3-09-2639/16 · Tartu Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Einar Vene ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht 7. oktoober 2010, Tartu Haldusasja number 3-09-2639 Haldusasi Evi Kanguri kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 5. oktoobri 2009. a korralduse nr 12.2-3/3857-9 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 29. jaanuari 2010. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Evi Kanguri apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja Evi Kangur, esindaja v. adv Merle Järvala Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON

1. Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Muuta Tartu Halduskohtu 29. jaanuari 2010. a otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjenduste punktidele 17–18. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata. 3. Apellatsiooniastmes kantud menetluskulud jätta kaebaja kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättetoimetamisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus viis Evi Kanguri suhtes läbi 2005. a tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli. Selle raames kohustati E. Kangurit Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 5. oktoobri 2009. a korraldusega nr 12.2-3/3857-9 esitama kõik dokumendid, mis tõendavad, et talle kuulus seisuga 10. detsember 2002 rahasumma 160 000 kr.

2. Evi Kangur esitas 5. novembril 2009 halduskohtule kaebuse eeltoodud korralduse tühistamiseks. Kaebuse põhjenduste kohaselt ei ole korraldus motiveeritud, selge ega üheselt mõistetav, olles sellisena vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) §-dega 54, 55 ja 56.

3-07-1703

2

HALDUSKOHTU LAHEND

3. Tartu Halduskohus jättis 29. jaanuari 2010. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused: a) Kaevatav haldusakt on välja antud pädeva organi poolt ning on kooskõlas haldusakti andmise nõuetega. Nõuetekohaselt on märgitud ka haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Haldusaktis võinuks olla maksuhalduri poolt nõutavad dokumendid määratletud, kuid korraldusest saab välja lugeda, milliseid dokumente on vaja esitada. Korralduses on selgelt väljendatud, mis tingis kaevatava korralduse tegemise ning korraldust saab lugeda piisavalt motiveerituks. b) Ebaõige on kaebaja väide, et tema ei pea füüsilise isikuna dokumente säilitama, et tõendada tulude allikat. Tulenevalt maksukorralduse seaduse (MKS) §-st 58 on maksukohustuslasel kohustus säilitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul. Füüsilise isiku dokumentide säilitamise kohustus tuleneb tulumaksuseaduse § 36 lg-st 2. Tulenevalt MKS § 56 lg-st 1 on maksukohustuslane kohustatud teatama maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad tähtsust maksustamise seisukohast. c) Kuna maksumenetlus on lõppenud, ei oma kaevatav korraldus kaebaja jaoks õiguslikku tähendust. Kaebaja suhtes ei kehti korraldusest tulenev sunniraha ega rahatrahvi määramise hoiatus ning korraldus ei kuulu täitmisele. Ei ole tuvastatud kaebaja subjektiivsete õiguste rikkumist maksumenetluse käigus.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. E. Kanguri apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: a) Kaevatav korraldus on ebaselge ja ebamäärane. Ei ole võimalik lugeda selgeks ja konkreetseks määratlust „kõik dokumendid“. Ebaselget korraldust on isikul objektiivselt võimatu täita. Korraldusest ei selgu milliseid ja mis ajaperioodi dokumente nõutakse. Kaebaja sellekohased teabenõuded jättis maksuhaldur tähelepanuta. b) Halduskohus on ekslikult tõlgendanud ja kohaldanud HMS § 54, § 55 lg-t 1 ja § 56. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, millisel õiguslikul ja faktilisel alusel ta nõuab kaebajalt määratlemata 2002. a dokumente ja korralduses ei ole ära näidatud, millisel õiguslikul alusel peaks füüsiline isik säilitama määratlemata dokumente. Samuti puudub sisuline põhjendus dokumentide esitamise vajalikkuse kohta. Kaevatav korraldus ei sisalda õiguslikke viiteid halduskohtu otsuses viidatud MKS §-le 58 ja TuMS § 36 lg-le 2. c) Vaidlustatud korraldus on ilmselgelt ebaproportsionaalne ja vastuolus maksumenetluse reeglitega. Füüsilisest isikust maksumaksjat on ebamõistlikult koormav kohustada sunniraha ähvardusel esitama dokumente, mis tõendaksid temal „vaba raha“ olemasolu seitse aastat tagasi. d) Halduskohus ei ole võtnud seisukohta kaebaja väite osas, et maksumaksjal on tulenevalt MKS § 64 lg 1 p-st 6 õigus keelduda dokumentide esitamisest. Kui seadusega on kaebajale antud õigus keelduda dokumentide esitamisest, on temale kohustuse panek ja selle sanktsioneerimine sunnirahaga ilmselgelt ebaproportsionaalne ja õigusvastane. Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud ja kohaldanud MKS § 11 ja 64, kui on leidnud, et maksuhaldur ei teinud koheselt maksuotsust, vaid andis kaebajale veelkordselt võimaluse esitada omapoolseid tõendeid. Tegemist ei ole dokumentide esitamise võimaldamisega, vaid sunni ähvardusel kohustamisega. e) Halduskohus ei ole märkinud, millistele õiguslikele alustele tuginedes ta leidis, et kaebaja suhtes ei kehti korraldusest tulenev sunniraha ega rahatrahvi määramise hoiatus ning korral-

