3-06-388/89 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 11. mai 2010, Tallinn Haldusasja number 3-06-388 Haldusasi AS Saurix Petroleum kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 24. jaanuari 2006. a maksuotsuse nr 12-5/30 tühistamiseks ja selle alusel tasutud summade tagastamiseks koos intressidega Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 20. märtsi 2008. a otsus Menetlusosalised Kaebaja – AS Saurix Petroleum, esindaja v.adv Kersti Kägi Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine 21. aprill 2010

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 20. märtsi 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06-388 osas, milles kohus jättis rahuldamata AS Saurix Petroleum kaebuse Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 24. jaanuari 2006. a maksuotsuse nr 12- 5/30 tühistamiseks osaühingutega Sarneko ja Bamberon tehtud tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas. 3. Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada AS Saurix Petroleum kaebus osaliselt ja tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 24. jaanuari 2006. a maksuotsus nr 12-5/30 osaühingutega Sarneko ja Bamberon tehtud tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas. 4. Ringkonnakohtus asja uuel läbivaatamisel kantud menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda. 5. Ülejäänud osas on AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebus ning menetluskulude väljamõistmise taotlus lahendatud Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-06-388.

3-06-388 2(8) EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 10. juunil 2010 (HKMS § 53 lg 1). Kui kassatsioonkaebuses ei taotleta selle läbivaatamist Riigikohtu istungil, võib Riigikohus lahendada kassatsioonkaebuse kirjalikus menetluses (HKMS § 54 lg 2, § 61 lg 1).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus (PMTK) määras 24.01.2006 maksuotsusega nr 12-5/30 AS-le Saurix Petroleum tasumiseks käibemaksu 2 946 500 krooni ja tulumaksu 6 714 190 krooni. Maksuotsuse kohaselt on AS Saurix Petroleum esitanud tahtlikult valeandmeid 2001. a-l OÜ-lt Vendonis, OÜ-lt Bamberon, OÜ-lt Loverprix, OÜ-lt Sandercom, OÜ-lt Univent, OÜ-lt Sarneko ja OÜ-lt Draupnir soetatud kütuse ning remondija marketingiteenuste kohta. Eelnimetatud äriühingud ei ole AS-le Saurix Petroleum kütust müünud ega muid arvetel mainitud teenuseid osutanud. Äriühingute nimel esitatud arveid kasutas AS Saurix Petroleum oma raamatupidamisarvestuses kulude suurendamiseks ning tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamiseks. Seoses soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksuga märgiti maksuotsuses, et tehingute puhul OÜ-ga Bamberon, OÜ-ga Draupnir, OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Univent on AS Saurix Petroleum jätnud täitmata hoolsuskohustuse – puuduvad lepingud, üleandmise-vastuvõtmise aktid, kütuse vastavussertifikaadid ja täitmata on rahapesu tõkestamise seadusest tulenevad isikusamasuse tuvastamise nõuded. Seoses tulumaksukohustusega märgiti maksuotsuses, et tehingud nimetatud äriühingutega olid fiktiivsed – pole tõendatud tegelik müüja ja seega tegelik majandustehing. Maksuotsuses ei väidetud, et AS Saurix Petroleum pole saanud vaidlusalustel arvetel näidatud kaupa.

2. AS Saurix Petroleum palus halduskohtule esitatud kaebuses tühistada PMTK 24.01.2006 maksuotsus nr 12-5/30 ja teha PMTK-le ettekirjutus maksuotsusega määratud maksusumma tagastamiseks AS-le Saurix Petroleum koos maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 116 ettenähtud intressidega. Kaebaja leidis, et AS Saurix Petroleum tehingud maksuotsuses märgitud äriühingutega on tegelikult toimunud, kaebaja on oma hoolsuskohustuse täitnud ja ei vastuta müüja võimalike rikkumiste eest. Tulumaksu määramine on väär seetõttu, et maksuhaldur ei vaidlusta soetatud kütuse olemasolu ja selle kaebaja ettevõtluses kasutamist. Maksu määramine on aegunud tulenevalt MKS § 98 lg-st 1. Tulumaksu osas on lisaks tegemist majandusliku topeltmaksustamisega.

