3-09-650/32 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Virgo Saarmets ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

8. juuli 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-650 Haldusasi OÜ Faltex Trade kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 23. veebruari 2009. a maksuotsuse nr 12-5/119 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 15. mai 2009. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Faltex Trade (pankrotis) apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ Faltex Trade (pankrotis) Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus

RESOLUTSIOON

Jätta Tallinna Halduskohtu 15. mai 2009. a otsus haldusasjas nr 3-09-650 muutmata, OÜ Faltex Trade (pankrotis) apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Ringkonnakohtu otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (edaspidi ka PMTK) kontrollis OÜ Faltex Trade maksude arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil 2007. a oktoober.

3-09-650

2(11) Kontrolli käigus tuvastatud faktilised ja õiguslikud asjaolud on toodud PMTK 9. oktoobri 2008. a kontrollaktis nr 12-3/743.

Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 23. veebruari 2009. a maksuotsusega nr 12-5/119 määrati OÜ-le Faltex Trade käibemaks 119 705 krooni ning vähendati 18%-lise määraga maksustatavat käivet 670 320 krooni võrra ja sellelt arvestatud käibemaksu 120 658 krooni võrra. Maksuotsuse põhjendused:

1) OÜ-l Faltex Trade puudub OÜ Eko Invest Group 2007. a oktoobrikuu arvel kajastatud sisendkäibemaksu 119 705 krooni mahaarvamise õigus. Tegelikke tehinguid OÜ Faltex Trade ja OÜ Eko Invest Group vahel ei toimunud ja seetõttu ei saa OÜ Eko Invest Group arvet OÜ Faltex Trade käibemaksuarvestuses arvesse võtta. Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-tes 1 ja 3 sätestatud nõuete ja tingimuste mittetäitmise tõttu lubatud;

2) OÜ Faltex Trade ei ole OÜ-lt Eko Invest Group põlevkivi-kütteõli soetanud, sest soetamist kinnitavad vaid arve ja pangaülekandega tasumine, kuid tõendamata on soetamise faktilised asjaolud;

3) OÜ Faltex Trade juhatuse liige Erkki Vapper on öelnud, et põlevkivi-kütteõli sai soetatud OÜ Eko Invest Group poolt kohale tarnitult; ta ei tunne OÜ Spirogate juhatuse liiget Andrei Manžolot ja talle ei meenu, et oleks viimasega suhelnud; põlevkivi-kütteõli on müüdud OÜ-le Litas Trade. OÜ Eko Invest Group juhatuse liige Vitali Maksimov on öelnud, et põlevkivikütteõli on soetatud OÜ-lt Spirogate; OÜ Eko Invest Group ei ole kauba transporti OÜ-le Faltex Trade korraldanud; OÜ Spirogate juhatuse liige võttis ühendust OÜ Faltex Trade juhatuse liikmega, kellega lepiti kokku, kuhu kaup transporditakse;

V. Maksimov kaupa üle kontrollimas ei käinud ja ta ei tea, kellelt OÜ Spirogate põlevkivi-kütteõli soetas. OÜ Spirogate juhatuse liige Andrei Manžolo on öelnud, et OÜ Spirogate on müünud OÜ-le Eko Invest Group põlevkivi-kütteõli, kuid ta ei mäleta, mis ajast viimasega tehinguid tegema hakati ja kuidas kontakt loodi; OÜ Spirogate ei ole korraldanud OÜ-le Eko Invest Group kauba transporti ja ettevõttel ei ole ka transpordivahendeid; A. Manžolo ei mäleta, kellelt on edasimüüdud põlevkivi-kütteõli soetatud;

4) OÜ Spirogate omab varifirmale iseloomulikke tunnuseid: ettevõttel puudub reaalne majandustegevus, tööjõud, äritegevuse arendamiseks vajalikud vahendid ja võimalused; pärast raha pangakontole laekumist võetakse see sularahas kohe välja; juhatuse liikmeks on isik, kes ei oska vastata äriühingu majandustegevusega seotud küsimustele. Juhatuse liige A. Manžolo ei mäleta, kelle käest ta osaühingu ostis. Ta ei esitanud maksuhaldurile ettevõtte raamatupidamise dokumente ja pole andnud infot, kellelt äriühing OÜ-le Eko Invest Group müüdud põlevkivi-kütteõli soetas. Vedelkütuse seaduse § 4 lg 4 sätestab, et kütuse eest, välja arvatud tanklast müügi korral, tuleb tasuda sularahata arvelduse korras. Seega ei oleks OÜ Spirogate saanud soetada kütust sularaha eest. Äriühingu pangakontolt ei ole näha, et kütust oleks soetatud pangaülekandega. Enne A. Manžolot oli OÜ Spirogate juhatuse liige Eigirdas Biekša, kes on ka OÜ Litas Trade juhatuse liige;

5) OÜ Eko Invest Group tegeleb põhiliselt kaupade hulgimüügiga, müüakse kodukaupu, suveniire ja erinevaid kingitusi. 2007. a võttis OÜ-ga Eko Invest Group ühendust OÜ Spirogate juhatuse liige A. Manžolo ja pakkus ettevõttele naftaprodukte, leping sõlmiti 3. septembril 2007. a ning kokku tehti kaks tehingut – 2007. a oktoobris ja novembris; 6) 2007. a oktoobris ostis OÜ Faltex Trade põlevkivi-kütteõli ka OÜ-lt Mark Oil ja AS-lt Vista Kütus ning müüs selle edasi AS-le Valio Eesti. Analüüsides OÜ Faltex Trade raamatupidamise dokumente ja saadud selgitusi, tuvastas maksuhaldur, et see põlevkivi-

3-09-650

3(11) kütteõli on täies mahus edasi müüdud, teada on kauba päritolu (AS Narva Õlitehas ja OÜ Kiviõli Keemiatööstus) ning transportija (AS Saurix Petroleum); 7) eelneva põhjal leiab maksuhaldur, et keegi ei ole korraldanud OÜ-lt Eko Invest Group soetatud põlevkivi-kütteõli transporti ja teadmata on ka kauba päritolu. Nimetatud tehinguid OÜ Faltex Trade ja OÜ Eko Invest Group vahel ei toimunud. Lisaks on maksuhaldur tõendeid hinnates jõudnud järeldusele, et OÜ Faltex Trade ei ole müünud põlevkivi-kütteõli OÜ-le Litas Trade. Seetõttu vähendab maksuhaldur 2007. a oktoobrikuu 18%-lise määraga maksustatavat käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu.