3-07-1703

3 dus ei kuulu täitmisele. Samuti ei ole halduskohus motiveerinud oma järeldust, mille kohaselt ei ole tuvastatud kaebaja subjektiivsete õiguste rikkumist.

5. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus palub oma vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse kohaselt on halduskohus hinnanud kõiki kaebaja seisukohti ja jätnud õigesti kaebuse rahuldamata. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses oma väidete tõendamiseks esitanud ühtegi uut tõendit ning tema väited on põhjendamatud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Ringkonnakohus peatub esmalt kaebajalt dokumentide nõudmise korraldusel üldisemalt, keskenduses iseäranis korralduse õiguslikule alusele ja selgusele (I). Seejärel puudutab ringkonnakohus probleeme, kas kaebajale peale pandud kohustuse täitmine oli võimalik (II), kas korraldus kuulub täitmisele vaatamata maksumenetluse lõppemisele (III) ning kas korralduse andmisel rikuti MKS § 64 lg 1 p 6 (IV).

I

7. MKS § 62 lg 1 esimese lause kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Seega annab MKS § 62 lg 1 muuhulgas aluse kohustada maksukohustuslast esitama dokumente, mille puhul on üheaegselt täidetud kaks tingimust: – dokument sisaldab teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kohta; – dokument on maksukohustuslase valduses.

8. Vaidlustatud korraldusega kohustati kaebajat esitama „kõik dokumendid, mis tõendavad, et Evi Kangurile kuulus seisuga 10.12.2002 rahasumma 160 000 krooni“. Kahtlust ei ole selles, et asjaolu, kas kaebajale kuulus seisuga 10. detsember 2002 rahasumma 160 000 kr, oli läbiviidud maksumenetluses asjassepuutuv.

Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja käsitlusega, mille kohaselt on vaidlustatud korraldus ebaproportsionaalne, sest tulumaksu määramine 2005. aasta eest on pärast 31. märtsi 2009 aegumise tõttu välistatud. Tulenevalt MKS § 98 lg 1 teisest lausest aegub tahtliku maksude tasumata jätmise korral maksusumma määramine kuue aasta möödudes maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates. Maksumenetluse käigus dokumentide nõudmisel ei pea maksuhaldur eeldama, et maksuõigusrikkumine ei ole tahtlik. Samuti ei pea maksuhaldur § 62 lg 1 alusel dokumentide nõudmisel põhjendama, miks muud tõendid ja maksukohustuslase väited korralduse esemeks olevas küsimuses ei ole usutavad. Tõendite kogumise faasis ei ole maksuhaldur kohustatud kujundama ega avaldama oma seisukohti tõendite usutavuse suhtes.

