3-10-606/19 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

01. juuni 2010, Tallinn

Haldusasja number

3-10-606

Haldusasi

OÜ MASU Holding kaebus Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 04.03.2010 otsuse nr 12.2-

3/5976-20 tühistamiseks

Asja läbivaatamise viis

Kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ MASU Holding;

esindaja: juh liige Oliver Vainola;

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus;

esindaja: Sven Veltmann.

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

3. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse

kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-

kaebus

vahetult

Tallinna

Ringkonnakohtule

(HKMS § 28; § 31 lg 4).

ASJAOLUD

1. 22.06.2009 esitas OÜ MASU Holding käibemaksu tagastusnõude summas 1 842 469

krooni. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi maksuhaldur) 17.07.2009

otsusega nr 12.2-3/5976-4 pikendati käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtpäeva 30 päeva

võrra. Maksuhalduri 11.08.2009 otsusega nr 12.2-3/5976-7 pikendati käibemaksu

tagastusnõude täitmise tähtpäeva 30 päeva võrra. 15.09.2009 otsusega nr 12.2-3/5976-13

pikendati tagastusnõude täitmise tähtpäeva veel 30 päeva võrra.

2. 15.10.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/5976-16 määrati kaebajale tasumiseks täiendav

käibemaks summas 1 836 000 krooni. Kaebaja esitas 18.11.2009 maksuotsusele vaide.

12.01.2010 vaideotsusega nr 6-1/541-2 rahuldas Maksu- ja Tolliamet vaide, tunnistas

kehtetuks 15.10.2009 maksuotsus nr 12.2-3/5976-16 ja tegi ettekirjutuse asja uuesti

otsustamiseks. 04.03.2010 otsusega nr 12.2-3/5976-20 pikendas maksuhaldur käibemaksu

tagastusnõude täitmise tähtpäeva veelkord 30 päeva võrra.

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

3. Kaebaja märgib esiteks, et vaide rahuldamise tulemusel puudub kaebajal kohutus tasuda

täiendav käibemaks summas 1 836 000 krooni. Samas puudub sellest tulenevalt ka igasugune

õiguslik alus mitte täita käibemaksu tagastusnõuet summas 1 836 000 krooni. Puuduvad

kehtivad otsused tagastusnõude täitmise tähtpäeva edasilükkamiseks. Kaebaja leiab, et

ettevõttel on õigus käibemaksu tagastamisele summas 1 836 000 krooni vastavalt

käibemaksuseaduse § 34 lõikele 1, kusjuures tagastusnõue tuleks täita 30 päeva jooksul.

Kaebaja lisab, et vastavalt põhiseaduse §-le 11 ja haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) §-

le 3 võib isiku õigusi piirata üksnes kooskõlas seadusega. Tagastusnõude mittetäitmine on

seetõttu võimalik ainult otseselt seadusest tuleneva piirangu või seaduse alusel antud

haldusakti alusel. Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 34 lõikele 2 võib tagastusnõude

täitmise tähtaega pikendada kokku kuni 90 päeva võrra. Antud juhul on vastustaja selle

õigusliku võimaluse ammendanud, pikendades 17.07, 11.08 ning 15.09 tagastusnõude täitmise

tähtpäeva. Seega ei saa täiendav tähtaja pikendamine tuleneda seadusest.

4. Kaebaja märgib, et tõlgendus, et mille kohaselt võib maksuhaldur sooritada

haldustoiminguid ning anda haldusakte, misjärel hakkaks uuesti kulgema 90-päevane tähtaeg,

on vastuolus õiguskindluse põhimõttega ja moonutaks kaebaja põhiõigusi. Kaebaja rõhutab,

et vaidlustatud otsus on otseses vastuolus KMS § 34 lõikega 2. Viidatud norm ei anna

maksuhaldurile diskretsiooniõigust otsustamaks tagastusnõude täitmise tähtpäeva pikendamist

kokku rohkem kui 90 päeva võrra. Kaebaja palub eeltoodust tulenevalt tühistada

käibemaksuseaduse nõudeid eirava otsuse.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

5. Vastustaja leiab, et kaebus on põhjendamatu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja

selgitab esiteks, et käibemaksu tagastusnõude tähtaja pikendamise otsus peab olema

põhjendatud ning otsuse tegemiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused – piisav

kahtlus sellest, et sisendkäibemaksu tagasissaamine võib osutuda hiljem võimatuks ning

lisateabe nõudmine maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult või välisriigi maksuhaldurilt.

