3-09-1741/23 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Maili Lokk, Agu Timmi Otsuse tegemise aeg ja koht 25. juuni 2010, Tartu Haldusasja number 3-09-1741 Haldusasi CRONIMET Eesti Metall OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 13.05.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4007-3 tühistamiseks ning maksuotsuse alusel sissenõutud summade tagastamiseks kohustava ettekirjutuse tegemiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 9. veebruari 2010 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus CRONIMET Eesti Metall OÜ apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja - CRONIMET Eesti Metall OÜ, esindaja Kalle Kägi Vastustaja - Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta Tartu Halduskohtu 9. veebruari 2010 otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse ärakirja kättesaamisest.

MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kontrollis CRONIMET Eesti Metall OÜ poolt perioodil 01.01.2006 - 31.12.2006 käibemaksu ning tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust tulenevalt ostutehingutest OÜ-lt Royalinvest. Kontrolli tulemuste kohta väljastati 17.04.2009 kontrollakt nr 12.2-3/4007-1. 28.04.2009 esitas CRONIMET Eesti Metall OÜ kontrollaktile eriarvamuse. 13.05.2009 väljastas

2 maksuhaldur maksuotsuse nr 12.2-3/4007-3, millega kohustas CRONIMET Eesti Metall OÜ-d tasuma täiendavalt käibemaksu summas 79 382 krooni ja tulumaksu summas 155 444 krooni. 02.06.2009 saabus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskusesse CRONIMET Eesti Metall OÜ vaie 13.05.2009 maksuotsusele nr 12.2-3/4007-3, mis jäeti 10.07.2009 vaideotsuse nr 6-1/289-2 rahuldamata.

2. 07.08.2009 esitas CRONIMET Eesti Metall OÜ Tallinna Halduskohtusse kaebuse Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 13.05.2009 maksuotsusele nr 12.2-3/4007-3 ja Maksuja Tolliameti 10.07.2009 vaideotsusele nr 6-1/289-2. 21.10.2009 esitati kaebuse täpsustuse, milles taotleti täies ulatuses 13.05.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4007-3 tühistamist ning loobuti Maksuja Tolliameti 10.07.2009 vaideotsuse nr 6-1/289-2 vaidlustamisest. 21.10.2009 määrusega andis Tallinna Halduskohus kaebuse kohtualluvuse järgi üle Tartu Halduskohtule. Kaebuse kohaselt on Maksuja Tolliamet (edaspidi MTA) korduvalt ja ulatuslikult rikkunud uurimispõhimõtet ning jätnud arvesse võtmata kõik asjas tähendust omavad, sealhulgas nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud ning jõudnud materiaalõigusnormide väära kohaldamise tagajärjel valede järeldusteni. Maksuhaldur ei saa maksuotsust motiveerida ainult kahtluse olemasoluga, et tehinguid pole toimunud või väidetega, et taoline tegevus on teadlik ja tahtlik. Maksupettuste avastamine ja tõendamine on maksuseadustest tulenevalt üksnes ja ainult maksuhalduri pädevuses. CRONIMET Eesti Metall OÜ-l puuduvad õiguslikud alused ja volitused kontrollimaks, kas tavapärase äritegevuse käigus toimuvate majanduslike tehingute raames ennast müüjana esitlenud juriidiline isik OÜ Royalinvest ja/või tema juhatuse liige Kuido Järv on toime pannud maksupettuse või mitte. Maksuhalduri poolt ei ole tuvastatud asjaolud, mis välistaksid ostja tegutsemise heas usus või kinnitaksid, et ostja tegevus on teadlik ja tahtlik, mistõttu ei saa teda käsitleda heauskse ostjana. OÜ Royalinvest rikkumiste tõttu nõude esitamine CRONIMET Eesti Metall OÜ-le on maksumenetluse põhimõtete rikkumine. Arusaamatu on, milles seisneb maksuhalduri poolt viidatud fiktiivsete dokumentide kasutamisest saadav võimalik kasu ostja jaoks ning kui otseste tõendite esitamine ei ole võimalik, miks on jäetud kaudsed tõendid võimaliku kasu kohta maksuhalduri poolt esitamata. CRONIMET Eesti Metall OÜ soetades Royalinvest OÜ-lt tõstuki ja vanametalli, tasus müüjale kokkulepitud summas ning maksuseadustest tulenevalt korrektselt deklareeris ja tasus riigile vajaliku maksusumma. Väide võimaliku kasu kohta on asjakohatu, sest soetades nimetatud kauba ja materjali ükskõik milliselt teiselt müüjalt, tuleb ostjal täita seadustest tulenevad nõuded ühesugusel määral ja ulatuses ning maksuarvestusega seotud tagajärg oleks CRONIMET Eesti Metall OÜ jaoks olnud täpselt samasugune. Maksuhaldur on jätnud arvestamata CRONIMET Eesti Metall OÜ poolt esitatud konkreetsed ja ajas muutumatud tõendid (tõstuki ja vanametalli eest tasumine Royalinvest OÜ poolt väljastatud korrektse arve alusel, tasumine pangaülekandega, tõstuki seisukorra ostueelne põhjalik inspekteerimine jne). Kahtluse alla ei saa seada CRONIMET Eesti Metall OÜ poolt eriarvamusega koos 28.04.2009 esitatud OÜ-ga Royalinvest sõlmitud kokkulepet arve väljastamise kohta kauba müüjale üksnes seetõttu, et see dokument esitati koos eriarvamusega, kuivõrd maksuhaldur polegi seda varasemalt nõudnud. Tõstuki omandiõiguse üleminekuks müüjalt ostjale piisas vastavasisulise korrektse arve olemasolust, eriti arvestades asjaolu, et CRONIMET Eesti Metall OÜ ise organiseeris tõstuki transpordi ostja territooriumile.