3. Tallinna Halduskohus jättis 20.03.2008 otsusega AS Saurix Petroleum kaebuse rahuldamata. Halduskohus leidis, et AS Saurix Petroleum ei ole maksuhalduri järeldusi, sh maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse osas, omapoolsete tõenditega kummutanud ega ole seega täitnud oma tõendamiskoormust MKS § 150 lg 1 järgi. Maksupettuse puhul on alati tegemist tahtliku maksuõigusrikkumisega, mistõttu ei tõusetu küsimust kolmeaastasest aegumistähtajast. Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tehtud väljamakse ettevõtlusega mitteseotud kulutus. Maksuotsuses märgitud äriühingud ei ole AS-le Saurix Petroleum kütust müünud. Tuvastatud on kaebaja seotus maksukohustust alusetult vähendava skeemiga, millest ta pidi olema teadlik.

4. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas 03.06.2009 otsusega AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas halduskohtu otsuse osas, mis käsitles käibeja tulumaksu määramist seoses tehingutega OÜ-ga Bamberon, OÜ-ga Univent, OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Draupnir. Selles osas tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega tühistas vaidlustatud

3-06-388 3(8) maksuotsuse nimetatud tehingute osas. Ülejäänud osas jättis ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et maksupettust puudutavate väidete osas on tulumaksu määramine õige, kui maksukohustuslane ei käitunud heauskselt ning kütust pole kas üldse soetatud või on seda soetatud isikult, kelle kohta kaebaja teadis, et too ei ole arve esitajaks. Maksupettuse tuvastamiseks oleks vaja tuvastada nt makstud raha liikumine tagasi kaebajale, arve esitanud isiku või kauba tegeliku müüja tihedad suhted kaebajaga, kaebaja teadlikkus sellest, et ostetakse nn musta kütust vms. Neid asjaolusid, mis annaksid alust pidada kaebajat maksupettuse osaliseks või pahauskseks ostjaks, käesolevas asjas tuvastatud ei ole. Kuna tõendatud ei ole apellandi poolt maksusumma tahtlikku tasumata jätmist, on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg. Kuna maksusumma tahtlikku tasumata jätmist ei ole maksuega kohtumenetluses tõendatud seoses tehingutega OÜ-ga Draupnir, OÜ-ga Sarneko, OÜ-ga Univent ja OÜ-ga Bamberon, on ka käibemaksu määramise osas maksuotsus nende äriühingutega seotud tehingute osas õigusvastane maksu määramise aegumise tõttu.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2009 otsuse peale esitasid kassatsioonkaebused nii AS Saurix Petroleum kui ka PMTK. Riigikohtu halduskolleegium võttis 23.09.2009 määrusega nr 3-7-1-3-300 Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse kassatsioonkaebuse menetlusse ning jättis 23.09.2009 määrusega nr 3-7-1-3-304 AS Saurix Petroleum kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata.

PMTK märkis kassatsioonkaebuses muu hulgas, et AS Saurix Petroleum ja OÜ Sarneko vahelised tehingud toimusid 03.05.2001 ja 10.05.2001 ning AS Saurix Petroleum ja OÜ Bamberon vahelised tehingud toimusid 20.07.2001. Seega OÜ-ga Sarneko tehtud tehingutelt kuulusid maksud deklareerimisele 10.06.2001 (tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) ja 20.06.2001 (käibemaks) ning OÜ-ga Bamberon tehtud tehingutelt vastavalt 10.08.2001 ja 20.08.2001. Kuivõrd maksusumma määramise aegumine peatus alates 31.05.2004, ei olnud maksusumma määramise kolmeaastane aegumistähtaeg OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon tehtud tehingute osas maksuotsuse tegemise hetkeks saabunud. Seetõttu oleks ringkonnakohus pidanud hindama maksukohustuslase hoolsusnõuete järgimist ja muid asjaolusid, mis on olulised maksukohustuse tekkimisel.