Sellele korrespondeerib maksukohustuslase kohustus anda tagastusnõude aluseks olevate

objektiivsete asjaolude osas teavet. Vaidlustatud otsuses on põhjendatud, et maksuhaldur on

kohustanud 03.03.2010 korraldusega nr 12.2-3/5976-19 kaebajat andma teavet kontrollitaval

perioodil (2009. aasta märts kuni mai) toimunud majandustehingute kohta. Korralduse

täitmise tähtajaks määrati seejuures 08.03.2010. Tagastusnõude kontrolli käigus on

maksuhaldur tuvastanud, et äriühingul ei ole piisavalt vara ning esitatud tagastusnõude

rahuldamisel võib summa tagasinõudmine osutuda võimatuks. Samuti ei nähtu, et äriühingu

nimel oleks mistahes muud vara, mis oleks registrisse kantud. Kaebajale ei kuulu kinnisvara,

mis ei oleks koormatud hüpoteekidega. Maksuhaldur on dokumentide analüüsimisel ja seni

tuvastatud asjaolude põhjal leidud, et esineb piisav kahtlus, et tagastusnõude kohasel

rahuldamisel või makstud summa tagasinõudmine osutuda oluliselt raskemaks või isegi

võimatuks. Samuti on viidatud, et maksukohustuslasel on MKS § 107 lg 5 kohaselt

tagastusnõude

täitmise

pikendamise

korral

õigus

tagastusnõude

täitmisele,

kui

maksukohustuslane esitab piisava tagatise. Tagatist kaebaja poolt esitatud ei ole, seega ei ole

maksuhalduri võimalik tulevane nõue maksukohustuslase vastu tagatud.

6. Vastustaja märgib teiseks, et käibemaksu tagastamine on sisuliselt isiku enda taotluse alusel

toimuv haldusmenetlus. Taotluse rahuldamata jätmisel ning vaidemenetluses taotluse

rahuldamise otsuse kehtetuks tunnistamisel ja asja uuesti otsustamiseks (taotluse uuesti

lahendamiseks) ettekirjutuse tegemisel algab nimetatud hetkest uuesti taotluse läbivaatamise

tähtaja arvestus. Seega algab kaebaja käibemaksu tagastusnõude taotluse läbivaatamine uuesti

ja seejuures lähtutakse MKS § 106 lõikest 2 ja KMS § 34 lõikest 2. Maksuhaldur kontrollib

käesoleval hetkel tagastusnõude põhjendatust, mille osas vaideorgan on teinud vastavasisulise

ettekirjutuse. Täiendava õigusliku argumendina toetab menetlustähtaja arvestamist algusest

peale ka asjaolu, et vaideorganilt ei saa ära võtta seadusest tulenevat pädevust ja õigust saata

asi uuesti otsustamiseks. Tõlgenduse kohasust ilmestab ka asjaolu, et asja uuesti otsustamise

hetkeks võib olla tekkinud uus faktiline olukord, mis võib olla samuti tagastusnõude

mitterahuldamise aluseks ning automaatne tagastamine peale vaidemenetluse lõppu ei oleks

õigustatud. Vastustaja rõhutab täiendavalt, et kaebaja õigused on kaitstud läbi MKS § 116

lõike 1 kohase maksuhalduri poolse intressiarvestamise kohustuse. Seega on seaduses ette

nähtud kompensatsioonimehhanism juhuks, kui maksukohustuslase õigusi on menetluse

vältel rikutud.

7. Vastustaja soovib täiendavalt märkida, et otsuses sisalduvad nõutud motiveeringud

tagastusnõude tähtaja pikendamise eelduste kohta. Vaidlustatud otsuses on esitatud nii selle

õiguslik alus kui ka faktidel põhinev objektiivne motiveering, tuginedes kehtivale õigusele ja

olles sisuliselt põhjendatud. Maksuhaldur lisab, et tähtaja pikendamisel põrkuvad riigi ja

maksumaksja vastandlikud huvid ning motiveerimisel tuleb seetõttu kaalutleda otsusega

kaasnevaid tagajärgi. Ühest küljest võib riigil puududa hiljem võimalus tagastatud summa

tagasi saamiseks, teisalt tuleb arvestada ka tagastusnõude täitmise pikendamisel

maksumaksjale tekkivaid võimalikke kahjulikke tagajärgi. Maksuhaldur selgitab, et antud juhul

on alust objektiivsete asjaolude põhjal kahelda tagastusnõude aluseks olevates asjaoludes.