2. OÜ Faltex Trade esitas 27. märtsil 2009. a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles paluti PMTK maksuotsus tühistada osas, mis piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist. Kaebuse põhjendused:

1) maksuotsuse järeldused on ebaõiged ja maksuotsus tervikuna ebaseaduslik, kuid kaebaja vaidlustab maksuotsust vaid sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise osas, kuna üksnes see osa maksuotsusest rikub tema õigusi;

2) maksuotsus on formaalselt õigusvastane, sest ei ole nõuetekohaselt motiveeritud. Maksuotsusega vähendati müügitehingutelt arvestatud käibemaksu ja samal ajal piirati ostutehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksusumma kujunes lõpptulemusena küll negatiivseks, kuid ostmise ja võõrandamise näol on tegemist erinevate maksuobjektidega. Seetõttu pidanuks maksuhaldur motiveerima sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist tavapärase põhjalikkusega. Maksuotsuses on viidatud väidetavatele vastuoludele kaebaja ja teiste isikute ütlustes, kuid väljatoodud ütluste pinnalt pole tuvastatavad asjaolud, millega saaks lugeda tõendatuks, et kaebaja ja OÜ Litas Trade või OÜ Eko Invest Group vahelised tehingud pole toimunud.

Maksuhaldur pole selgitanud, miks ja milliste järeldusteni nende ütluste põhjal jõuti. Kuna pole teada, milline osa ütlustest tingis maksuotsuse koostamise, ei tea kaebaja, milliseid selgitusi tuleks anda, hajutamaks kahtlusi tehingute toimumises. Maksuotsuse koostamisel on tuginetud OÜ Spirogate kohta kogutud andmetele, mis pole asjakohane, sest kaebaja ei ole selle äriühinguga tehinguid teinud. Seega ei saa OÜ-d Spirogate puudutava informatsiooni kirjeldamisega pidada motiveerituks kaebajale adresseeritud maksuotsust. Kaebajal puuduvad võimalused kontrollida oma tehingupartnerite ärilist informatsiooni (näiteks nõuda pangakonto väljavõtteid, raamatupidamise algdokumente, töötajate arvu ja palganumbreid), veelgi vähem pidanuks kaebaja omama sellist informatsiooni äriühingu kohta, kellega majandustehinguid pole toimunud.

OÜ Spirogate kohta asjaolude väljatoomine on eksitav ja asjakohatu. Olukorras, kus maksumaksja esitab korrektsed arved ja tasumist tõendavad dokumendid ning tehingu teine pool (OÜ Eko Invest Group) on tehingutelt arvestanud ja tasunud käibemaksu, pole sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine mõeldav ja on eesmärgipäratu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramisel tekib käibemaksu kumulatsioon. Piiramine on erandkorras vajalik, kui tegemist on maksupettusega, mis väljendub reeglina selles, et kauba müüja ei tasu riigile müügikäibelt arvestatud käibemaksu.

Käesolevas asjas sellisteks eeldusteks alust ei ole. Maksuotsus, kus põhjendatakse maksusumma määramist ebamääraste faktiliste asjaolude puudumisega, ei saa olla õiguspärane;

3) maksuotsus on ka materiaalselt õigusvastane. Kaebaja soetas põlevkivi-kütteõli OÜ-lt Eko Invest Group ja võõrandas selle OÜ-le Litas Trade. Samas poleks sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks alust isegi siis, kui maksuhalduri järeldused kauba üleandmise kohta oleksid õiged. Kui äriühing kannab arve alusel raha teisele käibemaksukohustuslasele kauba eest, kuid maksuhalduri poolt läbiviidava kontrolli hetkeks poleks kauba üleandmine veel aset leidnud, oleks sellisel äriühingul õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks KMS §

3-09-650

4(11)

29 lg 1 alusel, arvestades KMS § 11 lg 1 p-ga 2. Kuna müüjale raha laekumine tekitab maksustatavat käivet, tekib ostjal raha tasumisel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Vastupidine arusaam oleks vastuolus käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu põhimõttega; 4) käesolevas asjas ei ole maksuhalduri rõhuasetus transpordiarvetele õigustatud. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-3-09 viidanud oma otsusele nr 3-3-1-22-07, mille p-s 12 märgiti järgmist: „Isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehingu tulemusena äriühingud kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol. [---] Seega tuleb nentida, et käibemaksu täiendav määramine oleks olnud lõppkokkuvõttes eesmärgipäratu ka juhul, kui tehinguid, mille alusel käesoleval juhul OÜ-le Niiter määrati käibemaks, oleksid olnud näilikud“; 5) kui kohus peaks asuma Riigikohtust erinevale seisukohale ja omistama siiski transpordiga seonduvale määrava tähtsuse, rõhutab kaebaja, et kauba transport on toimunud. Kuna kaebaja ei ole transpordi eest tasunud, pole mõistlik eeldada, et tal oleks transporditeenuse arvet ja lepingut. Et kaebaja transpordi eest ei tasunud, nähtub ka kaebaja ja OÜ Eko Invest Groupi vahelisest tarnelepingust, mille kohaselt kannab transpordikulud tarnija. Maksuotsuse õiguspärasust ei saa siduda tõendiga, mida kaebajal ei saa olla. Kahtlused transpordi toimumises välistab see, et OÜ Litas Trade maksab alles pärast kauba kättesaamist. Kuna arved on tasutud, on kohale tarnitud ka põlevkivi-kütteõli. Tehingute toimumine on arvete, lepingute, rahaülekannete, deklaratsioonide, ütluste ja muude asjaoludega tõendatud. Üksnes transpordiarvete puudumise ja teiste isikute ebaselgete ütluste pinnalt tehtud oletuste alusel pole maksu määramine lubatud.