6. Riigikohtu halduskolleegium rahuldas 20.01.2010 otsusega haldusasjas nr 3-3-1-74- 09 PMTK kassatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2009 otsuse osas, mis käsitles käibeja tulumaksu määramist tehingutelt osaühingutega Sarneko ja Bamberon. Tühistatud osas saatis Riigikohus asja uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Riigikohus nõustus ringkonnakohtuga selles, et maksuhaldur pole põhjendanud, et AS Saurix Petroleum teadis või pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga, mistõttu kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg ja maksuhalduri kassatsioonkaebus jäi selles osas rahuldamata. Samas tühistas Riigikohus ringkonnakohtu otsuse tehingute osas OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon, sest leidis, et ringkonnakohus ei pööranud maksusumma määramise aegumist käsitledes tähelepanu aegumise peatumisele ja aegumistähtaja lõppemise erialustele, jättes sisuliselt põhjendamata otsuses esitatud seisukoha maksusumma määramise aegumise kohta.

Riigikohus rõhutas, et kontrollides maksusumma määramise õigsust OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon tehtud tehingute osas, tuleb ringkonnakohtul arvestada, et ostja hoolsuskohustuste maht ja nende kohustuste eiramise tagajärjed on tulumaksu ja käibemaksu puhul erinevad (vt ka otsus haldusasjas nr 3-3-1-34-06, p 15). Kui aga ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis oleks maksuhalduril õigus lugeda sellisele müüjale makstud tasu

3-06-388 4(8) tahtlikuks maksu tasumisest kõrvalehoidumiseks ja maksustada see kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus (vt 3-3-1-47-06, p-d 9-11). Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning selliste kaupade või teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (vt 3-3-1-52-03, p 12). Eriti oluline on hoolsusnõuete täitmine käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses müüja isiku tuvastamisega (vt 3-3-1-34-06, p-d 12 ja 16; 3-3-1-40-03, p-d 12 ja 13). Hoolsusnõuete eiramine AS Saurix Petroleum poolt võib viia käibemaksu osas järelduseni, et oma hooletuse tõttu ei suuda ta kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et OÜ Sarneko ja OÜ Bamberon pole tegelikud müüjad. Kuna käibemaksu puhul on müüja kindlakstegemine maksuõiguslikult oluline, siis tähendaks selline järeldus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasust. Kuna tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses, võib sama tehingut hinnata tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses (vt 3-3-1-50-03, p 11). Ka selles asjas tuleb hinnata vaidlusaluseid tehinguid eraldi käibemaksu ja tulumaksu osas. AS Saurix Petroleum pidi koostama ja säilitama vedelkütuse ostu-müügilepinguid. Selliste lepingute puudumine tähendaks, et AS Saurix Petroleum on rikkunud maksukohustuse väljaselgitamisel olulisi dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise nõudeid, samuti hoolsusnõudeid.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. AS Saurix Petroleum palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada (v.a OÜ-ga Loverprix ja OÜ-ga Sandercom seotud tehingute osas) ja uue otsusega kaebus vaidlustatud osas rahuldada. OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon sooritatud tehingute osas selgitas apellant, et maksuhaldur ja halduskohus on omistanud vedelkütuse vastavussertifikaatidele ja nendes kajastatud andmetele (ebaõiged andmed esmaste müüjate kohta) ebaõige tähenduse tehingute tegeliku toimumise tõendamise seisukohalt. Vastavussertifikaadid on säilinud üksnes osaliselt, sest neid säilitatakse seni, kuni kütusepartii (vaidlusaluste tehingute puhul kerge ja raske kütteõli ning masuut) on maha müüdud ja ära põletatud. Apellant on täitnud oma hoolsuskohustust tehingupartneri kontrollimise osas ning eeldas heauskselt, et arve esitanud isik on ka tegelik müüja. Asjas on tehtud hüpoteetilisi järeldusi, puuduvad tõendid, mis veenvalt kinnitaksid apellandi seotust väidetava maksupettusega. Maksuotsusest ei nähtu tõendeid selle kohta, et OÜ-le Bamberon tasutud summad oleksid jõudnud tagasi AS Saurix Petroleum käsutusse. Kütuse müüki kõigi äriühingute poolt ja nende esitatud arvete alusel tõendab veenvalt asjaolu, et kõik ostetud kütused on apellandi ettevõtluses kasutusse võetud (edasi müüdud). Seetõttu ei saa väita, et tehinguid pole reaalselt teostatud. Järelikult puudub ka alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kuivõrd muu hulgas OÜ-lt Sarneko ja OÜ-lt Bamberon saadud kaubad on apellandi ettevõtluses kasutusse võetud, siis ei ole põhjendatud tulumaksu määramine neile äriühingutele tehtud väljamaksetelt kui ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

Maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud MKS § 98 lg-t 1 ja kuueaastast aegumistähtaega. Halduskohus ei ole võtnud arvesse asjaolu, et revisjoni apellandi maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks perioodil jaanuar kuni detsember 2001 alustati alles 20.05.2005, mil maksusumma määramise aegumistähtaeg oli juba möödunud. Revisjoni alustamisega ei toimunud ka maksusumma määramise aegumise peatumist revisjoni ajaks MKS § 99 lg 1 p 3 alusel, sest aegumistähtaeg oli juba möödunud.

8. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja vaidlustatud otsuse muutmata. Maksuhaldur leiab, et vedelkütuse vastavussertifikaat on

3-06-388 5(8) raamatupidamisdokument, mida tuleb säilitada kümme aastat. Apellant, ostes kütust ilma vastavussertifikaati saamata, ei võinud põhjendatult eeldada, et arvel nimetatud isikud on kütuse tegelikud müüjad ja pole võimalik rääkida tema heausksest käitumisest. Tuvastatud on asjaolu, et OÜ Bamberon juhatuse liige R. R. on OÜ Vendonis juhatuse liikme I. K. sõber ning viimane on AS Saurix Petroleum kommertsdirektor A. K. vend. Seega on tuvastatud äriühingute vahel isiklikud seosed, mis annab põhjendatult koos teiste asjas kogutud tõenditega aluse asuda seisukohale, et tegemist on maksupettusega. Maksuhaldur ei pea maksupettuse tuvastamiseks otseselt tõendama, et arvete alusel tasutud summad jõudsid tagasi apellandile. Piisab sellest, kui maksuhaldur tuvastab asjaolud, mis põhjendatult annavad alust arvata, et väljamakstud summad jõudsid tagasi apellandile. Vaidlusaluste tehingute tegelikku toimumist ei ole võimalik tõendada sellega, et apellant müüs kütust oma äripartneritele. Käibemaksu mahaarvamise eelduseks on kauba saamine. Antud juhul on tuvastatud, et apellant ei ole vaidlusalustel arvetel nimetatud äriühingutelt kaupu saanud. Seadus ei sea tulumaksuarvestuses kulude mahaarvamist sõltuvusse mitte ainult kulude tegelikust kandmisest, vaid ka nende nõuetekohasest dokumenteerimisest. Kuna apellant on arvete alusel tasunud äriühingutele kauba ja teenuste eest, mida tegelikkuses nendelt äriühingutelt ei soetatud, on tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mis kuuluvad tulumaksuga maksustamisele.

Kõik vaidlusalused tehingud toimusid 2001. aastal. Kuivõrd tegemist oli maksupettusega ehk tahtliku maksuõigusrikkumisega, kuulub antud juhul kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg. Seega saabus maksusumma määramise aegumistähtaeg tulumaksu osas kõige varem 10.02.2007 ja käibemaksu osas kõige varem 20.02.2007. Maksuotsus tehti 24.01.2006 ja anti samal päeval apellandile kätte, mistõttu on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast. 2001. aasta osas alustati AS Saurix Petroleum suhtes revisjoni 20.05.2004, mitte 20.05.2005. Seadusel ei põhine apellandi käsitlus, et revisjoni peab igal juhul alustama kolmeaastase aegumistähtaja jooksul.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Käesoleva haldusasja uuel läbivaatamisel tuleb ringkonnakohtul Riigikohtu 20.01.2010 otsusest nr 3-3-1-74-09 tulenevalt hinnata üksnes AS Saurix Petroleum tehinguid OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon. Ülejäänud osas on haldusasi lahendatud jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2009 otsusega. Seejuures ei saa käesolevas asjas enam tagasi tulla küsimuse juurde, kas nimetatud tehingute osas kuulus kohaldamisele kolmevõi kuueaastane aegumistähtaeg, sest Riigikohus on oma otsuses (p 13) nõustunud ringkonnakohtu poolt asja varasema läbivaatamise käigus tehtud järeldusega, et maksuhaldur pole põhjendanud, et AS Saurix Petroleum teadis või pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga, mistõttu kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg ning jätnud maksuhalduri kassatsioonkaebuse selles osas rahuldamata.