3 Maksukohustuslasest ostjana on CRONIMET Eesti Metall OÜ tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. CRONIMET Eesti Metall OÜ poolt müüja OÜ Royalinvest esindaja tuvastamata jätmine või otsese vahetu kontakti puudumine või müüja esindaja võimetus anda usaldusväärseid seletusi ei saa olla määrav argument ostja sisendkäibemaksu maha arvamise piiramiseks. Tulumaksu juurdemääramise on põhjustanud tulumaksuseaduse (TuMS) sätete väär kohaldamine maksuhalduri poolt. Väär on maksuhalduri järeldus, et väljamaksed on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine ei ole kuludokumentidel näidatud müüjaga leidnud kinnitust ega ole selge, mille eest viimasele maksti. Arvestatud ei ole erinevustega käibeja tulumaksu arvestusele kehtestatud nõuetes. Nõustuda ei saa olukorraga, kus täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu määramine on tinginud omakorda täiendava tulumaksu määramise äriühingu jaoks. MTA on jätnud tähelepanuta haldusasjas nr 3-3-1-34-06 väljendatud Riigikohtu seisukoha, et hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, kuna müüja isik ei oma ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel tähtsust. Tulumaksukohustuse kindlakstegemisel on eeskätt oluline tehtud kulutuse seotus kulutuse teinud äriühingu ettevõtlusega.