3. Vastustaja vaidles kaebusele vastu. 1) maksuotsus on motiveeritud ja õiguspärane. Maksuhaldur on viidanud kõigile asjas kogutud olulistele tõenditele, maksuseadustele ja maksumaksja käitumise kvalifikatsioonile. Otsuses on toodud selle tegemist tinginud faktilised asjaolud ja tõendid ning neile antud hinnang, märgitud on maksu määramise õiguslik alus ja metoodika. Maksuotsuses väljatoodu on piisav ja üheselt mõistetav, et jõuda otsuses tehtud järeldustele; 2) otsuses väljatoodu põhjal on selge, et põlevkivi-kütteõli transport on tõendamata. Põlevkivi-kütteõli müügi korral on transport komplitseeritud ja transpordiviisid piiratud, mistõttu on see äärmiselt oluline fakt kogu kütusemüügi ahelas. Puudub igasugune tõestus põlevkivi-kütteõli transpordi toimumise kohta. Maksuotsuses on rõhutatud, et järeldused tehingute mittetoimumise kohta tuginevad faktiliste asjaolude ja tõendite kogumile. Seisukoht tehingute mittetoimumise kohta transpordi tõendamatuse tõttu sai kaebajale edastatud kontrollaktis. Eriarvamuses kaebaja antud asjaolude väljaselgitamisele tähelepanu ei pööranud, vaid väitis lihtsalt, et tehingud on toimunud, esitamata selle kohta ühtki täiendavat tõendit või olukorda selgitavat argumentatsiooni. Kuna kaebaja parandusdeklaratsioonide esitamise võimalust ei kasutanud, oli vastustaja sunnitud tegema maksuotsuse; 3) OÜ Spirogate kohta kogutud informatsioon ei ole asjakohatu. Tegemist on olulise infoga, seadmaks kahtluse alla OÜ Spirogate, OÜ Eko Invest Group, OÜ Faltex Trade ja OÜ Litas Trade vahel näidatud ostu-müügi ahelas tehingute reaalse toimumise. OÜ-l Spirogate on varifirmale iseloomulikud tunnused. OÜ Spirogate juhatuse liige ei mäleta, kellelt ta ettevõtte ostis, maksuhaldurile ei esitatud raamatupidamise dokumente ega infot, kellelt põlevkivikütteõli soetati. Soetamise seab kahtluse alla ka asjaolu, et ettevõtte pangakontolt ei ole näha põlevkivi-kütteõli soetamist pangaülekandega, ehkki kütuse eest tuleb maksta sularahata

3-09-650

5(11) arvelduse korras. Hinnates fakte kogumis, arvestades ettevõtete juhatuste liikmete teineteisele vasturääkivaid ütlusi ja asjaolu, et OÜ-lt Spirogate soetatud kauba edasimüügil kaebajale on transport kõigil tasanditel tõendamata, jõudis vastustaja järeldusele, et tehinguid ei ole toimunud. Otsust pole motiveeritud üksnes OÜ-d Spirogate puudutava informatsiooniga, arvestatud on kõigi oluliste asjaoludega; 4) käesoleval juhul ei ole tegemist juba aset leidnud tehingutega või tehingutega, kus raha on poolte vahel makstud, kuid kauba üleandmine ei ole veel aset leidnud, vaid olukorraga, kus osapooled kinnitavad tehingute toimumist, kuid puuduvad seda väidet toetavad tõendid. Väited käibemaksu kumulatsiooni kohta on kohatud, sest vastustaja tuvastas tehingute mittetoimumise; 5) kontekstis, kus maksuhaldur on määranud täiendava käibemaksu ning vähendanud käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu, mistõttu tekib kaebajal lõppkokkuvõttes enammakse, saab rääkida maksuotsuse tervikuna vaidlustamisest, mitte vaidlustamisest üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise osas. Üksnes käibemaksu mahaarvamise õigust hõlmavas osas kaebuse rahuldamisel tekiks olukord, kus tänu kaebaja käibe ja sellelt arvestatud käibemaksu vähendamisele jääks tema käibemaksukohustus riigi ees täitmata.