Riigikohtu otsuse kohaselt on asja uuel läbivaatamisel eelkõige vajalik kontrollida, kas maksusumma määramine on toimunud kolmeaastase aegumistähtaja jooksul (arvestades seejuures aegumistähtaja peatumise tagajärgi) ning kui see leiab tuvastamist, siis tuleb hinnata, kas AS Saurix Petroleum on vaidlusaluste tehingute sooritamisel täitnud piisavalt oma hoolsuskohustust. Riigikohus pidas lisaks vajalikuks rõhutada, et kõiki tehinguid tuleb vaadelda eraldi käibeja tulumaksukohustusega seonduvalt.

3-06-388 6(8) 10. Riigikohtu otsusega tühistatud osas on vaidlusalused tehingud kajastatud järgmistel arvetel: OÜ Sarneko 03.05.2001 arve nr 07/01 summas 268 420,21 krooni + käibemaks 48 315,64 krooni (III kd, tl 97); OÜ Sarneko 10.05.2001 arve nr 08/01 summas 92 787 krooni + käibemaks 16 701,65 krooni (III kd, tl 99); OÜ Bamberon 20.07.2001 arve nr 07 summas 98 980,80 krooni + käibemaks 17 816,54 krooni (III kd, tl 63); OÜ Bamberon 20.07.2001 arve nr 08 summas 108 322,50 krooni + käibemaks 19 498,05 krooni (III kd, tl 65).

11. PMTK teatas 20.05.2004 korraldusega nr 12-2.1/5816 (VI kd, tl 86-87) AS-le Saurix Petroleum tema suhtes 31.05.2004 revisjoni alustamisest käibemaksu, tulumaksu ja sotsiaalmaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks 2001. aasta osas. Sama nähtub ka 28.09.2005 revisjoniakti nr 12-3/488 (I kd, tl 51-98) sissejuhatusest ning kuigi AS Saurix Petroleum on apellatsioonkaebuses viidanud, et revisjoni alustati alles 20.05.2005, nõustus apellandi esindaja Tallinna Ringkonnakohtu 21.04.2010 istungil, et tegemist oli eksitusega ja revisjoni alustamise korraldus anti 20.05.2004 (kohtuistungi protokolli lk 1).

Tulenevalt asjaolust, et OÜ Sarneko 03.05.2001 ja 10.05.2001 arvete ning OÜ Bamberon 20.07.2001 arvete alusel kuulusid maksud deklareerimisele vastavalt juunis 2001 ja augustis 2001 (KMS § 27 lg 1, TuMS § 54 lg 2), ei olnud revisjoni alustamise ajaks maksusumma määramise kolmeaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) veel möödunud. OÜ-ga Sarneko tehtud tehingute puhul oleks aegumistähtaeg möödunud tulumaksu osas 10.06.2004 ja käibemaksu osas 20.06.2004, OÜ-ga Bamberon tehtud tehingute puhul aga vastavalt 10.08.2004 ja 20.08.2004.

MKS § 98 lg 4 kohaselt ei või pärast aegumistähtaja möödumist selles asjas enam maksuotsust teha ega muuta. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt aga maksusumma määramise aegumine peatub alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Seega käesoleval juhul peatus maksusumma määramise aegumine alates 31.05.2004.

12. MKS § 99 lg 2 teine lause näeb ette, et MKS § 99 lg 1 p-s 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud MKS §-s 98 nimetatud tähtaeg.