3. MTA Lõuna maksuja tollikeskus leidis, et kaebus on alusetu ja tuleb jätta rahuldamata. Vastuväidete kohaselt ei vasta tõele kaebaja väide, et maksuhaldur on maksumenetluses rikkunud uurimispõhimõtet. Maksuhaldur on hinnanud kõiki tema valduses olevaid tõendeid kogumis ning on kogunud täiendavalt juurde tõendeid, kuna pidas seda vajalikuks maksumenetluses õige otsustuse tegemiseks. Kahtluse alla ei ole seatud tõstuki ja vanametalli soetamist, kuid kontrolli käigus on jõutud järeldusele, et CRONIMET Eesti Metall OÜ ei ole arvetel nimetatud kaupu ostnud Royalinvest OÜ-lt, vaid viimase nimel on koostatud üksnes ostu-müügidokumendid. Juhul, kui ostja ja müüja vahel pole tehinguid toimunud, siis ei saa ostjat käsitleda heauskse ostjana, kes ei teadnud, et ostudokumentidel märgitud äriühingud ei ole tegelikud müüjad, vaid kaubad osteti kolmandatelt isikutelt, keda maksuhalduril ei ole võimalik kindlaks teha. Taoline tegevus on teadlik ja tahtlik, mistõttu on ka käibemaksu ja tulumaksu määramine põhjendatud. Nimetatud seisukohta kinnitab Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-90-07. Ainuüksi arvel kirjasoleva nimetusega kauba olemasolu ja arve eest pangaülekandega tasumine ei tõenda OÜ CRONIMET Eesti Metall heausksust tehingutes. OÜ Royalinvest rekvisiitidega vormistatud arve ei saa tõendada tehingu toimumist. Kaebaja väited kauba saamise kohta OÜ-lt Royalinvest jäävad paljasõnaliseks ja kontrollimatuks põhjusel, et väidete kinnituseks on esitatud ja deklareeritud fiktiivne dokument ning asjas puuduvad muud tõendid, mis selgitaksid, kellelt ja millistel tingimustel kõnesolev kaup tegelikult saadi. OÜ CRONIMET Eesti Metall ei ole OÜ-lt Royalinvest tõstukit Fucsh 714M soetanud. Näidates kaupade ostmist Royalinvest OÜ-lt, kuid ostes kaupu tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, ei kajasta OÜ CRONIMET Eesti Metall oma raamatupidamises tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arveid, vähendades nendel oleva käibemaksu võrra oma tasumisele kuuluvat käibemaksu ja kandes arvetel näidatud summa oma ettevõtluse kuludesse. Samuti on CRONIMET Eesti Metall OÜ teinud kõnesolevate arvete alusel väljamakseid OÜ-le Royalinvest, tõendamata, mille eest ta nimetatud osaühingule tegelikult maksis. Seega tegi OÜ CRONIMET Eesti Metall ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mis kuuluvad tulumaksuga maksustamisele kui OÜ CRONIMET Eesti Metall poolt tehtud ettevõtlusega mitteseotud kulu.

4 OÜ CRONIMET Eesti Metall ei esitanud maksuhaldurile KMS § 37 lg-s 5 nõutud kokkulepet, seega vormistas OÜ CRONIMET Eesti Metall metalli üleandmisevastuvõtmise akt-arved OÜ Royalinvest nimel ainult metalli toonud isiku ütluse järgi ning eiras KMS § 37 lg-s 5 sätestatut. Käibemaksu puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, millest sõltub otseselt see, kas sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatav või mitte. OÜ-l CRONIMET Eesti Metall võis olla ostuarvetel nimetatud kaup olemas, kuid see ei ole ostetud Royalinvest OÜ-lt. Seejuures pole teada, kes on tehingu tegelikuks teiseks pooleks ja milline on tegeliku tehingu väärtus. OÜ CRONIMET Eesti Metall ei ole tehingu tegelikku toimumist OÜ-ga Royalinvest kuidagi tõendanud. Käesolevas asjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks see, et väljamaksed on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. OÜ CRONIMET Eesti Metall ei ole esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit, mis tõendaksid Royalinvest OÜ rekvisiitidega vormistatud müügiarvetel kajastatud kauba saamist Royalinvest OÜ-lt. Seega ei ole ümber lükatud maksuhalduri järeldust, et Royalinvest OÜ rekvisiitidega arvetel näidatud ostutehinguid ei ole OÜ-ga CRONIMET Eesti Metall toimunud, mistõttu on Royalinvest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu summade deklareerimine seadusevastane ja Royalinvest OÜ arvete alusel tehtud väljamaksete puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega.