4. Tallinna Halduskohtu 15. mai 2009. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata ja kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Kohtuotsuse põhjendused:

1) kuigi kaebaja vaidlustab maksuotsust vaid osas, mis piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist, tuleb nõustuda maksuhalduriga, et vaadeldavat maksuotsust saab vaidlustada kui tervikut. Seega, kui kaebus on põhjendatud, tuleb maksuotsus tühistada tervikuna;

2) maksuhaldur on maksumenetluse läbi viinud MKS § 10, §-de 60-72, § 13, HMS § 6, MKS § 11, § 56, § 59 ja § 95 kohaselt, järginud uurimispõhimõtet ja taganud kaebaja õigused menetluses. Vaidlustatud maksuotsuse on andnud selleks pädev isik, otsus on piisavalt ja asjakohaselt nii õiguslikult kui ka faktiliselt motiveeritud ning vastab nii MKS §-s 46 sätestatud kui ka üldiselt haldusaktile esitatavatele nõuetele. Tegemist on formaalselt õiguspärase haldusaktiga;

3) OÜ Spirogate kohta andmete kogumine ja saadud tõendite kogumis hindamine on kooskõlas uurimispõhimõttega ega ole asjassepuutumatu. Kaebaja on sisendkäibemaksu all kajastanud põlevkivi-kütteõli ostu muuhulgas OÜ-lt Eko Invest Group, kellega kaebaja on sõlminud 3. septembril 2007. a tarnelepingu (tl 85-86). Samal päeval on OÜ Eko Invest Group omakorda sõlminud vedelkütuse tarnelepingu OÜ Spirogate kui tarnijaga. Väidetava kaebajale tarnija juhatuse liige V. Maksimov on selgitanud, et OÜ Spirogate võttis ühendust OÜ-ga Faltex Trade, kes omavahel leppisid kokku, kuhu kaup transporditakse (tl 81 pöördel).

Maksuotsuses maksuhaldur leidis, et kaebaja ei ole soetanud põlevkivi-kütteõli OÜ-lt Eko Invest Group, sest soetamist kinnitab vaid arve ja tasumine, kuid tõendamata on soetamise faktilised asjaolud. Samuti tegi maksuhaldur kontrolli käigus kindlaks, et OÜ Spirogate omab varifirmale iseloomulikke tunnuseid. Selles kontekstis pole alust väita, et OÜ Spirogate on asjassepuutumatu äriühing. Kohus nõustub vastustajaga, et just OÜ-t Spirogate puudutav info seab kahtluse alla nelja äriühingu vahel näidatud ostu-müügi ahelas tehingute reaalse toimumise.

Haldusakti põhjendus võib sisalduda ka muus menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Selliseks dokumendiks on 29. oktoobril 2008. a koostatud kontrollakt, kus on veelgi üksikasjalikumalt käsitletud tehinguid, nende kohta asjaosaliste poolt antud selgitusi jm tõendeid. Maksuotsuse põhjendusi tuleb hinnata koosmõjus kontrollaktis tooduga. Motiveerimine peab tagama adressaadile võimaluse haldusaktist aru saada ja seda vaidlustada, ning kohtule võimaluse kontrollida akti

3-09-650

6(11) õiguspärasust. Kaebaja on saanud maksuotsust sisuliselt vaidlustada ja kohtul on võimalik hinnata maksuotsuse materiaalset õiguspärasust, ning seda isegi kirjalikus menetluses; 4) maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole suutnud kohut veenda, et maksusumma oleks määratud valesti. Maksuotsus on sisult õiguspärane haldusakt, mis ei riku kaebaja õigusi. Formaalsetest tõenditest (lepingud, arved, nende tasumine) nähtuvalt oleks kaebaja nagu soetanud kauba OÜ-lt Eko Invest Group, kes omakorda on selle soetanud OÜ-lt Spirogate. Samas puudub viimatinimetatud äriühingul reaalne majandustegevus, tööjõud, äritegevuse arendamiseks vajalikud vahendid ja võimalused, pangakontole laekunud raha võetakse kohe sularahas välja ning juhatuse liige ei oska majandustegevusega seotud küsimustele vastata, puuduvad raamatupidamisdokumendid jms (A. Manžolo seletused tl 98 pöördel-100, tl 102 pöördel – 107). Kaebaja juhatuse liikme

E. Vapperi sõnul toimetati kaup OÜ Eko Invest Group poolt kohale (nii oli kokku lepitud ka nendevahelises lepingus). Samuti on ta väitnud, et kütteõli transporditakse transporditeenust sisse ostes ning et ta ei tunne OÜ Spirogate juhatuse liiget A. Manžolot. Samas pole transporditeenust puudutavaid arveid esitatud ning OÜ Eko Invest Group juhatuse liikme V. Maksimovi selgitustest nähtuvalt ei ole nimetatud äriühing kauba transporti korraldanud, vaid transport oli korraldatud OÜ Spirogate poolt, kes võttis ühendust kaebaja juhatuse liikmega, kellega lepiti kokku, kuhu kaup transporditakse, tema kaupa üle kontrollimas ei käinud ega tea, kellelt OÜ Spirogate põlevkivi-kütteõli soetas (tl 81, 83 pöördel).

OÜ Spirogate juhatuse liige A. Manžolo on aga kinnitanud, et nimetatud äriühing ei ole korraldanud kauba transporti ja ettevõttel ei ole ka transpordivahendeid (tl 100). Seega on asjassepuutuvate äriühingute juhatuste liikmed jaganud maksuhaldurile omavahel mittehaakuvat teavet ja neid vastuolusid ei ole kaebaja tahtnud/suutnud ka kohtumenetluses lahti seletada. Jääb arusaamatuks, kes ja kuidas korraldas teadmata päritoluga kütuse transpordi, mille kaebaja sai väidetavalt tarnitult, kuid mida OÜ Eko Invest Group ega OÜ Spirogate ei korraldanud.

Lisaks tekitavad põhjendatud kahtlusi kokkusattumused: praktiliselt identsed vedelkütuse tarnelepingud kaebaja ja OÜ Eko Invest Group ning viimase ja OÜ Spirogate vahel on sõlmitud samal päeval; väidetava ostja OÜ Litas Trade juhatuse liige Eigirdas Biekša oli enne A. Manžolot OÜ Spirogate juhatuse liige jms. Maksuhaldur asus põhjendatult seisukohale, et kaebaja ei saanud kütust OÜ-lt Eko Invest Group ega transportinud seda edasi OÜ-le Litas Trade. Arved ja maksed võisid küll liikuda, kuid faktilised asjaolud reaalseid tehinguid ei kinnita.