Vastavad asjaolud on selgitamisel ning maksuhalduril on limiteeritud perioodil võimalik

tähtaega pikendada. Maksuhaldur on kohustatud seda tegema maksumenetluses kehtivatest

põhimõtetest, vastasel juhul tuleks jätta isiku tagastusnõude taotlus rahuldamata.

8. Vastustaja selgitab, et Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-8-06 märkinud, et KMS § 16 lg 3

p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu

maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest maksuhaldurit

kirjalikult teavitama. Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele

KMS § 38 lg 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud

müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle

müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata.

Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata, mitte peatada tagastamist.

Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu

tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks

maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe

puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel,

siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril

on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks.

Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole

käibemaksusummat riigile üle kandnud. Käesoleval juhul ei ole kinnistu müüja (OÜ

Finantsagent) riigile käibemaksusummat üle kandnud. Eeltoodud Riigikohtu seisukoha

pinnalt nähtub, et oluline on välja selgitada, kas tegemist on maksuvaba käibega ning uurida

välja need objektiivsed asjaolud, mis võimaldaksid otsustada kaalutlusõiguse alusel

tagastusnõude rahuldamise. Maksuhalduril ei ole võimalik uurimisprintsiibist lähtuvalt

otsustada rahalise kohustuse tagastamise või mittetagastamise üle kergekäeliselt, vaid

arvestada tuleb kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid.

9. Maksuhaldur lisab, et tähtsust omab ka asjaolu, et tulenevalt KMS § 16 lg p-st 2 on

käibemaksu lisamine eluruumile keelatud. Olukorras, kus kinnistusraamatus kajastatud

informatsiooni kohaselt on tegemist korteriomandiga, mille osas selle otstarvet ei ole

märgitud, omab olulist tähendust, kas selle korteriomandi puhul on tegemist eluruumi või

mitteeluruumiga

ning

milline

on

vaidlusaluse

ruumi

reaalne

kasutuseesmärk.

Käibemaksuseaduse kommentaaride kohaselt ei saa valiku alusel maksustada eluruumide

käivet ega eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Käibemaksudirektiivi artikli

137 kohaselt on taolise maksustamise võimaluse kehtestamine ja ka selle ulatus liikmesriigi

otsustada. Vastava piirangu kehtestamine on põhjustatud arvukatest käibemaksupettustest

eluruumidega seotud käibe osas. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse §-s 272,

mille kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Äriruum on

majandus- või kutsetegevuses kasutatav ruum. Kuna käesolevas asjas omab tagastusnõude üle

otsustamisel olulist tähendust asjaolu, milline on vaidlusaluse ruumi kasutusotstarve, siis enne

nimetatud asjaolu kohta ühese ja objektiivse tõe väljaselgitamist ei ole võimalik vastavasisulist

otsustust teha. Nimetatust lähtudes on tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamine igati

põhjendatud ning vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

10. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid

nende kogumis ja vastastikkuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamata, tõendamata ja

tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda. Kohtu

põhjendused on järgmised.

11. Pooled vaidlevad asjas selle üle, kas maksuhalduril on õigus asja uueks otsustamiseks

ettekirjutuse tegemisel arvestada asja läbivaatamise tähtaega algusest peale, sh kasutada

seadusega antud võimalusi tähtaja pikendamiseks. Kohus märgib kõigepealt vaidluse eseme

suhtes, et tähtaja pikendamise näol on tegemist haldusorgani toiminguga haldusmenetluse

raames, mille puhul on kohtul võimalik kontrollida selle õiguspärasust. Toimingut ei ole

võimalik tühistada, vaid rikkumiste ilmnemisel saab kohus tuvastada toimingu õigusvastasuse.

Kohus leiab, et kuigi haldusasi oli menetlusse võetud tühistamise nõudes, ei mõjuta see

käesoleval hetkel asja sisulist läbivaatamist, kuna õigusvastasuse tuvastamine on tühistamise

eelduseks ning seetõttu kontrollib kohus mõlema nõude puhul vaidluse eseme õiguspärasust.