HALDUSKOHTU LAHEND

4. Tartu Halduskohus jättis 9. veebruari 2010 otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt ei nõustu halduskohus kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on OÜ CRONIMET Eesti Metall suhtes läbiviidud maksumenetluses rikkunud uurimispõhimõtet. Antud juhul on maksumenetluses kogutud piisavalt tõendeid selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuhaldur on hinnanud tema käsutuses olevaid tõendeid kogumis. Otsuses haldusasjas nr 3-3-1-34-06 on Riigikohus selgitanud, et maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettust, vaid sellega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas see summa on määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lg-d 1 ja 2). Käesoleval juhul tekkis maksuhalduril põhjendatult kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning ta pidas vajalikuks koguda täiendavaid tõendeid. Kohtu veendumusel kinnitavad kogutud tõendid maksuhalduri kahtlust, et OÜ CRONIMET Eesti Metall ning Royalinvest OÜ vahel ei ole arvetel kajastatud ostutehinguid toimunud, mistõttu on Royalinvest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu summade deklareerimine seadusevastane ja Royalinvest OÜ arvete alusel tehtud väljamaksete puhul on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, s. h tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Maksuhalduril ei ole sellisel juhul maksusumma määramisel kohustust tõendada maksupettuse toimepanemist konkreetse maksumaksja poolt või pettusele viitavat seost tehingu poolte vahel (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09). Kohtu veendumusel on vaidlusalune maksuotsus nõuetekohaselt motiveeritud. Maksuhaldur on maksuotsuses märkinud, millistele tõenditele ta oma järeldustes tugineb ning milliseid tõendeid ning mis põhjusel ei pea ta usaldusväärseks. Kaebaja

5 mittenõustumine maksuhalduri poolt maksumenetluses kogutud tõenditele antud hinnanguga ei anna alust väita, et maksuotsus on motiveerimata. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis annaks kohtule alust asuda seisukohale, et tasumisele kuuluv käibeja tulumaksu summa määrati valesti. OÜ CRONIMET Eesti Metall esitas OÜ-ga Royalinvest 02.02.2006 KMS § 37 lg 5 alusel sõlmitud kokkuleppe koos maksuhalduri kontrollaktile 28.04.2009 esitatud eriarvamusega. Maksuhalduri hinnangul ei kõrvalda eelnimetatud kokkuleppe esitamine maksuhalduri põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumisest. Eriarvamusega esitatud kokkulepe võib maksuhalduri arvates olla koostatud maksumenetluse ajal, sest kontrollimine on kestnud küllalt pikka aega ja kogu selle aja jooksul OÜ CRONIMET Eesti Metall vastavat dokumenti ei esitanud vaatamata sellele, et maksuhaldur oma 17.04.2008 korralduses nr 12-2.1/5194 on kohustanud OÜ-d CRONIMET Eesti Metall esitama kõnealuste arvete alusel tehtud väljamaksete arvestamist ja tasumist kajastavad dokumendid. Maksumenetluses küsitletud isikute vastuolulised seletused arvete vormistamise kohta kinnitavad kohtu veendumusel maksuhalduri arvamust, et esitatud kokkulepe võib-olla koostatud maksumenetluse ajal. Seega ei saanud eelnimetatud kokkuleppe esitamine kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumisest. Kohus on eelnevalt lugenud põhjendatuks maksuhalduri arvamuse, et KMS § 37 lg-s 5 nõutud kokkulepe OÜ-ga Royalinvest võib olla koostatud alles maksumenetluse ajal, seetõttu on põhjendatud ka maksuhalduri järeldus, et metalli üleandmise-vastuvõtmise akt-arved vormistati OÜ Royalinvesti nimele metalli toonud isiku ütluse järgi, eirates KMS § 37 lg-s 5 sätestatut. Kohtupraktikas on kinnistunud seisukoht, et arve väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisel. Põhjendatud on vastustaja väide, et kolmandate isikute seletused kinnitavad asjaolu, et tõstukit Fuchs 714M ja vanametalli ei saanud kaebaja osta Royalinvest OÜ-lt. Seega on sisendkäibemaksu summade deklareerimine seoses Royalinvest OÜ-ga väidetavalt toimunud tehingutega seadusevastane. Olukorras, kus on selgunud, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. Käesoleval juhul on maksuhaldur asunud maksuotsuses põhjendatult seisukohale, et väidetavaid tehinguid CRONIMET Eesti Metall OÜ ja Royalinvest OÜ vahel pole toimunud. Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas maksuotsuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Selliseid tehinguid kajastavad raamatupidamise algdokumente ei saa lugeda raamatupidamise seaduse nõuetele vastavaks.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