Ühelgi tõendil ei ole ette kindlaks määratud jõudu ja kõiki tõendeid tuleb hinnata nende koostoimes ja vastastikuses seoses. Üldteada on asjaolu, et Eestis on avastatud nn arvevabrikuid, mis teenivad maksupettuse huve. Seetõttu ei saa alati formaalseid raamatupidamise algdokumente võtta absoluutse tõena (objektiivsete tõenditena), vaid nende järgi majandustehingute tegeliku toimumise kindlakstegemiseks tuleb vaadelda neid dokumente koosmõjus muude tõenditega. Igal konkreetsel juhul tuleb tuvastada, kas raamatupidamise algdokumendid kinnitavad väidetud majandustehingute toimumist või on need fiktiivsed.

Kui tehingute toimumist tõendavad üksnes raamatupidamise algdokumendid, kuid muud tõendid (isikute suulised selgitused, andmed erinevatest registritest jms) selliste tehingute võimalikkust ei kinnita, siis ei saa ainult korrektselt vormistatud dokumendid olla tehingute ümberlükkamatuks kinnituseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. OÜ Faltex Trade (pankrotis) apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus ja maksuotsus tühistada ning mõista vastustajalt välja kaebaja menetluskulud. Põhjendused:

3-09-650

7(11) 1) kaebaja taotles maksuotsuse tühistamist sisendkäibemaksu mahaarvamist piiravas osas, kuna üksnes see osa maksuotsusest rikub kaebaja õigusi maksukohustuse suurendamise näol. Samas nõustub kaebaja kohtuga, et kui sisendkäibemaksu piiramine osutub õigusvastaseks, võib maksuotsuse tühistada tervikuna. Kaebaja eesmärk ei ole maksuotsuse osalise tühistamisega rikastuda;

2) halduskohus pidas õiguspäraseks maksuotsust, mida põhjendati kaebajast sõltumatute asjaoludega (kaebaja hankijale kauba võõrandanud äriühing on arvatavasti variühing, kelle juhatuse liikme ütlused on väidetavalt vastuolus kaebaja ja tema hankija ütlustega; kaebajal, kellel ei olnud vedajaga võlaõiguslikku suhet, puudub veoteenuse arve), ja leidis, et kaebaja peab maksuotsuse tühistamiseks tõendama, et need asjaolud ei vasta tõele. Kohus on võtnud otsuse tegemisel aluseks ebaõiged asjaolud ega ole saanud tegelikust vaidluse objektist aru.

Et tõendamiskoormis läheks maksumaksjale üle, peab maksusumma määramine olema nõuetekohaselt motiveeritud, st maksuotsusest peavad tulenema maksu määramise aluseks olevad asjaolud, mida on võimalik maksumaksja poolt ümber lükata, kui maksuotsuse järeldused ei vasta tõele. Käesolevas asjas on maksuotsust motiveeritud asjaoludega, mida kaebaja ei saa ega peagi saama ümber lükata. OÜ Spirogate kohta kogutud tõendid ei ole asjakohased. Vaidlus on selles, kas kaebaja soetas kaupa OÜ-lt Eko Invest Group või mitte. OÜ Spirogate kohta kogutud tõendeid ei ole võimalik käsitada ka kaudsete tõenditena.

Kaebaja saab anda teavet ja koguda tõendeid eelkõige enda ja osaliselt oma tehingupartnerite kohta. Maksuhalduri väiteid kaebaja jaoks tundmatu äriühingu võimekusest kaupu võõrandada ei saa kaebaja hinnata ega ümber lükata. OÜ Spirogate osas seisukoha võtmise ja sellega kohtuotsuse tegemisel arvestamisega rikkus kohus menetlusnorme. Üksnes asjaolu, et OÜ-d Spirogate käsitatakse variühinguna, ei välista kaebaja ja OÜ Eko Invest Group vahelisi tehinguid. Olenemata sellest, kas OÜ Spirogate võõrandas põlevkivi-kütteõli, leidis kaebaja ja OÜ Eko Invest Group vaheline tehing ka tegelikkuses aset.

Ehkki arve järgi soetas OÜ Eko Invest Group kauba OÜ-lt Spirogate, pole välistatud, et ta võis tegelikult soetada selle ka mõnelt teiselt isikult. Kaebaja ja OÜ Eko Invest Group vahelise müügilepingu kohaselt oli viimase kohustuseks organiseerida kütuse transport. Kas ta täitis oma kohustuse OÜ Spirogate kaudu, nagu nähtub nendevahelisest lepingust, või mõnel muul viisil, kaebaja ei tea ega peagi teadma. Kuna kaebajale ei esitatud transpordiarveid ega saatelehti, ei saa selliseid dokumente temalt ka nõuda. Tõendamiskoormus saab üle minna vaid osas, mis on asjaolusid arvestades mõistlik.