9. Vaidlus ei ole selle üle, et maksuhalduri korraldus peab nõutavate dokumentide ringi osas olema selge (HMS § 55 lg 1).

Ringkonnakohtu hinnangul on korraldus piisavalt selge küsimuses, milliseid dokumente peab kaebaja korralduse alusel esitama. Ekslikult märgib kaebaja, et talle on pandud kohustus esitada „kõik dokumendid“. Nõutud dokumentide ring on korralduses piiritletud tunnusega „mis tõendavad, et Evi Kangurile kuulus seisuga 10.12.2002 rahasumma 160 000 krooni“. Toodud määratlus piiritleb nõutud dokumendid neis sisalduva tõendusliku informatsiooni sisu alusel kõigist muudest dokumentidest. Ehkki maksukohustuslase ja maksuhalduri vahel ei ole välis-

3-07-1703

4 tatud vaidlus selle üle, mida konkreetne dokument tõendab, on antud juhul käimas olnud maksumenetluse konteksti arvestades selge, et kaebajalt sooviti dokumente, mis tema enda hinnangul rahasumma omamist tõendavad.

10. Ainuüksi asjaolu, et haldusaktiga isikule pealepandud kohustus on määratletud abstraktsete tunnuste abil, ei muuda haldusakti ebaselgeks ega õigusvastaseks. Ka õigustloovate aktide ehk üldaktide sätted sisaldavad abstraktselt määratud kohustusi, kuid kuuluvad ometi ka üksikisikute poolt täitmisele.

11. Maksuhalduril ei olnud võimalik vaidlustatud korralduse esemeks olevaid dokumente täpsemalt kirjeldada ega loetleda, sest maksuhalduril puudus teave selle kohta, millised dokumendid kaebaja käsutuses on. Maksuhaldur ei saanud antud juhul ja ei saa paljudel sarnastel juhtudel olla teadlik, mis liiki on isiku käsutuses olevad olulist infot sisaldavad dokumendid, millal ja kelle poolt nad on vormistatud ning milliseid andmeid nad täpsemalt sisaldavad. See ei tohi aga takistada tõe väljaselgitamist maksumenetluses ning ei ole ka MKS § 62 lg 1 esimese lause sõnastuse kohaselt dokumentide nõudmist välistavaks asjaoluks.

12. Eeltoodust tulenevalt on kaebaja etteheited vaidlustatud korralduses sisalduvale dokumentide ringi määratlematuse kohta põhjendamatud. Seega ei ole asjakohane kaebaja väide, et seaduses puudub alus nõuda maksukohustuslaselt määratlemata dokumente. Ammugi ei saa korralduse tühistamiseks anda alust pärast korralduse andmist esitatud teabenõuetele vastamata jätmine või neile puudulik vastamine. Need toimingud ei saa tagantjärele mõjutada korralduse õiguspärasust.

Järelikult esines MKS § 62 lg 1 esimese lause kohaldamiseks käesoleval juhul õiguslik alus, kui vaidlustatud korraldusega nõutavad dokumendid asusid kaebaja valduses.

II

13. MKS § 62 lg 1 esimese lause alusel ei saa isikult nõuda dokumente, mis pole tema valduses.

Nagu eespool märgitud, on MKS § 62 lg 1 esimese lause kohaldamisel sageli paratamatu, et maksuhaldur ei tea täpselt, millised maksumenetlusse puutuvad dokumendid võivad maksukohustuslase valduses olla. Seetõttu ei saa MKS § 62 lg 1 esimese lause kohaldamisel nõuda, et maksuhaldur veenduks selles, et dokument on isiku valduses. Maksuhalduril on võimalik säärase korralduse andmisel üksnes hinnata seda, ega ta ei nõua maksukohustuslaselt dokumente, mille valdamine on ilmselgelt võimatu või ebatõenäoline.