5. CRONIMET Eesti Metall OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu 9. veebruari 2010 otsuse ja teha uue otsuse, millega rahuldada kaebus. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Kõik CRONIMET Eesti Metall OÜ poolt halduskohtule esitatud kaebuses ning kohtuistungi käigus esitatud järeldused ja sellega seotud tõendid ning seisukohad on jätnud halduskohus ilma sisulise hinnanguta. Selline pealiskaudsus otsuse faktilisel

6 motiveerimisel on halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 25 lg 2 nõuete rikkumine. CRONIMET Eesti Metall OÜ töötajate M. Erlichi ja A. Pedjaku ütlused ühtivad tõstuki Fuchs 714M ostmise asjaolude kohta, kinnitades, et CRONIMET Eesti Metall OÜ tõi tõstuki ise Blaufuchsi territooriumilt. See fakt erineb tõstuki müügiga seotud isikute seletustest ning sellele pole maksuhaldur ega halduskohus hinnangut andnud. Seetõttu on halduskohtu seisukoht tõstuki ostmise kohta tõendite hindamise osas puudulik, sest halduskohus pole olemasolevates tõendites sisalduvaid asjaolusid korrektselt resümeerinud. Jääb arusaamatuks, millist tavapärase hoolsuse kohustuse nõuet pole CRONIMET Eesti Metall OÜ või tema töötajad täitnud ning millised võimalikud tõendid on maksumenetluse käigus esitamata jäänud. Ostja seisukohast oli tehing loogiline. Tõstuk asus remondiettevõtte valduses, seda pakuti CRONIMET Eesti Metall OÜ-le müüa, edastati müüja esindaja poolt arve, mille alusel teostati pangaülekandega makse ning kaebaja tõi kauba enda territooriumile. Kuna hoolsuskohustuse rikkumist tuvastatud ei ole, ei saa ka väita, et tõendamiskohustus on CRONIMET Eesti Metall OÜ-le üle läinud. Nii M. Erlich kui ka A. Pedjak seletasid tehingu toimumist samalaadselt. Mõlemad ütlesid konkreetselt, kellega kohtuti ja et arve tuli faksi ning postiga. Ei maksuhaldur ega halduskohus ei ole selgitanud, milles seisneb CRONIMET Eesti Metall OÜ juhatuse liikme ja töötajate seletuste omavaheline vastuolu. Need tõendid on jäetud hindamata või sellest hinnangust tulenev seisukoht põhjendamata. Arusaamatuks jääb, millised halduskohtu otsuses viidatud kolmandate isikute seletused kinnitavad, et müüja pole Royalinvest OÜ. Ainsana on seda kinnitanud müügitehingu eest raha vastu võtnud Royalinvest OÜ juhatuse liige, kes on maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude kohaselt variisik. Seega on ka halduskohus enda otsuse motiveerimisel tuginenud variisikust juhatuse liikme vastuolulistele seletustele, kelle seisukohti, nagu maksuotsusest selgub, ka maksuhaldur ise usutavaks ei pea. Kaebaja on esitanud kõik mõistlikud tõendid ning tal puudub seadusest tulenev menetluslik õigus koguda tõendeid selle kohta, milliseid tehinguid on teinud kolmandad isikud. Kaebaja käitus tehinguid teostades äritavasid järgides. See, et tavapärase müügitehingu sõlmimisel ei kohtu ostja müüja äriühingu juhatuse liikmega ning ei tee tema passist koopiat, on Eestis igapäevane. Halduskohtu järelduste kohaselt oleks kõikidel sellistel juhtudel ostja automaatselt vastutav müüja maksukohustuse kandmise eest, kui maksuhaldur ei suuda tuvastada maksude tasumist müüjana esinenud ja raha saanud äriühingu poolt. Halduskohus ei ole andnud MKS § 150 lg-st 2 tulenevale nõudele hinnangut, kuigi kaebaja edastas kõik enda valduses olevad tõendid, täitis hoolsuskohustust, kauba olemasolus vaidlust pole ning müüjale on makstud pangaülekandega. Sellises olukorras kaebajalt täiendavate tõendite nõudmine maksumenetluse käigus on MKS § 150 lg 2 nõude rikkumine, sest kõige olulisema fakti antud menetluses – kes on tegelik kauba müüja – saanuks maksumenetluses tuvastada üksnes maksuhaldur ise. Riigikohus on korduvalt rõhutanud (haldusasi nr 3-3-1-29-03 jt), et panna ostjale juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, kohustus kontrollida ka müüja esindaja volitusi ja seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt, oleks ebamõistlikult koormav nõue, mille täitmine pole alati võimalikki. Riigikohtu halduskolleegium märgib haldusasjas nr 3-3-1-43-03, et maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on kauba tegelik müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Lähtudes maksuseadustest ning tuginedes viidatud Riigikohtu lahenditele, on CRONIMET Eesti Metall OÜ ostjana tegutsenud hea usus, näidanud üles äris nõutavat tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks, sealhulgas tasunud sularahata