Transpordiarvete puudumist etteheitev maksuotsus on ebapiisavalt motiveeritud ja tõendamiskoormuse üleminek pole võimalik. Kaebaja osutab Euroopa Kohtu liidetud kohtuasjades C-354/03, C-355/03 ja C-484/03 ning liidetud kohtuasjades C-439/04 ja C- 440/04 väljendatud seisukohtadele, ning leiab, et kuna maksuhalduri kahtlus on seotud kaubatarnetes kaebaja poolt tehtud tehingule eelnenud tehinguga ja asjas pole tuvastatud ühtegi meedet, mida kaebaja oleks pidanud kasutusele võtma, kuid jättis selle tegemata, on sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga;

3) kohus kohaldas materiaalõigusnorme ebaõigesti. Lisaks sellele, et MKS § 150 lg 1 alusel ei lähe transpordi tõendamiskoormus üle kaebajale, ei saa sisendkäibemaksu mahaarvamine olla piiratav transpordidokumentide puudumise tõttu. Olukorras, kus kütus toimetati kohale hankija poolt tellija asukohta, tellija kinnitas kauba saamist ja tasus arve, ei saanud kaebaja ette näha, et tal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamiseks kohustus dokumenteerida kõiki transpordiga seotud dokumente. Kuna kaebajal puudus kohustus transpordi eest tasuda ja transporti korraldada, ei saanud tal olla kohustust kauba transporti dokumenteerida. Maksuhalduril ei ole lubatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks kehtestada täiendavaid tingimusi ega piirata mahaarvamise õigust transpordiga seotud dokumentide puudumise tõttu. Asjas pole vaidlust, et müüja OÜ Eko Invest Group tasus müügitehingult arvestatud käibemaksu riigieelarvesse ning et kaebaja tasus käibemaksu põlevkivi-kütteõli edasi võõrandamisel OÜ-le Litas Trade. Sellest tulenevalt ei saanud kaebaja ja OÜ Eko Invest

3-09-650

8(11) Group vahel toimunud tehingu kajastamine raamatupidamises olla mingil viisil suunatud maksukohustuse vähendamisele. Isegi kui peaks tekkima kahtlus tehingute toimumises, tuleks lähtuda Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-3-09. Lisaks viitab kaebaja Euroopa Kohtu praktikale kohtuasjas C-439/04, millest järeldub, et käibemaksu mahaarvamist võib keelata üksnes juhul, kui objektiivselt leiab tõendamist, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Seega võib siseriiklik maksuvõi sellest väljapoole jääv õigus kehtestada maksustatavatele tehingutele või nende vormile mistahes nõudeid või kitsendusi, kuid see ei saa mõjutada maksustamist ühise käibemaksusüsteemi järgi; 4) kohus hindas valesti suuliste selgituste protokolle. Kuna asjas on vaidlus selle üle, kas kaebaja soetas kauba OÜ-lt Eko Invest Group ja võõrandas selle OÜ-le Litas Trade, tuleb esmajärjekorras hinnata, kas nende äriühingute esindajate ütlustes on vastuolud ja kas ütlused on kooskõlas dokumentidega. Nende kolme äriühingu vahelistest lepingutest nähtub, et OÜ Litas Trade ees vastutas transpordi korraldamise eest kaebaja ja tema ees omakorda OÜ Eko Invest Group. Kaebaja selgitas maksumenetluses, et kuna viimane oli kohustatud transporti korraldama, siis E. Vapperi ülesandeks oli anda kütuse transportijale juhised, kuhu kütus toimetada. Kütus toimetati ostja OÜ Litas Trade poolt soovitud asukohta. Kes E. Vapperi poole seoses kütuse transportimisega pöördus, pole teada. Miks kaebaja ei pruugi teada, kes transporti korraldab, on põhjendatav sellega, et ärisaladust arvestades kütuse müüja reeglina ei soovi avaldada oma allhankijat, et vältida äripartneritele otsekontakti teatavaks saamist. Kaebaja teab vaid seda, et transport korraldatakse hankija kulul. Kuna tehingutes OÜ-ga Eko Invest Group oli transpordi korraldamise kohustus müüjal, näitab kohtu poolt ütluste vastuolu põhjendav argument „samas transporditeenust puudutavaid arveid ei ole esitatud“ asjasse süvenematust. OÜ Eko Invest Group juhatuse liikme V. Maksimovi seletused ei ole vastuolus

E. Vapperi seletustega. Kaebaja ees oligi transpordi korraldamise eest vastutav OÜ Eko Invest Group. E. Vapper selgitas, et temaga võeti transpordiga seoses ühendust ja tema andis juhiseid, et kaup tuleb toimetada OÜ Litas Trade (kaebaja tellija) soovitud asukohta. Millise äriühingu esindaja E. Vapperile helistas, ta teada ei saanud, sest helistab reeglina autojuht. Reeglina kaebaja ei tea, kas autojuht on hankija töötaja, hankija poolt tellitud transpordiettevõtte töötaja, allhankija töötaja või keegi muu. Helistada võib ka hankija või allhankija esindaja, kes ütleb ise autojuhile kauba sihtkoha. Eksitav on maksuhalduri väide, justkui oleks OÜ Eko Invest Group esindaja öelnud, et OÜ Spirogate juhatuse liige võttis ühendust kaebajaga. OÜ Eko Invest Group on väitnud, et ühendust võttis esindaja, kes võib konteksti arvestades olla ka lepinguline esindaja või muu teise isiku nimel tegutseja (töötaja, teenuse osutaja). Ütluste vastuolusid käsitledes on tuginetud ka OÜ Spirogate juhatuse liikme

A. Manžolo kinnitustele. Kaebaja rõhutab veelkord, et ta ei ole nimetatud äriühinguga tehinguid teinud ning tema jaoks tundmatu äriühingu esindaja ütlustega maksuotsuse ja kohtuotsuse motiveerimine on lubamatu.