Antu juhul on maksuhaldur oma korralduses dokumentide valdamise tõenäosuse küsimusele tähelepanu pööranud, asudes seisukohale, et „on eluliselt väheusutav, et sellise summa olemasolu kohta dokumendid puuduvad“. Seda seisukohta on maksuhaldur täiendavalt põhjendanud kohtumenetluse käigus viidetega maksukohustuslase kohustusele säilitada tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast olulisi dokumente (MKS § 58 ja TuMS § 36 lg 2).

14. Ringkonnakohus ei jaga täies ulatuses maksuhalduri seisukohta, et korralduses nõutud dokumentide puudumine kaebajal on „eluliselt väheusutav“. Ehkki seadusega on ka füüsilise isiku suhtes kehtestatud kohustus maksustamise seisukohast olulisi dokumente säilitada, ei saa täielikult välistada, et sääraseid dokumente ei ole isikul kunagi olemas olnudki või need

3-07-1703

5 on isikust olenevatel või mitteolenevatel põhjustel siiski hävinud või kaotsi läinud. Samas ei saa ringkonnakohtu hinnangul kindlasti pidada võimatuks ega ilmselgelt vähetõenäoliseks, et kaebajal võisid 2009. a olla säilinud dokumendid, mis vähemalt osaliselt tõendasid maksuhalduri poolt oluliseks peetud summa omamist. Seega ei ole maksuhaldur andnud ilmselgelt ebaproportsionaalset korraldust.

15. Analoogselt seaduste põhiseaduspärasele tõlgendamisele tuleb haldusaktide tõlgendamisel eelistada tõlgendust, mis on seadusega kõige enam kooskõlas. Ka käesoleval juhul on vaidlustatud korralduse resolutiivosa võimalik tõlgendada selliselt, et korraldus laieneb vaid dokumentidele, mis olid kaebaja valduses. Seega juhul, kui kaebajal puuduvad igasugused dokumendid, mis võinuks osaliselt või täielikult tõendada talle 160 000 kr kuulumist 2002. aastal, ei ole talle vaidlustatud korralduse mittetäitmise eest võimalik määrata sunniraha.

Samas tuleb tõdeda, et juriidilise ettevalmistuseta isikule võib vaidlustatud korraldusest jääda mulje, et temalt võidakse dokumentide esitamata jätmisel sunniraha nõuda sõltumata sellest, kas ta valdab nõutud dokumente või mitte. Sellist eksiarvamust oleks saanud hõlpsasti vältida vaidlustatud korralduse resolutsiooni täpsema sõnastamisega, nõudes kaebajalt tema valduses olevate rahasumma omamist tõendavate dokumentide esitamist. Säärase täpsustuse märkimata jätmine ei anna aga alust tõlgendada korraldust kohtu poolt eeltoodust erineval viisil ega tühistada korraldust osaliselt või täielikult.

16. Kaebaja märkus, et MKS §-le 58 ja TuMS § 36 lg-le 2 viitas vastusaja alles kohtumenetluse käigus, on õige, kuid asjakohatu. Antud viidete puhul ei ole tegemist vaidlustatud haldusakti hilinenud põhjendamisega. Korraldusega pandud dokumentide esitamise kohustus ei tulenenud MKS §-st 58 ja TuMS § 36 lg-st 2. Tegemist ei olnud seega õiguslike alustega, millele tulnuks korralduses viidata. Tegemist oli normidega, millele vastustaja viitas üksnes kaebaja väidetele vastuvaidlemiseks.

III

17. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et maksumenetluse lõppemise tõttu on vaidlustatud korraldusest tulenev kohustus lõppenud ja korraldust ei saa enam pöörata sundtäitmisele. Maksuhalduri korraldus dokumentide esitamiseks on õigussuhet tekitav ja koormava iseloomuga haldusakt. Ehkki seda ei anta iseseisva menetluse raames, tekitab ta menetluse lõpptulemusest sõltumatu kohustuse.