7 arveldamise teel müüja pangakontole. Käesoleval juhul ei ole tuvastatud maksuhalduri poolt asjaolud, mis välistaksid ostja tegutsemise heas usus või kinnitaksid, et ostja tegevus on teadlik ja tahtlik, mistõttu ei saaks teda käsitleda heauskse ostjana. Kohtuistungil kinnitas maksuhalduri esindaja, et nad ei pidanud tõstuki eelmise omaniku kindlakstegemist vajalikuks, kuigi käesoleva vaidluse tekitanud kontroll sai alguse OÜ Royalinvest kontrollimisest, kelle arvele oli selle tõstuki müügist raha laekunud kuid maksud olid tasumata. Sellest omakorda tehti järeldus, et OÜ Royalinvest pole tegelikult tõstukit müünud ning asuti maksusid nõudma ostjalt, selle asemele, et tuvastada, kes on tegelik tõstuki müüja ning kes tegelikult on riigi ees maksukohustuse täitmata jätnud. Eeltoodu viitab uurimispõhimõtte rikkumisele maksuhalduri poolt. Selliste asjaolude tuvastamine maksumenetluses on ainult maksuhalduri pädevuses (MKS § 11 lg 1) ning CRONIMET Eesti Metall OÜ-l puuduvad seadusest tulenevad võimalused vastavaid asjaolusid ise tuvastada ja tõendada.

6. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt kuigi CRONIMET Eesti Metall OÜ esitas arve, millel on tõstuki müüjana näidatud OÜ Royalinvest, ei nähtu kontrollimenetluse käigus kogutud tõenditest, et ükski CRONIMET Eesti Metall OÜ töötajatest, kes vastavalt nende seletustele tegelesid tõstuki ostuga, oleks reaalselt näinud ja suhelnud kellegagi OÜ-st Royalinvest. Tuvastatud asjaolud ei anna põhjust väiteks, et CRONIMET Eesti Metall OÜ soetas eelnimetatud tõstuki OÜ-lt Royalinvest. CRONIMET Eesti Metall OÜ esitas küll maksuhalduri kontrollaktile 28.04.2009 esitatud eriarvamusega KMS § 37 lg-s 5 nõutud kokkuleppe, kuid eelnimetatud kokkuleppe esitamine ei kõrvalda maksuhalduri põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumisest. Esitatud kokkulepe võib olla koostatud maksumenetluse ajal, sest kontrollimine on kestnud küllalt pikka aega ja kogu selle aja jooksul kaebaja vastavat dokumenti ei esitanud. Samuti on maksuhaldur 17.04.2008 korralduses nr 12-2.1/5194 kohustanud CRONIMET Eesti Metall OÜ-d esitama kõnealuste arvete alusel tehtud väljamaksete arvestamist ja tasumist kajastavad dokumendid (s. h lepingud jms). CRONIMET Eesti Metall OÜ ei ole täitnud tavapärast hoolsuskohustust ning alusetu on kaebaja väide, nagu ei oleks hoolsuskohustuse rikkumist tuvastatud. Arvestades Riigikohtu otsuse haldusasjas nr 3-3-1-34-06 p 12 seisukohti, ei piisa tehingu fiktiivsuse ja kaebaja informeerituse ümberlükkamiseks kaebaja poolt kauba kättesaamise ja edasimüümise tõendatusest. MKS § 59 lg-st 1 tulenevalt maksuhaldur otsustab lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ja kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Vastustaja on antud juhul hinnanud kõiki maksumenetluses kogutud ja oma valduses olevaid tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, andes igale tehingule hinnangu maksuhalduri valduses olevate tõendite pinnalt ning oma järeldusi põhjendades. Kui maksuotsus on tehtud ning selles toodud seisukohad on tõenditega põhistatud, lasub maksuhalduri seisukohtade ümberlükkamise kohustus maksukohustuslasel. Antud juhul ei ole kaebaja esitanud ühtegi uut tõendit oma väidete tõendamiseks ning väited apellatsioonkaebuse põhjendamiseks ei ole veenvad. CRONIMET Eesti Metall OÜ väited selle kohta, et ta on ostjana käitunud heauskselt, jäävad paljasõnaliseks ja kontrollimatuks põhjusel, et väidete kinnituseks ja deklareerimise aluseks on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil vormistatud dokument. Ainuüksi sellisel arvel kirjasoleva nimetusega kauba olemasolu ja arve eest pangaülekandega tasumine ei tõenda CRONIMET Eesti Metall OÜ heausksust tehingutes.