6. Vastustaja kirjalikus vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited: 1) kohus leidis õigesti, et OÜ Spirogate kohta andmete kogumine ja saadud tõendite kogumis hindamine on kooskõlas uurimispõhimõttega ja asjassepuutuv. Asjaolu, et kaebaja ei suuda maksuhalduri argumente ümber lükata, ei muuda maksuotsust õigusvastaseks. Halduskohus on välja toonud maksuhalduri kogutud tõenditest tulenevad asjaolud, mis seovad OÜ Spirogate, OÜ Eko Invest Group, OÜ Faltex Trade ja OÜ Litas Trade vahel näidatud ostumüügi ahelas väidetavalt aset leidnud tehingud ühtseks tervikuks. Menetluse käigus kogutud ütluste kohaselt ei ole OÜ Eko Invest Group ega ka kaebaja korraldanud põlevkivi-kütteõli transporti OÜ-lt Spirogate OÜ-le Litas Trade, samuti ei ole nimetatud kütus kordagi tehingute toimumise kestel viibinud nende valduses ning tehingud OÜ Spirogate, OÜ Eko Invest Group

3-09-650

9(11) ja kaebaja vahel on aset leidnud samal päeval. OÜ Spirogate omab varifirmale iseloomulikke tunnuseid, ettevõttel puudub kauba soetamist puudutav info ja äriühingu juhatuse liige eitab transpordi korraldamist OÜ Spirogate poolt. Tehingute üksikasjade kohta kogutud tõendite kohaselt on OÜ Spirogate asjassepuutuv äriühing. Maksuhalduri järeldused ei toetu üksnes OÜ-d Spirogate puudutavale informatsioonile. Et kõiki tõendeid tuleb hinnata nende koostoimes ja kogumis, rõhutas ka halduskohus. Vastustaja on omapoolse tõendamiskoormuse täitnud, toetub asjas kogutud tõenditele kogumis ega saa lähtuda tehingute toimumise hindamisel üksnes lepingutest ja arvetest, kui tõendamata on põlevkivi-kütteõli faktiline liikumine ehk tehingute tegelik toimumine;

2) olukorras, kus nii kaebaja kui ka OÜ Eko Invest Group juhatuse liikmete ütluste kohaselt on põlevkivi-kütteõli jõudnud OÜ-le Litas Trade OÜ Spirogate poolt kohale tarnitult ja OÜ Eko Invest Group juhatuse liikme ütluste kohaselt on kaup soetatud OÜ-lt Spirogate, ei ole maksuhalduril alust arvata, et tehingud on siiski toimunud, kuid kaup on soetatud näiteks mõnelt teiselt isikult. Maksustamisel ja maksuvaidluste lahendamisel tuleb lähtuda majandustehingute sisust, mitte aga sellest, kuidas need on vormistatud. Maksuhaldur on tõendanud transpordi mittetoimumise ja kaebaja ei ole suutnud tõendada vastupidist;

3) kaebaja osutatud Euroopa Kohtu lahendites räägitakse tehingute ahelasse kuuluvatest tehingutest, milles muu tehing, varasem või hilisem kui kõnealune tehing, on seotud käibemaksupettusesse ilma, et ettevõtja, kes teostas esimesi tehinguid, seda teaks või võiks teada, ning ettevõtete kohustusest kasutada kõiki mõistlikke meetmeid tagamaks, et nende tehingud ei moodustaks osa ahelast, kuhu kuulub tehing, mis on seotud käibemaksupettusega. Viidatud kohtupraktika käesolevas asjas ei kohaldu, sest maksuhaldur on tuvastanud, et tehinguid ei toimunud;

4) kaebaja leiab, et kauba soetamisel tasutud käibemaksu mahaarvamine ei saa olla piiratav transpordidokumentide puudumise tõttu. Vastustaja on korduvalt viidanud, et maksuotsuses sisalduvatele seisukohtadele ei jõutud üksnes OÜ-d Spirogate puudutavat infot hinnates ega ka transpordidokumentide puudumise tõttu. Seisukohale, et tehinguid ei ole toimunud, asus maksuhaldur kõiki tõendeid kogumis hinnates. Maksuhaldur peab arvestama kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid. Maksuhaldur tuvastas, et nelja äriühingu vahel tehinguid ei toimunud, mistõttu tekkis kohustus nende maksuarvestust korrigeerida. Kaebajale ei määratud üksnes tasumisele kuuluvat käibemaksu, vaid vähendati ka käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu, mistõttu on alusetu rääkida käibemaksu põhimõtete eiramisest;

5) väites halduskohtu poolt suuliste selgituste valesti hindamist, on kaebaja analüüsinud üksnes OÜ Eko Invest Group ja kaebaja enda juhatuse liikme ütlusi, kuid on jätnud kõrvale OÜ Spirogate juhatuse liikme selgitused põhjendusega, et nimetatud ettevõttega kaebaja tehinguid ei teinud. OÜ-ga Spirogate seonduv on käesolevas asjas oluline ja seda kõrvale jätta ei saa. Seetõttu ei ole kaebaja tõendeid puudutav käsitlus kohane ega oma asjas sisulist tähtsust.

7. Kirjalikus menetluses avalduste ja seisukohtade esitamiseks määratud tähtajaks esitas kaebaja menetluskulude nimekirja.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse tühistamiseks alust. Halduskohus ei ole ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme, ebaõigesti hinnanud tõendeid ega rikkunud

3-09-650

10(11) kohtumenetluse norme, mis saaks kaasa tuua kohtuotsuse tühistamise. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega, ei pea vajalikuks neid kõiki korrata.

9. Apellatsioonimenetluses käib jätkuvalt vaidlus selle üle, kas kaebajal oli õigus deklareerida OÜ Eko Invest Group arve alusel sisendkäibemaksu.

Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et selline õigus kaebajal puudus, sest reaalseid majandustehinguid ei ole toimunud OÜ Eko Invest Group ja kaebaja vahel ega ka kaebaja ja OÜ Litas Trade vahel. Seejuures on maksuhaldur tuginenud järgmistele asjaoludele: lepingute ja arvete kohaselt ostu-müügi ahelas osalenud OÜ Spirogate, OÜ Eko Invest Group ja OÜ Faltex Trade juhatuse liikmete sõnul ei ole ükski neist äriühingutest põlevkivi-kütteõli transporti korraldanud; äriühingul (OÜ Spirogate), kellelt OÜ-le Faltex Trade kütuse väidetavalt edasi müünud äriühing (OÜ Eko Invest Group) kauba väidetavalt soetas, on varifirmale iseloomulikud tunnused (ettevõttel puudub reaalne majandustegevus, tööjõud, äritegevuseks vajalikud vahendid ja võimalused, pärast raha pangakontole laekumist võetakse see kohe sularahas välja), selle äriühingu juhatuse liige ei oska vastata ettevõtte majandustegevusega seotud küsimustele, ei esitanud raamatupidamise dokumente ega infot kütuse päritolu kohta, kütuse soetamist pangaülekandega pangakontolt ei nähtu; äriühingu (OÜ Litas Trade), kellele OÜ Faltex Trade kütuse väidetavalt edasi müüs, juhatuse liige oli varem OÜ Spirogate juhatuse liige; OÜ-le Faltex Trade kütuse väidetavalt edasi müünud äriühing (OÜ Eko Invest Group) tegeleb põhiliselt kaupade hulgimüügiga, müües kodukaupu, suveniire ja kingitusi; erinevalt vaadeldavast tehingust on muude OÜ Faltex Trade sama perioodi tehingute puhul tuvastatav nii kauba päritolu kui ka transportija.

10. Kaebaja keskseks väiteks on maksuotsuse motiveerimatus, mis kaebaja arvates välistab tõendamiskoormuse ülemineku ja toob kaasa maksuotsuse tühistamise. OÜ-ga Spirogate, kes ei olnud kaebaja tehingupartner, seotud asjaoludega maksuotsuse põhjendamist peab kaebaja lubamatuks. Samuti leiab kaebaja, et ta ei pea tõendama kütuse transportimisega seonduvaid asjaolusid olukorras, kus tarnijaga sõlmitud kokkuleppe kohaselt ei olnud kaebaja transpordi korraldajaks. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.

Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud. Maksuhalduri kogutud tõendid kogumis seavad põhjendatult kahtluse alla kogu ostu-müügi ahelas reaalsete majandustehingute toimumise ning maksuhalduri põhjendatud kahtlus ei ole seotud üksnes kaebaja poolt tehtud tehingule eelnenud tehinguga, nagu leiab kaebaja. Olukorras, kus kütuse ostu-müügi tehingute kohta on olemas vaid lepingud ja arved, kuid muud maksuhalduri tuvastatud asjaolud näitavad äriühingute esindajate poolt tehingute reaalse toimumise kohta väidetule vastupidist, on maksukohustuslasel maksusumma määramise vaidlustamisel kohustus maksuhalduri

3-09-650

11(11) põhjendatud kahtlused ümber lükata ja tõendada, et maksustatud tehing leidis aset ka tegelikkuses ning lepingute ja arvete näol ei ole tegemist üksnes fiktiivsete dokumentidega. Milliste tõenditega maksukohustuslane seda teeb, on tema enda otsustada. Maksuotsuse koostamisel saab maksuhaldur arvestada ja peab arvestama kõigi maksustamise seisukohast oluliste asjaoludega, sealhulgas kaebaja tarnijale väidetavalt kütuse müünud äriühingut puudutavate asjaoludega. Maksuhaldur ei pidanud välistama ega saagi välistada, et OÜ Eko Invest Group võis hankida kütuse ka mõnelt teiselt äriühingult. OÜ Eko Invest Group väitel ja dokumentide kohaselt aga soetas ta kütuse nimelt OÜ-lt Spirogate ning sama kinnitab ka viimatinimetatud äriühing. Kaebaja sõnul pidi transpordi korraldama OÜ Eko Invest Group, kelle sõnul korraldas transpordi OÜ Spirogate, kes omakorda eitab transpordi korraldamist. Seega on maksuhaldur põhjendatult järeldanud, et keegi ei ole kütuse transporti korraldanud, mis seab koosmõjus muude asjaoludega (variühingu osalemine, kütuse päritolu tuvastamise võimatus, tehingute erinevus tavapärasest, seos OÜ Spirogate ja OÜ Litas Trade vahel) põhjendatult kahtluse alla kaebaja kinnituse, et lisaks arvetele ja maksetele liikus ning jõudis ettenähtud sihtkohta ka kaup. Kaebaja ei ole seda kahtlust kõrvaldanud.

11. Kaebaja ei ole veenvalt põhjendanud, miks maksumenetluses kogutud tõenditele maksuhalduri ja esimese astme kohtu poolt antud hinnang on ebaõige. Väide halduskohtu poolt äriühingute esindajate suuliste selgituste protokollidele ebaõige hinnangu andmisest tugineb, nii nagu ka maksuotsuse nõuetele mittevastava motiveerimise väide, OÜ-d Spirogate puudutavate asjaolude põhjendamatule välistamisele. Kaebaja ja OÜ Eko Invest Group esindajate seletused ei pruugi olla omavahel olemuslikult vastuolus, kuid need ei haaku OÜ Spirogate esindaja seletusega, et nimetatud äriühing samuti ei korraldanud kütuse transporti.

12. Neil põhjustel nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga, et kaebajal puudus alus arvestada OÜ Eko Invest Group väljastatud arvel märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulka. Apellatsioonkaebus on põhjendamatu ja jääb rahuldamata.

13. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks, mistõttu jääb tema taotlus menetluskulude vastustajalt väljamõistmiseks rahuldamata ja kulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, mistõttu jäävad ka vastustaja kulud tema enda kanda.

Lauri Madise

Virgo Saarmets

Ruth Virkus