Riigikohtu halduskolleegium on 25.09.2008 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-43-08 (p-d 9, 10) asunud seisukohale, et nimetatud normi eesmärk on kaitsta maksukohustuslast olukorras, kus talle ebasoodus aegumise peatumine põhjendamatult kestab. See norm sunnib maksuhaldurit tegema maksuotsuse hiljemalt samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased revisjonitoimingud ja mööduks või on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg, hoolimata seejuures aegumise peatumise üldpõhimõttest. Halduskolleegiumi hinnangul ei võimalda MKS § 99 lg 2 teine lause tõlgendust, mille kohaselt tuleks silmas pidada mitte aegumistähtaja lõppemist, vaid aegumise peatumise lõppemist. Riigikohus viitas ka käesoleva asjaga seotud otsuses nr 3-3-1-74-09 (p 15), et ringkonnakohtul tuleb asja lahendamisel pöörata tähelepanu eelviidatud lahendis väljatoodud maksusumma määramise aegumise peatumisele ja aegumistähtaja lõppemise erialustele.

13. Käesoleval juhul on vaidlusalune maksuotsus (I kd, tl 13-50) tehtud 24.01.2006. Revisjoniakt (I kd, tl 51-98) on koostatud 28.09.2005 ning AS Saurix Petroleum esindaja esitas pärast arvamuse andmise tähtaja pikendamist 03.11.2005 eriarvamuse revisjoniaktile (I kd, tl 101-113).

3-06-388 7(8) Ringkonnakohus on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsusega äriühingutega Sarneko ja Bamberon tehtud tehingutelt maksusumma määramine on aegunud, sest täidetud on Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-43-08 viidatud tingimused MKS § 99 lg 2 teise lause kohaldamiseks. Seda vaatamata asjaolule, et kolmeaastane aegumistähtaeg ei möödunud mitte viimaste revisjonitoimingute tegemise aastal (2005), vaid see oli möödunud juba 2004. aastal. Teistsugune tõlgendus ei kaitseks maksukohustuslast temale ebasoodsa aegumise peatumise kestmise eest, mis oleks Riigikohtu seisukoha järgi aga vastuolus MKS § 99 lg 2 teise lause eesmärgiga.

Kuigi maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud isegi aegumise revisjoni ajaks peatumist arvestamata veel ühelgi juhul lõppenud MKS § 98 lg 1 teises lauses nimetatud kuueaastane aegumistähtaeg (kogu revisjoniperioodi arvestades möödus see kõige varem 10.02.2007) ning seejuures on maksuhaldur olnud seisukohal, et AS Saurix Petroleum on maksud deklareerimata ja tasumata jätnud tahtlikult (sh OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon tehtud tehingutelt – vt nt maksuotsuse lk 24 ja lk 29), ei oma see asja lahendamisel tähtsust, sest jõustunud otsusega on käesoleval juhul kohaldamisele kuuluva aegumistähtaja küsimus juba lõplikult lahendatud ja lähtuda saab vaid kolmeaastasest tähtajast. Maksusumma määramise aegumist ei mõjuta ka see, et iseenesest ei ole antud juhul AS Saurix Petroleum suhtes läbiviidud revisjoni põhjust pidada ilmselgelt ülemäära pikaajaliseks, sest revisjoni alustati 31.05.2004 ja maksuotsus tehti 24.01.2006.

14. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-43-08 väljendanud ka seisukohta, et MKS § 99 lg 2 teine lause käsitleb nimelt aegumistähtaja lõppemist, mitte aga aegumise peatumise lõppemist. Sellest tulenevalt ei ole maksusumma määramine tähtaegne kummagi äriühinguga tehtud tehingutega seoses, kuigi teistsuguse tõlgenduse korral (s.o arvestades lisaks aega, mis oleks aegumise peatumiseta jäänud veel aegumistähtaja lõpuni – antud juhul OÜ-ga Sarneko tehtud tehingute puhul pärast 31.05.2004 tulumaksu osas veel 10 päeva ja käibemaksu osas 20 päeva, OÜ-ga Bamberon tehtud tehingute puhul mõlema maksu osas vastavalt veel kaks kuud lisaks) oleks maksuotsus tähtaegne OÜ-ga Bamberon tehtud tehingutelt käibeja tulumaksu määramisega seoses (aegumistähtaeg möödunuks tulumaksu osas 10.03.2006 ja käibemaksu osas 20.03.2006).