12. Poolte vahel puudub vaidlus selle üle, et vaidlustatud otsus vastab sisuliselt formaalselt

seaduse nõuetele, sisaldades selle andmise faktilist ja õiguslikku alust. Samas leiab kaebaja, et

otsuse andmiseks puudus materiaalõiguslik alus, kuna maksuhalduril puudus õigus pikendada

veelkord taotluse läbivaatamise tähtaega. Kohus on seisukohal, et haldusorganil on õigus asja

uueks otsustamiseks saatmisel kasutada seaduses ettenähtud tähtaegu, sh pikendades vajaduse

korral läbivaatamise tähtaega. Kohus leiab, et sellist seisukohta toetab esiteks seaduse tekst,

mis sätestab vaide sisulisel lahendamisel üksnes üldise põhimõttena asja uueks otsustamiseks

saatmise võimaluse. Vaide- ja edasikaebeorgani pädevused asja sisulisel lahendamisel on

reguleeritud ühtemoodi, jättes tihti haldusorgani ülesandeks vaide- või edasikaebeorgani

otsuste täitmise, valides seaduse piires täitmise tähtaja ja muud nõuded. Samuti võib nõustuda

vastustaja seisukohaga selles, et kohene otsustamine võib teatud juhtudel tingida automaatselt

otsuse tegemise maksukohustuslase kahjuks, kuna maksuhalduril puuduvad tegelikkuses

piisavad andmed.

13. Kohus märgib, et üldjuhul saadetakse asi uuesti otsustamiseks, kui vaideorgan ei pea

võimalikuks ise asja lõplikku ja sisulist lahendamist. Vastav asjaolu nähtub kohtu hinnangul ka

antud juhul vaideotsusest, kus vaideorgan on selgitanud, et PMTK on jätnud kaalumata

erinevad võimalused, mis annavad õigusliku lause ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise

piiramiseks ja keskendunud üksnes selle tuvastamisele, kas tegemist võis olla eluruumiga.

MKS § 11 lõike 1 kohaselt on maksuhalduril kohustuse järgida uurimispõhimõtet, mis nõuab,

et maksuhaldur peab maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel

arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka

vähendavaid asjaolusid. Vastustaja oli seega kohustatud uurima välja asjas tähtsust omavad

asjaolud, arvestades seejuures vaideotsuses märgituga. Kohus leiab, et kaebaja õigusi võiks

pigem rikkuda asja kiire otsustamine, kusjuures otsust põhistatakse andmete puudumise ja

lühikese tähtajaga. Kaebajal on õigus selles, et liigselt pikk haldusmenetlus oleks vastuolus

õiguskindluse põhimõttega. Samas nähtub käesoleva haldusasja materjalidest, et vastustaja on

püüdnud igati asjas tähtsust omavaid asjaolusid välja selgitada, et tagada tagasinõude otsustuse

motiveeritus ja õiguspärasus. Kohtu hinnangul ei ole käesoleval juhul haldusmenetlus veninud

sellega ka liigselt pikaks ega kaebaja õigusi intensiivselt rikkuvaks. Vastustaja on õigesti

märkinud, et vastustajal on võimalik tagastusnõue rahuldada, kui kaebaja esitab piisava

tagatise. Seega on kahtluse korral kaebajal endal võimalik menetlus lõpetada seaduses

sätestatud viisil.

14. Kohus lisab, et antud juhul võib paralleeli tuua haldusmenetluses menetluse

uuendamisega, kus asjas tähtsust omavate asjaolude ilmnemisel tuleb haldusorganil teatud

ulatuses haldusmenetlust korrata, et tagada lõpp-tulemusena nii haldusmenetluse kui ka

otsustuse õiguspärasus. Ka haldusmenetluse uuendamisel arvestatakse menetluse vältel

seaduses sätestatud tähtaja nõuetega, kusjuures arvestatakse tähtaegu uuendamise hetkest,

mitte algse haldusmenetluse algusest. Tähtaja arvestamine algse haldusmenetluse algusest ei

pruugi olla üldse võimalik, näiteks kui uuendamise hetkeks on vastavad tähtajad möödunud.

Kohus leiab eeltoodust tulenevalt, et vaidlustatud otsus on nii formaalselt kui materiaalselt

seaduspärane, vastates seaduse nõuetele, lubatud ja nõuetekohaselt motiveeritud.

15. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Vastustaja ei esitanud menetluskulude kandmist tõendavaid dokumente, seega tuleb

menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Kadriann Ikkonen

kohtunik