääb HKMS § 92 lõike 1 alusel rahuldamata.

Silvia Truman Ruth Virkus Oliver Kask