15. Kuivõrd ülaltoodust tulenevalt lõppes MKS § 99 lg 2 teist lauset arvestades maksusumma määramise aegumistähtaeg 31.12.2005, maksuotsus on aga tehtud 24.01.2006, siis on AS Saurix Petroleum tehingutelt OÜ-ga Sarneko ja OÜ-ga Bamberon tasumisele kuuluv tuluja käibemaksu summa määratud pärast aegumistähtaja möödumist. Seega tuleb PMTK 24.01.2006 maksuotsus nimetatud osas tühistada ja kaebus rahuldada. Kuna maksuotsus tuleb maksusumma määramise aegumise tõttu igal juhul tühistada, ei oma asja lahendamiseks tähtsust, kas AS Saurix Petroleum on täitnud oma hoolsuskohustust tehingutes äriühingutega Sarneko ja Bamberon, mistõttu ringkonnakohus seda küsimust ei käsitle.

16. Eelneva põhjal ja HKMS § 46 lg 1 p 2 alusel tuleb AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebus asja uueks läbivaatamiseks saadetud osas rahuldada ja Tallinna Halduskohtu 20.03.2008 otsus vastavas osas tühistada. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas asjas ise uue otsuse, millega rahuldab AS Saurix Petroleum kaebuse ja tühistab Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 24.01.2006 maksuotsuse nr 12-5/30 osaühingutega Sarneko ja Bamberon tehtud tehingutelt käibeja tulumaksu määramise osas. Ülejäänud osas on kaebuse taotlused lõplikult lahendatud Riigikohtu halduskolleegiumi 20.01.2010 otsusega haldusasjas nr 3-3-1-74-09.

3-06-388 8(8) 17. Esimese astme kohtus taotles AS Saurix Petroleum vastustajalt menetluskulude väljamõistmist kokku 100 255,50 krooni (sh riigilõiv 5000 krooni – nimekiri ja kuludokumendid I kd, tl 114 ja IV kd, tl 153-158) ning ringkonnakohtus asja esimese läbivaatamise käigus kokku 45 356 krooni (sh riigilõiv 5000 krooni – nimekiri ja kuludokumendid VI kd, tl 77 ja tl 100-103). Ringkonnakohus pidas 03.06.2009 otsuses kaebaja õigusabikulusid vajalikeks ja põhjendatuteks üksnes 50 000 krooni ulatuses kahe kohtuastme peale kokku ning kaebuse rahuldamise proportsiooni arvestades (kaebuses tervikuna vaidlustatud maksuotsust silmas pidades ca 6%, apellatsioonkaebuses vaidlustatud ulatusest ca 7%) mõistis Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt AS Saurix Petroleum kasuks välja menetluskulud summas 3900 krooni.

Vastustaja PMTK taotles halduskohtus menetlusega seoses kantud tõlkekulude väljamõistmist (VI kd, tl 22-23), kuid halduskohus jättis selle taotluse HKMS § 93 lg 1 alusel rahuldamata, sest enne kohtuvaidlusi polnud esitatud menetluskulude nimekirja. Maksuhaldur asjas apellatsioonkaebust ei esitanud.

Riigikohtus toimunud menetluses ega ka asja ringkonnakohtus uuel läbivaatamisel menetlusosalised täiendavaid menetluskulude väljamõistmise taotlusi ega kulude kandmist tõendavaid dokumente esitanud ei ole. HKMS § 93 lg 1 alusel tuleb seetõttu asja uuel läbivaatamisel ringkonnakohtus kantud menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Kuivõrd käesoleva otsuse tagajärjel on AS Saurix Petroleum kaebus rahuldatud sama suures ulatuses nagu Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2009 otsusega, puudub vajadus muuta ka varasemalt määratud menetluskulude jaotust. Ringkonnakohus jääb oma varasema seisukoha juurde, et õigusabikulusid saab vajalikeks ja põhjendatuteks pidada üksnes 50 000 krooni ulatuses (arvestamata siinjuures Riigikohtus toimunud menetlust ja asja uut läbivaatamist, millega seotud kulude väljamõistmise taotlust ega kuludokumente esitatud ei ole). Kohtuotsuste tulemusena kaebuse rahuldamise ulatust arvestades on Tallinna Ringkonnakohtu 03.06.2009 otsusega Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt AS Saurix Petroleum kasuks välja mõistetud menetluskulud kogusummas 3900 krooni.

Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Virgo Saarmets