Tõsi, MKS § 62 lg 1 esimese lause kohaselt võib maksuhaldur maksukohustuslaselt nõuda üksnes dokumente, mis on olulised konkreetses maksumenetluses. Ainuüksi sellest ei saa aga järeldada, et ühes maksumenetluse lõppemisega lõppeb ka dokumentide esitamise korraldusest tulenev kohustus. HMS § 60 lg 1 kohaselt on haldusakt täitmiseks kohustuslik kogu kehtivusaja vältel. Seaduses puudub säte, mille kohaselt MKS § 62 lg 1 esimese lause alusel antud korralduse kehtivus lõppeb koos maksumenetluse lõppemisega. Sellekohast kõrvaltingimust ei sisaldunud ka korralduses endas.

18. See, et vaidlustatud korralduses ei piiratud dokumentide esitamise kohustust ajaliselt maksumenetluse kestusega, ei muuda korraldust õigusvastaseks. Vastustaja ei pidanud vaidlustatud korralduse andmise ajal eeldama, et kaebaja jätab korralduse maksumenetluse ajal täitmata. Nagu eespool (p 15) selgitatud, ei saa kaebajalt dokumentide esitamist nõuda, kui tema valduses neid ei ole. See kehtib ka olukorras, kus maksumenetlus on lõppenud.

3-07-1703

6 Käesoleva vaidluse esemeks ei ole küsimus, kas vastustaja peaks ise tunnistama vaidlustatud korralduse kehtetuks maksuotsuse tegemise tõttu.

IV

19. Kaebaja etteheide MKS § 64 lg 1 p 6 rikkumise kohta on põhjendamatu. Selle sätte kohaselt võib isik MKS §-de 60–63 alusel teabe andmisest ja tõendite esitamisest keelduda küsimustes, millele vastamine tähendaks tema enda või sama lõike p-s 5 nimetatud isiku õigusrikkumises süüditunnistamist.

MKS § 64 lg 1 p 6 ei ole teabe ja tõendite esitamise korralduse andmist reguleeriv norm. Seega ei pea maksuhaldur dokumendi esitamise korralduse andmisel MKS § 64 lg 1 aluste puudumist kontrollima. MKS § 64 lg 1 loetleb alused, mil isik võib korralduse täitmisest keelduda. Seega ei puutu MKS § 64 lg 1 vaidlustatud korralduse õiguspärasuse hindamisel asjasse.

20. Täiendavalt peab ringkonnakohus vajalikuks rõhutada, et MKS § 64 lg 1 p 6 ei anna alust dokumentide esitamisest meelevaldseks keeldumiseks. Dokumendid peavad sisaldama informatsiooni, mille ilmsiks tulek oleks võrdväärne isiku poolt süüteo ülestunnistamisega. Seega ei anna keeldumiseks alust isegi ainuüksi see, et dokumendid sisaldavat teavet, mis võimaldab teha maksuotsuse isiku kahjuks. Käesoleval juhul ei nõutud kaebajalt tema kahjuks, vaid tema kasuks rääkivate dokumentide esitamist.

21. Tagamaks kaebajale efektiivse kaitse enesesüüstamise eest pidanuks maksuhaldur vaidlustatud korralduses MKS § 64 lg 1 p-st 6 tulenevat õigust kaebajale selgitama. Käesoleval juhul ei ole selle selgituse andmata jätmine aga viinud kaebajat süüstava teabe avaldamiseni, mistõttu see ei saa ka olla aluseks kaebuse rahuldamisele.

V

22. Vastavalt HKMS § 92 lg-le 1 jäävad ringkonnakohtus kantud menetluskulud kaebaja kanda. Kaebaja menetluskuluks apellatsiooniastmes on riigilõiv 250 kr. Vastustaja ei ole kuludokumente esitanud.

Agu Timmi Einar Vene Ivo Pilving