8 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 9. veebruari 2010 otsus tuleb jätta muutmata ning apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja ei pea HKMS § 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel vajalikuks neid korrata. Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust. Vastuseks apellatsioonkaebusele peab ringkonnakohus vajalikuks märkida järgmist. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et halduskohus on jätnud täiesti tähelepanuta kaebaja esitatud tõendid. Halduskohus on otsuses põhjalikult käsitlenud kaebaja esitatud tõendeid ning on esitanud ka põhjendused, miks ta kaebajaga ei nõustu. Ainuüksi asjaolu, et kaebaja ei nõustu kohtu järeldustega, ei anna veel alust asuda seisukohale, et kohtu järeldused on seetõttu valed. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, mille kohaselt on tõendamist leidnud, et kaebaja ostis tõstuki Fuchs 714M Royalinvest OÜ-lt. Kaebaja töötajad M. Erlich ja A. Pedjak on kinnitanud, et A. Pedjakuga võttis ühendust vene keelt kõnelev mees, kes soovis tõstukit müüa. Nemad said tõstuki kätte Blaufuchs OÜ Territooriumilt. Samas on Blaufuchs OÜ endine juhatuse liige M. Aigro selgitanud, et nende poole pöördus firma Raboss esindaja, kes tellis nendelt tõstuki Fuchs 714 remondi. Nemad lõpetasid selle tõstuki remondi 2006.a aprillis ja pärast Rabossi poolt arve tasumist viisid viimase esindajad enda poolt tellitud transpordiga selle Blaufuchs OÜ territooriumilt ära. Ringkonnakohus leiab, et kui tegemist oli tõstukiga, mille kaebaja väidetavalt ostis Royalinvest OÜ-lt, siis esitatud tõendid ei kinnita seda. Eelkõige on need tõendid vastuolus M. Aigro selgitustega. M. Aigro ei ole kinnitanud, et nende territooriumil oleks olnud veel teine analoogne tõstuk, mida kaebajal oli võimalik osta. Ringkonnakohtu arvates kinnitab see seda, et tegelikuks tõstuki müüjaks oli keegi teine ja kaebaja ei ole kindlaks teinud müüja isikut ega ka seda, kas tegemist oli käibemaksukohustuslasega. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida ka seda, et A. Pedjaku seletuse kohaselt oli tõstuki müügiga tegelejaks vene keelt rääkiv isik kuid Royalinvest OÜ esindajaks on K. Järv. Seega kinnitab see samuti maksuhalduri kahtlust tehingu toimumises, kuna K. Järvel puudus vajadus suhelda vene keeles. Arvete väljastamine ja raha liikumine väidetavale müüjale ei kinnita veel käibe toimumist ega ka käibemaksukohustust. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisel. OÜ Royalinvest seaduslik esindaja on maksumenetluse käigus andnud erinevaid ütlusi. 14.02.2008 seletuse kohaselt olid kõik arved juba varem valmis trükitud ja tema ainult allkirjastas neid, samuti andis ta allkirju ka tühjadele lehtedele. 05.05.2008 kinnitas K. Järv, et arved koostas Eineri (või Einari) nimeline isik, tema ainult allkirjastas neid ja käis neid üle andmas. Alles 23.07.2008 eletronpostiga saadetud seletuses on K. Järv nimetanud AS-i G.S.G Metal kui võimalikku koostööpartnerit tehingutes OÜ-ga CRONIMET Eesti Metall. JäätS § 106 lg 1 kohaselt metallijäätmete kokkuostu dokumendis peab olema kirjas metallijäätmeid kohale toimetanud sõiduki riiklik registreerimisnumber. OÜ-le Royalinvest vormistatud metalli üleandmise-vastuvõtmise akt-arvetel on märgitud sõidukiks AS-le G.S.G Metal kuuluv sõiduk. E. Pedjaku seletuse kohaselt ei kontrolli nad seda, kellele auto kuulub. Samuti tema seletuse kohaselt, kui metalli toonud isik ütleb, et ta on OÜ-st Royalinvest, siis OÜ CRONIMET Eesti Metall vormistab OÜ-le Royalinvest arve ning OÜ Eesti Metall tasub pangaülekandega.

9 Ringkonnakohus leiab, et ei ole tõendatud kaebaja poolt metallijäätmete ostmine OÜ-lt Royalinvest. KMS § 37 lg 5 sätestab, et kauba soetaja või teenuse saaja võib väljastada arve maksukohustuslase poolt talle võõrandatud kauba või osutatud teenuse kohta, kui poolte vahel on enne käibe toimumist sõlmitud kirjalik kokkulepe selles, et kauba soetaja või teenuse osutaja väljastab arve ning maksukohustuslane aktsepteerib seda. OÜ CRONIMET Eesti Metall esitas OÜ-ga Royalinvest 02.02.2006 sõlmitud kokkuleppe 28.04.2009. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et on tõsine kahtlus, et see kokkulepe koostati alles maksumenetluse ajal, kuna puudusid mõjuvad põhjused, miks ei olnud seda võimalik esitada juba siis, kui maksuhaldur oli 17.04.2008 teinud kaebajale kohustuseks esitada kõik kõnealuste arvete alusel tehtud väljamaksete arvestamist ja tasumist kajastavad dokumendid. Seega metalli üleandmise-vastuvõtmise akt-arved vormistati OÜ Royalinvest nimele metalli toonud isiku ütluste järgi, eirates KMS § 37 lg 5 sätteid. Ringkonnakohus leiab, et kogutud tõendite alusel nende kogumis on halduskohus asunud õigele järeldusele, et tõstukit Fuchs 714M ja vanametalli ei saanud kaebuse esitaja osta OÜ-lt Royalinvest ja seega on ka sisendkäibemaksusummade deklareerimine seoses väidetavalt OÜ-ga Royalinvest toimunud tehingutega seadusevastane. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad tema poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud kaebaja enda kanda. Vastustaja menetluskulude taotlust ei ole esitanud.

Einar Vene Maili Lokk

Agu Timmi